Maskeret udbytte ved fiktive underleverandørfakturaer hos anpartshaver

Journalnr. 25-0006823 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udbytte 548.444 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2022 Forhøjelse af aktieindkomst som følge af maskeret udbytte 730.839 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 3. december 2018 af klageren og [person1] (daværende [person1]). Klageren har i indkomstårene 2021 og 2022 været direktør og anpartshaver i selskabet, og selskabets reelle ejere har i den påklagede periode været klageren og [person1] med en ejerandel på 50 % hver. Selskabet er registreret med branchekoden 800900 ”Vagt- og sikkerhedsaktiviteter i.a.n.”, og selskabets formål er at drive en sikringsvirksomhed, der omfatter låse, alarmer, overvågning m.m. til både private og virksomheder. Skattestyrelsen har i afgørelse af den 22. oktober 2024 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 2.046.852 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 og ændret selskabets momstilsvar med i alt 511.712 kr. for afgiftsperioderne fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022. Samlet udgør Skattestyrelsens ændringer 2.558.564 kr. Ændringerne skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til tre underleverandører, da Skattestyrelsen har anset fakturaerne fra de tre underleverandører for at være fiktive, og at selskabets betalingerne hertil derfor må have passeret klagerens og [person1] økonomi. Som følge af ovenstående har Skattestyrelsen ændret klagerens aktieindkomst med i alt 548.444 kr. for indkomståret 2021 og i alt 730.839 kr. for indkomståret 2022. Skattestyrelsens forhøjelser er foranlediget af selskabets afholdte udgifter til følgende underleverandører: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed2] 739.295,00 kr. 184.823,75 kr. 924.118,75 kr. [virksomhed3] ApS 1.169.341,75 kr. 292.335,45 kr. 1.461.677,20 kr. [virksomhed4] ApS 138.215,00 kr. 34.553,75 kr. 172.768,75 kr. I alt 2.046.851,75 kr. 511.712,95 kr. 2.558.564,70 kr. Selskabet har påklaget forhøjelserne af selskabets skatte- og momspligtige indkomst ved Landsskatterettens sagsnumre [sag1] og [sag2]. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 3. oktober 2021 af [person2]. Den reelle ejer af [virksomhed2] er frem til den 1. oktober 2022 [person2]. [virksomhed2] er registreret med branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed2] skiftede navn den 16. juli 2022 til [virksomhed5] ApS, og [virksomhed2]’s formål har i samhandelsperioden været at drive servicevirksomhed, samt hermed tilknyttet virksomhed. [virksomhed2] er taget under konkursbehandling den 10. november 2022. [virksomhed2] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2021 fratrukket i alt 924.118,75 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 08.09.2021 267 107.085,00 kr. 26.771,25 kr. 133.856,25 kr. 14.09.2021 276 108.900,00 kr. 27.225,00 kr. 136.125,00 kr. 20.09.2021 427 95.535,00 kr. 23.883,75 kr. 119.418,75 kr. 07.10.2021 273 202.195,00 kr. 50.548,75 kr. 252.743,75 kr. 31.10.2021 687 132.000,00 kr. 33.000,00 kr. 165.000,00 kr. 23.11.2021 319 93.580,00 kr. 23.395,00 kr. 116.975,00 kr. I alt 739.295,00 kr. 184.823,75 kr. 924.118,75 kr. Der er på fakturaerne anført tekst i form af mandskabsudlejning med angivelse af periode og timer, for eksempel ”Uge 34 146,5 timer x 330” og ”Uge 35 143 timer x 330” på fakturanr. 427. Beskrivelsen på de øvrige fakturaer er identiske med andre ugenumre og antal timer. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Derudover ændrer fakturaerne layout tre gange i samhandelsperioden, og fakturaerne er ikke udstedt fortløbende. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale med [virksomhed2] dateret den 11. august 2021. Af samarbejdsaftalen fremgår det indledningsvist, at aftalen er en mandskabsudlejningsaftale vedrørende udlejning af mandskab fra [virksomhed2] til selskabet. Det fremgår videre af afsnittet om timepriser, at prisen fastsættes efter aftale for den pågældende byggesag, og at betalingsbetingelserne er aftalt til otte dage. Fakturanr. 267 og fakturanr. 276 fra [virksomhed2] har en betalingsfrist på tre dage netto, og fakturanr. 687 har betalingsdato samme dag, som fakturaen er udstedt. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed2]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ikke har haft de tekniske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, samt at indehaveren [person2] i en tilståelsessag er dømt for hvidvask. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 11. december 2012 af [person3]. [virksomhed3] er stiftet under navnet [virksomhed6] ApS og branchekoden 620100 ”Computerprogrammering”, samt at have til formål at udvikle og drifte applikationer til mobile enheder. [virksomhed3] blev den 7. februar 2022 overtaget af [person4]. [virksomhed3] blev i den forbindelse registreret med sit nuværende navn, binavnet [virksomhed7] ApS, branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, og formålet at drive tømrer- og bygningssnedkervirksomhed og hermed forbundet virksomhed. [virksomhed3] er taget under konkursbehandling den 24. juli 2023, og [virksomhed3] er den 13. marts 2025 opløst efter konkurs. [virksomhed3] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2022 fratrukket i alt 1.461.677,20 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31.03.2022 423 203.365,50 kr. 50.841,38 kr. 254.206,88 kr. 31.03.2022 583 118.300,00 kr. 29.575,00 kr. 147.875,00 kr. 25.05.2022 598 214.500,00 kr. 53.625,00 kr. 268.125,00 kr. 20.06.2022 612 197.031,25 kr. 49.257,81 kr. 246.289,06 kr. 18.07.2022 640 253.982,50 kr. 63.495,63 kr. 317.478,13 kr. 17.08.2022 655 182.162,50 kr. 45.540,63 kr. 227.703,13 kr. I alt 1.169.341,75 kr. 292.335,45 kr. 1.461.677,20 kr. Der er på fakturaerne anført tekst i form af mandskabsudlejning med angivelse af uger og timer, for eksempel er fakturanr. 423 angivet med ugerne 10-13 og et antal timer ud fra hver uge. Beskrivelsen på de øvrige fakturaer er identiske med andre ugenumre og antal timer. Fakturanr. 583 er udstedt den 31. marts 2022 og omfatter arbejde udført i ugerne 14-16, som er perioden fra den 4. april 2022 til den 24. april 2022. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Derudover har fakturaerne en betalingsfrist på én dag, og fakturanr. 598 ændrer layout fra de øvrige fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed3]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed3] ikke har haft de tekniske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], blev stiftet den 9. oktober 2017 af [person5]. [virksomhed4] er stiftet med navnet [virksomhed8] IVS. [virksomhed4] blev registreret med navnet [virksomhed4] IVS den 17. oktober 2019, og [virksomhed4] blev omdannet til et anpartsselskab den 13. oktober 2021. [virksomhed4] har været registreret med branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, og har til formål at drive virksomhed med handel og service. [virksomhed4] er taget under konkursbehandling den 30. august 2022, og [virksomhed4] er den 7. februar 2025 opløst efter konkurs. [virksomhed4] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2021 fratrukket i alt 172.768,75 kr. for nedenstående faktura: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30.11.2021 926 138.215,00 kr. 34.553,75 kr. 172.768,75 kr. Der er på fakturaen anført tekst i form af ugerne 46-49 og et antal timer ud fra hver uge. Derudover fremgår det, at leveringsdatoen er identisk med fakturadatoen den 30. november 2021. Det fremgår ikke af fakturaen, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed4]. Skattestyrelsen har oplyst, at de på fakturaen angivne kontooplysninger ikke tilhører [virksomhed4], og at en person er dømt for hvidvask for at udstede fakturaer gennem [virksomhed4]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 1.279.283 kr. for indkomstårene 2021 og 2022, idet Skattestyrelsen har anset betalinger foretaget i selskabet til fakturaer fra tre underleverandører som maskeret udbytte, der er tilgået klageren. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 1.3. Vores begrundelse bemærkninger Vi har forhøjet skattepligtig udbytte/udlodning med 548.444 kr. for 2021 og 730.839 kr. for 2022. Hævningerne, der fremgår af vedlagte bilag 1, vurderer vi er udbytte til anpartshaverne fra [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2021 og 2022. Beløbene beskattes som aktieindkomst uden tilbageholdt udbytteskat. Vi henviser til ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Vi havde ved udsendelse af det tidligere forslag ikke adgang til det ønskede regnskabsmateriale. Efterfølgende har vi modtaget materialet, da repræsentanten har vedlagt det ønskede materiale i forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til det udsendte forslag. Det anføres i den forbindelse, at selskabet desværre havde overset Skattestyrelsens brev i e-Boks. Der kan opstå maskeret udbytte, såfremt selskabet afholder udgifter, som er selskabet uvedkommende og dermed ikke fradragsberettiget efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften anses derved at være afholdt i aktionærens interesse. Det står i Den juridiske vejlednings afsnit C.B.3.5.2.1. Vi har gennemgået selskabets bogføring, bankkontoudskrifter og fakturaer fra underleverandører, og kan konstatere, at en række hævninger går til [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og en privatperson hvor den tilsvarende faktura er udstedt af [virksomhed4] ApS. Repræsentanten har i bemærkningerne til ændringen af selskabets momstilsvar anført, at hvor myndighederne bestrider levering af vare eller ydelse, så påhviler det myndighederne at godtgøre, på et objektivt bestyrket grundlag, at retskravet på momsfradrag kan fraviges. Der henvises blandt andet til C-142/11 Mahagében og Dávid) præmis 50 og C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary) præmis 38-49. Det anføres, at der ikke foreligger bevis for, at der foreligger et objektivt bestyrket grundlag. Det anføres hertil, at der ikke kan stilles krav til modtageren af ydelsen, at denne skal redegøre for leverandørens forhold. Repræsentanten anfører, at underleverandørens manglende indberetning og indbetaling af momsen, hvilket bestrides som udokumenteret, er uden betydning for fradragsretten. Af bemærkningerne modtaget den 2. oktober 2024 anfører din repræsentant desuden, at det er EU-domstolens faste praksis, at afgiftspligtige personer har et retskrav på at fratrække den moms, der betales for goder som er købt, eller ydelser der er leveret, og som anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner. Det anføres, at EU-domstolen har fastslået, at fradragsretten efter momsdirektivets artikel 167 ff. udgør en integreret del af momsordningen og at den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Der henvises også til C-78/12 (Evita K) præmis 39ff, C324-11 (Tóth) præmis 45 og 53, samt C-80/11 og C-142/11 (forenede sager Mahagében kft og Dávid) præmis 50. At det påhviler Skattestyrelsen på et objektivt bestyrket grundlag at føre bevis for, at retskravet på momsfradrag kan fraviges understøttes af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary) præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66. Det gøres gældende, at i det omfang der opnås medhold i at momsfradraget ikke kan underkendes, så skal der gives fradrag for den korresponderende driftsomkostning. Din repræsentant anfører således, at selskabet har ret til fradrag for købsmoms og det korresponderende skattefradrag. Derved skal hævningerne ikke beskattes som udbytte til aktionærerne. Som anført under afsnit 1.1. har ejeren af [virksomhed2] ved en tilståelsessag erkendt og er dømt for at have ageret fakturafabrik for ikke under 200 mio. kr. Der er derfor, efter Skattestyrelsens opfattelse bevist, at [virksomhed2] ikke har udført det omtalte arbejde, som repræsentanten har påstået jf. bemærkningernes side 5. Selskabet har ikke haft ressourcerne hertil. Som anført ovenfor under afsnit 1.1. har Skattestyrelsen i forbindelse med kontrol af [virksomhed3] ApS konstateret at selskabet ikke har haft ansatte. Der er også faldet dom i sag vedrørende [virksomhed4] ApS. Den sigtede blev blandt andet dømt for at have anvendt [virksomhed4] ApS som fakturafabrik. Denne sag var ligeledes en tilståelsessag. Det er vores vurdering, at ingen af de tre anvendte underleverandører har haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at udføre de ydelser, der er faktureret. Omkring aftalens indgåelse har repræsentanten oplyst, at denne er indgået med [person6]. Der fremgår ikke yderligere omkring hvem denne person er. Det virker påfaldende, at [person6] kan tilbyde mandskab fra både [virksomhed2] og [virksomhed3] ApS, og hvor begge virksomheder er fakturafabrikker. Af bemærkningerne fremgår, at [person6] på et tidspunkt meddelte, at hans mandskab skulle holde ferie i uge 46-49, men at han havde et samarbejde med [virksomhed4] ApS som kunne løfte opgaven i de pågældende uger. Som det fremgår ovenfor har [virksomhed4] ApS også ageret fakturafabrik, og har ikke haft mandskabet til at afløse andre firmaer i den periode. Se i øvrigt nedenstående bemærkninger til indholdet af fakturaen fra [virksomhed4] ApS Det virker desuden påfaldende, at indgå aftaler af denne størrelsesorden uden nærmere kendskab til de virksomheder der samarbejdes med. Der er fremlagt en samarbejdsaftale indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2]. Aftalen fremstår meget udetaljeret. Eksempelvis indeholder aftalen ikke oplysning om hvilken periode arbejdet skal udføres, hvor det skal udføres eller hvad der skal laves. I stedet står der at aftalen gælder for nuværende og fremtidigt samarbejde, at mandskabet skal møde op på aftalt adresse/tid og udføre arbejde efter anvisning. Af aftalen fremgår heller ikke en aftalt pris. I stedet står der, at prisen fastsættes efter aftale for den pågældende byggesag. Den udetaljerede samarbejdsaftale står i kontrast til, at der ifølge det oplyste, er tale om en afgrænset arbejdsopgave (kabeltræk). Aftalen er dateret den 11. august 2021. Det er ikke muligt at se af aftalen, hvem der har indgået aftalen på vegne af de to virksomheder. Der foreligger ingen samarbejdsaftale med [virksomhed3] ApS for arbejdet udført i 2022. Endvidere kan vi konstatere, at der ikke er fremlagt arbejds- eller timesedler der kan dokumentere hvilke personer, der har arbejdet på stedet. Det er normalt for virksomheder inden for denne branche, at foretage registrering af arbejdstid på arbejds- eller timesedler. Hvis selskabet, efter det oplyste, ikke leverer arbejdskraft selv, men alene formidler arbejdskraft til [virksomhed9] ApS, må der være en registrering af arbejdstiden med henblik på fakturering. Selskabets repræsentant har fremsendt købsfakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS. Fakturaer fremstår uden meget information. Af momsbekendtgørelsens § 57 (for 2021 fremgår bestemmelsen af § 58), skal en faktura, jf. § 68, blandt andet indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser. Af fakturaerne fremgår timeantal fordelt på uger og teksten hertil er ”Mandskabsudlejning” eller ”timer”. Det fremgår ikke hvor arbejdet er udført eller hvad det vedrører. Kopi af fakturaerne er vedlagt som bilag 2, 3 og 4. De fremlagte fakturaer følger ikke i alle tilfælde fakturarækkefølgen. Det gælder for fakturaer fra [virksomhed2] hvor der ses følgende: fakturanummer 276 er dateret 14. september 2021 fakturanummer 427 er dateret 20. september 2021 fakturanummer 273 er dateret 7. oktober 2021 fakturanummer 687 er dateret 31. oktober 2021 fakturanummer 319 er dateret 23. november 2021 Af den fremlagte faktura fra [virksomhed4] ApS ses det, at fakturaen er udstedt den 30. november 2021, og vedrører arbejde udført i ugerne 46, 47, 48 og 49. I 2021 var uge 48 mandag den 29. november til 5. december 2021 og uge 49 dækkede perioden fra 6. december til 12. december 2021. Fakturaen er således udstedt inden udløbet af uge 48 og 49, selvom der også er faktureret timer for disse to uger. Af fakturaerne fra [virksomhed3] ApS gør samme forhold sig gældende i to tilfælde. Faktura 423, som er dateret 31. marts 2022, vedrører ifølge fakturaen arbejde udført i ugerne 10, 11, 12 og 13. Men uge 13 dækkede i 2022 datoerne 28. marts til 3. april 2022, og der er således faktureret timer som ikke kan være udført på tidspunktet for udstedelsen af fakturaen. Faktura 583, som er dateret 31. marts 2022, vedrører arbejde udført i ugerne 14, 15 og 16, som er perioden fra 4. til 24. april 2022. Tidsforbruget er således faktureret før de uger det vedrører. Det er Skattestyrelsens vurdering, at fakturaerne ikke opfylder momsbekendtgørelsens krav hertil. Fakturaerne indeholder ikke en præcis angivelse af ydelsernes omfang, samt stedet for levering. Dertil kommer, at fakturaerne har spring i nummerrækkefølgen ligesom der for flere fakturaer er sket fakturering for udført arbejde inden arbejdet rent faktisk kan være udført. Det er Skattestyrelsens opfattelse, ud fra en samlet vurdering, at der foreligger så usædvanlige omstændigheder i relation til selskabets samhandel og fakturering med [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og [virksomhed4] ApS, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne. Ved vurderingen er der lagt vægt på: at samarbejdsaftalen med [virksomhed2] fremstår uspecifik. Der fremgår ikke hvilken periode den vedrører, hvilket arbejde der skal udføres, hvem der skal udføre arbejdet og til hvilken pris. at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS. at der ikke er fremlagt arbejds-/timesedler, der kan dokumentere hvem der har udført arbejdet. at der er modtaget fakturaer fra [virksomhed2], hvor indehaver i byretten har tilstået at have udstedt fiktive fakturaer. at der er modtaget fakturaer fra [virksomhed3] ApS, som ikke har nogen ansatte, og som efter vores vurdering har ageret som fakturafabrik. at der er modtaget faktura fra [virksomhed4] ApS, som ifølge dom i byretten har været anvendt til at udstede fiktive fakturaer. at fakturaen fra [virksomhed4] ApS er betalt til bankkonto [kontonr.1], som ikke tilhører [virksomhed2], [virksomhed3] ApS eller [virksomhed4] ApS, men en privatperson. at aftalen med underleverandørerne er kommet i stand efter at [person6] har kontaktet selskabet. Det fremgår ikke hvem denne [person6] er. at det er påfaldende at [person6] kan tilbyde arbejdskraft fra både [virksomhed2], [virksomhed3] ApS og senere også [virksomhed4] ApS, som alle er virksomheder, som efter vores vurdering ikke har de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne udføre ydelserne svarende til de betalte beløb. at der ikke er den korrekte nummerrækkefølge i fakturaerne fra [virksomhed2]. at der i 3 tilfælde er modtaget fakturaer som er dateret før tidspunktet for arbejdets udførelse. at fakturaerne fremstår udetaljeret og uden meget information. Af fakturaerne fremgår timeantal fordelt på uger og teksten hertil er ”Mandskabsudlejning” eller ”timer”. Det fremgår ikke hvor arbejdet er udført eller hvad det vedrører. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer og dermed om moms og skat af disse underleverandørfakturaer er fradragsberettiget. Der er samlet set tale om så usædvanlige omstændigheder, at fakturaerne ikke kan anses for at være reelle. Det er vores vurdering, at virksomhederne har udstedt fiktive fakturaer med henblik på at give selskabet et uberettiget fradrag. Vi anser, som anført ovenfor, ikke de fremlagte fakturaer for at dække over reelle leverancer af tjenesteydelser. Da udgifterne ikke er afholdt i selskabets interesse, er udgangspunktet, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til ejerne, medmindre det godtgøres at udgifterne angår selskabet. Se hertil Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2024 (gengivet i SKM2024.26.LSR) samt Østre Landsrets dom af 21. april 2017 (gengivet i SKM2017.294.ØLR). Repræsentanten anfører, at det påhviler skattemyndighederne at føre bevis for, at der er tilgået dig et økonomisk gode og henviser i den forbindelse til U.2009.757H (også gengivet i SKM2009.29.HR). Højesterets afgørelse vedrører en sag, hvor der blev givet en gave til en missionsforening. Gaven blev givet til en modtager, godkendt efter ligningslovens § 8 A, med et almennyttigt formål, og gaven blev anset for at være givet for at fremme foreningens formål. Vi mener derfor ikke, at man ud fra denne dom kan drage den konklusion, at der skal føres bevis for at der er tilgået ejerne et økonomisk gode. Vi har opgjort de specifikke hævninger til i alt 1.096.888 kr. i 2021 og 1.461.677 kr. i 2022, se bilag 1. [virksomhed1] ApS har fratrukket de specifikke hævninger som driftsudgifter og købsmoms. Det er vores opfattelse at det ikke er dokumenteret, at de fremlagte fakturaer kan anses at være reelle. Vi anser at beløbene skal anses som maskeret udlodning, da det ikke er dokumenteret, at de afholdte udgifter angår selskabet. Som følge heraf anser vi hævningerne på i alt 1.096.888 kr. i 2021 og 1.461.677 kr. i 2022 for at have passeret ejernes økonomi, og som følge heraf skal hævningerne beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Der kan også henvises til SKM2008.85.HR, SKM2019.160.BR og SKM2022.81.BR, som statuerer skattepligt for udokumenterede hævninger på selskabets bankkonti. Under henvisning til ovenstående samt, at din ejerandel udgør 50 % af selskabet [virksomhed1] ApS, så udgør din andel af udbytte 548.444 kr. i 2021 (1.096.888 kr. x 0,50) og 730.839 kr. i 2022 (1.461.677 kr. x 0,50). Beløbene beskattes som aktieindkomst uden tilbageholdt udbytteskat efter reglerne i personskattelovens § 4 a, stk. 1. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagsbehandlingen har Skattestyrelsen den 5. februar 2024 udtalt følgende til klage af den 20. januar 2025: ”… Repræsentanten anfører i klagen, at der er væsentlige mangler i afgørelsen. Vi er ikke enig heri. …” Derudover har Skattestyrelsen den 8. april 2025 udtalt følgende til endelig klage af den 16. marts 2025: ”… Der er ikke nye oplysninger i den endelige klage som Skatteankestyrelsen har videresendt til Skattestyrelsen. Repræsentanten anfører, at der ikke er dokumentation for, at der er tilgået [klager] nogen del af midlerne. Skattestyrelsen fastholder, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til ejerne, medmindre udgifterne angår selskabet. Se hertil afgørelsens side 9. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser af klagerens aktieindkomst på 548.444 kr. i indkomståret 2021 og 730.839 kr. i indkomståret 2022 skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært, at Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres eller hjemvises til fornyet behandling, og mere subsidiært, at Skattestyrelsens forhøjelser af klagerens aktieindkomst skal nedsættes til et beløb under 548.444 kr. i indkomståret 2021 og til et beløb under 730.839 kr. i indkomståret 2022. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialmaksimen. Til støtte for sine fremsatte påstande har klagerens repræsentant i klage af den 20. januar 2025 anført (uddrag): ”… ANBRINGENDER 3.1. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre de konkrete bevisbyrderegler tillige retter sig mod den udøvende magt eller forvaltningen, og/eller hvis officialmaksimen er konkret fraveget ved lov. Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle konkrete tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da der er taget forbehold om strafforfølgning af Skattestyrelsen (bilag nr. 1, side 19), jf. retssikkerhedslovens § 10. 3.2. UDBYTTE Beløbet på henholdsvis 548.444 kr. og 730.839 kr. skal nedsættes til 0 svarende til den forholdsmæssige andel af den bestridte forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst og momstilsvar. Der er ikke hjemmel til at pålægge [klager] bevisbyrden for, at han skal føre bevis for, at han ikke skal beskattes af maskeret udlodning af omkostninger, som [virksomhed1] ApS – uretmæssigt – er nægtet fradrag for. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen. Der er ikke tilgået [klager] nogen som helst del af midlerne, og det påhviler Skattestyrelsen at bevise, at der er tilgået dem et økonomisk gode, jf. U.2009.757H. Der henvises vedr. anbringender til støtte for skattefradrag og momsfradrag til [virksomhed1] ApS’ sammenholdte klagesag, idet disse anbringender under retlig refleksvirkning tillige gøres gældende i denne personskattesag for [klager]. Der er ingen skatteretlig automatik i, at nægtede skatteretlige og/eller momsretlige fradrag skal anses for at tilgå en eller flere anpartshavere i det omhandlede selskab som udbytte. De omhandlede økonomiske midler er jo netop ubestridt tilgået tredjeparter, som er juridiske personer. Derfor er det disse selskabers anpartshavere og/eller aktionærer, som i givet fald skal beskattes heraf. Der er heller ingen hjemmel hertil i ligningslovens §§ 2 eller 3 samt i bl.a. DL 5-1-2, jf. U.2014.2334H. Derfor skal påstandene tages til følge. 3.3. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, side 27-28, at (mine understregninger): ”... Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende. ...” Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området. Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering. 3.4. SKATTESTYRELSEN OG DERMED LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge. I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H. Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H. Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1): Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) for til den foretagne skatteretlige eller skattemæssige regulering hos [virksomhed1] ApS. Hverken skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 eller bekendtgørelse om enkle indkomstforhold, jf. bekendtgørelse om årsopgørelse, er således anført som formelle beskatningshjemler. Dette må ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, jf. SKM2023.5413H (alene prøvelse af Skattestyrelsens sagsbehandlingsfejl ved Landsskatteretten eller formentlig skatteankenævn). I den forbindelse skal den meget restriktive retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., også inddrages til gunst for [klager]. Skattestyrelsen har anvendt bevisbyrdereglerne under det alene nationale retsgrundlag til anpartshaverne i strid med officialmaksimen. Skattestyrelsen har anvendt en fejlagtig og selvskabt uden for sine muligheder som udøvende magt bevisbyrde vedr. udbyttepålægget til anpartshaverne som [klager]. Skattestyrelsen har ikke anført nogen korrrektionslovhjemmel eller andre lignende hjemler, der skulle kunne flytte de økonomiske midler fra uafhængige tredjeparter (juridiske personer) til [klager]. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c. Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal den subsidiære påstand tages til følge.” …” Endvidere har repræsentanten i endelig klage af den 16. marts 2025 supplerende anført (uddrag): ”… ANBRINGENDER … 3.2. UDBYTTE Beløbet på henholdsvis 548.444 kr. og 730.839 kr. skal nedsættes til 0 svarende til den forholdsmæssige andel af den bestridte forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst og momstilsvar. Der er ikke hjemmel til at pålægge [klager] bevisbyrden for, at de ikke skal beskattes af maskeret udlodning af omkostninger, som [virksomhed1] ApS – uretmæssigt – er nægtet fradrag for. Bevisbyrden herfor påhviler Skattestyrelsen. Der er i den forbindelse en væsensforskel på nægtede fradrag (reelt afholdte udgifter til uafhængige tredjemænd som i det foreliggende tilfælde), privat afholdte udgifter via selskab og udeholdt indkomst (bevist eller eksisterende indkomst fra ikke-faktureret eller selvangivet arbejde) i forhold til maskeret udbytte, hvor Skattestyrelsens bevisbyrde for maskeret udbytte som følge af nægtede fradrag betalt til uafhængig 3. mand skal være skærpet. Hvorledes de økonomiske midler fra de tre omhandlede selskaber eller uafhængige 3. mænd (bilag nr. 3) skulle være endt hos [klager] er i øvrigt helt udokumenteret, og der er heller ingen støtte for det via nogen af de omhandlede byretsdomme, herunder Retten i [by1]s dom af 9. maj 2023 ([virksomhed2]). Der er ingen dokumentation for nogen form for pengestrøm (fx bankkontoudtog) og/eller aktivoverdragelse (fx aktivregistreringer via tinglysning) tilbage til [klager] fra [virksomhed2] eller nogen fysiske eller juridiske personer med tilknytning hertil. Derfor er det disse omhandlede selskabers anpartshavere og/eller aktionærer eller omhandlede virksomheders ejere, som i givet fald skal beskattes heraf (maskeret udbytte via indtægt uden modydelse). En sådan retsanvendelse (jus sammenholdt med faktum) er bindende for Skattestyrelsen understøttet af Cirkulære nr. 72 om ligningsloven af 17. april 1996, pkt. 9.1, hvoraf fremgår: ”... »Maskeret udbytte« er overførsel af beløb til aktionæren, som skatteretligt må anses som udbytte efter ligningslovens § 16 A, men som af selskab og aktionær gives en anden betegnelse for at opnå en gunstigere skattemæssig stilling. Der kan f.eks. være tale om, at selskabet søger at opnå fradragsret ved at udbetale udbyttet som løn, at selskabet afholder udgifter i aktionærens interesse, eller at der overføres beløb til aktionæren ved overdragelse af aktiver til aktionæren til underpris eller ved køb af aktiver til overpris. ...” Og ligeledes understøttet bindende for Skattestyrelsen af Den Juridiske Vejledning 2020-1 – 2022-2, afsnit C.B.3.5.2.1, hvoraf fremgår (mine understregninger): ”... Hvis en udgift i et selskab ikke kan anses for en driftsomkostning, men i stedet synes afholdt i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statuere maskeret udbytte. Se LL § 16 A, stk. 1. ... Er udgiften afholdt i aktionærens interesse? Om en udgift er afholdt i aktionærens interesse skal vurderes bredt. Det kan fx være i hovedaktionærens interesse, at hans selskab får fradrag for løn m.m. til ham for ikke udført arbejde i stedet for at udbetale udbytte, som selskabet ikke kan få fradrag for i indkomstopgørelsen. ...” Der er ikke udarbejdet nogen privatforbrugs- og formueopgørelse for indkomstårene 2021 og 2022 for [klager] af Skattestyrelsen. Dette medfører i sig selv, at ingen ved, hvad de omhandlede udgifter til [virksomhed2] med og for ubestridt leveret arbejde til [virksomhed9] ApS skulle være anvendt til hos [klager]. De har begge et helt normalt familieliv og privatforbrug, og de har heller ikke nogen større gæld fra tidligere eller lign. En udbyttebeskatning som virkning eller reelt refleksvirkning af nægtet fradrag i et selskab/uafhængig 3. mand må være mere indgribende end selv en skønsmæssig indkomstansættelse, jf. skattekontrollovens § 74, stk. 3, 3. pkt., (privatforbrugsberegning) med 100 procent bevisbyrde hos Skattestyrelsen. En regulering hos et selskab må ikke gives en pønal skatteretlig retsvirkning til ejerne som [klager] og [person1], jf. bl.a. princippet i FOU1984.156 og princippet i SD-cirkulære nr. af 13. januar 1988, afsnit 2. Endeligt må en regulering under ligningslovens § 16 A, stk. 1, via uafhængig tredjemand som i det foreliggende tilfælde kræve anvendelse af fx ligningslovens § 2, jf. bl.a. SKM2022.492.BR, eller DL-5-1¬2, jf. U.2014.2334H, som korrektionslovhjemmel. Der er ikke tilgået [klager] nogen som helst del af midlerne, og det påhviler Skattestyrelsen at bevise, at der er tilgået dem et økonomisk gode, jf. U.2009.757H, U.2002.1812H, U.1975.596/4H og U.1975.215H. I anden række er det tilstrækkeligt godtgjort af [klager], at der ikke er tilgået dem nogen former for økonomiske goder som af følge af de omhandlede betalinger for ydelser, jf. U.2009.757H, U.2002.1812H, U.1975.596/4H og U.1975.215H, og at det subsidiært alene er en del af de omhandlede, nægtede fradrag, som kan henføres som maskeret udbytte, jf. bl.a. SKM2013.780.BR og U.1978.660H. I givet fald skal der foretages et konkret bevisskøn over, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, hvilke af de omhandlede betalte regninger (ikke-fradrag), som er tilgået [klager] og [person1] som økonomiske goder eller aktiver, jf. bl.a. SKM2013.780.BR og U.1978.660H. Derfor skal påstandene tages til følge. … 3.4. SKATTESTYRELSEN OG DERMED LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge. I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H. Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H. Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1): Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) for til den foretagne skatteretlige eller skattemæssige regulering hos [virksomhed1] ApS. Hverken skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 (skat) eller §§ 31 eller 32 (moms) er således anført som formelle beskatningshjemler. Dette må ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, jf. SKM2023.5413H (alene prøvelse af Skattestyrelsens sagsbehandlingsfejl ved Landsskatteretten eller formentlig skatteankenævn). I den forbindelse skal den meget restriktive retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., også inddrages til gunst for [klager]. Skattestyrelsen har anvendt bevisbyrdereglerne under det alene nationale retsgrundlag til anpartshaverne i strid med officialmaksimen. Skattestyrelsen har anvendt en fejlagtig og selvskabt uden for sine muligheder som udøvende magt bevisbyrde vedr. udbyttepålægget til anpartshaverne som [klager]. Skattestyrelsen har ikke anført nogen korrrektionslovhjemmel eller andre lignende hjemler, der skulle kunne flytte de økonomiske midler fra uafhængige tredjeparter (juridiske personer) til [klager]. Skattestyrelsen har ikke foretaget et konkret skøn over, hvad eller konkret hvor meget er i givet ultimativ fald er tilgået anpartshaverne som maskeret udbytte, jf. bl.a. SKM2013.780.BR og U.1978.660H. Men har blot anset det automatisk til 1:1. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c. Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal den subsidiære påstand tages til følge.” …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling (uddrag): ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens begrundelse og indstilling til stadfæstelse af sagen. Afskæring af retsmøde Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3 skal undlade at efterkomme begæringen om afholdelse af retsmøde, da et retsmøde efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Skattestyrelsen anser således sagen for tilstrækkeligt oplyst. Det er ej heller grundlag for at antage, at afholdelse af et retsmøde i Landsskatteretten vil medføre et andet udfald af sagen. Skattestyrelsen henviser til kriterierne i Højesterets dom TfS 2000.901 HD. …” Klagerens repræsentant har ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fremsatte påstand om, at Skattestyrelsens skønnede forhøjelser af hovedanpartshavernes aktieindkomst skulle nedsættes til 0 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Repræsentanten fremførte videre, at officialmaksimen forpligter Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen til at belyse sagen korrekt, og at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket maskeret udlodning. Repræsentanten påpegede hertil, at der hverken er pengestrømme, bankkontoudtog eller andre objektive forhold, der understøtter, at hovedanpartshaverne har foretaget maskeret udlodning, da det ifølge repræsentanten ikke er dokumenteret, at pengene har været på hovedanpartshavernes private bankkonti. Endelig fremførte repræsentanten, at den manglende henvisning til de almindelige genoptagelsesregler i Skattestyrelsens afgørelse er en væsentlig sagsbehandlingsmangel, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse skulle anses for at være ugyldig. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at der ikke er et krav om, at Skattestyrelsen skal bevise, at pengene har været på hovedanpartshavernes private bankkonti. Skatteforvaltningen anførte videre, at den manglende henvisning til genoptagelsesreglerne ikke kan medføre ugyldighed. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 1.279.283 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 som følge af, at selskabets betalinger til tre underleverandører anses som afholdt i klagerens interesse. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres eller er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen ikke har belyst sagen tilstrækkeligt. Retsgrundlaget Maskeret udbytte Alt, hvad der af selskabet udloddes til anpartshavere, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret anpartshaverens økonomi, selv om godet ikke tilfalder anpartshaveren personligt, men derimod f.eks. en anpartshavers nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. Formalitet – ugyldighed Skattestyrelsen er som offentlig myndighed underlagt de almindelige forvaltningsretlige principper, medmindre der findes præciseringer og særlige undtagelser i skatteforvaltningsloven. Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse. Det følger videre af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om momsansættelse på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil medføre ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig. Derudover følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at Skattestyrelsen i forbindelse med fremsendelse af agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, samtidig skal underrette den selvangivelsespligtige om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Endvidere følger det af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2014.325.ØLR. Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Landsskatterettens begrundelse og resultat Maskeret udbytte Landsskatteretten har i afgørelserne af klagesagerne med sagsnummer [sag1] og [sag2] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse vedrørende forhøjelser af selskabets skatte- og momspligtige indkomst i indkomstårene 2021 og 2022 på baggrund af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for selskabets udgifter til tre underleverandører, idet fakturaerne fra de tre underleverandører ikke anses at dække over reelle leverancer af ydelser. Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskabet ikke har dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at udgifterne er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Derudover har Landsskatteretten lagt vægt på, at selskabet ikke har fremlagt dokumentation, der understøtter fakturaerne fra de tre underleverandører. Landsskatteretten finder derfor, at udgifterne ikke er fradragsberettigede i selskabet. Da udgifterne ikke er fradragsberettigede i selskabet, er udgangspunktet, at udgifterne skal anses som maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at udgifterne angår selskabet. Retten henviser i den forbindelse til Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort som SKM2017.294.ØLR, hvori Landsretten udtalte: ”… Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet. …” Selskabet har fratrukket fakturabeløbene som driftsudgifter og udgifter til købsmoms. Klageren, som er den ene af to hovedanpartshavere i selskabet, vidste eller burde have vidst på baggrund af ovenstående, at underleverandørerne ikke har leveret de fakturerede ydelser. Under disse omstændigheder finder retten, at det påhviler klageren at godtgøre, at de afholdte udgifter angår selskabet. Klageren har som ejer og direktør i selskabet ikke fremlagt dokumentation for, hvad de fakturerede ydelser konkret dækker over, eller om omkostningerne angår selskabet. Retten finder herefter, at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udbytte, idet klageren ikke har dokumenteret, at betalingerne angår selskabet. Beløbene må derfor anses for at have passeret klagerens økonomi, og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren som aktieindkomst. Udbytte skal som udgangspunkt beskattes efter ejerandele. Der er ingen oplysninger, der understøtter, at dette udgangspunkt skal fraviges. Klageren ejede 50 % af selskabet i indkomstårene 2021 og 2022, hvorfor halvdelen af beløbet, svarende til 548.444 kr. i indkomståret 2021 og 730.839 kr. i indkomståret 2022, anses som afholdt i klagerens interesse. Formalitet Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af den 22. oktober 2024 er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af officialmaksimen, idet sagen ikke er blevet tilstrækkeligt belyst. En afgørelsesmyndighed skal efter officialprincippet oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Såfremt afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Skattestyrelsen har som følge af officialprincippet pligt til at oplyse og undersøge selskabets forhold, inden der træffes afgørelse. Denne vurdering skal foretages konkret i hvert enkelt tilfælde. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig. Retten bemærker hertil, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring, at der er hjemmelsgrundlag for afgørelsen, og at den påklagede afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene. Retten har ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at klagerens repræsentant ikke er fremkommet med konkrete tilfælde på, hvordan officialmaksimen i den konkrete sag ikke er opfyldt. Skattestyrelsen har derfor ikke tilsidesat en garantiforskrift, hvorfor klagerens subsidiære påstande ikke kan tages til følge. Skattestyrelsens manglende henvisning til genoptagelsesreglerne kan ikke føre til ugyldighed, og den af repræsentanten anførte praksis kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes tillige, at ansættelserne er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor ansættelserne er rettidigt foretaget. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.