Fradrag nægtet for fiktive underleverandørfakturaer i sikringsselskab

Journalnr. 25-0006821 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Selskabets opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2021 Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører 877.510 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2022 Ikke godkendt fradrag for udgifter til underleverandører 1.169.342 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 3. december 2018 af [person1] og [person2] (daværende [person2]). Selskabet er registreret med branchekoden 800900 ”Vagt- og sikkerhedsaktiviteter i.a.n.”, og selskabets formål er at drive en sikringsvirksomhed, der omfatter låse, alarmer, overvågning m.m. til både private og virksomheder. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet været registreret med op til to årsværk i indkomstårene 2021 og 2022. På baggrund af en begrundet mistanke om selskabets anvendelse af fiktive underleverandører, har Skattestyrelsen den 7. marts 2023 indkaldt selskabets bogførings- og regnskabsmateriale for perioden fra den 1. januar 2021 til den 31. december 2022, herunder saldobalancer, kontospecifikationer, kontoudskrifter, købsfakturaer fra underleverandører, samt tilhørende time-, arbejdssedler og kontrakter. Da selskabet ikke har besvaret Skattestyrelsens anmodning, har Skattestyrelsen indhentet selskabets kontoudskrifter hos [finans1]. Skattestyrelsen har modtaget materialet den 3. april 2023. Skattestyrelsen har den 6. november 2023 udsendt forslag til afgørelse vedrørende selskabets skatte- og momsansættelser for 2021 og 2022. Den 13. december 2023 fremsendte Skattestyrelsen et nyt forslag til afgørelse vedrørende selskabets skatte- og momsansættelse for 2021 og 2022, som erstatning for forslaget dateret den 6. november 2023. Dette fordi Skattestyrelsen i det tidligere forslag til afgørelse havde lagt forkerte oplysninger til grund for én underleverandør. Selskabets repræsentant har den 26. marts 2024 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Dertil fremsendte selskabets repræsentant det efterspurgte regnskabs- og bogføringsmateriale. Ifølge selskabets saldobalancer og kontokort for indkomstårene 2021 og 2022 har selskabet haft en omsætning på 2.072.768 kr. eksklusive moms i indkomståret 2021 og 1.945.422 kr. eksklusive moms i indkomståret 2022. På baggrund af de fremsendte bemærkninger og materiale, som Skattestyrelsen ikke havde været i besiddelse af ved de tidligere fremsendte forslag til afgørelser, udsendte Skattestyrelsen den 27. august 2024 et fornyet forslag til afgørelse vedrørende selskabets skatte- og momsansættelse for 2021 og 2022. Selskabets repræsentant har den 2. oktober 2024 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har som følge af ovenstående truffet afgørelse den 22. oktober 2024, hvor Skattestyrelsen efter en gennemgang af selskabets regnskabs- og bogføringsmateriale har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med i alt 2.046.852 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen har anset fakturaerne fra tre underleverandører for at være fiktive. Skattestyrelsens forhøjelser fordeler sig således: Underleverandør Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed1] 739.295,00 kr. 184.823,75 kr. 924.118,75 kr. [virksomhed2] ApS 1.169.341,75 kr. 292.335,45 kr. 1.461.677,20 kr. [virksomhed3] ApS 138.215,00 kr. 34.553,75 kr. 172.768,75 kr. I alt 2.046.851,75 kr. 511.712,95 kr. 2.558.564,70 kr. For så vidt angår de angivne underleverandører, gør følgende forhold sig gældende: [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], blev stiftet den 3. oktober 2021 af [person3]. Den reelle ejer af [virksomhed1] er frem til den 1. oktober 2022 [person3]. [virksomhed1] er registreret med branchekoden 494100 ”Vejgodstransport” og bibranchekoden 812100 ”Almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed1] skiftede navn den 16. juli 2022 til [virksomhed4] ApS, og [virksomhed1]’s formål har i samhandelsperioden været at drive servicevirksomhed, samt hermed tilknyttet virksomhed. [virksomhed1] er taget under konkursbehandling den 10. november 2022. [virksomhed1] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2021 fratrukket i alt 739.295 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 08.09.2021 267 107.085,00 kr. 26.771,25 kr. 133.856,25 kr. 14.09.2021 276 108.900,00 kr. 27.225,00 kr. 136.125,00 kr. 20.09.2021 427 95.535,00 kr. 23.883,75 kr. 119.418,75 kr. 07.10.2021 273 202.195,00 kr. 50.548,75 kr. 252.743,75 kr. 31.10.2021 687 132.000,00 kr. 33.000,00 kr. 165.000,00 kr. 23.11.2021 319 93.580,00 kr. 23.395,00 kr. 116.975,00 kr. I alt 739.295,00 kr. 184.823,75 kr. 924.118,75 kr. Der er på fakturaerne anført tekst i form af mandskabsudlejning med angivelse af periode og timer, for eksempel ”Uge 34 146,5 timer x 330” og ”Uge 35 143 timer x 330” på fakturanr. 427. Beskrivelsen på de øvrige fakturaer er identiske med andre ugenumre og antal timer. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Derudover ændrer fakturaerne layout tre gange i samhandelsperioden, og fakturaerne er ikke udstedt fortløbende. Selskabet har fremlagt en samarbejdsaftale med [virksomhed1] dateret den 11. august 2021. Af samarbejdsaftalen fremgår det indledningsvist, at aftalen er en mandskabsudlejningsaftale vedrørende udlejning af mandskab fra [virksomhed1] til selskabet. Det fremgår videre af afsnittet om timepriser, at prisen fastsættes efter aftale for den pågældende byggesag, og at betalingsbetingelserne er aftalt til otte dage. Fakturanr. 267 og fakturanr. 276 fra [virksomhed1] har en betalingsfrist på tre dage netto, og fakturanr. 687 har betalingsdato samme dag, som fakturaen er udstedt. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed1]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed1] ikke har haft de tekniske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, samt at indehaveren [person3] i en tilståelsessag er dømt for hvidvask. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 11. december 2012 af [person4]. [virksomhed2] er stiftet under navnet [virksomhed5] ApS, registreret med branchekoden 620100 ”Computerprogrammering” og havde til formål at udvikle og drifte applikationer til mobile enheder. [virksomhed2] blev den 7. februar 2022 overtaget af [person5]. [virksomhed2] blev i den forbindelse registreret med sit nuværende navn, binavnet [virksomhed6] ApS, branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, og formålet at drive tømrer- og bygningssnedkervirksomhed og hermed forbundet virksomhed. [virksomhed2] er taget under konkursbehandling den 24. juli 2023, og [virksomhed2] er den 13. marts 2025 opløst efter konkurs. [virksomhed2] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2022 fratrukket i alt 1.169.341,75 kr. for nedenstående seks fakturaer: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 31.03.2022 423 203.365,50 kr. 50.841,38 kr. 254.206,88 kr. 31.03.2022 583 118.300,00 kr. 29.575,00 kr. 147.875,00 kr. 25.05.2022 598 214.500,00 kr. 53.625,00 kr. 268.125,00 kr. 20.06.2022 612 197.031,25 kr. 49.257,81 kr. 246.289,06 kr. 18.07.2022 640 253.982,50 kr. 63.495,63 kr. 317.478,13 kr. 17.08.2022 655 182.162,50 kr. 45.540,63 kr. 227.703,13 kr. I alt 1.169.341,75 kr. 292.335,45 kr. 1.461.677,20 kr. Der er på fakturaerne anført tekst i form af mandskabsudlejning med angivelse af uger og timer, for eksempel er fakturanr. 423 angivet med ugerne 10-13 og et antal timer ud fra hver uge. Beskrivelsen på de øvrige fakturaer er identiske med andre ugenumre og antal timer. Fakturanr. 583 er udstedt den 31. marts 2022 og omfatter arbejde udført i ugerne 14-16, som er perioden fra den 4. april 2022 til den 24. april 2022. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Derudover har fakturaerne en betalingsfrist på én dag, og fakturanr. 598 ændrer layout fra de øvrige fakturaer. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed2]. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] ikke har haft de tekniske og menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 9. oktober 2017 af [person6]. [virksomhed3] er stiftet med navnet [virksomhed7] IVS. [virksomhed3] blev registreret med navnet [virksomhed3] IVS den 17. oktober 2019, og [virksomhed3] blev omdannet til et anpartsselskab den 13. oktober 2021. [virksomhed3] har været registreret med branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, og har til formål at drive virksomhed med handel og service. [virksomhed3] er taget under konkursbehandling den 30. august 2022, og [virksomhed3] er den 7. februar 2025 opløst efter konkurs. [virksomhed3] har ifølge CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har i indkomståret 2021 fratrukket i alt 138.215 kr. for nedenstående faktura: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 30.11.2021 926 138.215,00 kr. 34.553,75 kr. 172.768,75 kr. Der er på fakturaen anført tekst i form af ugerne 46-49 og et antal timer ud fra hver uge. Derudover fremgår det, at leveringsdatoen er identisk med fakturadatoen den 30. november 2021. Det fremgår ikke af fakturaen, hvor arbejdet er udført, hvilket arbejde der er udført, eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation vedrørende selskabets samarbejde med [virksomhed3]. Skattestyrelsen har oplyst, at de på fakturaen angivne kontooplysninger ikke tilhører [virksomhed3], og at en person er dømt for hvidvask for at udstede fakturaer gennem [virksomhed3]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt selskabet skattemæssigt fradrag for udgifter til tre underleverandører på i alt 2.046.852 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført (uddrag): ”… 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger Vi har på baggrund af nedenstående ændret jeres skattepligtige indkomst med 877.510 kr. for 2021 og 1.169.342 kr. for 2022. Ændringen af indkomsten skal ses i sammenhæng med ændringen af momstilsvaret, jf. afsnit 1.3. Se hertil repræsentantens bemærkninger, hvori det anføres, at der ønskes fradrag for den korresponderende driftsomkostning. I har ikke indsendt jeres momsafstemninger, saldobalance med tilhørende kontospecifikationer og underliggende bilag vedrørende underleverandører, som vi har bedt om i henhold til skattekontrol-lovens § 53, stk. 1. Efterfølgende har vi modtaget materialet, da repræsentanten har vedlagt det ønskede materiale i forbindelse med fremsendelse af bemærkninger til det udsendte forslag. Det anføres i den forbindelse, at selskabet desværre havde overset Skattestyrelsens brev i e-Boks. Vi havde ved udsendelse af tidligere forslaget ikke adgang til selskabets bogføring, og vurderede derfor, at udgiften vedrørende fakturaerne fra [virksomhed1], [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS var fratrukket ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Da repræsentanten nu har fremsendt bogføring, kan det ses, at fakturaerne for ovennævnte virksomheder indgår i selskabets bogføring. På baggrund af den dokumentation der er fremsendt i forbindelse med bemærkninger til forslaget, samt bemærkningerne i øvrigt, kan det konkluderes, at I ved opgørelse af jeres skattepligtige ind­komst har fratrukket fakturaerne fra [virksomhed1], [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, se hævninger på bilag 1. Det er vores opfattelse i lighed med det anførte i afsnit 1.3., at fakturaerne der er udstedt af [virksomhed1], [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS er udstedt med henblik på at nedbringe selskabets skattebetaling. Det er vores opfattelse, ud fra en samlet vurdering at der foreligger så usædvanlige omstændigheder i relation til jeres samhandel med ovennævnte virksomheder, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten af fakturaerne. Ved vurderingen er der lagt vægt på: at samarbejdsaftalen med [virksomhed1] fremstår uspecifik. Der fremgår ikke hvilken periode aftalen vedrører, hvilket arbejde der skal udføres, hvem der skal udføre arbejdet og til hvilken pris. at der ikke foreligger samarbejdsaftaler med [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS. at der ikke er fremlagt arbejds-/timesedler, der kan dokumentere hvem der har udført arbej­det. at der er modtaget fakturaer fra [virksomhed1], hvor indehaver i byretten har tilstået at have udstedt fiktive fakturaer. at der er modtaget fakturaer fra [virksomhed2] ApS som ikke har nogen ansatte og som efter vores vurdering har ageret som fakturafabrik. at der er modtaget faktura fra [virksomhed3] ApS, som ifølge dom i byretten har været an­vendt til at udstede fiktive fakturaer. at fakturaen fra [virksomhed3] ApS er betalt til bankkonto [kontonr.1], som ikke tilhører [virksomhed1], [virksomhed2] ApS eller [virksomhed3] ApS, men en privatperson. at aftalen med underleverandørerne er kommet i stand efter at [person7] har kontaktet selskabet. Det fremgår ikke hvem denne [person7] er. at det er påfaldende at [person7] kan tilbyde arbejdskraft fra både [virksomhed1], [virksomhed2] ApS og senere også [virksomhed3] ApS, som alle er virksomheder, som ikke har de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til at kunne udføre ydelserne sva­rende til de betalte beløb. at der ikke er den korrekte nummerrækkefølge i fakturaerne fra [virksomhed1]. at der i 3 tilfælde er modtaget fakturaer som er dateret før tidspunktet for arbejdets udfø­relse. at fakturaerne fremstår uden meget information. Af fakturaerne fremgår timeantal fordelt på uger og teksten hertil er ”Mandskabsudlejning” eller ”timer”. Det fremgår ikke hvor ar­bejdet er udført eller hvad det vedrører. Der påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer og dermed om hævningerne er fradragsberettigede. Det er vores opfattelse, at I ikke har løftet denne skærpede bevisbyrde, og ikke har dokumenteret, at selskabets hævninger til [virksomhed1], [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS vedrører udgif­ter der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der kan også henvises til Østre Landsrets afgørelse af 28. april 2009 (gengivet i SKM2009.325.ØLR). Der godkendes ikke skattemæssigt fradrag for i alt 877.510 kr. i 2021 (1.096.888 kr. x 0,80) og 1.169.342 kr. i 2022 (1.461.677 kr. x 0,80). Beløb i kr. 2021 2022 Oplyst skattepligtig indkomst 82.477 -303.023 + Ikke fradragsberettigede omkostninger til underleverandører 877.510 1.169.342 Ansat skattepligtig indkomst 959.987 866.319 Jeres skattepligtige indkomst forhøjes derfor med 877.510 kr. for 2021 og 1.169.342 kr. for 2022. …” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagsbehandlingen har Skattestyrelsen den 5. februar 2024 udtalt følgende til klage af den 20. januar 2025: ”… Repræsentanten anfører i klagen, at der er væsentlige mangler i afgørelsen. Vi er ikke enig heri. …” Derudover har Skattestyrelsen den 8. april 2025 udtalt følgende til endelig klage af den 16. marts 2025: ”… Der er ikke nye oplysninger i den endelige klage som Skatteankestyrelsen har videresendt til Skattestyrelsen. Vi vil dog bemærke, at det forhold, at [klager] ApS har faktureret til [virksomhed8] ApS, ikke har betydning for fradragsretten. De omhandlede underleverandører har ikke haft de tekniske, menneskelige og økonomiske ressourcer til, at kunne udføre ydelser svarende til de betalte beløb. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har principalt fremsat påstand om, at Skattestyrelsens skønnede forhøjelse af selskabets indkomst på i alt 959.987 kr. for indkomståret 2021 og i alt 866.319 kr. for indkomståret 2022 skal nedsættes til det selvangivne. Subsidiært, at Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres eller hjemvises til fornyet behandling, og mere subsidiært, at Skatteankestyrelsens skønnede forhøjelser af selskabets indkomst skal nedsættes til et beløb under 959.987 kr. for indkomståret 2021 og til et beløb under 866.319 kr. for indkomståret 2022. Begrundelsen herfor er, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialmaksimen. Til støtte for sine fremsatte påstande har selskabets repræsentant i klage af den 20. januar 2025 anført (uddrag): ”… ANBRINGENDER 3.1. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre de konkrete bevisbyrderegler tillige retter sig mod den udøvende magt eller forvaltningen, og/eller hvis officialmaksimen er konkret fraveget ved lov. Der er i den forbindelse således generelt udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle konkrete tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da der er taget forbehold om strafforfølgning af Skattestyrelsen (bilag nr. 1, side 19), jf. retssikkerhedslovens § 10. 3.2. UDGIFTERNE AFHOLDT TIL UNDERLEVERANDØRER PÅ 2.046.852 KR. ER FRADRAGSBERETTIGEDE DRIFTSOMKOSTNINGER I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A Udgifterne afholdt til underleverandører på 2.046.852 kr. er fradragsberettigede driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De afholdte udgifter (købsfakturaer/bilag nr. 3) er direkte spejlet i indtægter i [klager] ApS (salgsfakturaer til [virksomhed8] ApS), hvilket fremgår af dokumenterede opgørelser i bilag nr. 6 på side 2 – 3. Der er både en nær talmæssig og tidsmæssig sammenhæng mellem de omhandlede købsfakturaer og de omhandlede salgsfakturaer med overskud til [klager] ApS. Den omhandlede samarbejdsaftale (bilag nr. 7) er ligeledes i overensstemmelse med de omhandlede fakturaer, herunder mandskabsudlejning. Det bestrides heller ikke af Skattestyrelsen, at de omhandlede ydelser er leveret til [virksomhed8] ApS, og at der er betalt herfor i overensstemmelse med de omhandlede salgsfakturaer (bilag nr. 1, side 11, og bilag nr. 4). Skattestyrelsen mangler i den forbindelse at dokumentere eller sandsynliggøre, hvem der i stedet for de omhandlede underleverandører (købsfakturaer) skulle have og ikke mindst kunne levere de omhandlede, ubestridte omfattende ydelser til [virksomhed8] ApS. Og hvorfor [klager] ApS skulle lade sig fuldt beskatte af sine indtægter, men lade sine udgifter indgå i en fakturafabrik uden nogen videreførsel af penge til [klager] ApS, [person1] og [person2]. Skattefradrag og momsfradrag hænger i denne sag 100 procent sammen, således at reguleringer heri skal 1:1 afsmitte under den gældende momssats på 25 procent (bilag nr. 1 og bilag nr. 2, underbilag nr. 1 og nr. 2). Der gælder under retspraksis alene en normal bevisbyrde for [klager] ApS og ikke nogen skærpet bevisbyrde. Derfor skal påstandene tages til følge. … 3.7. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, side 27-28, at (mine understregninger): ”… Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres an svar i den henseende. …” Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området. Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering. 3.8. SKATTESTYRELSEN OG DERMED LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge. I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H. Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H. Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1): Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) for til den foretagne skatteretlige eller skattemæssige regulering hos [klager] ApS. Hverken skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 (skat) eller §§ 31 eller 32 (moms) er således anført som formelle beskatningshjemler. Dette må ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, jf. SKM2023.5413H (alene prøvelse af Skattestyrelsens sagsbehandlingsfejl ved Landsskatteretten eller formentlig skatteankenævn). I den forbindelse skal den meget restriktive retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., også inddrages til gunst for hos [klager] ApS. Skattestyrelsen har anvendt bevisbyrdereglerne, herunder en skærpet bevisbyrde, under de alene nationale retsgrundlag som [klager] ApS’ fradragsret og udbytte til anpartshaverne i strid med officialmaksimen. Skattestyrelsen har anvendt en fejlagtig og selvskabt uden for sine muligheder som udøvende magt bevisbyrde vedr. udbyttepålægget til anpartshaverne. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c. Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal den subsidiære påstand tages til følge. …” Endvidere har repræsentanten i endelig klage af den 16. marts 2025 supplerende anført (uddrag): ”… ANBRINGENDER … 3.2. UDGIFTERNE AFHOLDT TIL UNDERLEVERANDØRER PÅ 2.046.852 KR. ER FRADRAGSBERETTIGEDE DRIFTSOMKOSTNINGER I MEDFØR AF STATSSKATTELOVENS § 6, STK. 1, LITRA A Udgifterne afholdt til underleverandører på 2.046.852 kr. er fradragsberettigede driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De afholdte udgifter (købsfakturaer/bilag nr. 3) er direkte spejlet i indtægter i [klager] ApS (salgsfakturaer til [virksomhed8] ApS), hvilket fremgår af dokumenterede opgørelser i bilag nr. 6 på side 2 – 3. Der er både en nær talmæssig og tidsmæssig sammenhæng mellem de omhandlede købsfakturaer og de omhandlede salgsfakturaer med overskud til [klager] ApS. Den omhandlede samarbejdsaftale (bilag nr. 7) er ligeledes i overensstemmelse med de omhandlede fakturaer, herunder mandskabsudlejning. Det bestrides heller ikke af Skattestyrelsen, at de omhandlede ydelser er leveret til [virksomhed8] ApS, og at der er betalt herfor i overensstemmelse med de omhandlede salgsfakturaer (bilag nr. 1, side 11, og bilag nr. 4). Skattestyrelsen mangler i den forbindelse at dokumentere eller sandsynliggøre, hvem der i stedet for de omhandlede underleverandører (købsfakturaer) skulle have og ikke mindst kunne levere de omhandlede, ubestridte omfattende ydelser til [virksomhed8] ApS. Og hvorfor [klager] ApS skulle lade sig fuldt beskatte af sine indtægter, men lade sine udgifter indgå i en fakturafabrik uden nogen videreførsel af penge til [klager] ApS, [person1] og [person2]. Skattefradrag og momsfradrag hænger i denne sag 100 procent sammen, således at reguleringer heri skal 1:1 afsmitte under den gældende momssats på 25 procent (bilag nr. 1 og bilag nr. 2, underbilag nr. 1 og nr. 2). Der gælder under retspraksis alene en normal bevisbyrde for [klager] ApS og ikke nogen skærpet bevisbyrde. Derfor skal påstandene tages til følge. … 3.8. SKATTESTYRELSEN OG DERMED LANDSSKATTERETTEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er en såkaldt garantiforskrift, der kræver, at en sag oplyses tilstrækkeligt både faktisk og retligt, inden en afgørelse træffes. Begrundelsespligten, jf. forvaltningslovens § 24, hvorunder anvendte retsregler og hovedhensyn ved skønsudøvelse samt relevant faktum skal angives i afgørelsen, er ligeledes en såkaldt garantiforskrift. Officialmaksimen er juridisk spejlet i begrundelsen for en afgørelse. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163-164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller i anden række hjemvisning til retsfølge. I andre tilfælde foretages en konkret væsentlighedsvurdering, hvorunder kravene til den konkrete uvæsentlighed er meget høje via ”kan ikke udelukkes”, jf. U.1996.1462H, og ”kan ikke afvises”, jf. U.2005.1780H. Der må ikke foreligge bagatelagtige mangler, jf. U.2008.2538H. Der er således bl.a. følgende i sig selv eller samlede generelt eller i anden række konkret væsentlige mangler ved Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1): Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningshjemmel (genoptagelseshjemmel) for til den foretagne skatteretlige eller skattemæssige regulering hos [klager] ApS. Hverken skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 (skat) eller §§ 31 eller 32 (moms) er således anført som formelle beskatningshjemler. Dette må ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, jf. SKM2023.5413H (alene prøvelse af Skattestyrelsens sagsbehandlingsfejl ved Landsskatteretten eller formentlig skatteankenævn). I den forbindelse skal den meget restriktive retspraksis til skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, 2. pkt., også inddrages til gunst for hos [klager] ApS. Skattestyrelsen har anvendt bevisbyrdereglerne, herunder en skærpet bevisbyrde, under de alene nationale retsgrundlag som [klager] ApS’ fradragsret og udbytte til anpartshaverne i strid med officialmaksimen. Skattestyrelsen har anvendt en fejlagtig og selvskabt uden for sine muligheder som udøvende magt bevisbyrde vedr. udbyttepålægget til anpartshaverne. Skattestyrelsen har ikke foretaget et konkret skøn over, hvad eller konkret hvor meget er i givet ultimativ fald er tilgået anpartshaverne som maskeret udbytte, jf. bl.a. SKM2013.780.BR og U.1978.660H. Men har blot anset det automatisk til 1:1. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. princippet i U.1970.240Ø og U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2596H, e.c. Afgørelsen er derfor ugyldig og skal hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal den subsidiære påstand tages til følge. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling (uddrag): ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens begrundelse og indstilling til stadfæstelse af sagen. Afskæring af retsmøde Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten efter skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3 skal undlade at efterkomme begæringen om afholdelse af retsmøde, da et retsmøde efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Skattestyrelsen anser således sagen for tilstrækkeligt oplyst. Det er ej heller grundlag for at antage, at afholdelse af et retsmøde i Landsskatteretten vil medføre et andet udfald af sagen. Skattestyrelsen henviser til kriterierne i Højesterets dom TfS 2000.901 HD. …” Selskabets repræsentant har ikke fremkommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten fremsatte påstand om, at Skattestyrelsens skønnede forhøjelser skulle nedsættes til det af selskabet selvangivne. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmøde. Repræsentanten fremførte videre, at officialmaksimen forpligter Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen til at belyse sagen korrekt, og at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket maskeret udlodning. Repræsentanten påpegede hertil, at der hverken er pengestrømme, bankkontoudtog eller andre objektive forhold, der understøtter, at selskabets hovedanpartshavere har foretaget maskeret udlodning, da det ifølge repræsentanten ikke er dokumenteret, at pengene har været på hovedanpartshavernes private bankkonti. Endelig fremførte repræsentanten, at den manglende henvisning til de almindelige genoptagelsesregler i Skattestyrelsens afgørelse er en væsentlig sagsbehandlingsmangel, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse skulle anses for at være ugyldig. Skatteforvaltningen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste til, at det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse, at der foreligger så usædvanlige omstændigheder omkring underleverandørerne og fakturaerne, at der påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde. Skatteforvaltningen anførte videre, at den manglende henvisning til genoptagelsesreglerne ikke kan medføre ugyldighed. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabet fradrag for udgifter afholdt til tre underleverandører på i alt 2.046.852 kr. for indkomstårene 2021 og 2022. Derudover angår sagen, om Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres eller er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen ikke har belyst sagen tilstrækkeligt. Retsgrundlaget Skattepligtig indkomst Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Den, der anser sig for berettiget til fradrag for udgifter til underleverandører, skal således kunne dokumentere eller i hvert fald i fornødent omfang sandsynliggøre, at ydelserne ifølge de pågældende fakturaer er reelle. Formalitet – ugyldighed Skattestyrelsen er som offentlig myndighed underlagt de almindelige forvaltningsretlige principper, medmindre der findes præciseringer og særlige undtagelser i skatteforvaltningsloven. Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse. Det følger videre af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om momsansættelse på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil medføre ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig. Derudover følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2, at Skattestyrelsen i forbindelse med fremsendelse af agterskrivelse efter skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, samtidig skal underrette den selvangivelsespligtige om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 2. Endvidere følger det af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller foranledige at parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger, jf. Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2014.325.ØLR. Videre følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattepligtig indkomst Selskabet har som dokumentation for samhandlen med underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] fremlagt fakturaer fra de tre underleverandører og én samarbejdsaftale mellem selskabet og [virksomhed1]. Selskabet har endvidere fremlagt selskabets regnskabsmateriale for indkomstårene 2021 og 2022. Det fremgår af selskabets kontoudskrifter, at der er sket betaling til underleverandørerne i overensstemmelse med de fakturerede beløb. I denne sag, hvor alle tre underleverandører er under konkursbehandling eller opløst efter konkurs, hvor alle tre underleverandører ikke har været registreret med ansatte på faktureringstidspunkterne, og hvor selskabet ikke har fremlagt nogen dokumentation eller andet, som understøtter fakturaerne, finder retten, at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at betingelserne for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 er opfyldt, herunder har selskabet ikke sandsynliggjort, at der sket levering i henhold til den fremlagte fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]. Retten har i den forbindelse lagt vægt på, at den tidligere indehaver af [virksomhed1] i en tilståelsessag er dømt for hvidvask, og at en person er dømt for hvidvask for at udstede fakturaer gennem [virksomhed3]. Retten finder under disse omstændigheder, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for reelle. Formalitet Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af den 22. oktober 2024 er ugyldig som følge af manglende opfyldelse af officialmaksimen, idet sagen ikke er blevet tilstrækkeligt belyst. En afgørelsesmyndighed skal efter officialprincippet oplyse en sag tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet skal understøtte og sikre, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. Såfremt afgørelsesmyndigheden ikke overholder denne garantiforskrift, kan afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. Skattestyrelsen har som følge af officialprincippet pligt til at oplyse og undersøge selskabets forhold, inden der træffes afgørelse. Denne vurdering skal foretages konkret i hvert enkelt tilfælde. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at anse Skattestyrelsens afgørelse for ugyldig. Retten bemærker hertil, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring, at der er hjemmelsgrundlag for afgørelsen, og at den påklagede afgørelse ses at opfylde begrundelseskravene. Retten har ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at selskabets repræsentant ikke er fremkommet med konkrete tilfælde på, hvordan officialmaksimen i den konkrete sag ikke er opfyldt. Skattestyrelsen har derfor ikke tilsidesat en garantiforskrift, hvorfor selskabets subsidiære påstande ikke kan tages til følge. Skattestyrelsens manglende henvisning til genoptagelsesreglerne kan ikke føre til ugyldighed, og den af repræsentanten anførte praksis kan ikke føre til et andet resultat. Det bemærkes tillige, at ansættelserne er foretaget inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor ansættelserne er rettidigt foretaget. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.