Tysk social pension medregnet i beskatningsgrundlag trods exemptionlempelse

Journalnr. 25-0007429 Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med 30.756 kr. Forhøjelsen vedrører udbetalt tysk social pension. Der er givet exemptionlempelse for den tyske sociale pension efter metoden exemption med progression. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var bosiddende i Danmark og modtog social pension fra Tyskland med 446,81 EUR pr. måned i perioden 1. april 2022 til 30. juni 2022 og 470,73 EUR pr. måned i perioden 1. juli 2022 til 31. december 2022, i alt 4.164,81 EUR svarende til 30.756 DKK. Fra tidligere år har klageren et fremført underskud, hvor skatteværdien modregnes ved klagerens skatteberegning for indkomståret 2022 efter personskatteloven § 13, stk. 1, og efter rækkefølgen, der fremgår af bestemmelsen. Med klagen har klageren fremsendt to årsopgørelser for 2022. Årsopgørelse nr. 3 Årsopgørelsen har udskrivningsdato den 30. januar 2024. Klageren betegner årsopgørelsen ”… uden tysk pension” Det fremgår af årsopgørelsen, at klageren den 18. januar 2024 har selvangivet, at han ikke har pension fra udlandet, exemption. Det fremgår, at der er modregnet underskud fra tidligere år med 21.357 kr., at underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat er 13.794 kr., og at klagerens skattepligtige indkomst efter modregning er 0 kr. Årsopgørelse nr. 4 Årsopgørelsen har udskrivningsdato den 10. december 2024. Klageren betegner årsopgørelsen ”… med tysk pension”. Det fremgår af årsopgørelsen, at Skattestyrelsen har indberettet 30.756 kr. i pension fra udlandet, exemption, hvilket svarer til Skattestyrelsens afgørelse af 26. november 2024. Det fremgår, at der er modregnet underskud fra tidligere år med 67.277 kr., at underskud i skattepligtig indkomst til modregning i skat er 28.958 kr., og at klagerens skattepligtige indkomst efter modregning er 0 kr. Klageren har den 23. oktober 2025 indsendt tysk årsopgørelse for indkomståret 2022, hvoraf fremgår, at klageren har modtaget tysk pension med 4.164 EUR. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med tysk social pension med 30.756 kr. og har lempet efter metoden exemption med progressionsforbehold. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Du har indsendt bemærkninger til vores tidligere fremsendte forslag: Jeg skal hermed gøre indsigelser mod SKAT's forslag af 25. oktober 2024. Forslaget indebærer, at jeg kommer til at betale dansk skat af min tyske pension, hvilket er i strid med SKAT's udsagn til mig, om at min tyske pension er skattefri i Danmark, og det er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO) med Tyskland. I følge DBO kan sociale ydelser efter sociallovgivningen, f.eks. folke- og invalidepension, kun beskattes i kildelandet, jf. artikel 18, stk. 2, og Danmark skal give exemptionlempelse efter artikel 24, stk. 2, litra f, for ydelser, der betales fra Tyskland til personer bosiddende i Danmark, når der er tale om ydelser efter tysk sociallovgivning, der falder ind under artikel 18, stk. 2. Se også Højesterets afgørelse SKM2003.90.HR, som stadfæster kildelandet som beskatningslandet. SKAT anfører ganske vist min tyske pension som "exempt", men konsekvensen er ikke fritagelse for dansk skat. Ved SKAT's forslag modregnes mit fremførte underskud i min tyske pension. Det derved modregnede underskud fratages mig således i forhold til min danske skattepligtige indtægt. Dette indebærer, at min tyske pension beskattes. SKAT selv er klar over, at forslaget indebærer dansk skat af min tyske pension, hvilket kommunikationen med SKAT har vist. Til illustration: Havde jeg udsat udbetalingen af min tyske pension, indtil det fremførte overskud var fuldt opbrugt og modregnet min danske skattepligtige indtægt, så ville jeg derefter ikke komme til at betale dansk skat af den tyske pension (da den netop anføres som exempt). Jeg ville derved have fået fuldt udbytte af mit fremførte underskud i forhold til min danske skattepligtige indtægt. SKAT's forslag må således afvises, idet det entydigt fører til dansk beskatning af min tyske pension, derved entydigt strider i mod dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der entydigt siger, at sociale pensioner, i dette tilfælde min tyske pension, skal beskattes i kildelandet, altså i dette tilfælde Tyskland. Jeg skal bede SKAT om at redegøre for, hvordan man vil efterleve dobbeltbeskatningsoverenskomsten, så jeg ikke kommer til at betale dansk skat af min tyske pension. Jeg skal herunder fremdeles henvise til mit tidligere forslag som en mulig løsning. Dette står det efter min mening SKAT frit for at effektuere. … Vi kan ikke imødekomme din ændring. Det skyldes at vi mener din årsopgørelse for 2022 er beregnet korrekt. Begrundelse Du er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens §1, nr. 1 stk. 1, da du har bolig til rådighed i Danmark. Når du er fuld skattepligtig er du omfattet af globalindkomstprincippet i statsskattelovens §4, litra c. Det betyder at du skal medregne alle dine indkomster og fradrag uanset hvorfra i verden de hidrører. Din pension fra Tyskland skal således medregnes i Danmark. I henhold til dobbeltbeskatningsloven imellem Danmark og Tyskland kan Danmark medregne din tyske pension efter artikel 18, stk. 2 Danmark skal dog give nedslag efter exemptionmetoden efter artikel 24, stk 2., litra f. … Som anført ovenfor kan Danmark medregne din tyske pension i dit indkomstgrundlag, men skal i skatteberegningen indrømme fradrag i indkomstskatten for den del af indkomstskatten der vedrører din tyske pension, dette kaldes på årsopgørelsen for exemption lempelse. Reglerne om brug af underskud følger af personskattelovens § 13: Skatteværdien af underskuddet modregnes i bundskat, melleskat, topskat, top-topskat og skat af aktieindkomst over grundbeløbet i den angivne rækkefølge. Modregningen foretages inden de angivne skatter nedsættes med skatteværdien af personfradrag. Ovenstående betyder at fremført underskud modregnes inden lempelsesberegningen, og vi anser derfor din årsopgørelse for korrekt, hvorfor vi ikke ændrer denne. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 24. januar 2025 udtalt: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. …” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om, at hans tyske sociale pension skal lempes med fuld exemption, således hans tyske sociale pension ikke medregnes i indkomstgrundlaget i årsopgørelsen for 2022. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”Jeg skal hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 26. november 2024 (Bilag 1). Afgørelsen indebærer, at jeg - i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBO) med Tyskland – kommer til at betale dansk skat af min tyske pension. I følge DBO kan sociale ydelser efter sociallovgivningen, f.eks. folke- og invalidepension, kun beskattes i kildelandet, jf. artikel 18, stk. 2, og Danmark skal give exemptionlempelse efter artikel 24, stk. 2, litra f, for ydelser, der betales fra Tyskland til personer bosiddende i Danmark, når der er tale om ydelser efter tysk sociallovgivning, der falder ind under artikel 18, stk. 2. Se også Højesterets afgørelse SKM2003.90.HR, som stadfæster kildelandet som beskatningslandet. SKAT opgør ganske vist min tyske pension som exempt, men konsekvensen heraf er ikke fritagelse for dansk skat. Ved SKAT's opgørelse modregnes mit fremførte underskud fra tidligere år i min tyske pension. Det derved modregnede underskud fratages mig således i forhold til min danske skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at min tyske pension beskattes. Til illustration: Havde jeg udsat udbetalingen af min tyske pension, indtil det fremførte overskud var fuldt opbrugt og modregnet min danske skattepligtige indtægt, så ville jeg derefter ikke komme til at betale dansk skat af den tyske pension (da den netop anføres som exempt). Jeg ville derved have fået fuldt udbytte af mit fremførte underskud i forhold til min danske skattepligtige indtægt. I årsopgørelsen for 2022 uden medtagelse af min tyske pension (mit forslag begrundet i ovennævnte) var der gjort brug af 21.357 kr. af mit fremførte underskud (Bilag 2). I den nye årsopgørelse for 2022 med den tyske pension medtaget som exempt er der gjort brug af 67.277 kr. af mit fremførte underskud (Bilag 3). Frataget mig som fradrag er forskellen på 45.920 kr., som ville kunne modregnes i dansk skattepligtig indkomst året efter. Skatten nu i stedet at betale heraf svarer til skat af min tyske pension. SKAT siger, at afgørelsen er efter reglerne, altså lovgivningen, indrømmer dog i deres kommunikation, at jeg derved kommer til at betale skat af min tyske pension i Danmark, og altså kommer til at betale dobbelt skat. Ja, SKAT … indrømmede telefonisk efter afgørelsen, at der åbenlyst er en mangel i lovgivningen, et hul, dvs. noget, som den ikke tager højde for eller ikke har forudset, nemlig den situation, som jeg nu er havnet i. Men SKAT kan ikke gøre andet, siger de. Den opståede situation kan næppe være lovgivningens intention. Personskattelovens §13 om brug af underskud, som SKAT henholder sig til, ophæver DBO, sætter den nævnte "exemption lempelse" ud af kraft. Konsekvensen heraf for årsopgørelsen er nøjagtigt den samme, som hvis man havde angivet min tyske pension som normal skattepligtig indtægt. I de to scenarier opbruges det samme fremførte underskud. Den manglende forskel på de to scenarier tydeliggør problemet i lovgivningen. Der burde være forskel. Grunden til, at der ikke er det, er, at der ikke er nogen skat at betale, fordi det fremførte underskud er større end indkomsten. Derfor er der ikke beregnet en skat. Men det er der alligevel indirekte, for hvis der havde været beregnet en skat at betale, fordi indkomsten var større end det fremførte underskud, så ville der ved scenariet med exemption lempelse være blevet givet et nedslag i skatten svarende til skatteværdien af det på den tyske pension brugte fremførte underskud på 45.920 kr. Nu er der imidlertid ingen samlet skat at give nedslag i. Og i grunden går regnestykket i minus, for skatteværdien af det på den tyske pension brugte fremførte underskud trukket fra 0 giver et negativt tal. I princippet betyder det, at jeg skal have pengene udbetalt. Men jeg kan selvfølgelig ikke få en skat tilbagebetalt, der ikke først er betalt hhv. skal betales. Problemet kan løses ved at give fuld exemption, jf. C.F.8.2.2.23.2, hvilket det efter min mening står SKAT frit for at effektuere. Alternativt, lige så vel som restskat kan overføres til næste år, burde "tilgodehavende skat" (min betegnelse for det negative tal) kunne fremføres til fradrag i skatten det følgende indkomstår (f.eks. i stil med Ligningslovens §33 Stk. 9). I overensstemmelse med ovenstående beder jeg om omstødelse af SKAT's afgørelse og effektuering af tiltag, så jeg ikke kommer til at betale dansk skat af min tyske pension.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har den 23. oktober 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”… Jeg skal hermed gøre indsigelser mod Skatteankestyrelsens forslag i ovennævnte sag. Indledningsvis skal jeg orientere om, at jeg nu har modtaget årsopgørelser fra Tyskland. Af vedlagte for 2022 fremgår, at jeg har betalt tysk skat (583 Euro) af min tyske pension (Bilag 1). Angående forslaget så adresserer det ikke det ubestridelige faktum, at der er begået en skattemæssig uret i mod mig, idet jeg i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten har betalt dansk skat af min tyske pension. Man nævner ikke problematikken med et ord. Af den danske årsopgørelse for 2024 (Bilag 2) fremgår konsekvensen af, at SKAT ændrede årsopgørelsen for 2022, idet man brugte af mit fremførte underskud, som således ikke var til rådighed i 2024. Restskatten på 18.346 kr. i 2024 svarer til dansk skat af min tyske pension i 2022. Forslaget adresserer heller ikke det faktum, at SKAT udtrykte forståelse for min frustration (jf. kommunikationen i Bilag 3), deri indrømmer, at der reelt er betalt dansk skat af min tyske pension, og at det næppe er hensigten med loven, som man telefonisk indrømmede over for mig. Ja, at der synes at være et hul i loven. Netop af denne grund anbefalede SKAT mig at klage til Skatteankestyrelsen. Endvidere redegør forslaget ikke for, hvordan man vil leve op til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvilket jeg anmodede SKAT om i min klage, men ikke har fået svar på. Skatteankestyrelsen skriver i sit forslag (side 6 under punkt f): Angående indkomst som i henhold til overenskomsten kun kan beskattes i Tyskland [...] kan Danmark medregne denne indkomst [...] i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten [...] med den del at indkomstskatten [...], som svarer til den indkomst, der hidrører fra [...] Forbundsrepublikken Tyskland. Men konsekvensen heraf må så også være, at man indrømmer fradrag i det fremførte underskud, der bruges på den tyske indkomst, altså igen "tager dette ud", idet der jo ikke er nogen skat at modregne det i. Men dette har man ikke gjort. Der er reelt ikke giver exemption. Længere nede på side 6 skriver Skatteankestyrelsen: Danmark kan derfor beskatte klagerens tyske pension på 30.756 kr. Men skriver også: Af dobbeltbeksatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 18, stk. 2 fremgår, at det kun er Tyskland, der kan beskatte klagerens tyske sociale pension. Disse to udsagn er tydeligvis modstridende. Jeg afviser Skatteankestyrelsens forslag, idet ovennævnte ikke er medtaget i sagsfremstillingen, og idet SKAT har muligheden for at handle anderledes som anført i min klage, eksempelvis indrømme fuld exemption. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at udbetalinger af klagerens tyske sociale pension medregnes i beskatningsgrundlaget, og at der gives lempelse i klagerens skattepligtige indkomst - exemptionlempelse med progressionsforbehold, når klageren har et fremført underskud fra tidligere år. Retsgrundlaget Kildeskatteloven ”§ 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet, …” Statsskatteloven ”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: … c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; …” Personskatteloven ”§ 13 Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, beregnes skatteværdien af underskuddet med beskatningsprocenterne for kommunal indkomstskat og kirkeskat henholdsvis med beskatningsprocenten efter § 8 c. Skatteværdien af underskuddet modregnes i den nævnte rækkefølge i skatterne efter §§ 6, 7, 7 a og 8 og § 8 a, stk. 2. Et herefter resterende underskud fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget for underskud i skattepligtig indkomst kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes med skatteværdien i skat efter §§ 6, 7, 7 a og 8 og § 8 a, stk. 2, for et tidligere indkomstår. …” Af dobbeltbeskatningsoverenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland som ændret ved protokol af 1. oktober 2020 fremgår: ” Art. 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" a) for så vidt angår indkomst- og formueskatter, enhver person som efter lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter, og omfatter også denne stat og enhver dertil hørende politisk underafdeling eller lokal myndighed. Dette udtryk omfatter dog ikke en person, som er skattepligtig i denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller af formue beroende dér; … Art. 18 Pensioner og lignende betalinger Stk. 1.Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2, ikke medfører andet, kan pensioner og lignende betalinger, der udbetales for tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold til en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat. Stk. 2.Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan betalinger, som en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer i henhold til sociallovgivningen i den anden kontraherende stat, kun beskattes i denne anden stat. … Art. 24 Undgåelse af dobbeltbeskatning … Stk. 2.Dobbeltbeskatning skal undgås således i Danmark: … f) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, eller som i henhold til bestemmelsen i artikel 15, stykke 1 og 3, kan beskattes i Forbundsrepublikken Tyskland, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme fradrag i indkomstskatten eller formueskatten med den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Forbundsrepublikken Tyskland. …” Højesterets dom af 14. februar 2003, offentliggjort i SKM2003.90.HR, vedrørte A, der var født i 1918 og i 1989 var flyttet fra Danmark til Tyskland, og som oppebar folkepension fra Danmark. A's fulde skattepligt til Danmark var ophørt i 1989, men skattemyndighederne anså ham for begrænset skattepligtig med hensyn til folkepensionen, jf. artikel 18, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland. A indbragte spørgsmålet for landsretten, idet han gjorde gældende, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, stk. 4, efter sin ordlyd omfattede både private og sociale pensioner. Da han var flyttet til Tyskland før den 1. januar 1997, var han derfor omfattet af undtagelsesbestemmelsen i artikel 18, stk. 4. Da folkepensionen var en social pension, og undtagelsesbestemmelsen i art. 18, stk. 4, vedrørte private pensioner og ikke sociale pensioner, gav både landsretten og Højesteret Skatteministeriet medhold i, at folkepensionen skulle beskattes i Danmark. Skatteministeriet blev derfor frifundet. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er ubestridt, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2022, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland. Det følger af globalindkomstprincippet, at al indkomst er skattepligtig til Danmark, uanset om indkomsten stammer fra kilder her i landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Danmark kan derfor beskatte klagerens tyske pension på 30.756 kr. Fra tidligere år har klageren har et fremført underskud, hvor skatteværdien af underskuddet modregnes efter rækkefølgen i personskattelovens § 13, stk. 1. Fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Tyskland fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der er indgået mellem Danmark og Tyskland. Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland artikel 18, stk. 2, fremgår, at det kun er Tyskland, der kan beskatte klagerens tyske sociale pension. Da klagerens tyske sociale pension kun kan beskattes i Tyskland, finder dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, anvendelse. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, at klagerens tyske sociale pension kan medregnes i klagerens danske beskatningsgrundlag, og at Danmark skal lempe skatten med den del af skatten, som svarer til skatten på klagerens pension fra Tyskland efter metoden exemption med progression. Idet Skattestyrelsen har beregnet skat af klagerens tyske pension i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, litra f, er det derfor korrekt, at klagerens tyske pension indgår i beskatningsgrundlaget, og at der beregnes skat efter almindelige danske skatteregler, herunder reglerne i personskattelovens § 13, stk. 1, om modregning af skatteværdien af tidligere års fremførte underskud. Først efter beregningen af skatten, skal der herefter gives et fradrag i skatten, svarende til den forholdsmæssige del af skatten, som vedrører den tyske pension. Dommen i SKM2003.90.HR, som klageren har henvist til, er ikke sammenlignelig med nærværende sag, bl.a. fordi sagen omhandlede en person, der var bosiddende i Tyskland, og som modtog dansk folkepension. Det øvrige af klageren anførte, herunder klagerens bemærkninger af 23. oktober 2025 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, kan ikke føre til andet resultat, da skatteberegningen er foretaget i overensstemmelse med de gældende regler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten og personskattelovens § 13, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.