Tonnagebeskatning nægtet da skibe blev drevet strategisk fra Færøerne

Journalnr. 24-0105253 Skattestyrelsen har ikke anset selskabet for at være omfattet af tonnageskattereglerne, da selskabets skibe ikke har været drevet strategisk fra et EU/EØS-land, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Generelle oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 22. maj 2007. Selskabets formål er at eje skibe og drive skibsfart samt enhver anden hermed forbundet virksomhed, jf. Erhvervsstyrelsens CVR-register. Selskabet har en CO adresse hos [virksomhed1] ApS på [adresse1], [by1]. Selskabet har siden stiftelsen været fuldt skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Selskabet har for indkomståret 2020 opgjort den skattepligtige indkomst efter reglerne i tonnageskatteloven. Selskabet er et 100 pct. ejet datterselskab af Sp/F [virksomhed2], som har adresse på [adresse2], [Færøerne1]. Sp/F [virksomhed2] er 100 pct. ejet af [person1]. Sp/F [virksomhed2] blev stiftet den 10. december 2008, jf. det færøske selskabsregister. Selskabets direktør var i perioden 1. januar til og med 30. november 2020 [person1], og han er også angivet som Stjeziri (direktør) i Sp/F [virksomhed2]. Færøerne var i indkomståret 2020 ikke en del af EU eller EØS. Fra 1. december 2020 til 31. december 2020 var [person2] direktør i selskabet. [person2] var i hele indkomståret ansat hos [virksomhed1] ApS som direktør. [virksomhed1] ApS er et shipmanagement selskab beliggende i [by1]. Om fuldmagt Selskabet har i en tidligere skattesag vedrørende indkomstårene 2016 og 2017 oplyst, at det har givet en fuldmagt til [virksomhed1] ApS. Af fuldmagten fremgår det, at den forretningsmæssige drift af skibet [skib1] varetages af [virksomhed1] ApS, cvr-nr.: [...1], som er en uafhængig tredjepart. Fuldmagten er dateret den 29. marts 2016. Fuldmagten er underskrevet af [person1]. [virksomhed1] ApS har ved denne fuldmagt overtaget ansvaret for "...at varetage selskabets daglige drift, administration incl. Lønbogholderi, tegne nødvendige forsikringer for skibe og personale i.h.t gældende lovgivning, samt beskæftige skibet på bedst mulige markedsvilkår. Herudover på vore vegne at udfylde/underskrive de nødvendige dokumenter/ansøgninger if. m. skibsregistrering i Søfartsstyrelsen i Danmark og det danske Skibsregister." Herudover er teknisk management (ISM-koden) også overdraget til [virksomhed1] ApS i samme fuldmagt. Overdragelsen af ISM-koden til [virksomhed1] ApS er meldt til Søfartsstyrelsen i en skrivelse, som er dateret den 30. maj 2016, underskrevet af [person1] på Færøerne ([Færøerne1]). [virksomhed1] ApS har ved skrivelse af 29. august 2019 oplyst, at [virksomhed1] ApS ikke har beføjelser til at sælge eller pantsætte [klager] ApS' aktiver. [person2] var i indkomståret 2020 ansat som direktør hos [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har oplyst, at den ikke er bekendt med, at fuldmagtsordningen er anderledes for indkomståret 2020, end den var for indkomstårene 2016 og 2017. Der er blevet udstedt en fuldmagt, dateret den 10. marts 2020, vedrørende salg af [skib1]. Fuldmagten er udstedt af [person1], og den er underskrevet af to vitterlighedsvidner, som begge bor på Færøerne. Af fuldmagten fremgår følgende: ”Der gives hermed fuldmagt til at: [person2] hos [virksomhed1] ApS på selskabets vegne, må indgå aftale om salg af skibet [skib1], IMO [...], gennemføre de dermed forbundne formaliteter i forhold til overdragelse af skibet til køber, omregistrering i Skibsregister og Klasseselskab, formidle ophævelse af panterettigheder, samt opsige forsikringer på skib og mandskab når handlen er gennemført. Denne fuldmagt er gældende i 6 måneder fra ovennævnte dato.” Oplysninger vedrørende skibet [skib1] Skibet [skib1] blev erhvervet den 27. maj 2017 af selskabet for 6.144.000 NOK, jf. selskabets skrivelse af 21. februar 2019. Anskaffelsessummen i danske kroner blev opgjort til 4.859.904 kr. (6.144.000 NOK x 0,791). Skattestyrelsen har den 7. marts 2024 modtaget en aftale om salg af skibet [skib1] med IMO-nummer: [...] til [virksomhed3] ApS v. [person3]. Skattestyrelsen har i samme ombæring modtaget en række tillæg til salgsaftalen. Det fremgår af aftalen, at køber er [virksomhed3] ApS v. [person3]. Salgsaftalen er dateret 29. april 2020. Salgsprisen på [skib1] var 8.700.000 kr. Aftalen er underskrevet af [person2] på vegne af [klager] ApS ved [Færøerne2]. Af samme aftale fremgår det, at sælger frigøres for en restgæld til leverandører på hhv. 49.000 euro og 414.500 NOK. Endvidere fremgår det, at sælger kompenserer køber for dette ved at betale 100.000 NOK til køber. Af købsaftalens § 3 fremgår det, at "Køberen har ret til at inspicere skibets klassepapirer og inspicere skibet senest på Færøerne den 10. maj 2020." I § 4 fremgår det, at "Skibet leveres og overtages på Færøerne, hvis ikke parterne aftaler andet", hvor den planlagte leveringsdato er den 15. maj 2020, hvilket også er "Købers konselleringsdato". I § 14 fremgår det, at "Enhver uenighed, som måtte opstå om forståelsen eller opfyldelsen af denne aftale, skal afgøres ved voldgift i [Færøerne3], i henhold til færøsk ret og i henhold til den på Færøerne gældende lov om voldgift". I tillæg til købsaftalen har klagerens repræsentant fremsendt en tillægsaftale (tillægsaftale 1), dateret den 6. maj 2020, i to versioner. Den første blev indsendt til Skattestyrelsen den 7. marts 2024 i forbindelse med indkaldelse af dokumentation for salget af skibet [skib1]. Det fremgår af aftalen, at der aftales en fristforlængelse for at sælger kan opnå godkendelse fra sine långivere. Aftalen er underskrevet af [person1] og [person3] den 6. maj 2020 i [Færøerne3]. Den anden version blev indsendt til Skattestyrelsen den 24. juni 2024. Aftalerne er indholdsmæssigt identiske (også at den er underskrevet i [Færøerne3]), men underskriften for sælgers side er nu ændret til, at det er [person2], som har underskrevet på vegne af selskabet. Mail om, at [person2] har underskrevet aftalen i [by1] og herefter sender den til underskrift hos [person3] på Færøerne, er ikke fremlagt. I 2. tillægsaftale, dateret 8. maj 2020, aftales det, at besætningen nu tilbydes at sejle videre for køber på uændrede vilkår. Endvidere aftales det, at sælger skal betale løn til besætningen frem til selve leveringen af [skib1]. Køber forpligter sig endvidere til at friholde sælger fra lønkrav, som må opstå efter denne dato. Endvidere fremgår det, at sælger bekræfter, at der er installeret et ECDIS-kortsystem på [skib1] som køber kan erhverve for yderligere 100.000 NOK. 2. tillægsaftale er underskrevet af [person2] ved [Færøerne2]/[Færøerne1] på Færøerne. Skibsskødet, som er dateret 6. maj 2020, fastslår, at køber (repræsenteret ved [person3]) overtager [skib1] den 15. maj 2020. [person1] fremgår som underskriver af skødet i kapacitet som sælger. To vitterlighedsvidner, [person4] og [person5], som begge har adresse på Færøerne, har underskrevet at bevidne at sælgers underskrift er ægte, datoen er rigtig og at sælger er myndig. Ved salget af skibet forpligter parterne sig til en timecharterkontrakt som løber til 1. oktober 2020. Timecharteraftalen er underskrevet af [person2] og [person3]. Selskabets repræsentant har endvidere fremlagt dokumentation i form af flybilletter, hotelovernatninger og lignende, vedrørende [person1] rejser til Danmark. Oplysninger vedrørende skibet [skib2] Skibet [skib2] er på 1.161 nettotons. Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at der ikke er truffet strategiske beslutninger i 2020 vedrørende skibet [skib2]. Skattestyrelsen har derfor fundet det relevant at undersøge, om betingelsen om strategisk drift er opfyldt for skibet i 2019. Det er moderselskabet Sp/F [virksomhed2], som har erhvervet skibet [skib2] og ikke selskabet selv. Skibet [skib2] bareboat udlejes herefter fra Sp/F [virksomhed2] til selskabet i en periode på mindst 5 år. Selskabet tilbageudlejer herefter skibet [skib2] på timechartervilkår til Sp/F [virksomhed2] i en periode på 7 år. Formålet er, efter selskabets forklaring, at Sp/F [virksomhed2] så kan udleje skibet til [virksomhed4], der er en uafhængig tredjepart, som [person1] har samarbejdet med igennem mange år. Baggrunden for, at selskabet ikke selv erhvervede skibet var, at det ikke kunne opnå finansiering i Danmark. Selskabet har videre oplyst, at en medarbejder fra [virksomhed1] ApS var i [Holland] den 19. april 2019 for at besigtige skibet [skib3] (senere omdøbt til [skib2]). Det samme gjorde sig gældende henholdsvis den 13.-15. maj 2019 og 13.-15. juni 2019. Der er ligeledes fremlagt dokumentation for [person1]s rejser til Holland i forbindelse med besigtigelse af skibet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke anset selskabet for at være omfattet af tonnageskattereglerne, da selskabet ikke har været drevet strategisk fra et EU/EØS-land, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen foreslår at forhøje selskabets skattepligtige indkomst med 7.353.987 kr. fra 52.603 kr. til 7.406.590 kr., jf. nedenstående. (…) Skattestyrelsen foreslår at opgøre selskabets skattepligtige indkomst for perioden 1. januar til 30. november 2020 efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Selskabet har ikke sandsynliggjort, at betingelsen om at skibene [skib1] og [skib2] strategisk drives fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS, er opfyldt, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Det fremgår af tonnageskattelovens § 6 stk. 1, at skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods kan omfattes af tonnageskatteordningen, såfremt nærmere betingelser herfor er opfyldt. En af betingelserne er, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS. Betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift skal være opfyldt i alle de indkomstår, hvor selskabets indkomst opgøres efter reglerne i tonnageskatteloven. Elementerne, som tillægges vægt i forhold til, om et skib kan anses strategisk drevet fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS, er bl.a., hvor rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret, og hvor strategiske beslutninger træffes — f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer, jf. blandt andet SKM2006.492.SR. Det er ikke et krav, at alle strategiske og forretningsmæssige funktioner for skibets vedkommende foretages fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS. Det er dog et krav, at der både er elementer af strategisk og forretningsmæssig drift, som udføres fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS. Afgørende er, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS. Skattestyrelsen bemærker, i relation til ovenstående, at når der i Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.8.8.3.3, for den strategiske drifts vedkommende lægges vægt på beslutninger om indgåelse af store kontrakter og beslutninger om køb- og salg af skibe må der lægges vægt på beslutningskompetencen. [person1] er registreret i Erhvervsstyrelsens CVR-register som direktør for selskabet. Dermed er [person1] selskabsretligt tegningsberettiget i perioden frem til og med 30. november 2020. Da der ikke er en bestyrelse, udgør [person1] selskabets øverste ledelse i perioden frem til 30. november 2020. 1.3.1 Skibet [skib1] 1.3.1.1 Strategisk drift af skibet [skib1] Beslutningen om at sælge skibet [skib1] anses for at høre under den strategiske drift efter bemærkningerne til tonnageskattelovens § 6, stk. 1. [person1] er tegningsberettiget for sit selskab i sin kapacitet som direktør. [virksomhed1] ApS' ansatte kan efter det oplyste ikke købe, sælge eller pantsætte aktiver for [klager] ApS. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at [person1] i perioden 1. januar 2020 til 30. november 2020 er eneste tegningsberettigede i sit selskab. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at det må have formodningen imod sig, at det ikke er [person1], som træffer beslutningen om at sælge [skib1]. [person1] har adresse på Færøerne. Det ses endvidere, at salgsaftalen vedrørende [skib1] samt begge tillægsaftaler er underskrevet på Færøerne i perioden 29. april til 8. maj, mens det endelige skøde er underskrevet på Færøerne den 6. maj 2020. Endvidere ses det i salgsaftalen, at både den endelige overdragelse og besigtigelse af skibet [skib1] sker på Færøerne den 15. maj 2020. Tvister, som måtte opstå i relation til aftalen afgøres endvidere efter færøsk ret, jf. aftalens § 14. Da [person1] er bosiddende på Færøerne, og da købsaftalen samt tillægsaftaler er underskrevet på Færøerne og da selve skibsskødet også er underskrevet på Færøerne, finder Skattestyrelsen, at det må have formodningen imod sig, at beslutningen om at sælge skibet [skib1] ikke træffes på Færøerne. Færøerne var i indkomståret 2020 ikke en del af EU eller EØS. Skattestyrelsen finder derfor, at det må have formodningen imod sig, at [skib1] blev strategisk drevet fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS, i indkomståret 2020. Skattestyrelsen foreslår derfor, at indkomsten, som skibet genererede i indkomståret 2020, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. (…) 1.3.2 Skibet [skib2] [person1] er registreret i Erhvervsstyrelsens CVR-register som direktør for selskabet. [person1] er selskabsretlig tegningsberettiget i perioden frem til og med 30. november 2020. Da der ikke er en bestyrelse, udgør [person1] selskabets øverste ledelse i perioden frem til 30. november 2020. [person1] har adresse på Færøerne. Skattestyrelsen har den 13. marts 2020 anmodet selskabet om at dokumentere eller sandsynliggøre, at selskabets andet skib, det bareboat indlejede skib [skib2] (bareboat indlejet fra det færøske moderselskab) drives strategisk fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS, i perioden 1. januar 2020 til 30. november 2020. Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, som dokumenterer eller sandsynliggør, at skibet [skib2] i perioden 1. januar 2020 til og med 30. november 2020 strategisk drives fra en eller flere stater, som er medlem af EU eller EØS. Skattestyrelsen foreslår derfor at opgøre indkomsten, som er genereret af skibet [skib2] frem til 30. november, efter skattelovgivningens almindelige regler. Skattestyrelsen har ikke modtaget en opgørelse af skattepligtig indkomst vedrørende [skib2] efter skattelovgivningens almindelige regler. Skattestyrelsen foreslår derfor at opgøre indkomsten skønsmæssigt, jf. nedenstående. Selskabets driftsresultat, jf. årsrapporten for 2020 4.027.710 kr. Tilbageførsel af regnskabsmæssige afskrivninger 1.140.449 kr. Skattepligtigt driftsresultat vedrørende skibene [skib1] og [skib2] 5.168.159 kr. (…) Tegningsretten for selskabet overgår den 1. december fra [person1] til [person2], da [person2] overtager rollen direktør i selskabet pr. denne dato. Da [person2] fra og med 1. december 2020 er tegningsberettiget, og det dermed kan lægges til grund, at han er bemyndiget til at træffe strategiske beslutninger i relation til [skib2], anser Skattestyrelsen det for sandsynligt, at skibet fra 1. december drives strategisk fra en eller flere stater, som er medlem af EU/EØS. [person2] var nemlig fortsat ansat i [virksomhed1] ApS, jf. Skattestyrelsens system med lønoplysninger (Detail-COR) (…) 5.1.1 Om skibet [skib1], IMO-nummer [...] Selskabets rådgiver, [person6], oplyser på vegne af selskabet, at den endelige beslutning om salg af skibet fortsat diskuteres henover februar/marts 2020. [person6] oplyser, at der udstedes en fuldmagt, som er dateret 10. marts 2020. Skattestyrelsen finder det bevist, at der er udstedt en fuldmagt til at indgå aftale om salg af skibet [skib1]. Fuldmagten er udstedt af selskabets hovedanpartshaver og direktør, [person1], som bor på Færøerne. Fuldmagten er efter det oplyste ikke udstedt i et land, som er medlem af EU/EØS. Fuldmagten er desuden underskrevet af to vitterlighedsvidner, som begge bor på Færøerne. Skattestyrelsen finder derfor, at det må have formodningen imod sig, at fuldmagten ikke er udstedt på Færøerne. Fuldmagten er ikke en generalfuldmagt, men specifikt begrænset til at indgå aftale om salg af skibet [skib1], IMO-nummer [...], og i den sammenhæng gennemføre nødvendige foranstaltninger, forudsat at salget sker inden for 6 måneder fra udstedelsen af fuldmagten. Skattestyrelsen finder ud fra en konkret vurdering, at det må have formodningen imod sig, at beslutningen om at sætte skibet til salg ikke er truffet af [person1] senest i forbindelse med udstedelsen af fuldmagten. Skattestyrelsen lægger her vægt på, at 1) [person1] efter det oplyste forinden udstedelse af fuldmagten gør sig tanker om at sælge skibet, og at [person2] søger købere på vegne af selskabet, 2) at det må have formodningen imod sig, at der ikke allerede er truffet en beslutning om at sætte skibet til salg, da fuldmagten er tidsbegrænset og kun omfatter salget af det specifikke skib, i modsætning til den generalfuldmagt som [person2] ellers agerer ud fra, hvor han normalt ikke hverken kan sælge eller pantsætte aktiver for [klager] ApS. Skattestyrelsen har her også henset til, at [person1] i kapacitet som direktør den 6. maj 2020 underskriver skibsskødet sammen med køber under opsyn af to vitterlighedsvidner, som begge bor på Færøerne. Endvidere underskriver [person1] også 1. tillæg til købekontrakten samme dag på Færøerne sammen med køber. Selskabet har (uden yderligere bemærkninger hertil) indsendt to forskellige versioner af tillægsaftalen af 6. maj 2020. Den første version er underskrevet af [person1] og [person3] ([person3] er både direktør i og ejer af [virksomhed3] ApS, som er købende selskab). Skattestyrelsen har modtaget aftalen den 7. marts 2024 i forbindelse med indkaldelse af aftale vedrørende salg af skibet [skib1]. Af denne version fremgår det, at aftalen er underskrevet i [Færøerne3]. Både [person3] og [person1] er efter det oplyste på Færøerne på daværende tidspunkt. Dette stemmer overens med, at [person1] og [person3] begge underskriver skibsskødet samme dag og med de to færøske vitterlighedsvidneerklæringer på underskriften af skibsskødet. Den anden version af samme aftale er indsendt den 24. juni 2024 i forbindelse med, at selskabet er blevet anmodet om at dokumentere, at strategiske beslutninger træffes i en EU/EØS-medlemsstat. Denne version af aftalen er underskrevet af [person2]. Aftalerne er fuldstændig identiske i deres materielle indhold (også at den er underskrevet i [Færøerne3]), men underskriften for sælgers side er nu ændret til, at det er [person2], som har underskrevet på vegne af selskabet. Skattestyrelsen lægger til grund, at det er den først indsendte version af tillægsaftalen, hvor [person1] i sin kapacitet som faktisk direktør, med 100 pct. ejerskab af selskabet, der er gældende. Det er Skattestyrelsens vurdering, at det må have formodningen imod sig, at det er [person2], som selskabet (efterfølgende) oplyser, som skulle have indgået denne tillægsaftale om salget af skibet. Dette skyldes bl.a., at [person1] og [person3] begge er underskrivere på skibsskødet, som ligeledes underskrives samme dag som tillægsaftalen (den 6. maj 2020) i kapacitet som direktører for selskabet. At der efterfølgende er dukket en anden version af tillægsaften op (med [person2] som underskriver) har den skattemæssige fordel for selskabet, at det dermed kan virke som om, at aftalen indgås i en EU/EØS-stat (Danmark). Skattestyrelsen kan i øvrigt hverken se en selvstændig forretningsmæssig eller selskabsretlig begrundelse for udarbejdelsen af dette dokument, som har [person2] som underskriver. At selskabet ikke er i besiddelse af den mail, som [person2] skulle have fremsendt til [person3] den 6. maj 2020 med tillægsaftalen påført [person2]s underskrift, gør efter Skattestyrelsens vurdering ikke selskabets beskrivelse af hændelsesforløbet mere troværdigt. Skattestyrelsen finder heller ikke at det faktum, at køber og sælger har aftalt, at fristforlængelsen i tillægsaftalen af 6. maj 2020, som er gældende til den 7. maj kl. 16.00 færøsk tid, styrker selskabets forklaring om, at det ikke reelt er [person1] og [person3] på Færøerne som forhandler aftalen på Færøerne. Uanset fuldmagt er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det må anses for overvejende sandsynligt, at [person1] ikke alene deltager i forhandlingerne og sætter rammerne herfor, men også er den endelige beslutningstager i forbindelse med den indgåede aftale. Dette arbejde foretages fra Færøerne, som ikke er en EU/EØS-stat. Selskabet anfører, at [person2]s underskrift på en række dokumenter, herunder salgsaftalen dateret 29. april 2020, sandsynliggør, at det er [person2], som har indgået aftalerne på egen hånd i Danmark. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan lægges vægt på [person2]s underskrifter som dokumentation for [person2]s faktiske beslutningskompetence. Skattestyrelsen har her henset til, at Skattestyrelsen har modtaget to identiske versioner af samme aftale (tillægsaftale 1 af 6. maj 2020). Aftalen som [person2] har underskrevet findes ikke at have hverken selvstændigt forretningsmæssigt eller selskabsretligt indhold, men alene at fa det til at fremstå, som om den strategiske drift ligger inden for EU/EØS. Selskabet har ud fra en samlet konkret vurdering, jf. ovenstående, ikke sandsynliggjort, at skibet [skib1] drives strategisk i overvejende — eller nævneværdig — grad fra en EU/DØS-medlemsstat. Indkomst genereret af skibet kan derfor ikke omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, men skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. 5.1.2 Opgørelse af den skattepligtige avance og indkomst for skibet [skib1] Selskabet er ikke kommet med indsigelser til selve opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrørende skibet [skib1], som Skattestyrelsen har fremsendt i forslag af 29. april 2024. Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag. 5.2.1 Om skibet [skib2], IMO-nummer: [...] Skattestyrelsen er indledningsvis enig i, at hvis der ikke træffes strategiske beslutninger vedrørende et skib i et givent indkomstår, betyder det ikke i sig selv, at indkomst genereret fra drift af skibet ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen. Skattestyrelsen bemærker dog i denne sammenhæng, at det dog fortsat kræver, at de strategiske beslutninger, som vedrører skibet, i overvejende grad træffes i en EU/EØS-medlemsstat. Selskabet oplyser, at der ikke er truffet strategiske beslutninger i 2020 vedrørende skibet [skib2]. Skattestyrelsen fmder det derfor relevant at undersøge, om betingelsen om strategisk drift er opfyldt for skibet i 2019. 5.2.1.1 Det samlede set-up vedrørende skibet [skib2] Selskabet oplyser, at det er moderselskabet Sp/F [virksomhed2], som erhverver skibet [skib2] og ikke selskabet selv. Skibet [skib2] bareboat udlejes herefter fra Sp/F [virksomhed2] til selskabet selv i en periode på mindst 5 år. Selskabet tilbageudlejer herefter skibet [skib2] på timechartervilkår til Sp/F [virksomhed2] i en periode på 7 år. Formålet er, efter selskabets forklaring, at Sp/F [virksomhed2] så kan udleje skibet til [virksomhed4], der er en uafhængig tredjepart, som [person1] har samarbejdet med igennem mange år. Se bilag 2 for illustration af set-up. Skattestyrelsen betragter både erhvervelsen af skibet [skib2], bareboatindleje, timecharterudleje og timechartervidereudlejning som en del af et samlet aftalekompleks. Skattestyrelsen bemærker, at transaktionerne mellem Sp/F [virksomhed2] og selskabet selv er "kontrollerede transaktioner", da alene [person1] har bestemmende indflydelse over begge selskaber og ydermere er direktør i begge selskaber. Den samlede transaktionen involverer det færøske moderselskab Sp/F [virksomhed2], som [person2] — og [virksomhed1] ApS i øvrigt — ikke kan agere på vegne af. Skattestyrelsen finder derfor, at det må have formodningen imod sig, at [person1] ikke blot er direkte involveret i processen fra Færøerne, men også sætter rammerne for erhvervelsen af skibet. 5.2.1.2 Om erhvervelse og besigtigelse af [skib2] Selskabet oplyser, at en medarbejder fra [virksomhed1] ApS var i [Holland] den 19. april 2019 for at besigtige skibet [skib3] (senere omdøbt til [skib2]). Det samme gør sig gældende hhv. den 13.-15. maj 2019 og 13.-15. juni 2019. Skattestyrelsen finder, at den besigtigelse af skibet, som den ansatte fra [virksomhed1] ApS udfører, henføres under den forretningsmæssige drift. Skattestyrelsen har her henset til, at den ansatte hos [virksomhed1] efter det oplyste alene har mandat til at besigtige skibet på vegne af det færøske moderselskab og (muligvis) selskabet selv. Den ansatte har efter det oplyste ikke mandat til at indgå en bindende aftale. Endvidere bemærkes det, at [person1] er den eneste selskabsretlige tegningsberettigede i både Sp/F [virksomhed2] og selskabet selv. [person6] oplyser, at [person1] og [person2] tog til [Holland] den 20. og 21. juni 2019. Det anføres at "hele aftalegrundlaget for de indgåede aftaler blev lagt under rejserne til Holland'. Selskabet har ikke kunne fremsende materiale, som indikerer eller sandsynliggøre dette. Skattestyrelsen anser det for usandsynligt, at beslutningen vedrørende etablering af det samlede aftalekompleks ikke er truffet af [person1] før afrejse fra Færøerne, jf. afsnit 5.2.1.1. Se bilag 2 for set-up. Det er Skattestyrelsens vurdering, at processen omkring etablering af det samlede set-up er påbegyndt på [person1]s initiativ, mens han var på Færøerne. Skattestyrelsen har her henset til, at besigtigelserne finder sted i en periode på godt tre måneder, mens [person1] er på Færøerne, hvor sidste besigtigelse sker godt en uge før, [person1] rejser fra Færøerne til Holland. Rejsen foretages endvidere i forbindelse med overtagelsen, jf. [person6] bemærkninger af 21. juni 2024. Skattestyrelsen finder, at det må have formodningen imod sig, at resultaterne fra besigtigelserne ikke løbende er forelagt [person1] i sin kapacitet som endelig beslutningstager for det samlede aftalekompleks. Selskabet benægter ikke, at der løbende foregår drøftelser på telefon og/eller Teams mellem [person1] og de ansatte i [virksomhed1]. Skattestyrelsen finder derfor, at det må have formodningen imod sig, at [person1] ikke blot sætter rammerne for erhvervelsen af skibet, men også er direkte involveret i processen fra Færøerne. 5.2.1.3 Underskrifter på bareboataftalen og timecharteraftale mellem Sp/F [virksomhed2] og selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person2]s underskrifter på hhv. bareboat- og timecharteraftale hverken dokumenterer eller sandsynliggøre endelig beslutningskompetence. Skattestyrelsen har her henset til, at der er tale om en kontrolleret transaktion mellem Sp/F [virksomhed2] og selskabet, som begge kontrolleres af deres administrerende direktør, [person1]. [person1] er endvidere eneste selskabsretlige tegningsberettigede for selskaberne. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at købet og bareboatudlejekontrakten skal anses som en del af et samlet hele, hvor [person1] ikke bare sætter rammerne, men også deltager direkte i processen fra Færøerne, jf. ovenstående afsnit. Se bilag 2 for set-up. Det må derfor have formodningen imod sig, at [person2] på vegne af selskabet kan foretage en autonom beslutning om ikke at indgå hhv. timecharter- eller bareboatkontrakt eller i øvrigt diktere nogen vilkår. Selskabet oplyser endvidere, at bareboataftalen er udarbejdet i Danmark samme dag (19. september 2019), som [person2] tager fra Færøerne, hvor [person2] har mødtes med [person1] . Selskabet oplyser, at mailen, hvor [person1] efterfølgende har underskrevet dokumentet, som derefter er sendt til Danmark, ikke er at fmde noget sted. Selskabet oplyser, at dateringen på dokumenterne ikke er rigtige. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har sandsynliggjort, at hverken bareboatkontrakten eller timecharterkontrakten indgås fra en EU/EØS-medlemsstat. Det, at dateringen og placeringen på flere af dokumenterne tilsyneladende — efter selskabet forklaring — ikke er korrekt, kan ikke i sig selv anses for at sandsynliggøre, at dokumenterne er underskrevet i Danmark, og ej heller at beslutningen er truffet i en EU/EØS-medlemsstat. Skattestyrelsen er endvidere betænkelig ved at lægge vægt på [person2]s underskrift, da Skattestyrelsen har modtaget to versioner af tillægsaftale af 6. maj 2020, hvor den ene, som [person2] underskriver, ikke ses at have noget andet formål end at få det til at se ud, som om, at den strategiske beslutning træffes fra en EU/EØS-medlemsstat. Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at selskabet ikke kan fremskaffe mailen, ikke er med til at underbygge selskabets forklaring. Skattestyrelsen finder derfor, at det må lægges til grund, at [person1] ikke alene har udstukket rammerne for indgåelse af både bareboataftale og timecharteraftale, som en del af det samlede aftalekompleks mellem de to kontrollerede parter, men også er at anse for den endelige beslutningstager. Selskabet oplyser, at [person1] i 2019 var i Danmark den 26. til 28. februar ("hvor han var kort på kontoret i [by1]"), 10. til 11. marts ("møde med [finans1] vedr. [skib2]") og den 2. til 3. april. ("Regnskabsmøde + finansiering af [skib2]"). Selskabet oplyser, at der ikke findes referater, notater, efterfølgende korrespondance eller andet, hvori der kan redegøres for, hvad der har været drøftet på møderne. Selskabet ses endvidere ikke at kunne redegøre for, hvilke konkrete "strategiske beslutninger" som skulle være truffet på — eller i forbindelse med — møderne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens anbringende om, at der er truffet strategiske beslutninger i forbindelse med at [person1] er i Danmark, ikke er sandsynliggjort. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har sandsynliggjort, at den strategiske drift i nævneværdig grad — og slet ikke i overvejende grad — skulle være foregået fra en EU/EØS-medlemsstat. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at selskabet ikke har sandsynliggjort, at hverken beslutning om indgåelse af det samlede aftalekompleks — eller dele heraf — skulle være truffet fra en EU/EØS-medlemsstat. 5.2.1.4 Fuldmagt til at underskrive og registrere bareboataftale for skibet [skib2] i Dansk Internationalt Skibsregister Skattestyrelsen finder det sandsynliggjort, at [person1] udsteder en fuldmagt den 11. september 2019 til, som bemyndiger [person2] til at bareboatregistrere skibet i Dansk Internationalt Skibsregister. Fuldmagten ses at være underskrevet af [person1] med to færøske vitterlighedsvidner. Skattestyrelsen mener derfor, at det må have formodningen imod sig, at fuldmagten ikke er udstedt på Færøerne. Det forhold, at [person1] giver fuldmagt til netop at indregistrere skibet [skib2] , IMO [...], i Dansk Internationalt Skibsregister, indikerer, at [person1] er den, som træffer beslutningen om indregistreringen imens at [person1] er på Færøerne. Skattestyrelsen kan i øvrigt ikke tiltræde, at ekspedering af en indmeldelse i Dansk Internationalt Skibsregister vedrørende bareboat-aftale kan anses for at være en strategisk beslutning i tonnageskattelovens forstand. 5.2.1.5 Erklæring om at skibet [skib2] er Asbestfrit Skattestyrelsen kan ikke tiltræde, at udarbejdelse/underskrift på en erklæring om at skibet er asbestfrit, er en strategisk beslutning i tonnageskattelovens forstand. Udstedelse af en sådan erklæring er ikke at sidestille med hverken indgåelse af store kontrakter, køb eller salg af skibe, udøvelse af øverste ledelsesbeføjelser eller lignende. 5.2.1.6 Anbringende om at skibet [skib2] er dansk territorium og at "Protocol of Delivery" derfor henføres til Danmark Skattestyrelsen kan ikke tiltræde, at skibet [skib2] kan anses for at udgøre en del af en EU/EØS-medlemsstat i tonnageskattelovens forstand uagtet skibet sejler på dansk flag. Som selskabets rådgiver, anfører befinder skibet sig i havn på Færøerne på tidspunktet for underskrift af dokumentet. Skattestyrelsen bemærker, at det er den faktiske EU/EØS-stats territorium, som er afgørende for, om man kan anses for at være inden for EU/EØS. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at aftalekomplekset er en del af et samlet hele, hvor [person1] ikke bare udstikker rammerne, men også deltager direkte, hvorfor [person2]s underskrift ikke kan tillægges selvstændig betydning som dokumentation for beslutningskompetence. Af det underskrevne dokument fremgår det endvidere direkte, at [person1] har været til stede og underskrevet på vegne af Sp/F [virksomhed2]. At [person1] vælger at undlade at underskrive på vegne af selskabet, i sin kapacitet som både kontrollerende part og tegningsberettiget direktør, kan ikke tillægges betydning. Selskabet har ud fra en samlet konkret vurdering, jf. ovenstående, ikke sandsynliggjort, at skibet [skib2] drives strategisk i overvejende — eller nævneværdig — grad fra en EU/EØS-medlemsstat. Indkomst genereret af skibet kan derfor ikke omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, men skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. 5.2.2 Opgørelse af den skattepligtige indkomst genereret af skibet [skib2]. Selskabet er ikke kommet med indsigelser til selve opgørelsen af den skattepligtige indkomst vedrørende skibet [skib1], som Skattestyrelsen har fremsendt i forslag af 29. april 2024. Skattestyrelsen træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag. 5.3 Anbringende om at [person1] var i Danmark og SKM2020.298.SKTST Selskabet oplyser, at [person1] i 2020 var i Danmark den 27. til 29. januar 2020. Selskabet oplyser, at [person1] i denne sammenhæng holder et møde i [by1] med [person2] og derefter deltager i 2 møder i [by2] vedrørende fmansiering af en gravemaskine til [skib2]. Selskabet oplyser, at der ikke findes referater, notater, efterfølgende korrespondance eller andet, hvori der kan redegøres for, hvad der har været drøftet på mødet. Selskabet oplyser, at det skyldes COVID-19, at [person1] i 2020 ikke opholdt sig mere i Danmark, og at den strategiske drift af skibene også skal ses i sammenhæng med 2019. Selskabet finder på denne baggrund, at styresignalet SKM2020.298.SKTST bør inddrages i fortolkningen af tonnageskattelovens bestemmelser. Skattestyrelsen finder det sandsynliggjort, at [person1] var i Danmark i denne periode. Skattestyrelsen mener dog ikke, at ovenstående er tilstrækkeligt til at sandsynliggøre, at den strategiske drift i overvejende grad sker fra en EU/EØS-medlemsstat. Selskabets rådgiver henviser til styresignalet SKM2020.298.SKTST, omhandlende hvordan DBO'er skal fortolkes i lyset af COVID-19 pandemien. Rådgiver citerer et afsnit om ledelsens sæde. Der citeres også en del af indledningen fra et OECD notatl. Citatet motiverer notatet og slår fast, at COVID-19 situationen kan give anledning til, at beskatningsretten forskubbes. Rådgiver konkluderer herefter: "Men det fremgår helt klart af notatet, at det bør finde anvendelse i alle tilfælde, hvor den ekstraordinære situation har indflydelse på beskatningen." Skattestyrelsen kan ikke tiltræde, at OECD-notatet er en relevant retskilde i forhold til fortolkningen af den danske tonnageskattelov, som skal fortolkes efter det mandat, EU-kommissionen har givet Danmark. Styresignalet tager sigte på, hvordan beskatningsretten fordeles, og ikke alle tilfælde, hvor beskatningen bliver påvirket af COVID-19 situationen. Første afsnit i styresignalet under overskriften "1. sammenfatning" lyder: Styresignalet præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande. Skattestyrelsen har i styresignalet klart tilkendegivet, at styresignalet omhandler Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvilket ikke er sammenfaldende med vurderingen af, hvor den strategiske drift ligger i henhold til tonnageskatteloven. Skattestyrelsen mener derfor ikke, at styresignalet er relevant for problemstillingen i nærværende sag. Skattestyrelsen bemærker herefter, at selskabet ikke har sandsynliggjort, at den strategiske drift for hverken [skib1] eller [skib2] i 2019 i overvejende grad foregik fra en EU/EØSmedlemsstat, jf. bl.a. afsnittet om den strategiske drift af skibet [skib2] i 2019. Skattestyrelsen kan derfor heller ikke tiltræde, at selskabet har sandsynliggjort at COVID-19 skulle have indflydelse på om den strategiske drift foregår fra en EU/EØS-medlemsstat. Selskabet har ud fra en samlet konkret vurdering, jf. ovenstående, ikke sandsynliggjort at hverken skibet [skib1] eller [skib2] drives strategisk i overvejende — eller nævneværdig — grad fra en EU/EØS-medlemsstat før 1. december 2020. Indkomst genereret af skibene før 1. december 2020 kan derfor ikke omfattes af tonnageskatteordningen, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, men skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. december 2024 udtalt følgende: ”(…) Bemærkninger til klageskrivelsen Generelt Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at der ikke er kommet nye væsentlige oplysninger, som ikke allerede fremgår af sagsfremstillingen. Selskabets rådgiver ses dog at komme med en række nye indsigelser/forklaringer. Det bemærkes, at hovedtemaet for sagen er, hvorvidt den strategiske ledelse udøves fra Færøerne eller Danmark. Selskabets skattepligt til Danmark Det anføres indledningsvist i klagen, at hvis Landsskatteretten finder, at selskabet ikke opfylder betingelsen om at skibene drives strategisk fra en EU/EØS-medlemsstat, så skal sagen hjemvises til afklaring af, om hvorvidt selskabet er skattepligtigt til Færøerne. Skattestyrelsen bemærker, at selskabet siden sin stiftelse, har anset sig for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Skattestyrelsen er ikke bekendt med, at de Færøske skattemyndigheder anser selskabet for skattepligtigt til Færøerne. Det er derfor Skattestyrelsens indstilling, at selskabet er skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det er selskabet, der skal dokumentere eller sandsynliggøre, at det ikke er skattepligtigt til Danmark i perioden forud 1. december 2020. I øvrigt har Skattestyrelsen ikke kompetence til at afklare om et selskab skal anses for skattemæssigt hjemmehørende i Færøerne efter den færøske skattelovgivning. Det er alene de færøske skattemyndigheders kompetence. Vedrørende bevisbyrde Selskabets rådgiver anfører både i indsigelserne til afgørelsen og i klagesagen, at selskabet har bevist, at skibene [skib1] og [skib2] drives strategisk fra Danmark. Efterfølgende anføres det, at Skattestyrelsen ikke har modbevist, at skibene [skib1] og [skib2] drives strategisk fra et EU/EØS-medlemsstat. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen fortsat ikke finder, at selskabet har dokumenteret eller sandsynliggjort, at skibene [skib1] og [skib2] drives strategisk fra Danmark. For at undgå at gengive hele afgørelsen henvises der til Skattestyrelsens gennemgang af selskabets enkelte anbringender i sagsfremstillingen. Vedrørende [skib1] På side 26 i klagen anføres følgende: "Skattestyrelsen synes at have lagt afgørende vægt på, at der er dukket to versioner op af tillægsaftale 1. Den ene er underskrevet af [person1], mens den anden er underskrevet af [person2]. Sidstnævnte skulle alene være underskrevet for at få det til at se ud som om, [person2] varetog den strategiske drift. Vi erindrer om, at [person2] har fået fuldmagt til at underskrive alle aftaler vedrørende salget af [skib1]. Derfor underskriver [person2] denne aftale i god tro og havde ikke kendskab til, at [person1] allerede havde underskrevet et eksemplar. På dette tidspunkt har [person1] og [person3] fået tilsendt tillæg I på en mail fra [person2]. Uden at tænke over fuldmagten, underskriver de derfor denne aftale. [person2] har ikke kendskab til, at [person1] og [person3] har underskrevet aftalen. Han underskriver derfor aftalen og fremsender den til [person3], der så underskriver aftalen igen uden at tænke over det. Mere er der ikke i dette. [person2] underskriver ikke aftalen for at få det til at se ud som om, han har strategiske beføjelser. Det falder på dette tidspunkt slet ikke parterne ind, at der kan være problemer med dette i forhold til tonnageskatteordningen." Skattestyrelsen finder ikke, at ovenstående forklaring er forenelig med selskabets tidligere forklaring, om at [person2] og [person3] uafhængigt af [person1] foretager forhandlingerne og indgår aftaler om salget af skibet. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der skal lægges afgørende vægt på de kontrakter og aftaler, som er underskrevet af [person1], som er ejeren af det sælgende selskab, samt [person3], der er ejeren af det købende selskab. Denne vurdering bekræftes af, at dokumenterne er underskrevet i Færøerne og at begge parter er hjemmehørende i Færøerne. Dette bekræftes tillige af, at selskabet flere gange oplyser, at alene [person2] udarbejder kontrakterne og derefter sender dem til [person3]. I mailen af 11. maj 2020 skriver [person3]: "Vedlagt iht [person1], aftale som jeg har underskrevet, og som du også skal underskrive." Dette giver klart et indtryk af, at de reelle forhandlinger og beslutninger tages i Færøerne, hvorefter dokumenterne sendes til Danmark, hvor [person2] kan underskrive dem. Vedrørende [skib2] Der ses ikke at være nye oplysninger. I klagen gennemgår man den rådgivning og de opgaver, som [person2] og andre [virksomhed1] ApS ansatte har udført i forbindelse med købet af [skib2]. Det er dog ikke selskabet [klager] ApS, der køber skibet, men selskabets færøske moderselskab Sp/F [virksomhed2]. Skattestyrelsen kan derfor ikke tiltræde, at strategiske beslutninger omkring selve købet af skibet — altså beslutninger på vegne af Sp/F [virksomhed2] - er relevante for sagen, da beslutningerne er ikke truffet som agent for [klager] ApS, hvorfor de beslutninger ikke syntes at være relevante. Vedrørende [person1]s rejseaktivitet til Danmark Rådgiver anfører følgende i klagen: "i 2016 og 2017 accepterede Skattestyrelsen, at den strategiske drift i vidt omfang blev varetaget fra Danmark. Dette skyldes [person1]s rejseaktiviteter. Denne rejseaktivitet fortsatte frem til begyndelsen af 2020, men fik en naturlig afslutning i 2020 på grund af pandemien." . Skattestyrelsen finder det ikke sandsynliggjort, at [person1]s rejseaktivitet til Danmark i 2019 eller 2020 fortsatte i samme niveau som i 2016 og 2017. Skattestyrelsen finder det i øvrigt ikke sandsynliggjort, at [person1] har truffet strategiske beslutninger fra EU/EØS i 2019 og 2020. (…) Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet er blevet strategisk og forretningsmæssigt fra EU/EØS og dermed omfattet af tonnageskattelovens regler. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) 5. Begrundelse for vores påstand 5.1. Rederiet drives strategisk og forretningsmæssigt fra EU/EØS 5.1.1. Overordnede kommentarer til Skattestyrelsens begrundelse Skattestyrelsen arbejder ud fra en formodningsregel om, at den anmeldte direktør pr. definition er involveret i alle beslutninger vedrørende den strategiske drift. [person1] skulle have udtænkt et koncept, som [virksomhed1] har valgt at følge til punkt og prikke. En anden tilgang til det er, at [person1] sidder oppe på Færøerne, langt væk fra den daglige drift af rederiet. Han har ikke noget kontor og ikke nogen ansatte. Gennem adskillige år har [virksomhed1] ApS klaret hele den forretningsmæssige drift, men efterhånden som samarbejdet har udviklet sig, har [virksomhed1] i større og større omfang overtaget den strategiske drift. Det handler ikke kun om at finde skibe. De har besigtiget skibe og fravalgt skibe uden at involvere [person1]. De har desuden fået fuld bemyndigelse til at indgå alle lejeaftalerne. Netop dette er et af de bærende eksempler på den strategiske drift. At [virksomhed1] ApS er endog dybt involveret i de strategiske beslutninger, viser vores gennemgang i afsnit 3 ovenfor. Nogle af beslutningerne er helt sikkert drøftet med [person1], men han har i mindre og mindre omfang følt behov for at blive involveret i beslutningerne. Derfor fremstod rederiet allerede i 2019 som et rederi., der såvel forretningsmæssigt og strategisk blev drevet fra [by1], hvor et team af medarbejdere forestod såvel den forretningsmæssige og strategiske drift. Vi vil derfor vende det om og konstatere, at det har formodningen imod sig, at [person1] har følt behov for direkte at tage stilling til indgåede T/S-aftaler. I realiteten har han kun formelt beholdt direktørtitlen. Hvorfor skulle det forhold, at man indsætter en ny direktør i december 2020, radikalt ændre selskabets strategiske drift? Den strategiske drift overlader man ikke fra den ene dag til den anden. Det er en løbende proces. Vi har til fulde dokumenteret, at [virksomhed1] ApS løbende har overtaget flere og flere af disse opgaver. Det er ikke et krav, at de strategiske beslutninger udelukkende skal træffes i Danmark. Hvis det kan sandsynliggøres, at den strategiske og forretningsmæssige drift i overvejende grad er i Danmark, anses betingelserne for at være opfyldt. 5.1.2. Praksis Der er ikke mange afgørelser vedrørende spørgsmålet om den strategiske og forretningsmæssige drift. Nogle af de centrale gennemgås kort nedenfor: SKM2006.492.SR Man anså ikke betingelserne for at være opfyldt, idet der blev lagt vægt på følgende: Der udføres ikke egentlige ledelsesmæssige opgaver i Danmark Bemanding og teknisk drift foretages af det tyske rederi Det tyske rederi har sin hovedledelse i Tyskland De opgaver, der vedrører skibene, har ikke karakter af egentlig rederivirksomhed, men er almindelige forekommende skibsmæglerfunktioner, d.v.s. indgåelse af fragtaftaler m.v. Væsentlige ledelsesfunktioner vedrørende de ejerandele, der er tilknyttet skibene, udføres derfor ikke i Danmark, men de foregår i Tyskland. Efter en samlet konkret bedømmelse af de foreliggende oplysninger, er det SKATs vurdering, at selskabet ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, jf. § 6, stk. 1. Afgørelsen er før, reglerne blev ændret, hvorefter det er tilstrækkeligt, at den strategiske og forretningsmæssige drift er i EU/EØS. Afgørelsen viser et klart eksempel på, at der ikke drives nogen egentlig rederivirksomhed i Danmark. Såvel den forretningsmæssige drift som de egentlige ledelsesopgaver varetages fra Tyskland. Dette i modsætning til [klager] ApS, hvor der efter vores opfattelse drives egentlig rederivirksomhed i Danmark. Det gælder ikke kun den forretningsmæssige drift, som ubestridt ligger i Danmark, men også i vidt omfang den strategiske drift. I SKM2010.370.SR nåede man frem til det modsatte resultat. Her var en del af den forretningsmæssige drift delt mellem Danmark og Norge, men ud fra en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på, at der blev ansat en række medarbejdere i det danske selskab, nåede man frem til, at skibene strategisk og forretningsmæssigt blev drevet fra Danmark. [klager] ApS har ingen ansatte og ikke noget kontor på Færøerne. Hele driften ligger i [by1], og ansatte på [virksomhed1]'s kontor varetager alle opgaver. Hvis der skal købes et nyt skib, er det deres opgave at finde et egnet skib. De besigtiger skibe og afgør, om disse er egnede eller ikke egnede til rederiets formål. Fravalg af skibe træffes suverænt af [virksomhed1]. Hvis de finder et egnet skib, involverer de naturligvis hovedaktionæren i den endelige beslutningsfase. Alt andet ville være unaturligt. Dette vil være gældende, uanset hvem der er tegningsberettiget direktør i selskabet. 5.1.3. Fuldmagtsforhold Skattestyrelsen synes at lægge afgørende vægt på, hvem der er tegningsberettiget direktør i selskabet. Skattestyrelsen har gennem hele forløbet anført, at hvis [person2] var udstyret med en fuldmagt til at handle på selskabets vegne, ville det forholde sig anderledes. Vi har fremlagt to fuldmagter, hvor den væsentligste er den som bilag 3.2.9. vedhæftede fuldmagt til at underskrive alle aftaler vedrørende salg af [skib1]. Herudover har [person2] ikke blot underskrevet, men også udarbejdet en lang række andre aftaler, herunder alle aftalerne vedrørende timecharter. Skattestyrelsen har lagt til grund, at dette ikke hviler på et fuldmagtsforhold, og at [person2] ikke har en generalfuldmagt til at handle på selskabets vegne. Skattestyrelsen synes dermed at lægge til grund, at [person2] kun har fuldmagt i det omfang, der foreligger en skriftlig erklæring om, at han er blevet meddelt en fuldmagt. Vi er klar over, at de afgørelser, som omtalt i afsnit 5.1.2, ikke er direkte sammenlignelige med vores sag. I ovenstående sager var der tale om selskaber med bestyrelse, hvor bestyrelsesmøderne blev afholdt i Danmark. I vores sag er der tale om et anpartsselskab med kun to skibe. Formelt har [person1] været direktør frem til udgangen af november 2020, men reelt er selskabet blevet ledet fra Danmark fra et langt tidligere tidspunkt. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at [person2] ikke har haft en generalfuldmagt, men kun specifikke fuldmagter. [person2] har imidlertid ageret, som havde han en langt videregående fuldmagt, hvilket er blevet accepteret af [person1]. Det følger af aftalelovens § 10: Den, som har givet en anden fuldmagt til at foretage en retshandel, bliver umiddelbart berettiget og forpligtet overfor tredjemand ved retshandel, som fuldmægtigen foretager i fuldmagtsgiverens navn og indenfor fuldmagtens grænser. Stk. 2. Indtager nogen ifølge aftale med en anden en stilling, som efter lov eller sædvane medfører beføjelse for ham til indenfor visse grænser at handle på den andens vegne, anses han befuldmægtiget til at foretage retshandler, som falder indenfor disse grænser. Af kommentarerne til Karnov fremgår følgende om stk. 1: (vores uddrag) Fuldmagts forholdet hviler normalt på en aftale mellem fuldmagtsgiver og fuldmægtig, men kan herudover gives til kende ved en viljeserklæring til en eller flere tredjemænd eller ved en konkludent handling, der tillader tredjemand at slutte, at fuldmagtsgiveren har udstyret fuldmægtigen med en fuldmagt (således som det er tilfældet ved stillingsfuldmagten). Om rettergangsfuldmagt, se retsplejelovens §§ 260-267 og note til § 10, stk. 2, ad »grænser«. Loven indeholder ikke nogen udtømmende opregning af de måder, hvorpå en fuldmagt kan skabes. Anden optræden eller adfærd fra hovedmandens side end en viljeserklæring kan skabe fuldmagt, f.eks. overgivelse af dokumenter eller passivitet. Det må i høj grad lægges til grund, at [person1] har accepteret, at [person2] har optrådt som havende generalfuldmagt til at indgå aftaler på selskabets vegne. Bemærk også kommentaren om, at overgivelse af dokumenter i sig selv kan være tilstrækkeligt. [person2] har, som vi har redegjort for, endda udarbejdet de fleste aftaler. Dette er også naturligt, idet det jo var hensigten, at han skulle indtræde som direktør, hvilket ville indebære, at han via sin stilling har fuldmagt til at indgå aftaler på vegne af selskabet, jf. aftalelovens § 10, stk. 2. I perioden frem til 1. december 2020 befandt [person2] sig derfor i grænsefeltet mellem adfærdsfuldmagt og stillingsfuldmagt. Af samme årsag giver det ikke mening at antage, at det har formodningen imod sig, at han ikke skulle have disse beføjelser. En fuldmagt etableres således ikke kun ved, at hovedmanden har afgivet en fuldmagt ved en viljeserklæring, ved meddelelse, offentliggørelse eller lignende til fuldmægtigen eller 3. mand. I dansk ret anerkendes således tillige fuldmagt etableret ved en såkaldt adfærdsfuldmagt. Ved en adfærdsfuldmagt forstås, at der i visse tilfælde kan opstå en aftaleretlig bundethed for en person for dispositioner foretaget af en anden person, uanset at der ikke er udstedt en fuldmagt efter de sædvanlige regler. Dette kan ske, når fuldmagtsgiveren ved sin adfærd har givet tredjemand god grund til at tro, at fuldmægtigen havde fuldmagt til at optræde på fuldmagtsgiverens vegne. Disse tilfælde forekommer ofte i tilknytning til stillingsfuldmagter. Ved adfærdsfuldmagter sondres der ikke mellem legitimation og bemyndigelse, idet det udelukkende bliver relevant at vurdere, hvorvidt tredjemand ud fra fuldmagtsgivers adfærd havde god grund til at tro, at der bestod en fuldmagt. I Aftaler og Mellemmænd, 7. udgave (2017), side 289-290 og 295-296 gennemgås en række praksis vedrørende adfærdsfuldmagt. Særligt efter pandemiens udbrud i 2020 har [person2]s fuldmagt til at handle på selskabets vegne været mere og mere omfattende, hvilket i sidste ende medførte, at han blev indsat som direktør i selskabet. 5.1.4. [skib2] Skattestyrelsen lægger til grund, at hele aftalegrundlaget og konceptet er udarbejdet og udtænkt af [person1] på Færøerne, hvorfor det er ham, der har truffet de endelige beslutninger, og at der er tale om kontrollerede transaktioner mellem to selskaber ejet af [person1]. Skattestyrelsen finder det usandsynligt, at andre end [person1] skulle have udtænkt dette samlede aftalekoncept. At repræsentanter rejser til udlandet for at besigtige skibe, anser Skattestyrelsen for en del af den forretningsmæssige drift, selv om der efter disse besigtigelser rent faktisk bliver taget konkrete beslutninger om først ikke at købe et skib og herefter om at købe et skib. At det er repræsentanter for [virksomhed1], der varetager dette arbejde, tyder derimod på, at [person1] har overladt disse beslutninger til [virksomhed1]. Skattestyrelsen skriver: Det anføres, at "hele aftalegrundlaget for de indgåede aftaler blev lagt under rejserne til Holland". Selskabet har ikke kunne fremsende materiale, som indikerer eller sandsynliggør dette. Skattestyrelsen anser det for usandsynligt, at beslutningen vedrørende etablering af det samlede aftalekompleks ikke er truffet af [person1] før afrejse fra Færøerne, jf. afsnit 5.2.1.1. Se bilag 2 for set-up. Skattestyrelsen anmoder os om at dokumentere, at der er truffet beslutninger på disse rejser, men fremlægger ikke selv dokumentation for en eneste påstand. Skattestyrelsen mener ikke, at besigtigelserne af skibene skal tillægges vægt, idet dette henhører under den forretningsmæssige drift. Vi har ikke anført, at resultaterne af besigtigelsen er forelagt [person1]. Vi gør imidlertid gældende, at det at købe et skib beror på en fælles beslutning, hvor [person1] i høj grad har lyttet til [virksomhed1]. Dette er ikke forretningsmæssig drift, det er deltagelse i den strategiske drift. Det forhold, at [person2] har underskrevet alle lejeaftalerne vedrørende skibene, affejer Skattestyrelsen også som irrelevant, idet de overordnede beslutninger vedrørende disse aftaler er udstukket af [person1]. Skattestyrelsen anfører: Skattestyrelsen finder derfor, at det må lægges til grund, at [person1] ikke alene har udstukket rammerne for indgåelse af både bareboataftale og timecharteraftale, som en del af det samlede aftalekompleks mellem de to kontrollerede parter, men også er at anse for den ende lige beslutningstager. Det er uvist, hvordan Skattestyrelsen kan lægge noget til grund, når hele ideen med et samlet aftalekoncept udarbejdet af [person1] blot bygger på en formodning. Skattestyrelsen anvender således begreber som, at det har formodningen for sig, og at det er sandsynligt. Selve bilaget, som Skattestyrelsen vedhæfter, og som angiveligt skal udgøre et aftalekompleks udtænkt og udarbejdet af [person1], er udarbejdet af sagsbehandler hos Skattestyrelsen. Sagen er derfor, at der ikke findes nogen som helst dokumentation for, at [person1] skulle have udarbejdet et samlet aftalekompleks. Skattestyrelsen dokumenterer ikke selv, at beslutninger om etablering af det samlede aftalekompleks, som Skattestyrelsen kalder det, er udarbejdet af [person1]. Det forholder sig rent faktisk omvendt. Det er [person2], der har udarbejdet konceptet. Det er imidlertid ikke [person2], der oprindeligt har udtænkt det, men en tidligere nu afdød partner i [virksomhed1], [person7]. Det var tilbage i 2012, hvor de skulle købe [skib1]. [klager] kunne heller ikke dengang opnå finansiering i Danmark, hvorfor [virksomhed2] købte skibet og udlejede det på en bareboatkontrakt til [klager]. Det er således et koncept, som de brugte første gang allerede i 2012, og som de med visse tilpasninger igen har brugt i 2019. Det er ikke [person1], der er strategen bag dette aftalekoncept, men [person2]. Mens Skattestyrelsen ikke har fremlagt nogen som helst dokumentation for deres formodninger, har vi derimod fremlagt omfattende dokumentation for, at [person2] har underskrevet samtlige lejeaftaler, og vi har sandsynliggjort, at han også har udarbejdet dem. Det kan godt være, at [person2] og [person1] har drøftet nogle beslutninger i fællesskab, men det ændrer ikke ved, at [person2] har deltaget i den strategiske drift. Indgåelse af bareboat og timecharter aftaler henhører ikke under den forretningsmæssige drift. En hvilken som helst medvirken til dette henhører under den strategiske drift og underbygger, at den strategiske drift i vidt omfang også foregår i Danmark. For så vidt angår møderne på kontoret i [by1], hvor både [person1] og [person2] har deltaget, anfører Skattestyrelsen: Selskabet ses endvidere ikke at kunne redegøre for, hvilke konkrete "strategiske beslutninger" som skulle være truffet på — eller i forbindelse med — møderne. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentantens anbringende om, at der er truffet strategiske beslutninger i forbindelse med, at [person1] er i Danmark, ikke er sandsynliggjort. Igen anvender Skattestyrelsen formuleringer som sandsynliggjort. Det erindres om, at vi taler om en situation, hvor [person2] fa måneder efter alle disse beslutninger træffes, formelt indsættes som direktør i selskabet. Vi taler om en situation, hvor [person2] via sin stilling og/eller via sine dispositioner, der er sket med [person1]s accept, har en omfattende fuldmagt til at træffe strategiske beslutninger på vegne af selskabet. 5.1.5. [skib1] De strategiske beslutninger vedrørende [skib1] vedrører salg af skibet i 2020. Skattestyrelsen mener for det første ikke, at [person2] har nogen generalfuldmagt, men at han kun har fuldmagt til at indgå enkelte aftaler. Skattestyrelsen udtaler: Uanset fuldmagt er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det må anses for overvejende sandsynligt, at [person1] ikke alene deltager i forhandlingerne og sætter rammerne herfor, men også er den endelige beslutningstager i forbindelse med den indgåede aftale. Dette arbejde foretages fra Færøerne, som ikke er en EU/EØS-stat. Det er væsentligt at være opmærksom på, Skattestyrelsen igen anvender begreber som overvejende sandsynligt. Skattestyrelsen dokumenterer ikke, hvorfor det er overvejende sandsynligt, at [person1] sætter de overordnede rammer, og at dette arbejde foregår på Færøerne. Vi har anført, at [person2] har udarbejdet købsaftalerne, og at han og [person8] har drøftet detaljerne under [person8]s møde med [person2] på kontoret i [by1]. Dette har Skattestyrelsen ikke tillagt nogen betydning, idet det ikke er dokumenteret, at parterne har truffet beslutninger vedrørende salget på dette møde. Afslutningsvis anfører Skattestyrelsen: Selskabet anfører, at [person2]s underskrift på en række dokumenter, herunder salgsaftalen dateret 29. april 2020, sandsynliggør, at det er [person2], som har indgået aftalerne på egen hånd i Danmark. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan lægges vægt på [person2]s underskrifter som dokumentation for [person2]s faktiske beslutningskompetence. Skattestyrelsen har her henset til, at Skattestyrelsen har modtaget to identiske versioner af samme aftale (tillægsaftale 1 af 6. maj 2020). Aftalen, som [person2] har underskrevet, findes ikke at have hverken selvstændigt forretningsmæssigt eller selskabsretligt indhold, men alene at få det til at fremstå, som om den strategiske drift ligger inden for EU/EØS. Selskabet har ud fra en samlet konkret vurdering, jf. ovenstående, ikke sandsynliggjort, at skibet [skib1] drives strategisk i overvejende — eller nævneværdig — grad fra en EU/EØS-medlemsstat. Skattestyrelsen synes at have lagt afgørende vægt på, at der er dukket to versioner op af tillægsaftale 1. Den ene er underskrevet af [person1], mens den anden er underskrevet af [person2]. Sidstnævnte skulle alene være underskrevet for at få det til at se ud som om, [person2] varetog den strategiske drift. Vi erindrer om, at [person2] har fået fuldmagt til at underskrive alle aftaler vedrørende salget af [skib1]. Derfor underskriver [person2] denne aftale i god tro og havde ikke kendskab til, at [person1] allerede havde underskrevet et eksemplar. På dette tidspunkt har [person1] og [person3] fået tilsendt tillæg 1 på en mail fra [person2]. Uden at tænke over fuldmagten, underskriver de derfor denne aftale. [person2] har ikke kendskab til, at [person1] og [person3] har underskrevet aftalen. Han underskriver derfor aftalen og fremsender den til [person3], der så underskriver aftalen igen uden at tænke over det. Mere er der ikke i dette. [person2] underskriver ikke aftalen for at få det til at se ud som om, han har strategiske beføjelser. Det falder på dette tidspunkt slet ikke parterne ind, at der kan være problemer med dette i forhold til tonnageskatteordningen. Vi mener i høj grad, at vi har dokumenteret, at den strategiske drift af [skib1] drives fra Danmark. Forhandlinger med en repræsentant for køber henhører ikke under den forretningsmæssige drift. Det gør udarbejdelse af salgsaftaler og underskrivelse af disse heller ikke. Forretningsmæssig drift er i henhold til Juridisk Vejledning: tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner indgåelse af fragtaftaler proviantering af skibene bemanding Vi har i afsnit 3.2. dokumenteret, at [virksomhed1]'s engagement går langt udover dette. 5.1.6. Afslutning Vi gengiver afslutningsvis de kriterier, der er anført i Juridisk Vejledning, afsnit C.D.8.8.3.3.1: Begrebet "strategisk og forretningsmæssig drift" relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet "ledelsens sæde", som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej. Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra en eller flere stater, der er medlem af EU eller EØS er opfyldt. De elementer, der kan indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a.: om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i den pågældende stat, og om strategiske beslutninger tages i den pågældende stat, fx beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe, og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer. Desuden vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig fx om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner indgåelse af fragtaftaler proviantering af skibene bemanding skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse tilstedeværelsen af støttefaciliteter i den pågældende stat. Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages i den pågældende stat. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra den pågældende stat. Den omfattende dokumentation, som vi har vedhæftet og omtalt i afsnit 3 ovenfor, dokumenterer — og ikke blot sandsynliggør — at der foregår en omfattende strategisk drift i Danmark. Skattestyrelsen synes fuldstændigt at ignorere det faktum, at [person2] har været dybt involveret i alle beslutninger vedrørende skibene, både for så vidt angår salg, og for så vidt angår køb af det skib, som der efterfølgende blev indgået såvel bareboat som timecharter aftaler vedrørende. Det er ikke korrekt, at dette kun er gjort for at få det til at se ud som om, den strategiske drift foregår i Danmark. Stort set alle de aktiviteter, som vi har redegjort for og dokumenteret i afsnit 3, vedrører den strategiske drift. Det fremgår direkte af Juridisk Vejledning, at det ikke er afgørende, hvor ledelsen har sit sæde. Ikke desto mindre forekommer det, at det netop er det, som Skattestyrelsen har lagt afgørende vægt på. De har alene lagt vægt på, hvor den tegningsberettigede direktør har været bosiddende og herefter opstillet en formodningsregel om, at det også er denne, der træffer alle strategiske beslutninger. Skattestyrelsen mener ikke, at [virksomhed1] har haft den fornødne fuldmagt til at træffe strategiske beslutninger. Vi har redegjort for, at [person2] var på vej til at blive direktør i selskabet, og at han i perioden op til dette fik en større og større grad af frihed til at varetage selskabets forhold, herunder var han dybt involveret i alle strategiske beslutninger. På grund af det mangeårige samarbejde er der opstået et tillidsforhold mellem parterne, der har bevirket, at [person1] trygt har turdet overlade flere og flere opgaver til [virksomhed1]. Som vi har redegjort for i afsnit 5.1.3., mener vi, at [person2] har haft en omfattende fuldmagt. For et lille rederi. som [klager] ApS kan det være vanskeligt at tale om et egentligt hovedsæde, men det må lægges til grund, at dette om nogen steder må ligge i [by1]. Selskabet har ikke noget kontor, ingen ansatte og end ikke nogen hjemmeside på Færøerne. Der er kun [person1], der sidder hjemme hos sig selv. Det kan derfor være vanskeligt at konkludere, at rederiet har sit hovedsæde på Færøerne, blot fordi direktøren bor der. Alle Skattestyrelsens påstande om, hvor de egentlige beslutninger tages, bygger ene og alene på Skattestyrelsens formodning. Der er således ingen dokumentation for, at der træffes nogen beslutninger på Færøerne. Vi har på intet tidspunkt hævdet, at alle beslutninger træffes i Danmark. Vi har dokumenteret, at [virksomhed1] er dybt involveret i alle strategiske beslutninger og i visse tilfælde træffer disse beslutninger helt på egen hånd, for eksempel når de besigtiger et skib og beslutter, at dette skib ikke er egnet. Sidstnævnte, mener Skattestyrelsen åbenbart, henhører under den forretningsmæssige drift, hvilket ikke underbygges af, hvad der i henhold til Juridisk Vejledning anses for forretningsmæssig drift 5.2. Ledelsens sæde Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte nå frem til, at betingelserne for at anvende tonnageskatteordningen ikke er opfyldt, idet rederiet strategisk og forretningsmæssigt drives fra Færøerne, gør vi gældende, at Danmark i så fald ikke har beskatningsretten til indkomsten. Det følger af artikel 8, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst: Indkomst, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer ved skibs- eller luftfartsvirksomhed i international trafik, kan kun beskattes i denne kontraherende stat. Det fremgår af note 8 i Karnov: Art. 8 svarer til dels til OECD-modeloverenskomstens alt. 8. Ifølge alt. 8, stk. 1, kan fortjeneste ved drift af skibe og fly i international trafik kun beskattes i den stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Fordelingen af beskatningsretten bliver dermed væsentligt anderledes end den, der sker efter reglerne i alt. 7. Der er for det første tale om en indsnævring af et foretagendes hjemstedsbegreb i henhold til art. 4, jf. art. 3, stk. 1, litra c), til kun at omfatte den virkelige ledelses sæde. Dernæst er der tale om en borteliminering af fast driftsstedsprincippet, jf. art. 5 og art. 7, stk. 1. Den stat, der huser ledelsens sæde, er i medfør af art. 8 tildelt beskatningsretten til foretagendets globale indkomst fra drift af skibe og luftfartøjer i international trafik. Kildestaten vil således enten kunne beskatte hele nævnte globalindkomst, hvis ledelsens sæde er i kildestaten, eller slet ikke kunne beskatte nogen del af indkomsten, hvis ledelsens sæde befinder sig uden for kildestaten. Se i øvrigt TfS 1993, 475 DEP. Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.D.1.1.1.3 Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet. Vi er helt med på, at strategisk drift ikke skal forveksles med ledelsens sæde. Men hvis Skattestyrelsen har ret i, at det kun er den forretningsmæssige drift, der ligger i Danmark, mens alle beslutninger træffes af den på Færøerne bosiddende direktør, må dette også føre til, at ledelsens sæde er på Færøerne. Sagen bør som følge heraf hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, hvor ledelsens sæde flyttes til Færøerne i perioden 1. januar 2020 til 30. november 2020. Herefter er ledelsens sæde i Danmark (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen har ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens udarbejdede indstilling til sagens afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”(…) 2. Vores indsigelse 2.1. Indstillingens retlige udgangspunkt er for snævert Tonnageskattelovens § 6, stk. 1, kræver, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra EU/EØS. Bestemmelsen opstiller ikke et krav om, at den ultimative selskabsretlige beslutningskompetence skal være placeret i EU, og den henviser ikke til registreret direktørstatus eller tegningsret som afgørende kriterium. Indstillingen reducerer i realiteten § 6 til et spørgsmål om, hvor den formelt registrerede direktør befinder sig, og hvem der kan træffe den endelige beslutning. Dette er ikke lovens kriterium. Efter lovforarbejderne beror vurderingen på en samlet konkret bedømmelse, hvor både strategiske og forretningsmæssige funktioner indgår. Bestemmelsen opstiller to kumulative, men ligeværdige elementer. Det er ubestridt, at den samlede forretningsmæssige og operationelle drift – herunder bemanding, chartering, teknisk drift og den løbende kontrakthåndtering – var placeret i Danmark. Dette er et tungtvejende moment, som ikke kan neutraliseres ved at indsnævre strategisk drift til en formel kompetencetest. 2.2. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til de fremlagte beviser vedrørende [person2]s strategiske dispositioner Vi har fremlagt omfattende og konkret dokumentation for, hvilke strategiske dokumenter der er udarbejdet og underskrevet af [person2] i Danmark. Langt hovedparten af de centrale dokumenter i forbindelse med: køb og salg af skibene, tillæg til købsaftaler, bareboat-charteraftaler, timecharteraftaler, tilhørende kontraktbilag og afleveringsprotokoller er udarbejdet og underskrevet af [person2] i [by1]. Disse dokumenter udgør selve de dispositioner, som indstillingen selv anerkender som strategiske, herunder køb og salg af skibe samt indgåelse af charteraftaler. Indstillingen foretager imidlertid ingen konkret gennemgang af disse dokumenter. Der tages ikke stilling til, hvilke dokumenter [person2] har udarbejdet, hvilke han har underskrevet, hvor underskrifterne er foretaget, eller hvilken retlig betydning dette har for vurderingen af strategisk drift. I stedet kvalificeres [person2]s rolle generelt som praktisk gennemførelse af beslutninger truffet af [person1]. Dermed er de fremlagte beviser for, at centrale strategiske dispositioner er udarbejdet og underskrevet i Danmark, reelt ikke inddraget i den konkrete vurdering. Når de konkrete beviser ikke behandles, men erstattes af en generel henvisning til formel beslutningskompetence, foreligger der en væsentlig mangel i begrundelsen. 2.3. SKM2021.24.SR kan ikke anvendes uden en konkret sammenligning af faktum Indstillingen henviser til den praksis, der blandt andet kommer til udtryk i SKM2021.24.SR. Anvendelsen af denne afgørelse forudsætter imidlertid, at de faktiske forhold er sammenlignelige. I SKM2021.24.SR (spørgsmål 2) var det lagt til grund, at de strategiske beslutninger ikke blev truffet i Danmark. Der forelå ikke dokumentation for, at dispositioner som indgåelse af store kontrakter eller køb og salg af skibe blev udøvet fra Danmark. Derimod var det konkret oplyst, at alle disse beslutninger skulle godkendes uden for Danmark. Det var fraværet af dokumenteret strategisk aktivitet i Danmark, der bar afgørelsen. Vores sag er grundlæggende forskellig. Her er det dokumenteret, at de centrale strategiske dispositioner – herunder udarbejdelse og underskrift af købsaftaler, tillæg hertil, bareboat- og timecharteraftaler samt tilhørende kontraktbilag – i vidt omfang er foretaget af [person2] fra Danmark. Det er således ikke et tilfælde, hvor der alene foreligger administrativ bistand, men hvor selve kontraktgrundlaget er udarbejdet og hovedparten af de centrale dokumenter underskrevet i Danmark. Skatteankestyrelsen har ikke dokumenteret, at [person1] har godkendt alle disse dispositioner, hvilket han rent faktisk heller ikke har. Når indstillingen anvender SKM2021.24.SR uden at foretage en konkret sammenligning af de faktiske forhold og uden at forholde sig til den dokumenterede underskrift og dispositionskompetence udøvet fra Danmark, sker der en udstrækning af afgørelsen ud over dens faktiske præmisser. 2.4. Stillingsfuldmagt og adfærdsfuldmagt [person2] indtog i realiteten en funktion, som efter sædvane i rederibranchen indebærer beføjelse til at handle på selskabets vegne i strategiske spørgsmål. Efter aftalelovens § 10, stk. 2 foreligger der stillingsfuldmagt, når en person indtager en stilling, som efter lov eller sædvane medfører beføjelse til at handle på en andens vegne inden for visse grænser. [person2]: udarbejdede kontraktgrundlaget, forhandlede vilkår, strukturerede aftalekomplekser, underskrev hovedparten af de centrale dokumenter, gennemførte de konkrete dispositioner. Dette er ikke administrative ekspeditioner, men udøvelse af strategiske funktioner. Selv hvis man ikke anerkender klassisk stillingsfuldmagt, foreligger der i hvert fald adfærdsfuldmagt. [person1] har accepteret [person2]s dispositioner gennem flere år, udstedt konkrete fuldmagter og efterfølgende udpeget ham til direktør. Denne samlede adfærd legitimerer [person2] som bemyndiget. Indstillingen opstiller i realiteten et krav om formel generalfuldmagt eller formel direktørstatus som forudsætning for strategisk drift. Et sådant krav har ingen støtte i § 6 og understøttes heller ikke af SKM2021.24.SR. 2.5. Samlet vurdering Det er ubestridt, at den forretningsmæssige drift var placeret i Danmark. Det er dokumenteret, at hovedparten af de centrale strategiske dispositioner – herunder køb, salg og indgåelse af charteraftaler – er udarbejdet og underskrevet fra Danmark. § 6 kræver en samlet konkret vurdering af, hvor skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra. Bestemmelsen opstiller ikke et krav om eksklusiv strategisk kompetence i EU og kan ikke indsnævres til en formel kompetencetest. Når både den forretningsmæssige drift og væsentlige strategiske funktioner er forankret i Danmark, er betingelsen i tonnageskattelovens § 6 opfyldt. Det fastholdes, at betingelsen i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, er opfyldt for indkomståret 2020.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt den nedlagte påstand om, at selskabets skibe opfylder betingelserne i tonnageskattelovens § 6, stk. 1, herunder, at skibene har været drevet strategisk fra et EU/EØS-land i indkomståret 2020. Han gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, og det på mødet udleverede materiale, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om den strategiske drift af selskabets skibe udøves fra et EU/EØS-land og dermed er omfattet af tonnageskattelovens regler. Retsgrundlaget Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet: 1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, (…)” Tonnageskatteloven § 1, stk. 1: ”Selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i denne lov (tonnagebeskatning). (…)” Tonnageskatteloven § 6, stk. 1: ”Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med 1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2, 2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og 3) skibe, som lejes med besætning (time-charter), opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra en eller flere stater, der er medlem af EU eller EØS. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt.” Bemærkninger (LFF 2002-02-06 nr. 92. Beskatning af rederivirksomhed (Tonnageskatteloven)) til lovforslagets (L2002-05-08 nr. 264) § 6: ”(…) 2.2. Hvilke skibe? For at en transportydelse skal kunne omfattes af tonnageskatteordningen, skal den som udgangspunkt foregå med rederiets egne skibe. Lejede skibe vil inden for visse begrænsninger dog også kunne omfattes af ordningen. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 tons eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra Danmark. Betingelsen om, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark, er begrundet i de krav, som EU-Kommissionen har opstillet i de retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som er gældende (jf. lovforslagets bemærkninger om forholdet til EU-retten). Det defineres ikke nærmere i retningslinierne, hvad der skal forstås ved, at skibene strategisk og forretningsmæssigt skal drives fra Danmark. Kommissionen har dog allerede godkendt den britiske tonnageskatteordning, som indeholder en tilsvarende bestemmelse, og en afgrænsning svarende til den, der er fastsat i den britiske ordning, må således formodes at falde inden for de opstillede retningslinier. Begrebet »strategisk og forretningsmæssig drift« relaterer sig i tonnageskatteordningen alene til driften af skibe, og begrebet bør ikke forveksles med begrebet »ledelsens sæde«, som kan være afgørende for, om et selskab er skattepligtigt til Danmark eller ej. Det må i det konkrete tilfælde afgøres, om betingelsen om strategisk og forretningsmæssig drift fra Danmark er opfyldt. De elementer, der vil indgå i bedømmelsen, er for de strategiske funktioners vedkommende bl.a., om rederiets hovedsæde og øverste ledelse er placeret i Danmark, og om strategiske beslutninger tages i Danmark f.eks. beslutninger om indgåelse af store kontrakter, beslutninger om køb og salg af skibe og beslutninger om indgåelse af strategiske alliancer. Endvidere vil en række elementer på det forretningsmæssige/operationelle plan indgå i bedømmelsen. Det drejer sig f.eks. om tilrettelæggelsen af skibenes sejlplaner, indgåelse af fragtaftaler, proviantering af skibene, bemanding, skibenes rent tekniske drift og vedligeholdelse, tilstedeværelsen af støttefaciliteter i Danmark etc. Det vil ikke være et krav, at enhver af de ovennævnte funktioner for hvert enkelt skibs vedkommende vil skulle foretages fra Danmark. Kravet vil være, at det enkelte skib i tilstrækkeligt omfang opfylder betingelserne, og at den strategiske og forretningsmæssige drift af flåden som helhed ud fra en samlet vurdering foretages fra Danmark. (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat [klager] ApS (herefter selskabet) blev stiftet i 2007 og har siden stiftelsen været fuld skattepligtigt til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og har valgt at blive omfattet af tonnageskattereglerne. Selskabet har dermed ikke godtgjort, at det skal anses for skattepligtigt til et andet land. Tonnagebeskatning vedrørende skibet [skib1] [person1] er tegningsberettiget for selskabet i kraft af sin kapacitet som direktør. Selskabet er ejet af det færøske selskab, Sp/F [virksomhed2], som [person1] ejer 100 procent. Det fremgår af en fuldmagt fra den 29. marts 2016, at [virksomhed1] ApS alene varetager selskabets daglige drift. Det er oplyst, at dette fuldmagtsforhold ikke har ændret sig vedrørende indkomståret 2020. Selskabet har ligeledes oplyst, at [virksomhed1] ApS’ ansatte ikke kan købe, sælge eller pantsætte aktiver for selskabet. Landsskatteretten lægger således til grund, at [person1] i perioden 1. januar 2020 til 30. november 2020 er eneste tegningsberettigede i selskabet. Landsskatteretten anerkender efter de foreliggende omstændigheder, at [virksomhed1] ApS har været involveret i selskabets drift, herunder også har været medvirkende i forskellige dele af den strategiske proces, men finder ikke, at den endelige beslutningskompetence har været overladt til [virksomhed1] ApS. Det forhold, at [virksomhed1] ApS har lavet et stort stykke arbejde i forbindelse med de strategiske overvejelser, ændrer ikke på, at det er [person1] som direktør, der har taget de endelige beslutninger. Der er lagt særlig vægt på, at [person1] har udfærdiget en konkret fuldmagt, jf. fuldmagten af 10. marts 2020, hvor han overlader det praktiske omkring salget af skibet [skib1] til [virksomhed1] ApS. Det forhold, at [virksomhed1] ApS har underskrevet købekontrakten, ses også som et udslag af den udstedte fuldmagt. Landsskatteretten finder således, at beslutningen om salget af skibet [skib1] er taget af [person1] på Færøerne, men har ved fuldmagt overladt det praktiske omkring salget til [virksomhed1] ApS, og en fuldmagt som i øvrigt er begrænset til 6 måneder. Dette forhold harmonerer også med det bestående fuldmagtsforhold fra 2016, samt oplysningen fra selskabet om, at [virksomhed1] ApS ikke kan sælge eller pantsætte selskabets aktiver. Den efterfølgende proces med underskrivelsen af købekontrakten, tillæg 1 og 2 til købekontrakten og skibsskødet foregår i tæt dialog med [person1], som i øvrigt også har underskrevet nogle af dokumenterne. Landsskatteretten finder videre, at [person1] har taget de strategiske beslutninger vedrørende skibet [skib1] på Færøerne. Der skal henses til, at beslutningen om salget af skibet er taget senest i forbindelse med udstedelsen af fuldmagten. Det fremgår af den fremlagte dokumentation, herunder fuldmagten af 10. marts 2020, skibsskødet, tillæg 1 til købekontrakten af 6. maj 2019 (version underskrevet af [person1]), som alle er underskrevet på Færøerne. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten således, at selskabets strategiske beslutninger er truffet på Færøerne. Det forhold, at [person1] har en vis rejseaktivitet til Danmark i det pågældende indkomstår, dokumenterer ikke i sig, at der er truffet strategiske beslutninger af selskabet i relation til tonnagebeskatningslovens § 6, stk. 1. Skattestyrelsen godkendelse af, at selskabet opfyldte betingelsen om strategisk drift i indkomstårene 2016 og 2017 ændrer ikke på Landsskatterettens opfattelse. Tonnagebeskatning vedrørende skibet [skib2] [person1] er direktør i Sp/F [virksomhed2], som er moderselskab til selskabet. Sp/F [virksomhed2] erhvervede i 2019 skibet [skib3], som senere blev omdøbt til [skib2]. Beslutningen om køb af skibet er uden tvivl en beslutning, der er er omfattet af et rederis strategiske drift. Landsskatteretten finder dog ikke, at det kan tillægges betydning ved vurderingen af selskabet strategiske drift, under hvilke forhold, at selskabets færøske moderselskab køber et skib. Det er oplyst, at selskabet herefter bareboat lejede skibet fra Sp/F [virksomhed2] og i samme aftalekompleks, timechartrede skibet tilbage til Sp/ F [virksomhed2]. Baggrunden for, at selskabet ikke selv erhvervede skibet var, at man ikke kunne opnå finansiering i Danmark. Selskabet har oplyst, at det er et koncept man tidligere har anvendt. I den konkrete sag, har man således mellem selskabet og Sp/F [virksomhed2] lavet et samlet aftalekompleks, der omfatter en bareboatkontrakt og en timecharterkontrakt, således af Sp/F [virksomhed2] kunne timecharte skibet videre til en 3. mand. Landsskatteretten finder, at selskabets beslutninger om indgåelse af bareboat- og timecharteraftaler anses for at være aftaler, der omfattes af selskabets strategiske drift. [person1] underskrev den 11. september 2019 en fuldmagt til [person2] fra [virksomhed1] ApS, som bemyndigede [person2] til at bareboatregistrere skibet [skib2] i Dansk Internationalt Skibsregister. Fuldmagten er underskrevet af [person1] med to færøske vitterlighedsvidner. På den baggrund lægger Landsskatteretten til grund, at den er underskrevet på Færøerne. Aftalerne om bareboatcharter og timecharter mellem de to selskaber er underskrevet af [person1] for Sp/F [virksomhed2], og af [virksomhed1] ApS for selskabet. Da [person1] er direktør i begge selskaber og eneste tegningsberettiget, finder Landsskatteretten, at der er tale om kontrollerede transaktioner. De indgåede aftaler ses således at være indgået på baggrund af beslutninger truffet af [person1] i kraft sin status som direktør i begge selskaber. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten således ikke, at det sandsynliggjort, at beslutningerne om af indgå bareboat- og timecharteraftalerne er truffet i et EU/EØS-land. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.