Hovedaktionærnedslag nægtet ved dødsbos arveudlæg af aktier efter 2020

Journalnr. 25-0009056 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2024 Aktieindkomst Avance vedrørende [virksomhed1] ApS ved overdragelse af anparterne til arving Avance vedrørende [virksomhed2] A/S ved overdragelse af aktierne til arving 5.543.240 kr. 1.355.553 kr. 3.776.522 kr. 743.541 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] afgik ved døden den 8. februar 2022. [virksomhed1] ApS Afdøde [klager] købte anparterne i [virksomhed1] ApS den 2. januar 2006 af sin far, [person1], efter reglerne om succession ved familieoverdragelser. [person1] havde stiftet selskabet den 26. april 1971 ved et kontant indskud på 100.000 kr. Det fremgår af den opgjorte egenkapital for selskabet pr. 30. juni 2023, at selskabet ejede egne anparter nom. 100.000 kr., som var værdiansat til 872.043 kr. Ifølge boopgørelsen blev anparternes værdi angivet til 5.643.240 kr., svarende til [klager] ejerandel af egenkapitalen pr. 30. juni 2023. Anparterne i [virksomhed1] ApS blev overdraget til [klager] søn den 8. oktober 2024. Boet har beregnet fortjeneste til beskatning af [virksomhed1] ApS’ anparter til 3.776.522 kr. efter at have reduceret værdien med egne anparter samt beregnet hovedaktionærnedslag. [virksomhed2] A/S [klager] stiftede [virksomhed2] A/S den 26. juni 1978 med et kontant indskud på 451.000 kr. [klager] blev pr. 18. maj 1993 anset for at være hovedaktionær. Ifølge boopgørelsen blev aktierne værdiansat til 1.806.553 kr. Aktierne blev overdraget til [klager] søn den 8. oktober 2024. Boet har beregnet fortjeneste til beskatning af anparterne i [virksomhed2] A/S til 743.541 kr. efter at have beregnet hovedaktionærnedslag. Den 21. november 2024 oplyste klagerens repræsentant til Skattestyrelsen: ”Forskellen mellem værdierne i skatteberegningerne og boopgørelsen skyldes, at der i boopgørelsen er medtaget en beregnet værdi af [virksomhed1] ApS egne anparter. Jfr. vedhæftede bilag udgør [virksomhed1] ApS egne anparter ud af den samlede nettoformue i selskabet kr. 872.043,00. I boopgørelsen fordeler bobestyrer denne værdi mellem de resterende ejere, som følger: Dødsboet efter [klager], 58,24% = kr. 507.878,00 [virksomhed2] A/S, 41,76% = kr. 364,165,00 I alt kr. 872.043,00 I skatteberegningen har vi alene beregnet aktieindkomsten ud fra den andel af nettoformuerne i de respektive selskaber der gives i arv til arvingen [person2]. For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkning om, at der ikke godkendes hovedaktionærnedslag på anparter der er afhændet efter den 31. januar 2020, er jeg ikke helt enig med Skattestyrelsen heri. Jeg er enig i, at der kom en lovændring i 2020 der fjernede hovedaktionærnedslaget, men der blev åbnet op for, at der kunne gives nedslag, såfremt bla. følgende betingelse er opfyldt— aktierne skal være hovedaktionæraktier pr. 18. maj 1993. Vedrørende afdøde [klager] aktiebesiddelser, kan jeg supplerende oplyse: Anparterne i [virksomhed1] ApS: [klager] købte anparterne i [virksomhed1] ApS den 2. januar 2006, efter reglerne om succession ved familieoverdragelser, af sin far [person1]. [person1] stiftede [virksomhed1] ApS den 26. april 1971 ved et kontant indskud kr. 100.000,00. Ved overdragelsen i 2006 har [klager] således overtaget skatteforpligtelsen, og dermed betragtes som hovedaktionær pr. 18. maj 1993. Jeg er derfor af den opfattelse, at der kan beregnes ejertidsnedslag i perioden 1971 til 1998, dog max 25%. Aktierne i [virksomhed2] A/S: Afdøde [klager] stiftede selskabet den 26. juni 1978 med et kontant indskud på kr. 451.000,00. Dermed er [klager] hovedaktionær pr. 18. maj 1993. Jeg er derfor af den opfattelse, at der, i denne opgørelse af aktieavance, kan beregnes et ejertidsnedslag fra 1978 til 1998 = 20%. Jeg kan se, at jeg desværre i opgørelsen har beregnet 25% i stedet for 20%, og dette bør der naturligvis korrigeres for.” Samme dag sendte Skattestyrelsen et link til et afsnit i Den juridiske vejledning om hovedaktionærnedslag til repræsentanten. Der fremgår bl.a. følgende heraf: ”Hovedaktionær – betingelser for at få hovedaktionærnedslag Bemærk: Reglerne om hovedaktionærnedslag er afskaffet med virkning fra 1. februar 2020. Du skal derfor ikke markere for hovedaktionærnedslag, hvis din fulde skattepligt er ophørt/dit skattemæssige hjemsted er flyttet den 1. februar 2020 eller senere (…) Hovedaktionærnedslag Hovedaktionærnedslag er et nedslag, der gives ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst for aktier, der var hovedaktionæraktier den 18. maj 1993. Der er flere betingelser, der alle skal være opfyldt, for at du kan få hovedaktionærnedslag: • aktierne skal være ejet den 18. maj 1993 • du skal have været fuldt skattepligtig til Danmark den. 18. maj 1993 (men fuld skattepligt kan godt være ophørt og genindtrådt efter den 18. maj 1993) • aktierne skal være hovedaktionæraktier pr. 18. maj 1993 • aktierne må ikke være omfattet af § 2 b (andele i visse andelsselskaber) eller § 3 (næringsaktier) i den tidligere aktieavancebeskatningslov pr. 18. maj 1993 • aktierne må ikke være omfattet af §§ 17-19 (i gældende lov) ved en eventuel afståelse den 31. december 2005 • aktierne må ikke være omfattet af § 2 c (lånefinansierede aktier) i den tidligere aktieavancebeskatningslov ved en eventuel afståelse pr. 31.12.2005 Du kan få nedslag for alle ejerår forud for udløbet af indkomståret 1998 - også for eventuelle ejerår forud for det tidspunkt, hvor du fik hovedaktionærstatus i det pågældende selskab, dog forudsat at du var hovedaktionær den 18. maj 1993. (…)” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke medregnet hovedaktionærnedslag ved opgørelsen af boets avance. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Vi anser fortsat ikke boet for, at være berettiget til at beregne hovedaktionærnedslag, i det reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47 stk. 3, 2. pkt. er afskaffet pr. 1. februar 2020 ved Lov 92 af den 31/1 2020. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget fremgår der følgende: Den foreslåede ophævelse, indebærer at personer, der fortsat ejer hovedaktionæraktier, som er anskaffet før den 19. maj 1993, og personer, der efterfølgende har erhvervet sådanne aktier med succession, ved afståelse af aktierne den 1. februar 2020 eller senere ikke er berettiget til hovedaktionærnedslag ved opgørelse af aktieavancen jf. aktieavancebeskatningslovens § 47 stk. 3, 2. Pkt. Boet anfører, at det fremgår klart af den artikel, som borgervej ledning har linket til, den 21. november 2024, at afdøde opfylder betingelserne for at anvende hovedaktionærnedslag. Anparterne er først overdraget til afdødes søn den 8. oktober 2024 i forbindelse med boets behandling, og derfor kan reglerne om hovedaktionærnedslag ikke anvendes, idet loven er ophævet pr. 1. februar 2020. Ifølge den juridiske vejledning fremgår det af afsnittet Bindende virkning , at den juridiske vejledning er bindende, medmindre dets indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgøreler, cirkulærer m.v. Til understøttelse af ovenstående henvises til afsnit A.A.4.1 i den Juridiske vejledning, hvoraf fremgår eksempler på tilfælde, hvor der ikke kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis blandt andet Højesteretsdom SKM2023.146.HR. Da aktieavancebeskatningslovens § 47 er ophævet jævnfør ovenstående, kan boet således ikke støtte ret på den modtagne artikel, da den ikke er lovmedholdelig. Boet har i forbindelse med beregning af fortjenesten taget udgangspunkt i [virksomhed1] ApS egenkapital pr. 30. juni 2023 som udgør 9.689.363 kr. Boet har fordelt egenkapitalen således: Afdøde [klager] ejerandel 53% svarende til 5.135.362 kr. [virksomhed2] A/S ejerandel 38% svarende til 3.681.958 kr. [virksomhed1] ApS egne aktier 9% svarende til 872.043 kr. Boet er af den opfattelse, at værdien af [virksomhed1] ApS egne aktier på 872.043 kr. ikke skal indgå i beregning af fortjenesten. Den betragtning er vi ikke enige i, da afdøde var direkte ejer af 58,24 % af anparterne i [virksomhed1] ApS (incl. selskabets egene aktier) og indirekte ejer af 41,24 % af aktierne via [virksomhed2] A/S. Med henvisning til dødsboskattelovens § 27 stk. 6, anses anparterne for at være overdraget til afdødes søn til de værdier der fremgår af boopgørelsen modtaget den 28. oktober 2024. Ifølge boopgørelsen er anparterne i [virksomhed1] ApS værdiansat til 5.643.240 kr. og aktierne i [virksomhed2] A/S er værdiansat til 1.806.553kr. Fortjeneste ved arveudlæg af [virksomhed1] ApS: Andel af egenkapital 53% 5.135.362 kr. Andel af egne aktier 58,24% 507.878 kr. 5.643.240 kr. Anskaffelsessum jf. boets opgørelse -100.000 kr. Fortjeneste til beskatning 5.543.240 kr. Boet har beregnet fortjenesten til -3.776.522 kr. Yderligere til beskatning 1.766.718 kr. Fortjeneste ved arveudlæg af [virksomhed2] A/S Værdi af [virksomhed2] A/S i boet 1.442.388 kr. Andel af egne aktier i [virksomhed1] 41,76% 364.165 kr. 1.806.553 kr. Anskaffelsessum jf. boets opgørelse - 451.000 kr. Fortjeneste til beskatning 1.355.553 kr. Boet har beregnet fortjenesten til -743.541 kr. Yderligere til beskatning 612.012 kr. Boets aktieindkomst forhøjes med i alt 2.378.730 kr. Fortjeneste ved salg (arveudlæg) af aktier beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens §§ 12-14 og beskattes som aktieindkomst jævnfør personskattelovens § 4a stk. 1 nr. 4. I kan se resultatet i den skatteberegning, vi har vedlagt. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 28. august 2025 udtalt: ”Boet har arveudlagt anparterne til sønnen. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 31 (afståelse af aktier ved gave, arv sidestilles med salg) Boet har beregnet fortjeneste ved salg af anparterne – hvorfor der ikke kan være tale om succession. At afdøde har overtaget anparterne efter dennes far med succession i 2006, betyder blot at afdøde træder ind i dennes fars anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Da reglen om hovedaktionær nedslag er afskaffet for salg efter den 1/2 2020, kan der efter denne dato ikke gives hovedaktionær nedslag. Ifølge bemærkningerne til lovforslaget fremgår der følgende: Den foreslåede ophævelse, indebærer at personer, der fortsat ejer hovedaktionæraktier, som er anskaffet før den 19. maj 1993, og personer, der efterfølgende har erhvervet sådanne aktier med succession, ved afståelse af aktierne den 1. februar 2020 eller senere ikke er berettiget til hovedaktionærnedslag ved opgørelse af aktieavancen jf. aktieavancebeskatningslovens § 47 stk. 3, 2. pkt. Boet anfører, at det fremgår klart af den artikel, som borgervejledning har linket til, den 21. november 2024, at afdøde opfylder betingelserne for at anvende hovedaktionærnedslag. Anparterne er først overdraget til afdødes søn den 8. oktober 2024 i forbindelse med boets behandling, og derfor kan reglerne om hovedaktionærnedslag ikke anvendes, idet loven er ophævet pr. 1. februar 2020. Ifølge den juridiske vejledning fremgår det af afsnittet Bindende virkning, at den juridiske vejledning er bindende, medmindre dets indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgøreler, cirkulærer m.v. Til understøttelse af ovenstående henvises til afsnit A.A.4.1 i den Juridiske vejledning, hvoraf fremgår eksempler på tilfælde, hvor der ikke kunne støttes ret på beskrivelsen af praksis blandt andet Højesteretsdom SKM2023.146.HR. Da aktieavancebeskatningslovens § 47 er ophævet jævnfør ovenstående, kan boet således ikke støtte ret på den modtagne artikel, da den ikke er lovmedholdelig.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der skal medregnes hovedaktionærnedslag ved boets opgørelse af avance. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” (…) Klager har den 22. november 2024 fremsendt bemærkning om, at man ikke er enig i SKATs betragtning om, at hovedaktionærnedslag ikke kan anvendes i nærværende bo. Klager er af den opfattelse, at når anparterne pr. 18. maj 1993 var hovedaktionær anparter, så kunne reglen fortsat anvendes. Klager har den 30. december 2024 fremsendt følgende bemærkninger til ændringsskrivelse af den 10. december 2024: "Efter den nu ophævede bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 47 kunne hovedaktionærnedslaget overføres til næste generation ved overdragelse af aktierne med skattemæssig succession, hvor erhververen skattemæssigt indtræder i overdragerens forhold. Der er i den forbindelse ingen tvivl om, at [klager] køb af anparterne i selskabet den 2. januar 2006 efter reglerne om succession ved familieoverdragelser, medførte, at [klager] overtog skatteforpligtelsen og dermed kunne betragtes som hovedaktionær pr. 18. maj 1993. I forbindelse med ophævelsen af bestemmelsen fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget, at ophævelsen foreslås at have virkning for aktier, der afstås den 1. februar 2020 eller senere." Det fremgår imidlertid klart af den artikel, som SKAT selv anvender og har linket til, at; "Du er hovedaktionær, hvis du ejer eller inden for de sidste 5 år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen (anpartskapitalen), eller hvis du råder over eller inden for de sidste 5 år har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Side 3 af 6 Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Hvis du har behov for oplæsning af dette brev, kan du ringe til telefonnummer [telefon1]. Bemærk, at brevet kan indeholde en frist. Test Aktier, der samtidigt tilhører eller har tilhørt din ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og deres ægtefæller eller dødsboer efter disse personer, indgår i opgørelsen af ejerandelen af aktier eller rådigheden over stemmeværdien." Klager opfylder således betingelserne for at opnå hovedaktionærnedslag på samme måde, som dennes far, [klager], gjorde i sin tid og bør derfor meddeles hovedaktionærnedslag i forbindelse med arvesagen. Skattestyrelsen har i den forbindelse tilsyneladende anerkendt, at afgørelsen ikke er i overensstemmelse med den artikelvejledning, som man selv har lavet og linket til. Klager mener imidlertid, at artiklen, der er linket til, bibringer klager en berettiget forventning herom, Derudover bemærkes, at det springende punkt synes at være, om arveudlægget er at betragte som et egentligt salg eller blot en succession, og om der således er sket overdragelse efter ophævelsen af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, 2. punktum. Det er i den forbindelse klagers opfattelse, at der blot er tale om en succession og således ikke en overdragelse efter ophævelsen i aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 3, 2. punktum, hvorfor klager må være berettiget til hovedaktionærnedslag. (…)” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om der skal medregnes hovedaktionærnedslag ved opgørelsen af avance ved overdragelse af afdødes aktier og anparter til hans arving den 8. oktober 2024. Retsgrundlaget Det fremgår af dødsboskattelovens § 21: ”Bobeskatningsindkomsten opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. Stk. 2. Aktieindkomsten og CFC-indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. (…)” Af den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 47 fremgår: ”Ved opgørelsen af gevinst på aktier, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan skattepligtige, der ved en eventuel afståelse af disse aktier den 18. maj 1993 skulle have opgjort gevinst og tab efter § 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, opnå et nedslag i den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier. Tilsvarende gælder ved opgørelsen af gevinst på eventuelle fondsaktier eller aktieretter, som er tildelt inden den 1. januar 2006 på grundlag af de pågældende aktier. (…) Stk. 3. Nedslag efter stk. 1 beregnes med 1 pct. pr. år, den skattepligtige har ejet de pågældende aktier forud for udløbet af indkomståret 1998. Nedslaget kan højst udgøre 25 pct. Overdrages eller udloddes aktierne således, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, jf. § 34, § 35 eller dødsboskattelovens § 36 anvendes aktiernes værdi ved overdragelsen eller udlodningen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget.” Bestemmelsen blev afskaffet pr. 1. februar 2020 ved lov nr. 92 af den 31. januar 2020, § 1, nr. 7. Der fremgår bl.a. følgende af forarbejderne: ”Den foreslåede ophævelse, indebærer at personer, der fortsat ejer hovedaktionæraktier, som er anskaffet før den 19. maj 1993, og personer, der efterfølgende har erhvervet sådanne aktier med succession, ved afståelse af aktierne den 1. februar 2020 eller senere ikke er berettiget til hovedaktionærnedslag ved opgørelse af aktieavancen jf. aktieavancebeskatningslovens § 47 stk. 3, 2. pkt.” Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit ”bindende virkning”: ”Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Afdøde [klager] anparter i [virksomhed1] ApS og aktier i [virksomhed2] A/S blev overdraget til afdødes arving den 8. oktober 2024. I den forbindelse har boet efter [klager] beregnet en avance på henholdsvis 3.776.552 kr. og 743.541 kr. Der er ved opgørelsen af avancen medregnet hovedaktionærnedslag. Landsskatteretten finder, at der ikke var tale om succession ved overdragelsen til afdødes arving, da der blev beregnet en avance i forbindelse med overdragelsen. Der er således tale om en afståelse den 8. oktober 2024. Den tidligere gældende aktieavancebeskatningslovs § 47 var ophævet på tidspunktet for overdragelsen til afdødes arving den 8. oktober 2024. Landsskatteretten finder derfor, at der ikke skal medregnes hovedaktionærnedslag i forbindelse med opgørelsen af boets avance ved overdragelsen af anparterne i [virksomhed1] ApS og aktier i [virksomhed2] A/S. At et afsnit i Den juridiske vejledning omhandler muligheden for hovedaktionærnedslag, ændrer ikke herpå. Landsskatteretten finder desuden, at klageren ikke som følge af Skattestyrelsens henvisning til afsnittet om hovedaktionærnedslag i Den juridiske vejledning har fået en retsbeskyttet forventning om, at der skal medregnes et hovedaktionærnedslag ved opgørelsen af avancen. Det fremgår således indledningsvist af afsnittet i Den juridiske vejledning, at reglerne om hovedaktionærnedslag er afskaffet med virkning fra den 1. februar 2020. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.