Momstilbagebetaling afvist pga. endelig overvæltning på pensionskasser

Journalnr. 25-0009329 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet [virksomhed1] I/S’ og klagernes anmodning om ændring af det nu opløste interessentskabs momsansættelser for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015 med henblik på tilbagebetaling af moms foreløbig opgjort til 87.387.545 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [virksomhed1] I/S (herefter interessentskabet), der var ejet af de tre klagere, var registreret i det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”829900 Anden forretningsservice i.a.n.”. Interessentskabet har fungeret som et administrationsfællesskab for [pensionsselskab1], CVR-nr.: [...1], [pensionsselskab2], CVR-nr.: [...2] og [pensionsselskab3], CVR-nr.: [...3] (herefter samlet benævnt interessenterne). Interessentskabet ophørte den 28. december 2016. Interessentskabet anmodede den 9. september 2014 det daværende SKAT om genoptagelse under henvisning til EU-Domstolens dom i C-464/12 (ATP PensionService). Interessentskabet sendte den 24. maj 2016 en supplerende anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling, hvoraf fremgår: ”[virksomhed1] I/S, CVR-nr. [...4], anmoder hermed om tilbagebetaling af den moms, SOM selskabet i perioden 1. januar 2008 – 31. december 2015 HAR BETALT TIL SKAT. Anmodningen har baggrund, i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og styresignalet SKM2015.734.SKAT, og vedrører den moms, som [virksomhed1] I/S har opkrævet af forvaltningsydelser overfor de tre tilknyttede pensionskasser, [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] samt [pensionsselskab3], der nu kan sidestilles med investeringsforeninger. Kravet udgør maksimalt 87.387.545,00 kr., men de præcise beløbsmæssige konsekvenser kan vi ikke opgøre på nuværende tidspunkt, da det også afhænger af, hvor meget moms [virksomhed1] I/S eventuelt får tilbage fra SINE underleverandører. Momsbeløbene skal naturligvis kun udbetales én gang, og det er i sidste ende pensionskasserne, der har båret omkostningen. Vi skal derfor bede SKAT om at behandle denne anmodning sammen med de tidligere indsendte aftagerkrav fra [pensionsselskab1] (j.nr. [sag1]), [pensionsselskab2] (j.nr. [sag2]) og [pensionsselskab3] (j.nr. [sag3]). …” Klagernes repræsentant har den 28. november 2023 oplyst følgende vedrørende tilbagebetalingskravet: ”… Som det er også er oplyst til Skattestyrelsen pr. mail den 2. juni 2020 til (dengang) fuldmægtig [navn undladt] (vedhæftet som bilag 1), har [virksomhed1] fungeret som et administrationsfællesskab for tre pensionskasser. Således er forvaltningsydelser blevet gennemfaktureret via [virksomhed1] til de tre pensionskasser. Det er udelukkende omkostninger af fælles karakter, som er blevet faktureret gennem [virksomhed1]; det vil sige, omkostninger, som skulle anvendes i alle tre pensionskasser. [virksomhed1] har dermed fungeret som leverandør af forvaltningsydelser til blandt andet [pensionsselskab1]. Således udgør [virksomhed1]s krav både et aftagerkrav og et leverandørkrav. Vi skal således understrege, at [virksomhed1] ikke selv udbød pensionsprodukter i perioden 25. august 2011 – 31. december 2015, men indkøbte og gennemfakturerede leveringsydelser til blandt andet [pensionsselskab1] (nu [pensionsselskab1]), som efter vores opfattelse i perioden 25. august 2011 – 31. december 2015 og fortsat udgør en investeringsforening i momslovens forstand. Vi henviser i den forbindelse til Skattestyrelsens sagsnummer [sag1], særligt besvarelse af Skattestyrelsens anmodning om oplysninger indsendt til Skattestyrelsen den 28. november 2023. …” Klagernes repræsentant oplyste yderligere den 20. juni 2024 følgende vedrørende overvæltning: ”… Det er vores opfattelse, at momsen i nærværende sag ikke kan anses for overvæltet fuldt og endeligt på [virksomhed1]s aftagere og at der ikke er risiko for at sker en ugrundet berigelse ved eventuel udbetaling til [virksomhed1]. [virksomhed1] tilkendegiver således at ville viderebetale et eventuelt tilbagebetalt beløb fra Skattestyrelsen til [virksomhed1]s aftagere. Dette var endvidere forudsat mellem parterne på leveringstidspunktet. Der henvises i denne henseende til forliget i SDC-sagen.” Som dokumentation for tilbagebetalingskravet har klagerne den 20. juni 2024 fremlagt udvalgte fakturaer for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2015, hvoraf fremgår, at de af interessentskabet leverede ydelser er tillagt moms. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af mom­sen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning. Skattestyrelsen bemærker hertil følgende: En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomhe­den beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med op­lysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. [virksomhed1] I/S har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med re­duktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske re­duktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”. Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebeta­ling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfa­ringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som ud­gangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kom­penseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virk­somhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet in­dregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsæt­ningstab på grund af konkurrencesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet beri­gelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 21. marts 2024 anmodet [virksomhed1] I/S om at sende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms. [virksomhed1] I/S har den 20. juni 2024 besvaret denne henvendelse. Ordlyden heraf er citeret ovenfor. Det af [virksomhed1] I/S oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på [pensionsselskab1]­(tidligere [pensionsselskab1]), [pensionsselskab2], [pensionsselskab3]­. Skattestyrelsen kan indledningsvis oplyse, at ved spørgsmålet om forkert opkrævet moms må der sondres mellem moms opkrævet i strid med EU-retten og en afgiftspligtigs adgang til at berigtige en moms, som den afgiftspligtige fejlagtigt har anført på en faktura. Sondringen er vigtig, idet de EU-retlige principper er fastlagt i for­skellige dele af Domstolens praksis. EU-Domstolen har i en fast praksis fastslået, at medlemsstaterne som udgangspunkt er forpligtet til at tilbagebetale afgifter opkrævet i strid med EU-retten, jf. eksempel­vis EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-192/95 – C-218/95, Comateb. I Comateb-dommen fastslog Domstolen dog også, at EU-retten ikke kræver, at skat­ter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, ”når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre” (præmis 21). Domstolen bemærkede herved, at ”under disse omstændigheder er det ikke den er­hvervsdrivende, der endeligt har måtte betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet.” (præmis 22, 1. punk­tum). Domstolens begrundelse for at anerkende dette overvæltningsprincip er, at ”såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som han allerede har modtaget fra køberen, ville der for den erhvervsdrivende være tale om en dob­belt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke dermed være afhjulpet i forhold til køberen” (præmis 22, 1. punktum – understreget og fremhævet her). I Comateb-dommens præmis 24 udtaler Domstolen i 1. punktum, at hvis den ende­lige aftager hos leverandøren kan få tilbagebetalt den afgift, der er overvæltet på ham, så skal leverandøren herefter kunne kræve beløbet tilbagebetalt af de nationale myndigheder. I præmis 24, 2. punktum, slår Domstolen fast, at hvis aftageren derimod, hvor overvæltning er sket, selv kan få afgiften tilbagebetalt direkte hos de nationale myndig­heder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådan. Det vil sige, at en eventuel tilbagebetaling skal ske til aftageren og ikke til en af­giftspligtig leverandør – medmindre parterne konkret har aftalt, at aftageren har ret til at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det efterfølgende skulle vise sig, at afgiften er opkrævet med urette. I så fald skal leverandøren kunne opnå tilbagebe­taling fra myndighederne af den afgift, leverandøren har været forpligtet til at betale til aftageren. Det bemærkes i den forbindelse, at præmis 24, 1. punktum alene fast­slår, hvad der gælder, hvis aftager faktisk har kunnet få afgiften tilbagebetalt hos le­verandøren. Det beror på national ret og på aftalegrundlaget mellem parterne, om en aftager nødvendigvis har krav på at få afgiften tilbagebetalt fra leverandøren, hvis det viser sig, at afgiften er opkrævet i strid med EU-retten. Dette er også, hvad der forudsætningsvis ligger til grund for Comateb-dommens præmis 24. Det vil sige, at medmindre der ved betaling af momsbeløbet – på grundlag af natio­nal ret eller det konkrete aftalegrundlag – etableres en retlig forpligtelse til at tilba­gebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen. Forpligtelsen må nødvendigvis opstå i forbindelse med beløbets betaling for at have betydning for spørgsmålet om overvæltning af momsen, da overvæltning begrebsmæssigt er udtryk for, at den økono­miske byrde, som leverandørens forpligtelse til at opkræve moms af sin aftager har indebåret, ved betalingen for den pågældende ydelse må anses for båret af aftage­ren. Vi forstår jeres bemærkninger af 20. juni 2024 således, at I ikke bestrider, at mom­sen er overvæltet på aftagerne, men at I ikke mener, at overvæltningen er endelig, idet [virksomhed1] I/S vil tilbagebetale et eventuelt tilbagebetalt beløb fra Skattestyrel­sen til [virksomhed1] I/S’ aftagere. Skattestyrelsen bemærker hertil, at det i Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR er fastslået, at det efter dansk ret må anses for uafklaret, om køberne vil kunne rette et krav mod leverandøren i medfør af de danske regler om tilbagebetaling af krav erlagt i urigtig formening om skyld (condictio indebiti). Følgende fremgår således af SKM2014.44.VLR: ”Da det efter dansk ret henstår usikkert, om virksomheder i 2. eller 3. led kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod den afgiftspligtige, og da et krav om, at virksomhederne – som anført af Skatteministeriet – skal forfølge de­res tilbagebetalingskrav gennem omsætningskæden, vælter likviditets- og standpunktsrisiko over på virksomhederne, opfylder de gældende ulovbestemte regler om tilbagebetaling af ulovligt opkrævede afgifter ikke EU-ret­tens krav om, at tilbagesøgningsretten skal være effektiv og ikke må være uforholdsmæssigt vanskelig.” Netop på baggrund af Vestre Landsrets dom i ovenstående sag udstedte SKAT sty­resignalet SKM2015.733SKAT om skattemyndighedernes retningslinjer for tilbage­betaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten. Styresignalet giver under visse be­tingelser efterfølgende erhververe mulighed for at rette krav om tilbagebetaling af afgifter opkrævet i strid med EU-retten direkte mod skattemyndighederne. Hvis momsen således er endeligt overvæltet på aftageren, kan aftageren, hvis mom­sen er opkrævet med urette, rette deres tilbagebetalingskrav direkte mod myndighe­derne, jf. styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT. Det er den måde, hvorpå det i dansk ret er sikret, at der sker tilbagebetaling til den, der i sidste ende har båret byrden, hvis en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, da det efter dansk ret ikke er forbundet med tilstrækkelig sikkerhed, at en aftager i denne situation kan rette et krav mod sin afgiftspligtige leverandør, jf. Vestre Landsrets dom i SKM2014.44.VLR. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] I/S har overvæltet momsbyrden endeligt på aftagerne. I har videre anført i jeres brev af 20. juni 2024, at det ikke er [virksomhed1] I/S, der har bevisbyrden for, at momsen ikke er fuldt og endeligt overvæltet, men derimod Skattestyrelsen, som har bevisbyrden for, at momsen er fuldt og endeligt overvæltet. Skattestyrelsen forstår jeres bemærkninger sådan, at Skattemyndighederne efter je­res opfattelse skal godtgøre, at [virksomhed1] I/S vil opnå en ugrundet berigelse, så­fremt Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen til selskabet, idet [virksomhed1] I/S vil viderebetale beløbet til aftagerne. Skattestyrelsen bemærker, at den omstændighed, at [virksomhed1] I/S vil viderebetale et eventuelt tilbagebetalt beløb til sine aftagere – uden at være retligt forpligtet her­til – ikke er et bevismæssigt spørgsmål, men derimod et retligt spørgsmål, og det påhviler derfor ikke Skattestyrelsen at godtgøre, at [virksomhed1] I/S ikke har ret til tilbagebetaling af moms, der er overvæltet. I har videre anført, at der ikke må opstilles bevis- og formodningsregler, der tilsigter at pålægge den afgiftspligtige byrden ved at bevise, at en uretmæssigt opkrævet moms ikke er blevet overvæltet på andre. Skattestyrelsen har ved sin vurdering af overvæltningen ikke anvendt formodnings-eller bevisregler, der pålægger [virksomhed1] I/S bevisbyrden for, at momsen ikke er blevet overvæltet på aftagerne. Skattestyrelsen har derimod ud fra de faktiske om­stændigheder i sagen fortaget en konkret vurdering af, om [virksomhed1] I/S må anses for at have overvæltet momsen på aftagerne. Det øvrige af jer anførte kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises yderligere til, at der ikke foreligger oplysninger om, at der skulle være indgået en oprindelig aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [virksomhed1] I/S leverede ydelser til [pensionsselskab1] (tidligere [pensionsselskab1]), [pensionsselskab2], [pensionsselskab3]­er overvæltet fuldt og endeligt på [pensionsselskab1] (tidligere [pensionsselskab1]), [pensionsselskab2], [pensionsselskab3] imødekommer Skattestyrel­sen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [virksomhed1] I/S. Skattestyrelsen henviser herved til, at [virksomhed1] I/S ifølge oplysningerne i anmod­ningen har leveret ydelser til [pensionsselskab1] (tidligere [pensionsselskab1]), [pensionsselskab2], [pensionsselskab3]­, og at [virksomhed1] I/S har opkrævet salgsmoms af disse. Se hertil SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms – Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Resumé: ”Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs an­modning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet beri­gelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet frem­lagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgø­relse.” Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stil­ling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder be­tingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de le­verede ydelser. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. februar 2025 anført, at styrelsen på nuværende tidspunkt ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Klagernes opfattelse Repræsentanten har på vegne af klagerne fremsat påstand om, at anmodningen om tilbagebetaling af moms skal imødekommes. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… 4 ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at [virksomhed1] har opkrævet og indbetalt moms af leverancer til [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3], selvom leve­rancerne retteligt var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Opkrævningen af moms hos [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3] og indbetalingen af momsbeløbet til Skattestyrelsen skete i overensstem­melse med Skattestyrelsens dagældende praksis, som blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService og at denne moms ikke er fuldt og endeligt overvæltet på [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3] Det var således en forudsætning for [virksomhed1]s fakturering og opkrævning af moms fra [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3], – og det var en forudsætning for [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3]’s betaling heraf – at ydelserne var momspligtige i henhold til lovgivningen. Myndighedernes praksis, som afviste momsfritagelse for disse ydelser, viste sig imidlertid at være urigtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 ATP PensionService. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at: ”(...) medmindre der ved betaling af momsbeløbet – på grundlag af national ret eller det konkrete aftalegrundlag – etableres en retlig forpligtelse til at tilbagebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen.” (egen frem­hævning) Som det også fremgår af besvarelse af Skattestyrelsens anmodning om oplysning af 20. juni 2024, fandt EU-Domstolen i sag C-2/95 SDC, som vedrørte en dansk sag for Østre Landsret, at visse ydelser, der var faktureret med moms, burde have været undtaget fra afgiftspligt. Som følge af EU-Domstolens dom skulle de danske skattemyndigheder derfor tilbagebetale den moms, der var blevet opkrævet i strid med EU-retten. I denne henseende fremgår det bl.a. af den offentliggjorte forligsaftale i sagen, jf. TfS 1999, 249, at: ”5. Tilbagebetalingen af det for meget betalte momsbeløb sker under forudsætning af, at de fi­nansielle virksomheder, som vil skulle have del i det tilbagebetalte beløb, accepterer, dels at der ikke vil kunne gøres yderligere krav gældende på tilbagebetaling af moms for ydelser faktu­reret af i den omhandlede periode, dels at det tilbagebetalte beløb er skattepligtigt i det år, hvor forliget indgås, og hvor udbetaling til tillige finder sted.” (egen fremhævning) Det fremgår således, at momsen – der var blevet opkrævet i strid med EU-retten – blev tilbagebetalt til leverandørerne og at aftagerne ”skulle have del i det tilbagebetalte beløb”. I nærværende sag var der således på grundlag af national ret på leveringstidspunktet etableret en retlig forpligtelse til at tilbagebetale moms, som måtte vise sig at være opkrævet med urette, idet dette ifølge Landsretten er (og på leveringstidspunktet var) praksis i Danmark. Der er således ikke sket fuld og endelig overvæltning på [pensionsselskab1], [pensionsselskab2] og [pensionsselskab3], ligesom tilbagebetaling til [virksomhed1] ikke vil indebære en ugrundet berigelse for [virksomhed1], som i øvrigt er ophørt. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen bør tilpligtes at anerkende, at momsen opkrævet og indbetalt af [virksomhed1] ikke er fuldt og endeligt overvæltet og imødekomme nær­værende tilbagebetalingskrav. …” Landsskatterettens afgørelse Skattestyrelsen har genoptaget interessentskabets momsansættelser for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015, men ikke imødekommet anmodningen om tilbagebetaling af moms foreløbigt opgjort til 87.387.545 kr. Sagen angår herefter, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet det nu opløste interessentskabs anmodning om tilbagebetaling af moms. Efter ophøret af [virksomhed1] I/S den 28. december 2016 har de tre tidligere interessenter, herunder som klagere i denne sag, opretholdt det tilbagebetalingskrav mod skattevæsenet, som en ændring af momsansættelsen eventuelt måtte føre til. Retsgrundlaget Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår: ”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...) 11) Følgende finansielle aktiviteter (...) f) forvaltning af investeringsforeninger” Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7: ”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.” Videre fremgår følgende af momslovens § 52 a, stk. 7: ”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbeta­ling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.” Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende frem­går om berigtigelse: "I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelses­adgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejl­agtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR. Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.” Følgende fremgår af Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit D.A.11.1.4.3.2: ”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattesty­relsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen. Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftsplig­tige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.” Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksom­heden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurren­cesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebeta­ling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden. Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgifts­området kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.” Interessentskabet har den 25. august 2014 anmodet om genoptagelse med henvisning til, at interessentskabet i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015 har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Klagernes repræsentant har oplyst, at momsbyrden i forbindelse med leveringen af de omhandlede ydelser er båret af klagerne, som også er aftagerne af de omhandlede ydelser, og at en eventuelt tilbagebetalt moms derfor vil blive overført fra interessentskabet til klagerne med henblik på udligning af momsbyrden. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at interessentskabet har overført momsbyrden til klagerne/aftagerne ved faktureringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af interessentskabet. En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis interessentskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til klagerne/aftagerne. Det er ikke godtgjort, at interessentskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til klagerne/aftagerne, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på klagerne/aftagerne. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet tilbagebetalingskravet for perioden 1. januar 2008 til 31. december 2015. Det forhold, at en eventuelt tilbagebetalt moms vil blive overført til klagerne/aftagerne, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at interessentskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.734.SKAT. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, om den af interessentskabet fakturerede moms var retmæssig eller ej.