Konsulent i shipping anset for lønmodtager hos belgisk hvervgiver

Journalnr. 24-0113734 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomstår 2021 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Stadfæstelse Fradrag for driftsudgifter 0 kr. 383.660 kr. Stadfæstelse Fradrag for rejseudgifter/dobbelt husførelse 29.300 kr. 0 kr. Stadfæstelse Fradrag for renteudgifter 0 kr. 214 kr. Stadfæstelse Beskatning af opsparet overskud i virksomheden efter virksomhedsskatteloven 183.754 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren har siden den 20. maj 2010 drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[klager] med CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden). Virksomheden er registreret under branchekoden 523200 ”Formidlingsaktiviteter inden for passagertransport” og bibranchen 702000 ”Virksomhedsrådgivning og anden ledelsesrådgivning”. Virksomheden har ikke haft ansatte, og virksomheden drives fra klagerens private bopæl. Klageren har oplyst, at [virksomhed1] er en konsulentvirksomhed, som tilbyder professionel assistance inden for international handel, shipping og logistik. Virksomheden servicerer eksport/importvirksomheder, logistikvirksomheder, shippingvirksomheder og andre i forhold til daglig drift, fragtforhandlinger, international organisation og generel ledelse mv. Via eget netværk har klageren kontinuerligt været i kontakt med mange virksomheder rundt om i verden og har tilbudt sin assistance i et omskifteligt og udfordrende marked. Klagerens repræsentant har oplyst, at virksomheden har udført store og komplekse projekter, der ofte har været så omfattende, at det ikke har været muligt at udføre arbejde for flere kunder ad gangen. Klageren indgik den 24. marts 2020 en konsulentaftale med [virksomhed2] NV. Konsulentaftalen blev opsagt ved gensidig aftale den 6. april 2022 med iagttagelse af opsigelsesvarslet i kontrakten på seks måneder. Konsulentaftalen beskriver vilkår og rammer for samarbejdet mellem parterne. Der er fremlagt fakturaer fra virksomheden til [virksomhed2] NV fra januar 2021 til og med december 2021. Af fakturaerne fremgår, at ydelserne er faktureret uden moms som følge af momsdirektivets regler om reverse charge. [virksomhed2] NV er en belgisk virksomhed, der har aktiviteter inden for levering af logistiske ydelser. Det fremgår af [virksomhed2] NV’s hjemmeside, [site], at [virksomhed2] NV leverer logistiske ydelser ved både skibe, fly, lastvogne, tog og andet. Projektaftalen mellem klagerens virksomhed og [virksomhed2] NV er udformet således: ”… Between: [virksomhed2] NV, a company organised and existing under the Laws of Belgium and having its registered offices at [Belgien], [adresse1], registered in the Crossroad Bank for Enterprises under the number [...], hereinafter represented by her Directors, [virksomhed3] BV with as permanent representative [person1] and [virksomhed4] BV, with permanent representative [person2]. Hereinafter referred to as the Principal. AND: [virksomhed1], a company organised and existing under the laws of Denmark, having its registered office at [by1], [adresse2] registered in Denmark under number DK [...1]; Represented for the purposes of this agreement by [klager], duly authorized in his capacity of Managing Director Hereinafter referred to as the Consultant. Hereinafter jointly referred to as the Parties or separately as a Party. AFTER HAVING RECITED THAT Whereas the Principal requires specific management and consulting services relating to freight forwarding, including but not limited to operational and commercial activities worldwide; Whereas the Consultant is willing to provide services for the benefit of the Principal; Whereas the Parties have agreed to determine the terms and conditions of their co-operation in this agreement (the Agreement). IT HAS BEEN AGREED AS FOLLOWS SUBJECT The Principal engages the Consultant, who hereby accepts this appointment, as an external business Consultant for the duration of the present Agreement to provide the Services as detailed below to the Principal. The Consultant shall advise the Principal on expanding Principals Freight Forwarding Activities worldwide. The Consultant shall furthermore complete all assignments within the Consultant’s expertise which the Principal may request from time to time. At the time of execution of this Agreement, the Parties acknowledge that they have entered into this Agreement on the basis of the experience and skill of [klager] and that the Consultant cannot replace him without the prior consent of the Principal. The Consultant shall report in writing on a regular basis and when so requested, and, in general, present monthly reports to the Board of Directors of [virksomhed2]. DURATION AND TERMINATION 2.1 The Agreement is entered into for an undefined period of time commencing latest on 01/05/2020. This agreement will replace all other agreements between the Principal and the Consultant. 2.2. The Parties may terminate the Agreement at any time, by either giving notice period or paying an indemnity in lieu of notice. 2.3 The notice period has to be equal to 6 months. During such period, the Parties shall remain bound by the obligations provided by the Agreement. The notification of termination shall be effected in writing by delivery, to the other Party, of a registered letter having effect as from the day after the date of the registered letter. 2.4 Instead of giving notice period, each Party may terminate the Agreement with immediate effect by paying a lump sum indemnity in lieu of notice to the other Party (the “Indemnity”), corresponding to the 6 months of fees calculated on the basis of the monthly average fees earned during the 36 months preceding the date of the cessation of the Agreement or, if the Agreement has been in effect for less than 36 months, over the months which precede the date of termination of the Agreement. 2.5 This Agreement can immediately be terminated by Parties without notice period or indemnity in lieu of notice in any of the following situations: In case of any criminal offence that is directly or indirectly related to the performance of the Service; In case of fraud or embezzlement; In case of violation of Articles 6, 7, 8 or 10 of the Agreement. In case of breach of the other provisions of the Agreement, including failure to render services that has not been cured within three months of a notice of defaults. In case a Party becomes involved in a dissolution, bankruptcy, liquidation or judicial settlement procedure, or when a Party becomes insolvent or gives up all or a substantial part of its assets. This enumeration is not limitative. 2.6 If, for any reason whatsoever that is not related to the Principal and without prejudice of the provision provided by Article 3.1, the Consultant does not or is not able to perform the Services during a period of 3 months, the Principal will be entitled to terminate the Agreement without any notice or the payment of the payment of an indemnity. 2.7 In case the Consultant is not able to perform the Services due to certified medical reasons, the Principal will be entitled to terminate the Agreement. In this case, the Indemnity shall be due, but with deduction of the fees paid in the period of the Agreement was suspended. 2.8 The termination of the Agreement does in no event affect the validity and the application of articles which have to survive such termination, such as but not limited to articles 6, 7, 8, 9, 0, 13, 14 and 15. CONDITIONS OF PERFORMANCE OF SERVICES Without prejudice to its obligations to perform the Service in accordance with the necessary dedication, loyalty, seriousness and competence that can be expected from an experienced specialist, the Consultant shall be guided by the guidelines set forth by the Board of Directors of the Principal. The Consultant shall report to the Board of Directors of the Principal, whilst maintaining all freedom and autonomy in organizing the performance of the Services. 3.1 The Services provided under the Agreement shall be rendered by an expert designated by the Consultant, such as a director, an associate, an employee or an agent of the Consultant (hereafter referred to as the Expert). The Expert designated in first instance by the Consultant is [klager]. Given the level off qualifications required for the proper performance of the Services, the Consultant agrees not to designate any other Expert without the prior written consent of the Principal. such consent will not be unreasonably withheld. 3.2 Taking into account its obligations under the Agreement, the Consultant shall be free to organize the work methods and the activities of the Expert, including his time schedule. The Consultant will only be liable for the final result of its activities. The Consultant will spend all the time necessary for the appropriate performance of the Services. Such Services shall be performed per day or per ½ day. 3.3 The Consultant is solely and exclusively liable for the payment of the Expert’s salary or remuneration as well as for alle social security and tax obligations that result form any contractual or legal relationship between the Consultant and the Expert. It is explicitly agreed and accepted that neither the Expert nor any other representatives pr employees of the Consultant are in a subordinate relationship vis-á-vis the Principal. Therefor, the Principal shall not exercise an employer’s control or authority over the Expert and/or any other representatives or employees of the Consultant. It is expressly agreed that the principal would not have agreed on such fees of the Consultant were not an independent structure and partner. The Consultant would have to warrant and indemnify the Principal for any claims i.e. from the Belgian social security agency and/or form any of the Consultant’s representatives or employees, including but nor limited to the Expert, in the performance of the Services. 3.4 The Consultant shall warrant and indemnity the Principal for any claims or damages resulting form the signing, the performance and/or the termination of the Agreement which would be the result of Consultant’s serious breach or by the serious breach of any its representatives or employees, including but not limited to the Expert, in the performance of the Services. FEE, EXPENSES AND BONUS 4.1 In consideration for the Services, the Consultant shall be entitled to the following compensations : (a) Payment of a daily fee of 630 EUR (per man-day, exclusive of VAT) or 315 EUR per '/Z day. The fee is payable within 10 days after invoice date, invoices will be made on a monthly basis. This amount includes normal travel expenses. The total number of working days for this agreement may not exceed 220 days per year. (b) It is agreed that the consultant can monthly invoice driven mileage in his own car according to the yearly adjusted rutes set by the Danish tax authorities. For 2020 the fee is set at Dkk 3,52 per kilometer driven. The fee will be adjusted annually in January as set by the Danish tax authorities. Each month the consultant will provide an invoice and a scheme showing driven mileage to/from, An additional format approval is required via expense notes when the amount of E800/month is exceeded. The invoice is payable within 10 days after invoice date. (c) Reimbursement of international travel and accommodation expenses and any other extra-ordinary charges reasonably incurred by the Consultant in performing the Services, upon the submission of proper and adequate evidencing documents for the expenses in question and in accordance with the Company's policies on the reimbursement of expenses, as issued from time to time. 4.2 The Consultant shall issue invoices on a monthly basis with respect to the payment of the items (including extra-ordinary expenses) set forth in this Agreement. Such invoices will give an overview of the services rendered by the Consultant during the period to which the invoices are relating to. The invoices shall be paid following their receipt. 4.3 In addition, a bonus amounting to maximum 10% of the total amount invoiced by the Consultant to the Principal that year mentioned in article 4.1 can be granted to the Consultant subject to an annual evaluation by the Principal of the services provided by the Consultant and the result of the Principal. The bonus will be payable upon the Consultant reaching the following targets: - 10% bonus if IKO's as per attachment are reached, these IKO's are updated on a yeariy basis. This percentage can be overshooted as per attached IKO's. The targets set in relation to the bonus will be consistent with the Principal's overall incentive policy. If the Principal makes a bonus payment to the Consultant, it shall not be obliged to make subsequent bonus payments. The bonus will only be due on an annual basis, upon approval of the annual accounts of the year where the services have been performed by the Consultant. The Principal will decide if the Consultant reached the performance and if the result of the Principal in conform to the objective. The Consultant forfeits the right to the bonus in case the agreement is terminated for any reason at any time before the 15, of February of each year. In case the agreement is terminated, other than on the grounds stated in article 2.5, a bonus can be granted to the Consultant on a pro rata basis. … 4.6 The Principal will ensure that for any board director mandate entrusted to the Consultant a directors and officers liability insurance (D&O) is concluded. HEALTH AND SAFETY … CONFIDENTIALITY 6.1 Except as may be required in the execution of the Services and/or on the basis of Belgian law or following a request originating from a court or any other governmental body, the Consultant shall not, in any way whatsoever, through its directors, employees, agents or any other person, disclose or use for its own account or for the account of a third party any Confidential Information that belongs to or relates to the Principal or any entity of the Principal Group. … 6.3 At the time of termination of the Agreement for any reason whatsoever, the Consultant will immediately return to the Principal all objects, documents and software relating to the Principal, its clients, agents or any entity of the Principal Group as well as all copies thereof that would still be in its possession or in the possession of any of its directors, employees, agents or any other person that the Consultant would have entrusted with the performance of (part of) the Services. 7. PROPERTY RIGHTS 7.1 The Consultant acknowledges that all trademarks, copyrights, patents, use rights, designs and patterns and others intellectual property rights used in the products or fixed on them by the Principal belong entirely to the Principal. 7.2 Furthermore, all information, reports, studies, object or source codes, flow charts and diagrams which are made, conceived or written by the Consultant during the term of the Agreement, and which are based upon the Services performed by the Consultant for the Principal (Developments) belong entirely to the Principal. The Consultant agrees to hold all Developments confidential in accordance with Article 6 of the Agreement. If the Consultant claims some right or interest on the intellectual property rights mentioned hereinbefore, the Principal could immediately terminate the present contract without period of notice or compensation, by written notification to the Consultant. 7.3 Upon Principal's request, the Consultant shall disclose to the Principal every Development. Such disclosure shall be made at the Principal's own expenses. The Consultant shall assist the Principal or anyone it designates, in filing patent, trademark or copyright applications and the like, and any other documents providing legal protection of proprietary rights, in any country in the world. If for any reason whatsoever, the Consultant is unable to provide a full assignment of any Development, the Consultant will transfer to the Principal, or its designee, its transferable rights whether they be exclusive or non-exclusive, or as a joint inventor or partial owner of Development. 7.4 If during the term of the Agreement, the Consultant discloses to the Principal any copyrightable or other works, inventions, discoveries, or ideas which were conceived or written prior to the date of the Agreement or which are not based upon the Services performed by the Consultant for the Principal under the Agreement, the Principal will have no liability towards the Consultant because of the Principal's use of such works, inventions, discoveries or ideas, except liability for infringement of any valid patent now or hereafter issued thereon in the name of the Consultant and only to the extent that the Principal has no valid license for such use. 8. NON-COMPETE AND NON-SOUCITATION OBLIGATION 8.1 The Consultant and the Expert hereby agree and undertake not to do any of the things set out in Articles 8.2 and 8.3, regardless of whether the Consultant is acting: for itself or on behalf of any individual, company or other legal entity; alone or in conjunction with any other person; in its own capacity or as a director, manager, partner or shareholder of any company or legal entity, or as a Consultant or agent of any individual, company or other legal entity. directly or indirectly through agents, intermediaries, affiliated companies or any other individual, company, legal entity or other vehicle (including any joint venture); in any other capacity and in any other manner whatsoever. 8.2 Pursuant to Article 8.1, the Consultant, during the term of the Agreement and for a period of 6 months as from the start of the notice date of the termination of the Agreement (the "Non-Competition Period"), except with the Principal's prior written consent, shall refrain from: participating in business which is competitive with similar business carried out by the Principal or any entity of the Principal Group; intentionally inducing or intentionally attempting to induce any person who is or, at any time, was a customer, supplier or other business relation of the Principal or any entity of the Principal Group to cease doing business with the Principal or any entity of the Principal Group, to materially reduce its business with the Principal or any entity of the Principal Group or to do business with the Principal or any entity of the Principal Group on Iess favourable terms, or in any way interfering with the relationship between the Principal or any entity of the Principal Group and any of their customers, suppliers or other business relations; inducing or attempting to induce any prospective customer of the Principal or any entity of the Principal Group not to do business with the Principal or any entity of the Principal Group; 8.3 Pursuant to Article 8.1, the Consultant, during the term of Agreement and for a period of 6 months as from the start of the notice date of the termination of the Agreement (the “Non-Solicitation Period), except with the Principal's prior written consent, shall retain from: Intentionally inducing or intentionally attempting to induce any employee of the Principal or any entity of the Principal’s Group to leave the Principal or any entity of the Principal Group, regardless of whether such employee would commit a breach of contract by leaving his employment, or in any way interfering with the relationship between the Principal or any entity of the Principal Group and any of their employees; Intentionally inducing or intentionally attempting to induce any director of the Principal or of any entity of the Principal’s Group or any person having a consultancy or similar agreement with the Principal to leave his position with the Principal or with any entity of the of the Principal Group or to terminate his agreement with the Principal or any entity of the Principal Group, or in any way interfering with the relationship between the Principal or any entity of the Principal Group and any of its directors or any of the persons referred to in this paragraph. The non-compete and the non-solicitation covenants set out in this Article 8 are geographically limited to the countries where the Consultant is directly or indirectly involved in Europe at any time in the course of this Agreement. The Consultant acknowledges that the provisions of this Article 8 are reasonable and necessary to protect the legitimate interests of the Principal. 9. SCOPE OF ARTICLES 6, 7 AND 8 … 9.2 The Consultant is fully liable for any violations of the Articles 6, 7 and 8, irrespective of whether they are committed by the Consultant or by a third party that is in any way linked to the Consultant, such as, but not limited to, the Expert. If the Principal notices that the provisions of Articles 6, 7 and/or 8 are or have been infringed, it will be entitled to terminate the Agreement in accordance with Article 2.5 of the Agreement\, without prejudice for the Principal to claim damages on the basis of actual damages sustained. 10. CONFLICTS OF INTEREST The Consultant warrants that it has advised the Principal in writing prior to the date of signing of the Agreement of any and all relationships with third parties, including direct or indirect competitors of the Principal which could create a possible conflict of interest with the Consultant's rendering of the Services, or which would prevent the Consultant from carrying out the terms of the Agreement or which would present a significant opportunity for the disclosure of confidential or proprietary information. The Consultant will advise the Principal of any such relationships that arise during the term of the Agreement. The Principal will then have the possibility to terminate the Agreement without having to respect any notice and without the payment of any sums whatsoever, except for the payment of outstanding invoices. 11. PRIOR AGREEMENTS The Agreement constitutes the entire agreement between the Parties and it supersedes any other previous agreement, whether oral or in writing, which may have existed between the Principal and the Consultant with respect to the provision of services by the Consultant. 12. FAILURE TO EXERCISE – WAIVER 12.1 The failure by either Party to enforce at any time any of the provisions of this Agreement or to require at any time performance by the other Party of any such provision, shall in no way be construed to be a waiver of such provisions, nor in any way effect the validity of this Agreement or any part thereof, or the right of either Party thereafter to enforce each and every provision. 12.2 No waiver, modification or amendment of any of the provisions of this Agreement shall be binding, unless it is either in writing and signed by a duly authorised representative of the Party to be bound thereby or a consequence of the application of article 14. 13. NOTICE 13.1 Any notice or other communication required to be given under this Agreement shall be in writing and shall be sent by registered mail or by commercial courier, to the Party required to receive the notice or communication as set out below. (a) Principal At the registered office of the Principal from time to time (b) Consultant At the registered office of the Consuttant from time to time or as otherwise specified by the relevant Party by notice in writing to the other Party. 13.2 Any notice or other communication shall be deemed to have been duly received and to take effect: tf delivered by commercial courier, on the date and at the time of the courier's delivery receipt; or if sent by registered mail, 3 calendar days from the date of posting. 14. Nullity If any paragraph at provision of the Agreement would not be enforceable, the Parties agree that such non-enforceability will not affect the enforceability of the remainder of the Agreement and that this paragraph or provision will automatically be reduced to what is legally acceptable. 15. GOVERNING LAW AND JURISOICTION 15.1 The Agreement is governed by and will be interpreted in accordance with Belgian law. 15.2 Any disputes arising out of or in relation with this Agreement and that cannot be settled amicably, shall be finally settled under the CEPANI Rules of Arbitration (the Rules) by one arbitrator appointed in accordance with the Rules. The arbitration shall be conducted in the Dutch language, applying Belgian law. The seat of Arbitration will be in Antwerp. …“ Klagerens repræsentant har oplyst, at der har været indgået en rammeaftale mellem parterne, hvortil der kom nye opgaver. [virksomhed2] NV havde identificeret nogle opgaver, hvor klageren med sine kompetencer havde ekspertise til at udføre opgaverne inden for disse indsatsområder. Kontrakten har fungeret som en rammeaftale, hvorunder der var forskellige typer af opgaver, som blev løst under rammeaftalen. Klagerens virksomhed har således leveret rådgivningsydelser og generel ledelsesrådgivning i forhold til følgende konkrete projekter: ”… Omstrukturering af bemandingen i fooddivisionen i [Belgien] Etablering af en headquater claims håndtering i [Belgien] Udbygning af fooddivision i Region Middelhavet, specielt ved henblik på tilstedeværelsen i Spanien Optimeringsforløb omkring en specifik kunde, [virksomhed5], dels i Belgien men sekundært resten af verden Etablering af kommerciel afdeling specifikt rettet mod pommes frites producenter Optimering af rederileverandør forhold, og indkøb af underleverandørydelser Ledelsesrådgivning til [virksomhed2] og øvrige datterselskaber Deltagelse i processer omkring afdækning af potentielle akkvisitioner Bistand til etablering af kontor i [Holland] …” Klagerens repræsentant har yderligere oplyst, at klagerens virksomhed siden sin etablering i 2010 som minimum har haft leveret ydelser til 17 forskellige kunder. Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, virksomheden havde lejet en lejlighed i Belgien, som i dag er under afvikling. Virksomheden har afholdt udgifter til husleje, el samt ovn og køle/fryseskab. Lejligheden var udelukkende lejet til brug for arbejde udført i Belgien. Efter at klageren havde haft arbejdsopgaver i 6-8 år for forskellige virksomheder i Belgien med overnatning på hoteller og B&B gav det mening for klageren at leje en lejlighed for at minimere udgifterne. Nogle måneder blev lejligheden anvendt i 1 uge andre gange 4-6 uger ad gangen. Lejligheden blev kun anvendt i forbindelse med arbejdsrelaterede overnatninger/ophold. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren selv stillede telefon og computer til rådighed. Klageren har således selv leveret det nødvendige udstyr for at udføre opgaverne, her primært klagerens viden. Klagerens repræsentant har fremlagt police for klagerens erhvervsforsikring hos [forsikringsselskab1]. Der er tale om en ny ansvarsforsikring inden for erhverv, som er trådt i kraft den 1. august 2024. Klagerens repræsentant har yderligere fremlagt en postering fra [finans1], hvoraf fremgår, at der den 2. august 2021 er betalt 2.183,51 kr. til [forsikringsselskab1]. Klagerens repræsentant har yderligere fremlagt en erklæring fra [virksomhed2] NV i forhold til de konkrete arbejdsopgaver og arbejdsprocesser. Af erklæringen fremgår: ”… The nature of the engagement was that [virksomhed1] was hired specifically to bring change to the organization, and any contractual limitations would be counterproductive to the purpose of the engagement. It was therefore important to us that the creativity of [virksomhed1] was not restricted as to bring operational optimization proposals etc. Thus, it was an absolute criterion that [virksomhed1] must operate with complete autonomy. Given that [virksomhed2] nor [virksomhed1] could scope the engagement prior to any deep dive into the organization, the contract was entered as an open-ended contract, whereby we had the opportunity to end the engagement if or when [virksomhed1] no longer brought significant enough projects. This allowed [virksomhed1] to continually propose services as they identified areas for improvement, and this arrangement provided [virksomhed2] with the flexibility to terminate the collaboration once it was determined that sufficient projects had been identified or implemented to optimize the organization. As we knew that the services provided by [virksomhed1] were project based, it was an absolute demand from our side that contract was with the company. …“ Ifølge virksomhedens saldobalance for indkomståret 2021 er virksomhedens resultater specificeret således: 2021 Indtægter Omsætning 1 EU 1.105.608,00 Kursregulering omsætning -2.654,29 Omsætning 2 EU 15.235,39 Indtægter i alt 1.118.189,10 Udgifter Fragt med moms 252,00 Rejseomkostninger 8.711,87 Ophold og fortæringsomkostninger 109.668,16 Hotel (uden fortæringsomkostninger) 20.259,71 Arbejdstøj 286,40 Mindre nyanskaffelser 16.551,94 Forsikringer 5.639,51 Telefon 8.519,79 Telefon privat andel -3.000,00 IT-omkostninger 5.842,40 Kontingenter uden moms 8.718,20 Kontorartikler 1.898,20 Regnskabsmæssig assistance 15.975,00 Gebyr uden moms 1.604,00 Kørselsgodtgørelse 79.468,53 Fortæring, logi mv. 22.610,00 Gaver, blomster mv. kunder 5.068,75 Husleje 67.425,00 Forsikring 1.379,26 Varme, el, vand 4.804,86 Internet m.m. 7.028,50 Udgifter I alt 388.460,08 Driftsresultat 729.477,02 Virksomheden har faktureret [virksomhed2] NV uden moms, grundet reverse charge, for det udførte arbejde. Der er faktureret én gang hver måned i hele 2021. Det fremgår af fakturaerne, at virksomheden har faktureret for det antal dage, klageren har arbejdet den pågældende måned. Afregningen udgjorde 630 EUR per dag ekskl. moms. Yderligere er der faktureret for kørsel. For indkomståret 2021 er der faktureret følgende beløb fra klagerens virksomhed til [virksomhed2] NV: År 2021 Dato Beløb i Euro Antal dage, der faktureres for 27-01-2021 12.779,25 19 21-02-2021 11.970,00 19 19-03-2021 12.149,58 18 29-04-2021 12.149,58 18 25-05-2021 12.464,53 18,5 25-06-2021 12.464,55 18,5 20-07-2021 12.149,39 18 23-08-2021 12.258,65 18 20-09-2021 12.740,29 18,5 24-10-2021 12.985,91 18 21-11-2021 12.698,11 18,5 16-12-2021 11.852,56 18 I alt 148.662,40 220 Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset klageren for at være lønmodtager i forhold til det vederlag, der er modtaget i 2021 fra [virksomhed2] NV, og dermed ikke for at have oppebåret indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattestyrelsen har som følge deraf nedsat overskud af virksomhed for indkomståret 2021 med 1.118.189 kr. og ændret vederlag fra [virksomhed2] NV på i alt 1.118.189 kr. til A-indkomst. Som følge af, at Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at drive selvstændig virksomhed, har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for de af klageren selvangivne driftsudgifter i virksomheden, samt i stedet godkendt fradrag for rejseomkostninger og befordringsfradrag fra bopæl til arbejdsplads. Yderligere har Skattestyrelsen beskattet opsparet overskud af virksomhed efter virksomhedsordningen. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Sagsfremstilling og begrundelse … 1. Omsætning [virksomhed2] NV … 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Vi anser dig ikke for at drive selvstændig virksomhed og derved er dine indtægter ikke skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. I stedet for anser vi dine indtægter fra [virksomhed2] NV for at have karakterer af lønindkomst. Beskatningen af indtægterne [virksomhed2] NV beskattes som lønindkomst ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c og dermed personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Samtidig beregnes arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 og § 3. Efter en samlet konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at du skattemæssigt skal betragtes som værende ansat ved [virksomhed2] NV, ifølge personskatteloven, cirkulære 129 af 4.7.1994 punkt 3.1.1. og kildeskattelovens § 43, stk. 1. I vurderingen er der henset til følgende: Du har kun haft én hvervgiver i 2021. Indtægterne består af fast aftalt dagspris og der må alene udføres arbejde i 220 dage om året. Der afregnes kontinuerlig 1 gang om måneden. Du tilrettelægger selv dit arbejde, men inden for de retningslinjer afgivet af [virksomhed2]. Du har 6 måneders opsigelsesvarsel. Du har ikke afholdt væsentlige driftsudgifter udover, hvad der er normalt for lønmodtagere. Vi anser dig for lønmodtager, på baggrund af de modtagne oplysninger og ovenstående punkter, som taler for tjenesteforhold. Det, at du har tegnet ansvarsforsikring, og du er momsregistreret, som taler for selvstændigt erhvervsdrivende, kan ikke føre til et andet resultat. Det skal endvidere bemærkes, at da du udfører erhvervsmæssigt arbejde fra lejet lokaler i Belgien, kan der være tale om fast driftssted for virksomhed i Belgien. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Belgien skal der ske en vurdering af, hvilket land der har beskatningsretten af indkomsten. Såfremt der er tale om fast driftssted, skal virksomheden eventuelt registreres i Belgien, og der skal opkræves belgisk moms af omsætningen. Da Skattestyrelsen har vurderet, at du er lønmodtager, har vi ikke taget stilling til, om der er tale om fast driftssted i Belgien. Vi flytter herefter modtaget indtægter fra [virksomhed2] NV fra resultat af virksomhed til lønindkomst optjent ved udenlandsk arbejdsgiver i Belgien. Efter statsskattelovens § 4 beskattes alle indtægter, både den del der stammer fra Danmark og den del der stammer fra udlandet, det såkaldte globalindkomstprincip. Derfor, hvis en person er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, er det uden betydning, om personens indtægt stammer fra udlandet eller fra Danmark. Se den juridiske vejledning afsnit C.A.1.1. En evt. dobbelt beskatning løses blandt andet ved den overenskomst, som Danmark har indgået med Belgien til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter interne regler i ligningslovens § 33 og § 33 a. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Belgien ved bekendtgørelse nr. 5 af 20.01.1971 tilføjet protokol af 27. september 1991 BKI nr. 13 af 30.05.2003 og protokol af 7. juli 2009, BKI nr.14 af 29.08.2013, artikel 15 nr. 1 og 2, kan Belgien beskatte lønindkomsten og Danmark skal give nedslag i den danske skat med det beløb, der er betalt i Belgien efter artikel 23 nr. 2 (credit lempelse). Den udenlandske betalte skat udgør 0 kr. Indkomsten nedsættes med modtaget skattefri kørselsgodtgørelse, som ifølge modtagne opgørelser kan opgøres til at vedrøre i alt 21.755 kørte kilometer. De 20.000 km á 3,44 kr. og de resterende 1.755 km á 1,90. I alt er der modtaget 72.134 kr. i skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4 og ligningslovens § 9 B. Se endvidere Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.3.2 Godtgørelse for erhvervsmæssig befordring. I har indsendt indsigelse af 16. august 2024 samt Skattestyrelsen har afholdt møde med [person3] og [person4] fra [virksomhed6] den 11. september 20024 og hertil skal bemærkes: Skattestyrelsen er enig i jeres fremlæggelse af retsgrundlaget om fortolkning af lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen har følgende uddybende bemærkninger til punkt 1 - 6 ved vores vurdering af lønmodtager contra selvstændig virksomhed: 1) Du har kun haft én hvervgiver i 2021 Her er henset til, at du i 2021 alene har haft én kunde, hvor kontrakten er indgået maj 2020 og kontrakten er tidsubegrænset. Da det efter cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er forholdet til den enkelte hvervgiver der bedømmes, er oplysningen om tidligere års flere kunder ikke tillagt særlig betydning i den samlede vurdering. 4) Du tilrettelægger selv dit arbejde, men inden for de retningslinjer afgivet af [virksomhed2]. Her er henset til at der i kontrakten ikke er konkret definerede opgaver og det må anses at arbejdet ikke kan udføres uden yderligere instruks. 6) Du har ikke afholdt væsentlige driftsudgifter udover, hvad der normalt for lønmodtagere Her er henset til punkt 3.1.1.4 i cirkulære 129 af 4.7.194, hvoraf det fremgår at driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ifølge punkt 4 kan driftsudgifter udover ovennævnte udgifter opgøres til 62.303 kr. Skattestyrelsen har modtaget bilag 1 og 2 vedrørende din økonomiske risiko. Det fremgår af bilagene, at du i 2019 har haft advokatudgifter i forbindelse med inddrivelse af et kundetilgodehavende. Vi har vurderet din kontrakt gældende for indkomståret 2021 og har ikke lagt vægt på de modtagne bilag, som vedrører 2019. På mødet med Skattestyrelsen bliver der påpeget, at [klager] økonomiske risiko er om han får ud faktureret de timer han har anvendt på opgaven, samt at han bærer risikoen for om hans udførte arbejde har den nødvendige kvalitet, som forventet af hvervgiveren. Hvis ikke – kan de undlade at betale fakturaen fra ham. Vi finder ikke, at du i kontrakten med [virksomhed2] NV har større økonomisk risiko end hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Her er henset til kontraktens punkt 3.4 hvor af det fremgår, at du alene ved alvorlige overtrædelse i forbindelse med udførelsen af aftalen garantere og skadesløsholder [virksomhed2] NV for eventuelle krav eller skader. Skattestyrelsen har desuden modtaget bilag 3 Memorandum of Support fra [virksomhed2] NV der beskriver den nærmere baggrund for at de ønskede at antage [virksomhed1] som konsulent. De modtagne bemærkninger og bilag ændrer ikke ved Skattestyrelsen vurdering af at din indtægt modtaget fra [virksomhed2] NV skal anses for modtaget i tjenesteforhold og dermed beskattes som lønindtægt. … 2. Driftsudgifter … 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger Da Skattestyrelsen efter punkt 1.3 ikke har anset dig for at have indtægter ved selvstændig virksomhed, kan dine udgifter ikke trækkes fra som driftsomkostninger. Ifølge regnskabet er der foretaget fradrag for omkostninger med 383.660 kr. i 2021. Vedrørende udgifterne afholdt til leje af lokaler i Belgien på i alt 80.638 kr. gøres der opmærksom på, at da du udfører erhvervsmæssigt arbejde fra adressen, kan der være tale om fast driftssted for din virksomhed. I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Belgien skal der ske en vurdering af hvilket land der har beskatningsretten af indkomsten. Såfremt der er tale om fast driftssted, skal din virksomhed eventuelt registreres i Belgien, og der skal opkræves belgisk moms af omsætningen. Da Skattestyrelsen har vurderet, at du er lønmodtager, har vi ikke taget stilling til om der er tale om fast driftssted i Belgien. Da du ikke anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, kan dine udgifter ikke trækkes fra som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Desuden kan der ikke godkendes fradrag for afskrivninger af driftsmidler efter afskrivningslovens § 6, stk. 1. Resultatet af virksomhed forhøjes derfor med ikke fradragsberettigede driftsudgifter med i alt 383.660 kr. Fradrag for øvrige lønmodtager udgifter behandles under punkt 4 og 5. … 4. Øvrige lønmodtagerudgifter … 4.3 Vores begrundelse og bemærkninger Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter, i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a og efter ligningslovens § 9 stk. 1. Der gælder en bundgrænse for lønmodtagerfradrag, der reguleres efter personskattelovens § 20 stk. 1. Bundgrænsen for 2021 udgør 9.500 kr. Der henvises til den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.1 Om fradrag for lønmodtagere. Det er et krav, at afholdt udgifter har været nødvendigt for at erhverve sikre eller vedligeholde din indkomst og ikke være private udgifter. Skattestyrelsen skønner, at de eventuelle driftsudgifter, som vil kunne fradrages som lønmodtager ikke overstiger bundfradraget, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for driftsudgifter som lønmodtager. Se nedenstående begrundelse: Udgifter afholdt til kontorhold og inventar i private hjem er kun i ganske særlige tilfælde fradragsberettigede for lønmodtager. Dette skyldes at udgifter, som kan henføres til privat anvendelse som alt overvejende hovedregel bliver anset for private udgifter, som ikke er nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a. Se desuden den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.10. På samme måde anses en lønmodtagers udgift til telefon/internet normalt som en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis er nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Udgifter til regnskab og oplysningsskema kan trækkes fra efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, i det omfang udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er derfor en betingelse, at bistanden vedrører erhvervelse af skattepligtige indtægter eller afholdelse af fradragsberettiget udgifter. Vi henviser til den juridiske vejledning afsnit C.C.2.2.2.15 Udgifter til advokat- og revisorbistand m.m. Da du anses for at være lønmodtager, er der ikke fradrag for dine udgifter til revisor eller rådgiver. Som lønmodtagere kan driftsudgifter, der er afholdt i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde, fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Efter ligningslovens § 9, stk.1 kan lønmodtagerudgifter fradrages med det beløb, som overstiger bundfradraget som udgør 9.500 kr. for 2021. Skattestyrelsen skønner, at de eventuelle driftsudgifter, som vil kunne fradrages som lønmodtager ikke overstiger bundfradraget, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for driftsudgifter som lønmodtager. … 5. Rejseomkostninger … 5.3 Vores begrundelse og bemærkninger Udgifter afholdt under rejse til ophold og fortæring er fradragsberettiget, når betingelse for rejser er opfyldt, det fremgår af ligningslovens 9 A, stk. 7. Udgifter afholdt til dobbelt husførelse er, hvis betingelserne er opfyldt fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. For lønmodtagere kan fradrag for udgifter afholdt efter ligningslovens § 9 A, stk. 7 ikke overstige et grundløb, som for 2021 udgør 29.300 kr. Beløbet bliver reguleret efter personskattelovens § 20, se ligningslovens § 9 A, stk. 13. Både rejseudgifter og udgifter afholdt til dobbelthusførelse er omfattet af fradragsbegrænsningen for lønmodtagere efter ligningslovens § 9 A, stk. 7. Se endvidere den juridiske vejledning afsnit C.A.7.3.1 og afsnit C.A.7.4. Da Skattestyrelsen anser dig for lønmodtager ifølge ovenstående punkt 1.3 og dine rejseudgifter overstiger grundbeløbet, godkendes der fradrag for grundbeløbet for afholdte rejseudgifter på i alt 29.300 kr. Reglerne fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 7. Som lønmodtager kan du ikke få fradrag for kørsel efter ligningslovens § 9 B, men som det fremgår af punkt 1 er der godkendt udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse på i alt 72.134 kr. Se ligningslovens § 9, stk. 4. og den juridiske vejledning afsnit 4.3.3.3.2 … 6. Renteudgifter 6.3. Vores begrundelse og bemærkninger Da vi efter punkt 1.3 har anset dig for lønmodtager, flyttes renteudgifter på i alt 214 kr. fra virksomhedsrenteudgifter til private renteudgifter vedrørende gæld til bank. Renteudgifter kan fratrækkes efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e … 7. Virksomhedsordningen … 7.3. Vores begrundelse og bemærkninger For at anvende virksomhedsordningen skal du drive selvstændig virksomhed efter de skattemæssige regler og praksis efter virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1. Efter ovenstående punkt 1 anses du ikke for at opfylde betingelsen om at drive selvstændig virksomhed, derved kan du ikke anvende virksomhedsordningen og din konto for opsparet overskud kommer til beskatning. Reglerne fremgår af virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1 og § 15 b stk. 1. Saldo på opsparet overskud i virksomhedsordningen 207.713 kr. Oplyst 23.959 kr. Ændring 183.754 kr. Din indkomst til virksomhed ændres med 183.754 og din personlig indkomst forhøjes med 183.754. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. januar 2025 udtalt: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Det er klagers opfattelse at: ”Efter vores klare opfattelse er [klager] ikke rette indkomstmodtager af de i sagens omhandlede beløb, som er afregnet for tjenesteydelser leveret til [virksomhed2] NV af skatteyders virksomhed [virksomhed1] v/[klager], CVR-nr. [...1] (benævnt ”[virksomhed1]” i det følgende), og det bestrides således, at [klager] skulle være at betragte som lønmodtager, og ikke rettelig, som tilfældet er, som selvstændig erhvervsdrivende. Vi er altså ikke enige i Skattestyrelsens vurdering af, at [klager] anses for lønmodtager og ikke som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse hermed påklages.” Skattestyrelsen anser [klager] som rette indkomstmodtager af indkomsten modtaget fra [virksomhed2] NV. Det er [klager], der via hans enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1] v/[klager] med CVR-nr. [...1], som har modtaget indkomsten og derved er han rette indkomstmodtager. Der er alene tale om et skattesubjekt og ikke to. Klager har anført, at substitutionsprincippet er underkendt ved Højesterets dom fra 1998, TfS1998.485.H. Det er Skattestyrelsens enig i, men finder ikke det har betydning i denne sag, da [klager] ikke driver virksomhed i selskabsform. Det er Skattestyrelsens opfattelse og vurdering, at vederlaget er modtaget i et lønmodtagerforhold og ikke som selvstændig virksomhed. Der henvises til vores begrundelse, som fremgår af vores afgørelse af 27. september 2024, punkt 1. Klager har uddybet hvilke opgaver/projekter, der er løst af [virksomhed1]: ”Vi kan tilføje, at på baggrund af kontrakten med [virksomhed2] NV har [virksomhed1] leveret rådgivningsydelser og generel ledelsesrådgivning i forhold til følgende konkrete projekter: Omstrukturering af bemandingen i fooddivisionen i [Belgien] Etablering af en headquarter claims håndtering i [Belgien] Udbygning af fooddivision i Region Middelhavet, specielt ved henblik på tilstedeværelsen i Spanien Optimeringsforløb omkring en specifik kunde, [virksomhed5], dels i Belgien men sekundært i resten af verden Etablering af kommerciel afdeling specifikt rettet mod pommes frites producenter Optimering af rederileverandør forhold, og indkøb af underleverandørydelser Ledelsesrådgivning til [virksomhed2] og øvrigt datterselskaber Deltagelse i processer omkring afdækning af potentielle akkvisitioner - Bistand til etablering af kontor i [Holland] ” Det er Skattestyrelsens opfattelse, at da de nævnte konkrete projekter ikke fremgår af kontrakten indgået med [virksomhed2], er det sandsynligt at arbejdet der er udført, er sket efter yderligere instruks fra [virksomhed2]. Klager har anført følgende: ”Til afgørelsens efterfølgende afsnit: 2. Driftsudgifter, 3. Moms, 4. Øvrige lønmodtagerudgifter, 5. Rejseomkostninger, 6. Renteudgifter og 7. Virksomhedsordningen, der anser vi alle disse som afledte konsekvenser af sagens materielle indhold i afsnit 1, således at disse også påklages i medfør af vores bemærkninger og anbringender til afsnit 1.” Skattestyrelsen har ikke tidligere modtaget bemærkninger til afgørelsens afsnit 2 -7. Da klagen ikke er nærmere begrundet, har Skattestyrelsen ikke yderligere bemærkning til disse punkter. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. …“ Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2021, og at klageren derfor skal beskattes efter reglerne for selvstændigt erhvervsdrivende af indkomsten fra [virksomhed2] NV. Klagerens repræsentant har yderligere anført, at Skattestyrelsens afgørelse vedrørende driftsudgifter, øvrige lønmodtagerudgifter, rejseomkostninger, renteudgifter og virksomhedsordningen anses som afledte konsekvenser af sagens materielle indhold i Skattestyrelsens afgørelses afsnit 1, således disse også påklages i medfør af bemærkningerne og anbringender til klagens afsnit 1. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… På vegne af vores kunde [klager] og dennes virksomhed [virksomhed1] v/[klager] fremsendes hermed klage over den af Skattestyrelsen ændrede skatteansættelse for indkomståret 2021. Baggrund for klagen Skattestyrelsen har ved afgørelse af 27. september 2024 ændret skatteansættelsen for [klager], og forhøjer dennes indkomst for 2021 med 282.226 DKK, og som en afledt konsekvens flyttes yderligere 183.754 DKK til [klager] personlige indkomst fra virksomhedsindkomst (som hævet opsparet overskud). Der har tidligere været afgivet bemærkninger og gjort indsigelser til Skattestyrelsen, og tilsvarende har der været afholdt et møde mellem undertegnede som repræsentant for [klager] og Skattestyrelsens sagsbehandler. Mødet blev afholdt den 11. september 2024. Efter vores klare opfattelse er [klager] ikke rette indkomstmodtager af de i sagens omhandlede beløb, som er afregnet for tjenesteydelser leveret til [virksomhed2] NV af skatteyders virksomhed [virksomhed1] v/[klager], CVR-nr. [...1] (benævnt ”[virksomhed1]” i det følgende), og det bestrides således, at [klager] skulle være at betragte som lønmodtager, og ikke rettelig, som tilfældet er, som selvstændig erhvervsdrivende. Vi er altså ikke enige i Skattestyrelsens vurdering af, at [klager] anses for lønmodtager og ikke som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse hermed påklages. Vores opfattelse Kvalifikation af selvstændig erhvervsdrivende kontra lønmodtager Som anført ovenfor har Skattestyrelsen i deres afgørelse af 27. september 2024 konkluderet, at [klager] for indkomståret 2021 har været lønmodtager i relation til de tjenesteydelser, der er leveret af hans virksomhed [virksomhed1] til [virksomhed2] NV. Den skattemæssige afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende skal ske med baggrund i en samlet vurdering af de kriterier, der fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (Personskattecirkulæret), jf. U.1996.1027H, og på baggrund heraf har vi følgende bemærkninger til afgørelsens afsnit Vi finder med baggrund i en konkret vurdering - med inddragelse af det samlede relevante faktum i sagen - at [klager] ikke kan betragtes som lønmodtager for de ydelser, som hans virksomhed har leveret til dennes kunde [virksomhed2] NV i indkomståret 2021. På baggrund af U.1996.1027H og kriterierne i Personskattecirkulæret vil vi i det følgende redegøre i detaljer for, at vurderingen i [klager] tilfælde leder til den konklusion, at han er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende i relation til de i sagen omhandlede tjenesteydelser leveret til [virksomhed2] NV. [virksomhed1] har siden etableringen haft mange forskellige kunder, og der er således leveret tjenesteydelser til følgende 17 kunder siden etableringen i 2010: [virksomhed7] A/S, [by2] [virksomhed8], [by2] [virksomhed9], [by3] [virksomhed10], [by3] [virksomhed11] ApS, [by4] [virksomhed12], [by5] [virksomhed13], [by6] [virksomhed14], [by7] [virksomhed15] A/S [virksomhed16], [Belgien] [virksomhed17], [Belgien] [virksomhed18], [Belgien] [virksomhed19], [Belgien] [virksomhed2], [Belgien] [virksomhed20], [Belgien] [virksomhed21], [Holland] [virksomhed22], [Tyskland] Skattestyrelsen har tidligere forholdt sig til dette væsentlige faktum (side 13 i afgørelsen) med den påstand, at disse kunder vedrører andre indkomstår, og derfor at dette faktum ikke er tillagt særlig betydning i den samlede vurdering, således som det er formuleret af Skattestyrelsen: ”Da det efter cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er forholdet til den enkelte hvervgiver der bedømmes, er oplysningen om tidligere års flere kunder ikke tillagt særlig betydning i den samlede vurdering.” Imidlertid følger det direkte af Personskattecirkulæret, at der kan ske en samlet bedømmelse af faktum, ud over den konkrete hvervgiver som vurderes: ”Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” (vores understregning) Antallet af individuelle kunder skaber et tydeligt bilede af, at [klager] med sin virksomhed [virksomhed1] er etableret som selvstændig erhvervsdrivende inden for en specialiseret branche, og der er flere større og anerkendte kunder, der køber virksomhedens tjenesteydelser. Sagens faktum er dog tillige således, at [virksomhed1] udfører store og komplekse projekter, der ofte er så omfattende, at det ikke er muligt at udføre arbejde for flere kunder ad gangen. Projekternes kompleksitet og størrelse sammenholdt med virksomhedens størrelse kan aldrig - efter vores vurdering - være et faktisk forhold, der taler for en retlig kvalifikation som lønmodtager. Af den indgåede kontrakt mellem [virksomhed2] NV og [virksomhed1] (sagens bilag 1) fremgår følgende relevante faktum, hvor vi finder anledning til supplerende bemærkninger: Aftaleparterne er de to virksomheder og ikke [klager] personligt Pkt. 2.4: Ved opsigelse af kontrakten skal den opsigende part betale et beløb til den anden part svarende til 6 måneders honorar. Altså et gensidigt vilkår, som ville være meget atypisk i lønmodtagerforhold. Pkt. 3.1: Den aftalte assistance skal udføres af en ekspert udpeget af [virksomhed1]. Denne ekspert kan eksempelvis være en ansat hos [virksomhed1] eller en agent eller en associeret person til [virksomhed1]. Anvendelsen af en associeret person skal blot ske efter forudgående aftale med [virksomhed2] NV, hvilket er et helt sædvanligt vilkår, hvor de leverede tjenesteydelser er højt specialiserede. I øvrigt kan hertil bemærkes, at med Højesterets dom fra 1998, TfS 1998.485.H, er substitutionsprincippet blevet underkendt. Pkt. 3.2: Den person, der skal udføre arbejdet, kan selv tilrettelægge arbejdet, arbejdsmetoder og arbejdstid. Arbejdet skal blot leveres til det aftalte tidspunkt. Pkt. 3.3: Der er ikke noget over-/underordnelsesforhold mellem [virksomhed2] NV og de personer, der skal udføre arbejdet for [virksomhed1]. Det vil sige, at [virksomhed2] NV ikke skal udføre den sædvanlige kontrol, som en arbejdsgiver normalt udfører over for sine ansatte. Pkt. 3.3: [virksomhed2] ville ikke have aftalt sådanne honorarer, hvis ikke [virksomhed1] var en helt uafhængig part. Pkt. 3.3: [virksomhed1] er alene ansvarlig for udbetaling af løn eller vederlag til den person, som udfører arbejdet for [virksomhed1]. På baggrund af den indgåede kontrakt (sagens bilag 1) er det vores klare opfattelse, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] NV og [klager], men at der i stedet er tale om en helt sædvanlig aftale mellem to selvstændige virksomheder. Dette begrundes med: Det er ikke et krav, at det er [klager], der personligt skal udføre arbejdet. Arbejdet må gerne udføres af en ansat i [virksomhed1] eller en samarbejdspartner. Den person, der udfører arbejdet, skal selv tilrettelægge sit arbejde, bestemmer selv arbejdsmetoderne og arbejdstiden. [virksomhed2] NV udfører ingen kontrol med det arbejde, der udføres, som en arbejdsgiver normalt vil udføre over det arbejde, som ansatte udfører. [virksomhed2] NV ville ikke have aftalt en sådan honorarer model, hvis ikke [virksomhed1] var en uafhængig part. [virksomhed2] NV udbetaler ikke feriepenge eller løn under sygdom, og [klager] har ingen sædvanlige lønmodtagerrettigheder, men bærer tværtimod den økonomiske risiko som er forbundet med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. [virksomhed1] har ikke krav på et opsigelsesvarsel. Derimod er begge parter ved opsigelse af kontakten forpligtet til at betale den anden part en kompensation beregnet ud fra den gennemsnitlige omsætning. Endvidere afholder [virksomhed1] udgifter til eksempelvis husleje, ophold og fortæring, som ikke er udgifter, der normalt afholdes i et lønmodtager-/arbejdsgiverforhold. Endelig kan det oplyses, at [virksomhed1] har tegnet en ansvarsforsikring. En sådan udgift afholdes som udgangspunkt kun af en selvstændig erhvervsdrivende. Vi mener, det er et helt afgørende faktum, der entydigt peger i retningen af kvalifikation som selvstændig erhvervsdrivende, således også anerkendt af Skattestyrelsen i deres begrundelse i afsnit 4 (side 12 i afgørelsen). Yderligere vil vi fremhæve følgende relevante faktuelle oplysninger omkring virksomheden: At [virksomhed1] er drevet siden 2010, jf. CVR, og den selvstændige erhvervsvirksomhed derfor er drevet vedvarende og regelmæssigt igennem mere end et årti, samt med et betydeligt antal forskellige kunder. At formålet er entydigt at opnå økonomisk overskud, idet virksomheden i alle årene har genereret et økonomisk overskud, At en årlig omsætning på mere end 1,0 mDKK ikke kan anses for underordnet erhvervsvirksomhed, og At virksomheden drives for egen risiko og regning, idet [klager] hæfter personligt og ubegrænset for virksomhedens forpligtelser, og derfor også har den ovenfor anførte erhvervsansvarsforsikring hos [forsikringsselskab1]. I forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen har vi naturligvis afgivet vores bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse jf. skatteforvaltningslovens § 20 og følgende kan gengives i forbindelse med nærværende klage, tillige med at vi har tilføjet yderligere væsentligt faktum: Ad 1 – Du har kun haft en hvervgiver i 2021 [virksomhed1] varetager store projekter for sine kunder, hvilket konkret medfører, at der typisk kun er kapacitet til at påtage sig opgaver for én kunde ad gangen. Det er derfor nødvendigt at inddrage en længere tidsperiode end blot et enkelt indkomstår ved den skattemæssige vurdering. Igen henvises der til Personskattecirkulærets pkt. 3.1.1.3 Afgrænsning, hvoraf det klart fremgår, at der ved bedømmelsen af ét forhold (én hvervgiver) kan lægges vægt på ”(…) om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv” (vores understregning). Vi kan tilføje, at på baggrund af kontrakten med [virksomhed2] NV har [virksomhed1] leveret rådgivningsydelser og generel ledelsesrådgivning i forhold til følgende konkrete projekter: Omstrukturering af bemandingen i fooddivisionen i [Belgien] Etablering af en headquarter claims håndtering i [Belgien] Udbygning af fooddivision i Region Middelhavet, specielt ved henblik på tilstedeværelsen i Spanien Optimeringsforløb omkring en specifik kunde, [virksomhed5], dels i Belgien men sekundært i resten af verden Etablering af kommerciel afdeling specifikt rettet mod pommes frites producenter Optimering af rederileverandør forhold, og indkøb af underleverandørydelser Ledelsesrådgivning til [virksomhed2] og øvrigt datterselskaber Deltagelse i processer omkring afdækning af potentielle akkvisitioner Bistand til etablering af kontor i [Holland] [virksomhed1] har løbende siden opstarten i 2010 haft en lang række kunder, som tidligere oplistet i detaljer, men ofte kun én kunde ad gangen på de store projekter. Det ville savne mening, hvis konsulenter ikke kunne påtage sig enkeltstående større og længerevarende projekter uden ganske betydelige negative skattemæssige konsekvenser. Som eksempel er det inden for byggeri og IT-branchen ganske normalt, at projekter pågår over flere år. Ad 2 – Indtægterne består af fast aftalt dagspris og der må alene udføres arbejde i 220 dage om året Skattestyrelsen lægger til grund, at disse to forhold mere skulle statuere lønmodtager end selvstændig erhvervsdrivende. Det er i vores opfattelse forkert. Honorar afregnet efter hele eller halve dage er med vores indblik i det generelle erhvervsliv ikke et sædvanligt afregningsvilkår for løn til lønmodtagere, der typisk afregnes pr. time eller pr. ydelse/akkord. For så vidt angår det kontaktmæssigt bestemte maksimale antal arbejdsdage på et år, skyldes dette [virksomhed2] NV’s budgetterede omkostninger til konsulentydelser pr. år, som – henset til at det er et budget – ikke må overskrides i udgangspunktet. En sådan aftalt ramme for leverede ydelser er ikke unormalt i konsulentbranchen af hensyn til budgetmæssige forpligtelser. Derimod ligger der en variation i, hvor meget [virksomhed1] har måtte yde i henseende af arbejdstimer for at kunne levere de til kunde ønskede ydelser og bidrag til de enkelte pågående projekter. Ad 3 – Der afregnes kontinuerlig 1 gang om måneden Det er sædvanligt i erhvervslivet, at der faktureres månedligt for løbende leverance af ydelser. Dette er risikobegrænsende derved, at udestående igangværende arbejder hhv. fordringer løbende kan holdes på et passende lavt niveau, og der kan hurtigt reageres på debitors manglende betalingsevne eller -vilje, herunder ydes pression ved ydelsesophør i tilfælde af manglende betaling. Ad 4 – Du tilrettelægger selv dit arbejde, men inden for de retningslinjer afgivet af [virksomhed2] Vi er ikke enige i Skattestyrelsens udlægning af kontrakten, idet [virksomhed1] har fuldstændig autonomi, jfr. nedenstående uddrag: “Pkt. 3 Without prejudice to its obligations to perform the Services in accordance with the necessary dedication, loyalty, seriousness and competence that can be expected from an experienced specialist, the Consultant shall be guided by the guidelines set forth by the Board of Directors of the Principal. The Consultant shall report to the Board of Directors of the Principal, whilst maintaining all freedom and autonomy in organizing the performance of the Services.” (vores understregning) (…) Pkt. 3.2 Taking into account its obligations under the Agreement, the Consultant shall be free to organize the work methods and the activities of the Expert, including his time schedule. The Consultant will only be liable for the final result of its activities.” Ad 5 – Du har 6 måneders opsigelsesvarsel. Et 6-måneders opsigelsesvarsel taler i vores optik ikke for et lønmodtagerforhold. Et sædvanligt opsigelsesvarsel for en lønmodtager vil i udgangspunktet være 1 måneds varsel til ophør ved en måneds udgang. Et 6-måneders gensidigt opsigelsesvarsel i et kontraktforhold er ikke at sidestille med et sædvanligt medarbejderopsigelsesvarsel, men et sædvanligt varsel for opsigelse af en kontrakt i erhvervsforhold. Altså er det vores klare vurdering, at et gensidigt vilkår som dette klart indikerer, at der er tale om et kontraktvilkår mellem to erhvervsdrivende parter. I øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsen skriver ”Du har (…)”, hertil bemærkes at det er [virksomhed1], der er aftalepart. Ad 6 – Du har ikke afholdt væsentlige driftsudgifter udover, hvad der er normalt for lønmodtagere. [virksomhed1] afholdte i indkomståret 2021 omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse for ca. 390.000 DKK, hvilket i vores optik ganske væsentligt overstiger, hvad der er normalt for lønmodtagere. Bedømmelsen af udgifternes omfang og karakter må ske henset til den aktuelle drift, der er et indkomstgenererende element. Typisk vil det være sådan, at konsulentydelser ikke har samme omkostningsbase med løbende forbrug af fx materialer eller en større mængde aktiver, som danner grundlag for indkomsterhvervelsen. Samlet bedømmelse i forhold til kriterierne Afgrænsningen skal – som tidligere anført - ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Således at selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I nærværende sag skal det derfor igen gøres gældende, at [virksomhed1]: At [virksomhed1] ikke er underlagt [virksomhed2] NV’s instruktionsbeføjelser, At [virksomhed1] har fuldstændig selvbestemmelse i arbejdets tilrettelæggelse og udførelse, At [virksomhed1] er ekstern konsulent i relation til [virksomhed2] NV, hvilket eksplicit fremgår at være grundlaget for kontraktens indhold, jfr. Kontraktens pkt. 3.3, At [virksomhed1] er hyret til at konsultere på konkrete projekter, hvilket er normalt inden for alle dele af konsulentbranchen. At kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] NV kan opsiges med 6 måneders varsel, hvilket er et sædvanligt opsigelsesvarsel i erhvervsforhold At [virksomhed1] skal svare en kontraktmæssig bod svarende til gennemsnitligt 6 måneders omsætning i tilfælde af opsigelse straks, jfr. Kontraktens pkt. 2.4 At [virksomhed1] bærer et meget vidtrækkende økonomisk ansvar, idet der er afgivet både garanti- og skadesløsholdelseserklæring for kontraktmæssig opfyldelse samt for krav afledt af kontrakten, jfr. Kontraktens pkt. 3.3 og 3.4. At [virksomhed1] bærer ansvaret for den professionelle kvalitet af de leverede produkter, og følgelig heraf har tegnet en ansvarsforsikring, samt At [virksomhed1] afholder betydelige driftsomkostninger til lokaler, it, telefon, internet, kontorartikler, abonnementer, forsikring, repræsentation osv. Vi har tidligere i vores anbringender gennemgået de kriterier, der fremgår af Den Juridiske Vejledning (2024-2) afsnit C.C.1.2.1, der taler for tjenesteforhold og som taler for selvstændig erhvervsvirksomhed med tilknytning af vores opfattelse af faktum i sagen: Kriterier, der taler for tjenesteforhold Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, i hvilket omfang, hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol [virksomhed2] NV har ingen instruktionsbeføjelser og [virksomhed1] har fuldstændig autonomi indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver I indkomståret 2021 havde [virksomhed1] kun én hvervgiver, men som tidligere anført, har [virksomhed1] igennem årene haft mere end 10 forskellige kunder i 4 forskellige lande, og [virksomhed1] yder ikke længere konsulentydelser til [virksomhed2] NV. der er indgået aftale mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren om løbende arbejdsydelse Kontrakten er indgået uden tidsbegrænsning, idet så store projekter typisk ikke kan tidsbestemmes på forhånd, ligesom der løbende vil opstå nye projekter, hvor virksomhedens kompetencer kan sælges ind til kunderne. Det viser de fremhævede indsatsområder for indkomståret 2021 i relation til de leverede ydelser til [virksomhed2] NV. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren [virksomhed2] NV har ingen ret til at fastsætte [virksomhed1]’ arbejdstid, jf. pkt. 3.2. Arbejdsindsatsen varierer over tid, og den fastsættes alene af [virksomhed1] i forhold til, at der skal erlægges af arbejdsindsats for at opfylde kundens behov. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel Et kontraktmæssigt opsigelsesvarsel på 6 måneder er ikke et sædvanligt opsigelsesvarsel for lønmodtagere. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.) Fakturering for vederlag pr. ½ eller hele dage er ikke almindeligt i tjenesteforhold vederlaget udbetales periodisk Honoraret faktureres månedligt og forfalder til betaling 10 dage efter fakturering. Betalingsfristen ville være ulovlig efter belgisk ret, hvis det var lønmodtagerforhold. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet Alle udgifter til arbejdets udførelse afholdes af [virksomhed1], herunder til bl.a. telefon, internet, pc, kørsel og lejlighed i Belgien. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren Honoraret faktureres brutto ekskl. moms som følge af Momsdirektivets regler om reverse charge, jfr. Kontraktens pkt. 3.3 og 4.1 (a). indkomstmodtageren anses for lønmodtager efter ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring mv., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Indkomstmodtageren [virksomhed1] anses ikke for lønmodtager efter hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringsloven, arbejdsskadesikringsloven, funktionærloven eller arbejdsmiljøloven. Dette betyder også, at [virksomhed1] selv har afholdt alle omkostninger relateret til ferie, sygdom, forsikringer mv. Disse omkostninger er ikke dækket af [virksomhed1] kunder, men afholdes direkte af [virksomhed1] som en sædvanlig driftsomkostning til personale. Kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre [virksomhed1] har fuldstændig autonomi til at tilrettelægge, lede, fordele og føre tilsyn med arbejdet uden instruktion fra hvervgiveren, jfr. Kontraktens pkt. 3 hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold [virksomhed2] NV er kun forpligtet over for [virksomhed1] i det omfang det konkret er reguleret af entreprisen. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre [virksomhed1] er pålagt en non-compete, der indebærer, at [virksomhed1] ikke må udføre tilsvarende konsulentydelser for tilsvarende kunder inden for en periode på 6 måneder efter kontraktens opsigelse. Dette vilkår er begrundet i at [virksomhed2] NV ellers ville risikere at miste den konkurrencemæssige fordel, som [virksomhed1] skaber i forbindelse med levering af konsulentydelser til [virksomhed2] NV. Såvel non-compete som non-solicitation klausulerne dækker geografisk Europa, hvilket ikke gyldigt vil kunne aftales i et lønmodtagerforhold. Ligeledes ville begrænsningen i at kunne arbejde for andre hvervgivere være ulovlig efter ansættelsesbevisloven, hvis forholdet var et lønmodtagerforhold, jfr. Kontraktens pkt. 8.2 (a). Disse forhold gør det i praksis også særdeles vanskeligt at have flere kunder på samme tidspunkt, allerede på grund af det brede geografiske område, der omfattes af non-compete. Det synes således i praksis umuligt, at have kunder samtidigt på to forskellige kontinenter. Industrien er væsentligst i Asien, Nordamerika og Europa, og som følge af de store fysiske afstande, lange rejsetider og forskellene i tidszoner, er det næppe muligt i praksis for [virksomhed1], at servicere flere kunder samtidig. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko [virksomhed1] har i vidt omfang påtaget sig fuld økonomisk risiko – herunder til at garantere og skadesløsholde [virksomhed2] NV – i tilfælde af økonomiske krav hidrørende direkte eller indirekte fra kontrakten, jfr. Kontraktens pkt. 3.3, 3.4 og 5.2. Af samme årsag har [virksomhed1] tegnet en ansvarsforsikring. [virksomhed1] har risiko forbundet med kundernes manglende betalingsevne og/eller -vilje, og har bl.a. tidligere afholdt advokatomkostninger til inddrivelse af et tilgodehavende fra en kunde i Belgien, som nægtede at betale for den erlagte ydelse, jf. vedlagt bilag 2. Tvisten med kunden [virksomhed19] blev afklaret i mindelighed efter advokatens mellemkommende, og den manglende betaling indgik på [virksomhed1] konto den 18. og 22. februar 2019. indkomstmodtageren har ansat personale, og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp [virksomhed1] er stillet frit med hensyn til at antage medhjælp. vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet Vederlaget afregnes løbende i takt med projekternes udførelse, og [virksomhed1] er ansvarlig for de leverede ydelser indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere I indkomståret 2021 havde [virksomhed1] kun én hvervgiver, men som anført af flere omgange, har [virksomhed1] igennem årene haft 17 forskellige kunder i 4 forskellige lande. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud [virksomhed1] indkomst afhænger af et eventuelt overskud og påvirkes af selskabets afholdte driftsomkostninger. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende [virksomhed1] ejer egne telefoner, pc’er osv. til brug for arbejdets udførsel. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, fx forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue mv., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne [virksomhed1] havde egne lokaler i Belgien på daværende tidspunkt, som i dag er under afvikling. I dag søger [virksomhed1] egne lokaler i [Tyskland] i forbindelse med levering af ydelser for en anden kunde. indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms [virksomhed1] er momsregistreret, men ydelserne faktureres konkret ekskl. moms som følge af Momsdirektivets regler om reverse charge. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. [virksomhed1] bærer ansvaret for eventuel ulykke under arbejdets udførelse, herunder også efterfølgende sygdom. Vi finder, at på ovenstående grundlag, ved anvendelsen af jus og relevant faktum, at [virksomhed1] skattemæssigt skal betragtes som rette indkomstmodtager for vederlaget afregnet af [virksomhed2] NV. Til afgørelsens efterfølgende afsnit: 2. Driftsudgifter, 3. Moms, 4. Øvrige lønmodtagerudgifter, 5. Rejseomkostninger, 6. Renteudgifter og 7. Virksomhedsordningen, der anser vi alle disse som afledte konsekvenser af sagens materielle indhold i afsnit 1, således at disse også påklages i medfør af vores bemærkninger og anbringender til afsnit 1. Vi har vedlagt, det tidligere fremlagte Memorandum of Support (bilag 3), udfærdiget af [virksomhed2] NV, der beskriver den nærmere baggrund for, at [virksomhed2] NV ønskede at antage [virksomhed1] som leverandør af ledelsesrådgivning og konsulentydelser i relation til transport og logistikbranchen. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har anført, at der har været indgået en rammeaftale mellem parterne, hvortil der kom nye opgaver. [virksomhed2] NV havde identificeret nogle opgaver, hvor klageren med sine kompetencer havde ekspertise til at udføre opgaverne inden for disse indsatsområder. Kontrakten har fungeret som en rammeaftale, hvorunder der var forskellige typer af opgaver, som blev løst under rammeaftalen. Klagerens repræsentant har yderligere anført, at klageren selv stillede telefon og computer til rådighed. Klageren har således selv leveret det nødvendige udstyr for at udføre opgaverne, her primært klagerens viden. Klagerens repræsentant har den 20. november 2025 anført følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse: ”… På vegne af vores kunde [klager] og dennes virksomhed [virksomhed1] v/[klager] fremsendes hermed bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, således som de er fremsendt os i skrivelse af 3. november 2025. Baggrund for vores bemærkninger Skattestyrelsen har ved afgørelse af 27. september 2024 ændret skatteansættelsen for [klager] (bilag 1), og forhøjer dennes indkomst for 2021 med 282.226 DKK, og som en afledt konsekvens flyttes yderligere 183.754 DKK til [klager] personlige indkomst fra virksomhedsindkomst (som hævet opsparet overskud). Der har tidligere været afgivet bemærkninger og gjort indsigelser til Skattestyrelsen, og tilsvarende har der været afholdt et møde mellem undertegnede som repræsentant for [klager] og Skattestyrelsens sagsbehandler. Mødet blev afholdt den 11. september 2024. Efter vores klare opfattelse er [klager] ikke rette indkomstmodtager af de i sagens omhandlede beløb, som er afregnet for tjenesteydelser leveret til [virksomhed2] NV af skatteyders virksomhed [virksomhed1] v/[klager], CVR-nr. [...1] (benævnt ”[virksomhed1]” i det følgende), og det bestrides således, at [klager] skulle være at betragte som lønmodtager, og ikke rettelig, som tilfældet er, som selvstændig erhvervsdrivende. Vi er altså ikke enige i Skattestyrelsens vurdering af, at [klager] anses for lønmodtager og ikke som selvstændig erhvervsdrivende, og da Skatteankestyrelsen umiddelbart indstiller til stadfæstelse og en kvalifikation som lønmodtager, skal vi hermed komme med vores bemærkninger til indstillingen. Vores konkrete bemærkninger Personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Vi finder med baggrund i en konkret vurdering - med inddragelse af det samlede relevante faktum i sagen - at [klager] ikke kan betragtes som lønmodtager for de ydelser, som hans virksomhed har leveret til dennes kunde [virksomhed2] NV i indkomståret 2021, og vi finder, at Skatteankestyrelsen i deres indstilling giver en ubalanceret og retlig forkert vurdering af de samlede forhold i sagen. For så vidt angår sidstnævnte, så omhandler det anvendelse af Personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 sammenholdt med det meget væsentlige antal individuelle kunder, som [virksomhed1] har haft siden etableringen i 2010: [virksomhed7] A/S, [by2] [virksomhed8], [by2] [virksomhed9], [by3] [virksomhed10], [by3] [virksomhed11] ApS, [by4] [virksomhed12], [by5] [virksomhed13], [by6] [virksomhed14], [by7] [virksomhed15] A/S [virksomhed16], [Belgien] [virksomhed17], [Belgien] [virksomhed18], [Belgien] [virksomhed19], [Belgien] [virksomhed2], [Belgien] [virksomhed20], [Belgien] [virksomhed21], [Holland] [virksomhed22], [Tyskland] I alt har [virksomhed1] haft minimum 17 individuelle kunder siden etableringen i 2010. Skattestyrelsen har tidligere forholdt sig til dette væsentlige faktum (side 13 i afgørelsen) med den påstand, at disse kunder vedrører andre indkomstår, og derfor at dette faktum ikke er tillagt særlig betydning i den samlede vurdering, således som det er formuleret af Skattestyrelsen: ”Da det efter cirkulærets pkt. 3.1.1.3 er forholdet til den enkelte hvervgiver der bedømmes, er oplysningen om tidligere års flere kunder ikke tillagt særlig betydning i den samlede vurdering.” Imidlertid følger det direkte af Personskattecirkulæret, at der kan ske en samlet bedømmelse af faktum ud over den konkrete hvervgiver, som vurderes: ”Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” (vores understregning) Antallet af individuelle kunder skaber et tydeligt bilede af, at [klager] med sin virksomhed [virksomhed1] er etableret som selvstændig erhvervsdrivende inden for en specialiseret branche, og der er flere større og anerkendte kunder, der køber virksomhedens tjenesteydelser. Skatteankestyrelsen afviser, tilsvarende Skattestyrelsen, at lade dette meget væsentlige kunder indgå i den konkrete vurdering af kontrakten med [virksomhed2] NV, hvilket synes at medføre en reel tilsidesættelse af cirkulærets udtrykkelige stillingtagen til inddragelse af faktum om, hvordan en indkomstmodtager i øvrigt er etableret. Sagens faktum er yderligere således, at [virksomhed1] udfører store og komplekse projekter, der ofte er så omfattende, at det ikke er muligt at udføre arbejde for flere kunder ad gangen. Projekternes kompleksitet og størrelse sammenholdt med virksomhedens størrelse kan aldrig - efter vores vurdering - være et faktisk forhold, der taler for en retlig kvalifikation som lønmodtager. [virksomhed1] har drevet erhvervsvirksomhed vedvarende og regelmæssigt gennem mere end et årti med et betydeligt antal forskellige kunder, med en årlig omsætning på mere end 1 mDKK. Det er ikke vægtet tilstrækkeligt i hverken Skattestyrelsens afgørelse eller nærværende indstilling til Landsskatteretten. Kontraktens autonomibestemmelser (3. pkt. ff.) og udsagn om instruktionsbeføjelse Skatteankestyrelsens udsagn om, at det ikke er godtgjort, at klageren ikke har været underlagt instruktionsbeføjelse, er ubegrundet og i direkte modstrid med kontraktens klare bestemmelser og hvervgiverens egen erklæring. Indstillingen til Landsskatteretten ignorerer fuldstændigt disse væsentlige forhold omkring autonomi og reference til bestyrelsen i [virksomhed2] NV. En bestyrelse vil næppe i praksis have en instruktionsbeføjelse, da denne i alt overvejende grad ligger ved direktionen og nedefter i en organisation. Vi finder, at såvel kontrakten, det forelagte Memorandum of Support fra [virksomhed2] NV (sagens bilag 3), som det der er oplyst af [virksomhed1] under sagen, med al tydelighed viser, at [klager] ikke har været underlagt en almindelig instruktionsbeføjelse, som det ofte er tilfældet i tilsvarende sager, og som den retlige norm henviser til. Derimod fremgår det af kontraktens punkt 3 og 3.2., at [virksomhed1] skal lade sig vejlede af de retningslinjer, som er fastsat af [virksomhed2] NV’s bestyrelse. [virksomhed1] skal rapportere til bestyrelsen løbende, samtidig med at [virksomhed1] bevarer fuld frihed og autonomi i tilrettelæggelsen af udførelsen af opgaverne, fx tilgang, metode, prioritering, tidsplan mv. Således opsummeret, at indstillingens formulering om en instruktionsbeføjelse bestrides, hvor det fremgår: ”Videre finder retten det ikke for godtgjort, at klageren ikke har været underlagt instruktionsbeføjelse fra [virksomhed2] NV .” Vi finder det således godtgjort, at [virksomhed1] ikke har været underlagt en traditionel instruktionsbeføjelse af direktionen i [virksomhed2] NV’s, således som den retlige norm normalt henviser til, og således som den indgår som et væsentligt moment i Skattestyrelsens kvalifikation af [klager] som lønmodtager. Manglende iagttagelse og afvejning i forhold til den økonomiske risiko [virksomhed1] har påtaget sig en væsentlig økonomisk risiko - herunder at garantere og skadesløsholde [virksomhed2] NV - i tilfælde af økonomiske krav hidrørende direkte eller indirekte jfr. Kontraktens pkt. 3.3, 3.4 og 5.2. Af samme årsag har [virksomhed1] tegnet en ansvarsforsikring. [virksomhed1] har en væsentlig risiko forbundet med [virksomhed2] NV’s manglende betalingsvilje/-evne og har tidligere afholdt advokatomkostninger til inddrivelse af et tilgodehavende fra en tilsvarende kunde i Belgien (bilag 2). Dette forhold er dokumenteret under sagen, men nævnes ikke i Landsskatterettens indstilling, og tillægges derfor ikke den væsentlighed som det retteligt bør. [virksomhed1] skal svare en kontraktmæssig bod svarende til gennemsnitligt 6 måneders omsætning i tilfælde af opsigelse og bærer et meget vidtrækkende økonomisk ansvar med garanti- og skadesløsholdelseserklæring. Skatteankestyrelsen afviser disse væsentlige momenter, og betydningen heraf uden tilstrækkelig begrundelse. Manglende behandling og vægtning af non-compete klausuler og øvrige atypiske lønmodtagervilkår Non-compete og non-solicitation klausulerne dækker geografisk Europa, hvilket ikke gyldigt vil kunne aftales i et lønmodtagerforhold, og det har vi tidligere haft med som et anbringende. Begrænsningen i at kunne arbejde for andre hvervgivere ville være ulovlig efter ansættelsesbevisloven eller funktionærloven, hvis forholdet var et lønmodtagerforhold, og sådanne atypiske lønmodtager vilkår skal indgå i vurderingen ifølge Personskattecirkulærets punkt B.3.1.1.1, litra j: "indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø" Disse væsentlige forhold behandles ikke fornødent i Skatteankestyrelsens forslag, selvom vi har fremført det som et anbringende under sagen. Indstillingen synes således at bygge på en ret ensidig og selektiv vægtning af kriterierne i Personskattecirkulæret, hvor forhold, der taler for lønmodtagerstatus, tillægges afgørende betydning, mens tungtvejende forhold, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, enten negligeres eller afvises uden tilstrækkelig begrundelse. Samlet bedømmelse i forhold til kriterierne Afgrænsningen skal – som tidligere anført - ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Således at selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud, som det er tilfældet for [virksomhed1]. I nærværende sag skal det derfor igen understreges At [virksomhed1] ikke er underlagt [virksomhed2] NV’s instruktionsbeføjelser At [virksomhed1] har fuldstændig selvbestemmelse i arbejdets tilrettelæggelse og udførelse At [virksomhed1] er ekstern konsulent i relation til [virksomhed2] NV, hvilket eksplicit fremgår at være grundlaget for kontraktens indhold, jfr. Kontraktens pkt. 3.3 At [virksomhed1] er hyret til at konsultere på konkrete projekter, hvilket er normalt inden for alle dele af konsulentbranchen At kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] NV kan opsiges med 6 måneders varsel, hvilket er et sædvanligt opsigelsesvarsel i erhvervsforhold At [virksomhed1] skal svare en kontraktmæssig bod svarende til gennemsnitligt 6 måneders omsætning i tilfælde af opsigelse straks, jfr. Kontraktens pkt. 2.4 At [virksomhed1] bærer et meget vidtrækkende økonomisk ansvar, idet der er afgivet både garanti- og skadesløsholdelseserklæring for kontraktmæssig opfyldelse samt for krav afledt af kontrakten, jfr. Kontraktens pkt. 3.3 og 3.4. At [virksomhed1] bærer ansvaret for den professionelle kvalitet af de leverede produkter, og følgelig heraf har tegnet en ansvarsforsikring, samt At [virksomhed1] løbende har driftsomkostninger til lokaler, it, telefon, internet, kontorartikler, abonnementer, forsikring, repræsentation osv. Således finder vi, at ved en samlet konkret vurdering af sagens faktum og de i sagen øvrige afgivne bemærkninger, der må [klager] anses for selvstændig erhvervsdrivende. Vi har vedlagt det tidligere fremlagte Memorandum of Support (bilag 3), som udfærdiget af [virksomhed2] NV, der beskriver den nærmere baggrund for, at [virksomhed2] NV ønskede at antage [virksomhed1] som leverandør af ledelsesrådgivning og konsulentydelser i relation til transport og logistikbranchen. Øvrige bemærkninger Vi tager forbehold for et retsmøde. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klagerens indkomst fra [virksomhed2] NV i indkomståret 2021 skal anses for at være lønindkomst eller indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Retsgrundlaget Ad retlig kvalifikation Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), vederlaget udbetales periodisk, hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 fremgår: ”… Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Ad konsekvensændringer Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og litra e, fremgår: ” Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; … e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.” Af ligningslovens § 9, stk. 7 og 13, fremgår: ”Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 25.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. Begrænsningen af fradraget efter 4. pkt. omfatter også fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. § 9, stk. 1. Der kan ikke foretages afskrivninger i den skattepligtige indkomst på driftsmidler mv., der anvendes i forbindelse med logiet, når der foretages fradrag med satsen til logi. … Stk. 13. Grundbeløbene i stk. 2, 7, 8 og 12 reguleres årligt efter personskattelovens § 20. De regulerede beløb i stk. 2 afrundes opad til nærmeste kronebeløb.” Af ligningslovens § 9 B fremgår: ”Rejse Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst: a) Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, b) befordring mellem arbejdspladser og c) befordring inden for samme arbejdsplads. Stk. 2. Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Stk. 3. Har den skattepligtige et kørselsmønster, der indebærer befordring til så mange forskellige arbejdspladser, at det ikke er sandsynligt, at der køres mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, anses befordringen for erhvervsmæssig, jf. stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan dog give den skattepligtige skriftligt pålæg om med fremadrettet virkning i indtil 12 måneder ved kørselsregnskab at dokumentere, at der er tale om erhvervsmæssig befordring som nævnt i stk. 1. Stk. 4. Befordringsgodtgørelse medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet. Udbetaler arbejdsgiveren ikke hel eller delvis skattefri godtgørelse, kan fradrag for befordring foretages efter § 9 C. Uanset 2. pkt. kan lønmodtagere fradrage befordringsudgifter som nævnt i stk. 1, hvis de i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter afholder udgifter til befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang. Fradrag efter 3. pkt. er betinget af, at eventuelle befordringsgodtgørelser efter 1. pkt. medregnes ved indkomstopgørelsen. …” Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, fremgår: ”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.;” Af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, fremgår: ”Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har drevet virksomheden siden 2010. Virksomheden tilbyder professionel assistance inden for international handel, shipping og logistik. Virksomheden servicerer eksport/importvirksomheder, logistik-virksomheder og shippingvirksomheder i forhold til daglig drift, fragtforhandlinger, international organisation og generel ledelse mv. Klageren har drevet virksomheden på fuld tid, og virksomheden er momsregistreret. Klageren har i indkomståret 2021 blandt andet drevet virksomheden fra en lejet lejlighed i Belgien. Klageren har siden virksomhedens begyndelse haft minimum 17 forskellige kunder. [virksomhed2] NV har været klagerens eneste hvervgiver i perioden 24. marts 2020 til 6. oktober 2022. Virksomheden har faktureret [virksomhed2] NV uden moms, grundet reverse charge. Der er fremlagt konsulentaftale vedrørende samarbejdet. Konsulentaftalen er uden udløbsdato. Klageren har faktureret én gang månedligt for enten 18, 18,5 eller 19 dages arbejde. Der ses således ikke at være taget højde for sygdom, ferie og lignende, men at indtægterne dermed har karakter af at været kontinuerlige. Om samarbejdet er det oplyst, at der er leveret rådgivningsydelser og generel ledelsesrådgivning i forhold til konkrete projekter, som er faktureret månedligt til en dagspris på 630 EUR ekskl. moms. [virksomhed2] NV havde identificeret nogle opgaver, hvor klageren med sine kompetencer havde ekspertise til at udføre opgaverne inden for disse indsatsområder. Konsulentaftalen har fungeret som en rammeaftale, hvorunder der var forskellige typer af opgaver, som blev løst. Det fremgår af konsulentaftalens punkt 1, at det er klageren personligt, der skal udføre opgaverne, og klageren kan kun udskiftes, såfremt dette godkendes af [virksomhed2] NV. Det er af klagerens repræsentant oplyst, samt fremgår af konsulentaftalens punkt 3 og 3.2., at klageren skal lade sig vejlede af de retningslinjer, som er fastsat af [virksomhed2] NV’s bestyrelse. Klageren skal rapportere til bestyrelsen løbende samtidig med, at han bevarer fuld frihed og autonomi i tilrettelæggelsen af udførelsen af ydelserne. Yderligere, under hensyntagen til sine forpligtelser i henhold til konsulentaftalen, skal klageren frit kunne tilrettelægge arbejdsmetoder og aktiviteter, herunder tidsplan. Det fremgår videre af konsulentaftalens punkt 4.3, at der kan tilkendes klageren en bonus på op til 10% af det samlede fakturerede beløb på årsbasis. Bonussen er betinget af en årlig evaluering foretaget af [virksomhed2] NV af de ydelser, som klageren har leveret, samt resultatet hos [virksomhed2] NV. Bonussen bliver udbetalt, hvis de i bilaget nævnte IKO’er opnås. Det er [virksomhed2] NV, der afgør, om klageren har opfyldt præstationskravene. Det fremgår af konsulentaftalens punkt 8.2 og 8.3, at klageren, under hele aftalens løbetid, samt op til seks måneder efter endt samarbejde, ikke må udføre arbejde for [virksomhed2] NV’s konkurrenter. Disse klausuler gælder for hele Europa. Klausulerne udelukker klageren fra at have kunder fra konkurrerende hvervgivere på samme tid, som klageren udfører arbejde for [virksomhed2] NV. Klageren har således en vis form for begrænsning for at have andre hvervgivere, idet klageren er konsulent inden for et specialiseret området. [virksomhed2] NV er beliggende i Belgien, hvorfor virksomheden i indkomståret 2021 har afholdt udgifter til transport, fortæring og hotelophold. Klagerens udgifter til transport blev dækket af [virksomhed2] NV. Det er endvidere oplyst, at klageren har lejet en lejlighed i Belgien med henblik på at reducere disse udgifter. Virksomheden har i indkomståret 2021 afholdt udgifter for i alt 388.460 kr. i forbindelse med arbejdet for [virksomhed2] NV, hvoraf 312.642 kr. vedrører udgifter til transport, fortæring, hotelophold og lokaleomkostninger. Landsskatteretten finder, at sådanne omkostninger til transport, fortæring, hotelophold og leje af en lejlighed under arbejde i udlandet efter deres karakter må anses for naturligt forbundne med arbejdets udførelse. Udgifter af denne art må anses for sammenlignelige med de udgifter, som en lønmodtager ville have i en tilsvarende situation, hvor arbejdet udføres på et midlertidigt tjenestested i udlandet. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klagerens afholdelse af udgifter til transport, fortæring, hotelophold og leje af lejlighed i Belgien ikke indebærer en økonomisk risiko af en sådan karakter, som kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed. Klageren har således ikke båret en reel driftsmæssig risiko, men alene haft almindelige merudgifter, som følge af arbejdets geografiske placering. Klageren har selv stillet computer og telefon til rådighed for arbejdet, og klageren har haft udgifter til en erhvervsforsikring. Yderligere kan klageren ifalde en bod svarende til seks måneders omsætning, såfremt samarbejdet ønskes at bringes til ophør med det samme. Klageren har således haft en vis økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet udført for [virksomhed2] NV. Dette kan dog ikke føre til et andet resultat. Videre finder Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at klageren ikke har været underlagt en vis instruktionsbeføjelse fra [virksomhed2] NV. Der er i denne sammenhæng særligt henset til, at klageren løbende har udført en række forskellige arbejdsopgaver for [virksomhed2] NV, hvorfor der er tale om arbejdsindsats, der har karakter af at være løbende, og hvor klageren har indgået som en integreret del hos [virksomhed2] NV. Det forhold, at kontrakten formelt angiver, at der ikke foreligger en instruktionsbeføjelse, samt erklæringen fra [virksomhed2] NV, og at klageren selv har kunnet tilrettelægge sin arbejdstid, kan ikke føre til et andet resultat, da vurderingen af, om der foreligger instruktionsbeføjelse, beror på en samlet bedømmelse af de faktiske forhold, herunder samarbejdets realitet. Der er således henset til, at klageren reelt har udført tilbagevendende opgaver efter [virksomhed2] NV’s behov og i et fast samarbejde, der i praksis har givet [virksomhed2] NV mulighed for at påvirke arbejdets omfang, tilrettelæggelse og udførsel. Samlet finder Landsskatteretten, at klageren skal anses for at være lønmodtager i relation til indtægterne fra [virksomhed2] NV. Indkomsten er således ikke oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed i 2021. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. For så vidt angår konsekvensændringen af ikke godkendte fradrag for driftsudgifter for i alt 383.660 kr., tiltræder Landsskatteretten denne, idet klagerens virksomhed ikke har oppebåret indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. For så vidt angår konsekvensændringen af godkendt fradrag for rejseudgifter/dobbelt husførelse for i alt 29.300 kr., tiltræder Landsskatteretten denne, idet grundbeløbet for fradrag for lønmodtagere i indkomståret 2021 ikke kan overstige 29.300 kr., jf. ligningslovens §§ 9 A, stk. 7 og 13, og 9 B. Landsskatteretten tiltræder ligeledes konsekvensændringen af renteudgifter for i alt 214 kr., idet klageren anses for at være lønmodtager, hvorfor virksomhedens renteudgifter flyttes til klagerens private renteudgifter vedrørende gæld til bank, jf. statsskattelovens § 6, litra e. Endelig for så vidt angår konsekvensændringen af beskatning af opsparet overskud i virksomheden efter virksomhedsskatteloven for i alt 183.754 kr., tiltrædes denne, idet der i henhold til virksomhedsskattelovens regler kun kan opspares overskud så længe der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovens §§ 1, stk. 1, og 15 b, stk. 1. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes i det hele.