Kommanditists fradrag for kurstab på mellemregningskonti nægtet

Journalnr. 24-0102445 [LP1]Lovens overskrift lige inden § 1 er: Kap. 1. Lovens anvendelsesområde Klagepunkt om K/S [virksomhed1] Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2022 Ikke godkendt fradrag for kurstab opgjort ud fra posteringer på mellemregningskonti 0 kr. 233.205 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger K/S [virksomhed1] Kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], blev ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR.dk, stiftet den 9. juni 2006. Klageren købte i 2006 10 % af andelene i K/S [virksomhed1]. I 2014 og fremefter ejede klageren 12,5 % af kommanditselskabet. Ifølge CVR.dk var kommanditselskabets formål at eje og drive virksomhed ved udlejning af ejendommen beliggende [adresse1], [Wales], UK. K/S [virksomhed1]s administrator var [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Kommanditselskabets regnskabsår svarede til kalenderåret. Skattebilag for K/S [virksomhed1] Klageren har oplyst sine indkomster og fradrag i overensstemmelse med K/S [virksomhed1]s skattebilag for indkomståret 2022, hvoraf fremgår: ”… Opgørelse af den skattepligtige indkomst Skatteregnskab for 2022 for K/S [virksomhed1] – 100 anparter I alt Pr. 12,5 anparter Regnskabsmæssigt resultat ifølge årsrapporten… -29.974 -3.747 Tilbageførsel af ikke skattepligtige indtægter og udgifter Regnskabsmæssig af- og nedskrivning 32.840 4.105 Amortisering låneomkostninger 33.436 4.180 Regnskabsmæss. Kursavance afdr. Prio.lån, UK -561.231 -70.154 Skattem. Kursavance afdrag [finans1], UK 5.384 673 Skattem. Kursavance afdrag nyt. lån, UK 0 0 Skattem. Kursavance afdrag oprind.. lån, UK 108.064 13.508 Ej realiserede kursavancer -913.587 -114.198 Ej realiserede kurstab 0 0 Skattemæssige afskrivninger -1.198.491 -149.811 Begrænset af negativ fradragskonto 1.775.528 221.941 Skattepligtig indkomst, realisationsprincip -748.031 -93.504 Beregning af kursavance forudsætter at lånet ved skift af långiver i 2017 ikke er anset som et nyt lån og dermed blev anset som realiseret. Regnskabsmæssigt resultat før finansiering 1.288.336 161.042 Skattemæssige reguleringer 1.808.368 226.046 Skattemæssige afskrivninger -1.198.491 -149.811 Skattemæssigt resultat før finansiering 1.898.213 237.277 Finansielle indtægter 1.870.021 233.753 Finansielle omkostninger 4.516.265 564.533 Skattepligtig indkomst, realisationsprincip -748.031 -93.504 …” I skattebilaget for 2022 er finansielle indtægter opgjort som følger: ”… Finansielle indtægter Renteindtægt gældsbrev 932.400 Renteindtægt, mellemregning H1 263.253 Realiserede kursgevinster 566.304 Urealiserede kursgevinster 913.587 Finansielle indtægter i alt 2.675.544 …” I skattebilaget for 2022 er finansielle omkostninger opgjort som følger: ”… Finansielle omkostninger Renteudgifter prioritetsgæld, England 1.904.440 Renteudgifter bankgæld, Danmark -90 Amortisering låneomkostninger 33.436 Renteudgifter, gældsbreve 175.335 Renteudgifter komplementarselskab 2.608 Realiserede kurstab 1.878.125 Urealiserede kurstab 0 Finansielle omkostninger i alt 3.993.854 …” Det fremgår af skattebilaget for 2022 om anden gæld i form af mellemregning: ”… Anden gæld … Mellemregning [virksomhed3] 10.206.787 …” Det fremgår af skattebilaget for 2022 om andre tilgodehavender: ”… Andre tilgodehavender Moms, DK 9.718 Tilgodehavende investorindskud 60.000 …” I kommanditselskabets årsrapport for 2022 er dette anført om andre tilgodehavender: ”… Andre tilgodehavender Andre tilgodehavender 23.030.889 …” I kommanditselskabets årsrapport for 2023 er dette anført om andre tilgodehavender: ”… Andre tilgodehavender Andre tilgodehavender 0 …” K/S [virksomhed1]s udlån og mellemregningskonti I januar 2017 indgik K/S [virksomhed1] et gældsbrev med selskabet [virksomhed4] Ltd., company number [...49], [England], om udlån af et beløb på 17.760.000 kr. Lånet til [virksomhed4] Ltd. skulle, ifølge gældsbrevet, forrentes med 5,25 % p.a., og lånet var afdragsfrit til den 31. december 2021, hvorefter det forfaldt. Det fremgår endvidere af gældsbrevet, at [virksomhed4] Ltd. som sikkerhed for lånet ydede transport i fordring på [virksomhed3] Ltd., company number [...60], [England]. Der er ikke flere oplysninger om denne fordring. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at K/S [virksomhed1]s udlån på 17.760.000 kr. til [virksomhed4] Ltd., ifølge regnskaberne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd., blev videreudlånt til [virksomhed3] Ltd. Desuden fremgår det af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at udlånet var posteret på bogholderikonto nr. 17108 som ”Gældsbrev til [virksomhed4] Ltd.”, og at lånet var bogført som indfriet i 2023. Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelser til kommanditisterne i K/S [virksomhed1] den 6. marts 2024. Kommanditselskabets revisor mailede den 24. april 2024 udskrifter af kommanditselskabets mellemregningskonti med [virksomhed4] Ltd. og med [virksomhed3] Ltd. Revisoren sendte desuden råbalancer for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. Det fremgår af revisorens mail af 24. april 2024, at oplysningerne angik K/S [virksomhed1]. Ifølge K/S [virksomhed1]s mellemregningskonto med [virksomhed4] Ltd., bogholderikontonummer 23560, var der et tilgodehavende på 5.270.899 kr. og et kurstab på 1.324.538 kr. den 31. december 2022. Beløbet på 5.270.899 kr. fremgår tillige af [virksomhed4] Ltd.s råbalance. På kommanditselskabets mellemregningskonto med [virksomhed4] Ltd. blev der hvert kvartal bogført renteindtægt på 5,25 % af 17.760.000 kr., svarende til 233.100 kr. Der var desuden en efterpostering af renter på 263.253 kr. Ifølge K/S [virksomhed1]s mellemregningskonto med [virksomhed3] Ltd., bogholderikontonummer 23570, var der en gæld på 10.206.787 kr. og et kurstab på 541.102 kr. den 31. december 2022. Beløbet på 10.206.787 kr. fremgår tillige af [virksomhed3] Ltd.s råbalance. På kommanditselskabets mellemregningskonto med [virksomhed3] Ltd. blev der hvert kvartal bogført låneydelse på cirka 350.000 kr. med angivelse af betalingskursen på britiske pund. Der var en efterpostering af renter på -279.463 kr. K/S [virksomhed1]s revisor har desuden sendt kontospecifikation for bogholderikontonummer 7600 ”Kurstab valuta”, hvoraf fremgår, at der var ”Kurstab mellemregning [virksomhed3]” på 541.102 kr. og ”Kurstab mellemregning [virksomhed4]” på 1.324.538 kr. K/S [virksomhed1] har herefter opgjort et samlet kurstab på 1.324.538 kr. + 541.102 kr. = 1.865.640 kr., og klageren har fratrukket sin andel, på 12,5% af 1.865.640 kr. eller 233.205 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Oplysninger om direktører, bestyrelsesmedlemmer og ejer mv. Det fremgår af gældsbrevet, som K/S [virksomhed1] indgik i 2017 med selskabet [virksomhed4] Ltd., at [person1] underskrev for [virksomhed4] Ltd. For K/S [virksomhed1] var gældsbrevet underskrevet af bestyrelsesmedlemmerne [person2], [person3] og [person1]. [person1] var tillige direktør i K/S [virksomhed1]. Det fremgår af udskrifter fra GOV.UK om de engelske selskabsregistreringer mv., at [person1] var direktør i både [virksomhed4] Ltd. og i [virksomhed3] Ltd. Ifølge udskrifter fra GOV.UK ejede [virksomhed2] ApS i perioden fra den 12. januar 2017 til den 25. april 2020 mere end 75 % af [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. Det fremgår af CVR.dk, at [person1] var direktør og bestyrelsesformand i [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for kurstab på 233.205 kr., vedrørende posteringer på mellemregningskonto, i indkomståret 2022. Skattestyrelsen sendte den 20. august 2024 forslag til afgørelse, der svarede til Skattestyrelsens senere afgørelse af 2. oktober 2024. Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført: ”… 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger Tab på fordringer: Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer. I § 1, stk. 1, nr. 2 fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld. Den skattemæssige konsekvens af gevinster og tab på fordringer reguleres af kursgevinstlovens § 14, stk. 1. Heraf fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jævnfør dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. Dette gælder dog kun, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr. For at der kan foretages fradrag efter kursgevinstlovens § 14, skal følgende tre betingelser være opfyldt: a. Der skal være et pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven. b. Der skal være et tab, som følge af at man ikke har fået dækket hele det pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven. c. Tabet skal kunne konstateres endeligt. Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Et retligt krav betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene. Hvornår et krav bliver omfattet af kursgevinstloven, afhænger af den konkrete situation. I mange situationer har det dog ingen betydning for kursfastsættelsen, præcist hvornår en fordring overgår til at blive omfattet af kursgevinstloven, da debitor uanset det konkrete tidspunkt, vil have samme betalingsevne. Et tab omfattet af kursgevinstlovens § 14, kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt. Om tabet er endeligt konstateret, beror på en konkret vurdering. Tabet kan således ikke fradrages i det indkomstår, hvor man kan konstatere, at man har krav på en fordring omfattet af kursgevinstlovens § 14, som man muligvis ikke vil få. Tabet kan først fradrages i det indkomstår, hvor tabet kan konstateres endeligt. Af kursgevinstlovens § 17 fremgår, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jævnfør dog § 18. Tab på gæld I § 20 fremgår, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23. Mellemregningskonto med [virksomhed4] Ltd. (tilgodehavende) og mellemregningskonto med [virksomhed3] Ltd. (gæld) Indtægterne som bogføres via mellemregningskontoen med [virksomhed4] Ltd. er indtægter i danske kroner. Her bogføres blandt andet renteindtægter af udlån til [virksomhed4] Ltd. med hovedstolen 17.760.000 kr. samt renteindtægt af mellemregningskontoen. Udgifterne som bogføres via mellemregningskontoen med [virksomhed3] Ltd. er udgifter i danske kroner. Her bogføres blandt andet ydelser på kommanditselskabets lån, som betales af [virksomhed3] Ltd., hvorfor der er oplyst en valutakurs på GBP på transaktionsdagen. Det forhold, at der anvendes mellemregningskonti mellem kommanditselskabet og [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. er ikke en almindelig forretningsmæssig disposition mellem uafhængige parter, hvilket derfor må betyde, at der indirekte er et interessesammenfald mellem de enkelte virksomheder, som kunne være foranlediget af skattemæssige årsager. Det bemærkes, at der på råbalancen for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. er anført ”Her slutter modellen!!!!!!”. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at K/S [virksomhed1] på baggrund af regnskaberne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. har omregnet en yderligere kursregulering ultimo 2022 af Ltd. - selskabernes udestående ultimo. Der er beregnet et kurstab på mellemregningskontoen for såvel kommanditselskabets tilgodehavende i danske kroner vedrørende [virksomhed4] Ltd., og kommanditselskabets gæld i danske kroner vedrørende [virksomhed3] Ltd. Kommanditselskabet har således bogført kurstabene vedrørende mellemregningerne som et fradrag, for at skabe en afstemning mellem K/S´ets fordring og gæld i danske kroner og i forhold til de udenlandske Ltd.-selskaber, som er opgjort i GBP. Skattestyrelsen finder ikke at dette er en korrekt omregning, og derved heller ikke en korrekt postering i kommanditselskabets regnskab. Posteringerne er bogført som valutakurstab i driften, bogholderikonto 7600, og modposteringerne er på bogholderikonto nr. 23560 og 23570, mellemregningskonti. Derved beregnes der et skattemæssigt fradrag, uden at der er sket en konkret betaling. Der skal på balancedagen 31. december 2022 ikke ske yderligere valutakursreguleringer for posteringer, som er bogført i danske kroner og/eller omregnet til transaktionsdagens kurs. Det forhold, at [virksomhed3] Ltd. har foretaget betalingen i GBP af kommanditselskabets udgift i danske kroner, er kommanditselskabet uvedkommende. Transaktionen i fremmed valuta (GBP) vedrører alene regnskabet for [virksomhed3] Ltd. Det samme gør sig gældende for kommanditselskabets indtægter fra [virksomhed4] Ltd. bogført på mellemregningskonto med [virksomhed4] Ltd. Det er renteindtægter i danske kroner af et udlån i danske kroner på 17.760.000 kr. og renteindtægter af mellemregningen i danske kroner. Mellemregningskontoen opgjort i kommanditselskabet skal ultimo 2022 ikke reguleres med af valutakursregulering i forhold til, hvad der er bogført i råbalancen for [virksomhed4] Ltd. eller råbalancen for [virksomhed3] Ltd. Som hovedregel kan et tab, der i øvrigt er fradragsberettiget, først belaste indkomstopgørelsen, når tabet er endeligt konstateret. Der godkendes ikke skattemæssigt fradrag for 1.865.640 kr., med henvisning til kursgevinstlovens § 14, § 17, som henviser til statsskattelovens § 6 samt kursgevinstlovens § 23 modsætningsvis. De bogførte valutakurstab er ikke posteringer/tab, som er omfattet af kursgevinstloven. Kurstabet er udgiftsført i kommanditselskabet på baggrund af et ukorrekt grundlag for posteringen. Kurstabet er ikke en realiseret udgift. Vi forhøjer din indkomst for 2022 med 12,5 % af 1.865.640 kr. svarende til 233.205 kr. 1.3.1 Vores behandling af dine bemærkninger Din repræsentant anfører i bemærkningerne, at selvangivet kurstab på 1.865.640 kr. vedrørende mellemregning er korrekt, idet kurstabet vedrører gæld i fremmed valuta til långiver på den løbende mellemregning. Skattestyrelsen er ikke enig i, at kurstabet vedrørende mellemregningen med henholdsvis [virksomhed4] Ltd., som udgør et tilgodehavende 31.12.2022, og [virksomhed3] Ltd., som er en gæld 31.12.2022, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Saldoen på mellemregningskontoen med [virksomhed4] Ltd. udgør en fordring på 5.270.599 kr. pr. 31.12.2022, jævnfør indsendt kontospecifikation af bogholderikontonummer 23560. Saldoen indgår i årsrapporten for 2022 sammen med udlånet på 17.760.000 kr. til [virksomhed4] Ltd. under posten Andre tilgodehavender på 23.030.899 kr. Jævnfør skattebilaget for 2022 og bogholderikonto 23560 Mellemregning med [virksomhed4] Ltd. er der udgiftsført 1.324.538,15 kr. i kurstab. Udgiften indgår i finansielle omkostninger, som udgør 4.516.265 kr. Saldoen på mellemregningskontoen med [virksomhed3] Ltd. udgør en gæld på -10.206.787 kr. pr 31.12.2022, jævnfør indsendt kontospecifikation af bogholderikontonummer 23570. Saldoen indgår i årsrapporten for 2022 sammen med Anden gæld, som er oplyst til i alt 12.318.515 kr. Der kan henvises til specifikation 5 i skattebilaget for 2022. Jævnfør skattebilag for 2022 og bogholderikonto 23570 Mellemregning med [virksomhed3] Ltd. er der udgiftsført 541.102 kr. i kurstab. Udgiften indgår i finansielle omkostninger, som udgør 4.516.265 kr. Kurstab på i alt 1.865.640 kr. vedrørende mellemregningskonti indgår i udgiften realiserede kurstab på i alt 1.878.125 kr. jævnfør kontospecifikation af bogholderikontonummer 7600 Kurstab valuta. Kommanditselskabets mellemregninger med [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. er fordringer og gæld i danske kroner, hvorfor der ikke skal beregnes en kursregulering i forhold til [virksomhed4] Ltd.´ og [virksomhed3] Ltd.´ regnskaber i Storbritannien. Hvilke fordringer og gæld i GBP [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. har opført i deres engelske regnskab, er uvedkommende for det danske kommanditselskab K/S [virksomhed1], hvorfor der ikke skal beregnes og bogføres en kursregulering i K/S [virksomhed1]. Det oprindelige udlån 17.760.000 kr. til [virksomhed4] Ltd. er jævnfør låneaftale udlån i danske kroner, og renteindtægterne som blandt andet posteres på kontoen, er renteindtægter vedrørende udlånet i danske kroner og ført i danske kroner. Tilsvarende gør sig gældende for mellemregningen med [virksomhed3] Ltd., hvor ydelserne på lån er omregnet til betalingsdagens kurs og renteudgifterne vedrører mellemregning er bogført i danske kroner. Der er ikke tale om gæld i fremmed valuta. Skattestyrelsen fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for 1.865.640 kr. i kurstab. (1.324.538 kr. + 541.102 kr.) Der er ikke tale om en fradragsberettiget udgift, hverken efter kursgevinstlovens § 14 eller § 17 og heller ikke efter statsskattelovens § 6 vedrørende 1.324.538 kr., som er bogført kurstab vedrørende mellemregning med [virksomhed4] Ltd, som udgør et tilgodehavende pr. 31.12.2022. Der er ikke tale om en fradragsberettiget udgift, hverken efter kursgevinstlovens § 23 og heller ikke efter statsskattelovens § 6 vedrørende 541.102 kr., som er bogført kurstab vedrørende mellemregning med [virksomhed3] Ltd, som udgør en gæld pr. 31.12.2022. Din andel udgør 233.205 kr. (12,5 % af 1.865.640 kr.) som din indkomst for 2022 forhøjes med. Inddragelse af oplysninger vedrørende [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. Når Skattestyrelsen finder, at der er tale om en ikke almindelig forretningsmæssig disposition skyldes det, at udlånet på 17.760.000 kr. fra K/S [virksomhed1] til [virksomhed4] Ltd. ifølge regnskaberne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. er videre udlånt til [virksomhed3] Ltd. Dernæst betaler [virksomhed3] Ltd. ydelser på lån for K/S [virksomhed1], hvorved mellemregningen, som udgør en gæld til [virksomhed3] Ltd. på 10.206.787 kr. pr. 31.12.2022 opstår. Af kontoudtog fra bogholderikontonummer 23570 for 2021 er ydelserne på lån benævnt med bogholderi teksten ”Annuitetstabel”. Endvidere er det kommanditselskabets formål, at eje og udleje selskabets ejendom og ikke at forestå udlån / finansiel virksomhed. … Din repræsentant har som generel bemærkning anført, at sagsfremstillingen er for rodet og uoverskuelig og at der mangler præcisering af hvad man afviser og argumenter herfor, samt præcise lovhenvisninger. Han anfører endvidere, at sagsfremstillingen er fyldt med irrelevant sagsindhold, der ikke har relation til det sagen reelt drejer sig om og sagsfremstillingen opfylder derfor, ikke Skatteforvaltningslovens og Forvaltningslovens krav til en forståelig og overskue sagsfremstilling. I Bekendtgørelse til skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse 2022-06-03 nr. 835, § 19, stk. 2. fremgår, at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Skattestyrelsen har udarbejdet forslaget og sagsfremstillingen efter gældende retningslinjer i Skattestyrelsen. Opbygningen fremgår af forslagets/afgørelsens side 1. Ønsker du at klage over sagsbehandlingen/gøre indsigelse over sagsbehandlingen skal din indsigelse over sagsbehandlingen være skriftlig. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. december 2024 udtalt følgende: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Ad punktet Sagen omhandler: Sagen omhandler fradragsret for kurstab beregnet vedrørende mellemregninger med to selskaber i England. [virksomhed4] Ltd og [virksomhed3] Ltd. Kurstabet i K/S [virksomhed1] er beregnet ud fra oplysninger om hvad [virksomhed4] Ltd og [virksomhed3] Ltd har bogført i deres engelske regnskaber (råbalance), og som Skattestyrelsen har modtaget den 23. april 2024 fra K/S [virksomhed1]s revisor [person4] fra [revisionsfirma1] A/S i forbindelse med sagens behandling. Den ene mellemregning, K/S [virksomhed1]s bogholderikontonummer 23560, udgør et tilgodehavende ved [virksomhed4] Ltd på 5.270.899,16 kr., hvor der 31.12.2022 er beregnet et kurstab på 1.324.538,15 kr. Samme beløb fremgår af råbalance fra [virksomhed4] Ltd, linjen med kto.nr. 8033 Mellemregning K/S [virksomhed1]. Den anden mellemregning, K/S [virksomhed1]s bogholderikontonummer 23570 udgør en gæld til [virksomhed3] Ltd på 10.206.787,16 kr., hvor der 31.12.2022 er beregnet et kurstab på 541.102,00 kr. Samme beløb (10.206.787,23) fremgår af råbalance fra [virksomhed3] Ltd, linjen med kto.nr. 6424 Mellemregning K/S [virksomhed1]. Det giver i alt et kurstab på 1.865.640 kr. som er trukket fra ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i KS/ [virksomhed1] i 2022. Det er dette beløb Skattestyrelsen ikke godkender fradrag for i afgørelsen af 2. oktober 2024. Der er henvist til det juridiske grundlag under punkt 1.4 i afgørelsen. Ad punktet Formalia: Det er Skattestyrelsens opfattelse at bestemmelserne i forvaltningsloven og skatteforvaltningslovens er fulgt. Der henvises til side 1 i afgørelsen, ”Sådan er afgørelsen bygget op”, og punkterne er fulgt i afgørelsen. Skattestyrelsen har anvendt den dokumentation og de oplysninger som vi har modtaget fra K/S [virksomhed1]s revisor, [person4] fra [revisionsfirma1] A/S samt fra [person5] fra [virksomhed5] ApS ved sagens behandling, herunder interne råbalancer fra [virksomhed4] Ltd og [virksomhed3] Ltd. Der henvises til brev af 23. april 2024 med til tilhørende bilag til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har derfor ikke brudt tavshedspligt og videredeling af fortrolige oplysninger, da oplysninger er modtaget fra K/S [virksomhed1]s revisor. Øvrige anvendte oplysninger fra cvr.dk og GOV.UK er offentlig tilgængelige oplysninger. Ad punktet Bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse: Der henvises til afgørelsen og dertilhørende sagsfremstilling. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at der godkendes fradrag for kurstab med 233.205 kr. i indkomståret 2022. Repræsentanten har fremsat sekundær påstand om, at klageren indrømmes det selvangivne fradrag, der skal fordeles på indkomstårene 2021 og 2022. Til støtte for påstandene har repræsentanten anført: ”… Sagen omhandler Det er alene spørgsmål om fradragsret for kurstab i forbindelse med kursregulering af en mellemregning med et selskab i England. Skattestyrelsen har ikke fremlagt lovhjemmel og/eller praksis for at nægte fradrag for kursregulering i et økonomisk mellemværende mellem to forretningspartnere. Formalia Indledningsvis er det vores opfattelse at Forvaltningslovens og Skatteforvaltningslovens bestemmelser om sagsfremstilling ikke er overholdt og at sagsfremstillingen er rodet og fyldt med en masse som man tekstmæssigt andet steds anfører, er sagen uvedkommende. Desuden skrives en masse om love og regler, uden at man som vi tydeligt har anmodet om, anfører præcis hvilke regler og praksis man lægger til grund og uden at man i overensstemmelse med officialprincippet har henvist til afgørelser der går begge veje og retspraksis på området. Allerede efter forslaget den 20. august 2024, skrev vi til Skattestyrelsen herom og blev reelt afvist, uanset vi anførte at hverken skatteborgeren, kommanditselskabets revisor eller vi, kunne få et klart overblik over hvad man reelt gjorde gældende og hvilke regler man præcist henviste til. Skattestyrelsen har udarbejdet en lang og kompliceret sagsfremstilling, med en masse redegørelser omkring forholdene i England, uanset man under 3. sidste afsnit på side 16 anfører at forholdene i de engelske selskaber er uvedkommende for det danske kommanditselskab. Alene det forhold harmonerer ikke med Skattestyrelsens henvisning til Bekendtgørelse til skatteforvaltningsloven, lovbekendtgørelse 2022-06-03 nr. 835, § 19, stk. 2. fremgår, at sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Skattestyrelsen fastholder desuden at Der skal desuden oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. Forvaltningsretligt er det vores opfattelse at Skattestyrelsen, når skatteborgeren og dennes repræsentanter oplyser at man ikke kan se sammenhængen og ikke præcis kan se argumenter og lovhenvisninger i fremstillingen, så burde Skattestyrelsen forvaltningsretligt, i stedet for at fastholde sagsfremstillingen, prøve at leve op til de forvaltnings retslige regler og præcisere det skatteborgeren anmoder om. At man oplyser at opbygningen fremgår af forslagets/afgørelsens side 1, hjælper ikke meget når skatteborgeren ikke kan se og forstå sammenhænget i det der er anført under de enkelte punkter. Skattestyrelsen har i afgørelsen på side 11 og 12 indsat interne råbalancer for en samarbejdspartner og disse er tilgået alle kommanditisterne, hvilket må betragtes som brud på Skattestyrelsens tavshedspligt og videredeling af fortrolige oplysninger. Rent professionelt bør afgørelsens overskrift ændres til Afgørelse om din skatteansættelse for 2022 og 2023, idet afgørelsen reelt ikke hverken omfatter eller viser selve skatten og skatteberegningen. Bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen anfører Kommanditselskabet har således bogført kurstabene vedrørende mellemregningerne som et fradrag, for at skabe en afstemning mellem K/S´ets fordring og gæld i danske kroner og i forhold til de udenlandske Ltd.-selskaber, som er opgjort i GBP. Skattestyrelsen finder ikke at dette er en korrekt omregning, og derved heller ikke en korrekt postering i kommanditselskabets regnskab. uden at man beskriver hvad en korrekt omregning ville være og hvorledes en korrekt postering skulle være. Det der er sket er stort set det samme som når en virksomhed får et kontoudtog fra kreditor i udlandet og så indarbejder kursreguleringen. Det er kommanditselskabet der skylder pengene og man må således regulere gælden i Danmark til den GBP omregnede værdi således at forholdet til kreditor stemmer. Måske skulle en del af reguleringen være indarbejdet i 2021. I første afsnit side 15 bemærker Skattestyrelsen, umiddelbart som et argument for interessesammenfald, at der nederst på råbalancen er anført ”Her slutter modellen” uden at man igen efter officialprincippet har gjort noget for at undersøge hvad det er, hvad det betyder og hvorfor det står der. Der er tale om et arbejdsredskab for revisor, der fortæller eventuelle medarbejdere at formler mv. alene er indarbejdet hertil og således slutter modellen ved den linje. I øvrigt er der ikke anført et eneste argument eller en begrundelse for at man anser det for at være interessesammenfald, bortset fra bemærkningen at der anvendes mellemregningskonti mellem kommanditselskabet og [virksomhed4] Ltd.og [virksomhed3] Ltd. er ikke en almindelig forretningsmæssig disposition mellem uafhængige parter uden nærmere begrundelse eller forklaring. Det er helt naturlig forretningsmæssigt at hjælpe sine samarbejdspartnere, hvis muligt og da [virksomhed2] ApS lever af at administrere engelske ejendomme, faldt det naturligt at hjælpe med lån og mellemregninger, for at sikre ejendommens overlevelse. Ikke meget anderledes end når en leverandør giver en kunde forlængede betalingsvilkår mv. Skattestyrelsen anfører under Oplysninger om kommanditselskabets regnskab på side 9, at det ikke er oplyst, hvilket af kommanditselskabets lån ydelsen vedrører, men man har selv øverst på side 11 vist rentetilskrivningerne og man burde så ud af det materiale man har modtaget, kunne regne ud hvilket gældsbrev der er tale om, men uanset rente er det jo ikke rentefradraget som sagen drejer sig om. Uanset burde man have henvendt sig med forespørgsel herom, hvis man var i tvivl, igen ifølge officialprincippet. Bevægelserne på konto 23570 i kommanditselskabet, vedrører, ud over udlæg til revisor mfl. også ydelserne på GBP 41.155,25 hvert kvartal på kommanditselskabets lån i England oprindelig GBP 1.560.000 bogført på konto 23300. Skattestyrelsen opridser på side 14 reglerne for fradrag efter kursgevinstlovens §14, således: Der skal være et pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven. Der skal være et tab, som følge af at man ikke har fået dækket hele det pengekrav, som er omfattet af kursgevinstloven. Tabet skal kunne konstateres endeligt. Ad a - Der kan ikke være tvivl om at der er et pengekrav Ad b - Her er der ikke tale om dækning for et krav, men at debitors gæld til kreditor forøges på balancetidspunktet, fuldstændig på linje med kursregulering af almindelige varekreditorer Ad c - Tabet eller den forøgede gæld må siges at være konstateret i forbindelse med valutakursændringen på balancetidspunktet. Skattestyrelsen opridser så en del om definitioner på disse forhold og fremhæver at KGL§ 14 først kan gøres gældende i det år tabet konstateres. Har må vi fastholde at tabet på en gæld i fremmed valuta, der efter alle gældende regler i skattelovgivningen, skal kursreguleres på balancedagen, således ER konstateret på dette tidspunkt. Skattestyrelsen omtaler også KGL §17 om tab på fordringer, men der er her ikke tale om tab på en fordring. Skattestyrelsen anfører endvidere De bogførte valutakurstab er ikke posteringer/tab, som er omfattet af kursgevinstloven. Kurstabet er udgiftsført i kommanditselskabet på baggrund af et ukorrekt grundlag for posteringen. Kurstabet er ikke en realiseret udgift uden hverken at begrunde hvorfor man mener dette, hvad det ukorrekte grundlag er og uden lovhjemmel eller praksis. Enhver kursregulering af gæld er en normal postering i bogholderiet og som oftest på grundlag af udskrift fra kreditor, der jo normalt har det afgørende ord omkring gældens værdi på balancetidspunktet, specielt når man er enig om de posteringer i mellemværendet der er bogført på begge sider. Skattestyrelsen anfører nederst på side 14 i afgørelsen, at der indirekte er et interessesammenfald, men ikke noget om hvorfor dette skulle være retsligt grundlag til at nægte fradrag. Interessesammenfaldet er ikke mere eller mindre relevant end en kunde og en leverandør generelt. Interessesammenfaldet beskrives af Skattestyrelsen således at der indirekte er et interessesammenfald mellem de enkelte virksomheder, som kunne være foranlediget af skattemæssige årsager og her må vi opfordre Skattestyrelsen til at præcisere hvilke skattemæssige årsager men her tænker på, for man kan ikke bare insinuere uden at forklare holdningen nærmere. Når samtidig Skattestyrelsen i 3. sidste afsnit på side 16 anfører at de engelske selskaber er det danske kommanditselskab uvedkommende ”Hvilke fordringer og gæld i GBP [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. har opført i deres engelske regnskab, er uvedkommende for det danske kommanditselskab K/S [virksomhed1], hvorfor der ikke skal beregnes og bogføres en kursregulering i K/S [virksomhed1].” virker argumentet jo meget selvmodsigende. Desuden bruges en stor del af sagsfremstillingen netop på at beskrive de engelske selskaber og transaktionerne med samme, ligesom man anfører ejerforhold og ledelsesforhold helt op til dato, uden at præcisere hvad disse informationer har af betydning for Skattestyrelsens afgørelse – eller er det blot fyld der skal forvirre skatteyder? Lovregler og praksis Den juridiske vejledning A.A.7.4.3: Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Officialprincippet kaldes også undersøgelsesprincippet. Officialprincippet er en retsgrundsætning. Skatteforvaltningslovens §19 stk. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal desuden oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. KGL §14 siger klart at kursgevinst og tab på fordringer skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Når en mellemregning kursreguleres på balancedagen, er det den faktiske gæld der på daværende tidspunkt skyldes til kreditor og således en gevinst eller et tab der skal indregnes. KGL §4 omtaler ikke interessesammenfald, men alene koncernforbundne selskaber, hvilket der ikke er tale om her. Vores primære påstand Vores primære påstand er at skatteyder indrømmes de selvangivne fradrag, både som følge af de mange formalia fejl og fordi der ikke umiddelbart er lovgrundlag og praksis for det der ligger til grund for afgørelsen. Vores sekundære påstand Vores sekundære påstand er at skatteyder indrømmes de selvangivne fradrag, fordelt på årene 2021 og 2022 efter Skattestyrelsens beregning. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat disse bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 10. december 2024: ”… Sagen omhandler Det er alene spørgsmål om fradragsret for kurstab i forbindelse med kursregulering af en mellemregning med et selskab i England. Skattestyrelsen har ikke fremlagt lovhjemmel og/eller praksis for at nægte fradrag for kursregulering i et økonomisk mellemværende mellem to forretningspartnere. Formalia Indledningsvis er det fortsat vores opfattelse at Forvaltningslovens og Skatteforvaltningslovens bestemmelser om sagsfremstilling ikke er overholdt og at sagsfremstillingen er rodet og fyldt med en masse som man tekstmæssigt andet steds anfører, er sagen uvedkommende. At der henvises til side 1 i afgørelsen, ”Sådan er afgørelsen bygget op”, og punkterne er fulgt i afgørelsen gør ikke at sagsfremstillingen efterlever forvaltningsloven. Forvaltningsloven har som udgangspunkt 3 indholdsmæssige krav, nemlig: Redegørelse for de faktiske forhold: En detaljeret beskrivelse af de oplysninger, som Skatteforvaltningen tillægger betydning i sagen. Den Påtænkte afgørelse: En klar angivelse af, hvilken afgørelse de faktiske oplysninger fører til. Begrundelse: En udførlig begrundelse, der opfylder kravene i forvaltningsloven, herunder henvisning til relevante retsregler og de hovedhensyn, der har været bestemmende for en eventuel skønsudøvelse. Omkring den påtænkte redegørelse for de faktiske forhold må det medgives at Skattestyrelsen har leveret en detaljeret beskrivelse, men samtidig en beskrivelse der indholdsmæssigt omfatter en hel mængde materiale og oplysninger om Skattestyrelsen selv anfører er sagen udvekommende, idet man i afgørelsens pkt. 1.3.1 skriver: Hvilke fordringer og gæld i GBP [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. har opført i deres engelske regnskab, er uvedkommende for det danske kommanditselskab K/S [virksomhed1], hvorfor der ikke skal beregnes og bogføres en kursregulering i K/S [virksomhed1]. Den påtænkte afgørelse fremgår klart, men begrundelsen herfor er uden substans og reelt blot en henvisning til en meget overordnet lovregel og uden konkret henvisning til lovens stk. Der godkendes ikke skattemæssigt fradrag for 1.865.640 kr., med henvisning til kursgevinstlovens § 14, § 17, som henviser til statsskattelovens § 6 samt kursgevinstlovens § 23 modsætningsvis. Begrundelsen findes efter vores opfattelse ikke som som udførlig begrundelse, idet der alene skrives at fradraget ikke godkendes. De bogførte valutakurstab er ikke posteringer/tab, som er omfattet af kursgevinstloven. Kurstabet er udgiftsført i kommanditselskabet på baggrund af et ukorrekt grundlag for posteringen. Kurstabet er ikke en realiseret udgift. Omkring Skattestyrelsens brud på tavshedspligten, må det fastholdes at det IKKE er kommanditselskabet der har fremsendt interne råbalancer fra [virksomhed4] Ltd og [virksomhed3] Ltd. men selskabets revisor, der alene har fremsendt dem som dokumentation for sin opgørelse, hvor revisor netop har indhentet materialet til sit arbejde med kommanditselskabets regnskab, for at kunne afstemme. Den fremsendelse giver ikke Skattestyrelsen ret til, uden at forespørge herom, at anvende tredjemands interne regnskabsmateriale i sin sagsfremstilling, og slet ikke når man i samme anfører Hvilke fordringer og gæld i GBP [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. har opført i deres engelske regnskab, er uvedkommende for det danske kommanditselskab K/S [virksomhed1], hvorfor der ikke skal beregnes og bogføres en kursregulering i K/S [virksomhed1]. Det må uomtvisteligt være brud på tavshedspligten at viderebringe tredjemands interne råbalancer i en sagsfremstilling der udsendes til pågældendes samarbejdspartner, og det er alene dette vi påtaler. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremsat disse bemærkninger: ”Repræsentanten gentog den primære påstand om, at det selvangivne fradrag for kurstab skal godkendes. Der blev henvist til, at Skattestyrelsen ikke har overholdt forvaltningslovens og skatteforvaltningslovens bestemmelser om sagsfremstilling, ligesom Skattestyrelsen ikke har overholdt officialprincippet. Repræsentanten forklarede, at Skattestyrelsen ikke har overholdt formalia, da styrelsens sagsfremstilling er uden reel begrundelse, idet der ikke er givet en begrundelse på, hvorfor fradraget ikke godkendes, og idet der ikke er henvist til lovregler og praksis. Det var repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har overholdt officialprincippet, da styrelsen ikke har indhentet alle relevante oplysninger, og da styrelsen ikke har henvist til retspraksis, der går begge veje. Hertil kommer, at Skattestyrelsen ikke har undersøgt, hvorfor der i råbalancerne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. er anført: ”Her slutter modellen”. Repræsentanten forklarede, at teksten ”Her slutter modellen” er fortrykt i hans standardregnskabsmodel som en fast tekst, og derfor har teksten ikke noget at gøre med råbalancerne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. Repræsentanten fastholdt, at Skattestyrelsen har brudt tavshedspligten og videregivet fortrolige oplysninger ved at have indsat de interne råbalancer for samarbejdspartnerne [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. Herefter er råbalancerne tilgået alle kommanditisterne. På baggrund af disse bemærkninger var det repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Repræsentanten fastholdt den sekundære påstand om, at det selvangivne fradrag for kurstab formentlig skal fordeles på indkomstårene 2021 og 2022 efter Skattestyrelsens beregning. Repræsentanten gjorde i den forbindelse gældende, at sagen må hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at undersøge og beregne den korrekte fordeling af kurstabet på de to indkomstår. Der har nemlig ikke været foretaget afstemning med de to engelske selskaber, og en sådanne afstemning kan vise, at noget af kurstabet skal henføres til indkomståret 2021.” Klagerens repræsentant har fremsat disse bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”… 1. Indledning Sagsfremstillingen er fejlagtigt ikke fremsendt til skatteydere. Det fastholdes, at Skattestyrelsens afgørelse er materielt forkert og hviler på et mangelfuldt og fejlagtigt oplysnings- og vurderingsgrundlag. Afgørelsen er præget af: fejlagtig retlig kvalifikation, manglende realitetsvurdering, utilstrækkelig begrundelse, samt tilsidesættelse af grundlæggende forvaltningsretlige principper. 2. Grundlæggende retlig fejl: Forkert kvalifikation af mellemværendet Skattestyrelsen har uden nærmere analyse lagt til grund, at hele mellemværendet kan reduceres til et gældsbrev denomineret i DKK. Dette er en retlig fejlslutning. Der er ikke foretaget nogen vurdering af: om mellemregningskontiene udgør selvstændige fordringer/gældsforhold, eller om der foreligger et ændret eller udviklet mellemværende. Dette er i strid med fast praksis om, at den skattemæssige vurdering skal ske ud fra det reelle indhold af dispositionen, jf. bl.a.: SKM2011.209.HR, hvor Højesteret fastslår, at den skattemæssige kvalifikation beror på realiteten frem for den formelle betegnelse, SKM2004.162.HR, hvor det understreges, at vurderingen skal tage udgangspunkt i de faktiske økonomiske forhold. Skattestyrelsen har undladt denne realitetsvurdering. 3. Uacceptabel formalistisk tilgang til valutaspørgsmålet Skattestyrelsen har lagt afgørende vægt på, at det oprindelige gældsbrev er denomineret i DKK. Dette er i strid med kursgevinstlovens systematik og praksis. Efter praksis beror vurderingen ikke alene på den formelle valuta, men på den reelle økonomiske eksponering, jf.: SKM2009.37.HR, hvor Højesteret lægger vægt på den økonomiske realitet i vurderingen af finansielle dispositioner, samt forarbejderne til kursgevinstloven, hvor det forudsættes, at gevinst og tab opgøres på baggrund af den faktiske risiko. Skattestyrelsen har undladt at tage stilling til: hvordan gælden faktisk opgøres mellem parterne, om kursrisikoen reelt bæres af kommanditselskabet, og om mellemregningen indebærer en løbende valutaeksponering. Der er dermed anvendt en rent formel tilgang, som ikke er forenelig med gældende ret. 4. Manglende stillingtagen til realisation Skattestyrelsen afviser fradraget med henvisning til manglende realisation. Dette er ikke underbygget. Det følger af Højesterets praksis, at realisation beror på en konkret vurdering, jf.: SKM2023.189.HR, hvor Højesteret fastslår, at realisation ikke alene afhænger af formelle kriterier, men af den faktiske ændring i retsforholdet. Der er ikke foretaget nogen konkret vurdering af: om der er sket en økonomisk realisering af tabet, eller hvordan mellemregningen påvirker den skattemæssige position. Afvisningen er derfor skematisk og ubegrundet. 5. Manglende begrundelse – i strid med forvaltningsloven § 24 Afgørelsen indeholder ikke en tilstrækkelig begrundelse. Der henvises alene generelt til kursgevinstloven uden: konkret anvendelse på de faktiske forhold, identifikation af de afgørende hensyn. Dette er i strid med: forvaltningslovens § 24, samt SKM2003.193.ØLR, hvor det fastslås, at manglende konkret begrundelse kan udgøre en væsentlig mangel. Der foreligger i realiteten en konklusion uden reel begrundelse. 6. Indre modstrid i afgørelsen Skattestyrelsen anfører, at forholdene i de engelske selskaber er uvedkommende. Alligevel: inddrages disse forhold, analyseres de, og anvendes i vurderingen. Dette er en selvmodsigelse, som indebærer, at det ikke er muligt at identificere, hvilke forhold der er tillagt betydning. Dette strider mod kravet om klarhed og gennemsigtighed i begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24. 7. Tilsidesættelse af officialprincippet Det følger af officialprincippet, at myndigheden skal sikre et tilstrækkeligt oplysningsgrundlag, jf.: • SKM2006.12.HR Skattestyrelsen har undladt at: klarlægge det retlige grundlag for mellemregningerne, undersøge hvordan gælden faktisk opgøres, og analysere sammenhængen mellem de involverede selskaber. Afgørelsen hviler derfor på et ufuldstændigt og utilstrækkeligt oplyst grundlag. 8. Uberettiget videregivelse af tredjemands oplysninger Skattestyrelsen har videregivet interne råbalancer vedrørende tredjemand til en bred kreds af kommanditister. Dette er særligt kritisabelt, da: oplysningerne er ikke-offentlige og fortrolige, de vedrører selvstændige juridiske enheder, og de efter Skattestyrelsens egen opfattelse er uvedkommende. Videregivelsen er dermed: uden saglig nødvendighed, uproportional, og i strid med grundlæggende forvaltningsretlige principper om fortrolighed. 9. Samlet vurdering Afgørelsen er præget af så væsentlige retlige og metodiske mangler, at den ikke kan opretholdes. Der foreligger: forkert retlig kvalifikation, manglende realitetsvurdering, utilstrækkelig begrundelse, tilsidesættelse af officialprincippet, og alvorlige inkonsistenser. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren som kommanditist har fradrag for sin del af kurstab på 233.205 kr., der er opgjort ud fra posteringer på mellemregningskonti. Retsgrundlaget Retsgrundlaget for eventuelt fradrag for opgjort kurstab Kursgevinstloven mv. Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, bestemmer, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld og ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer[LP1]. Det fremgår af lovens § 14, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af kursgevinstlovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter lovens §§ 21-23. Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst. Ifølge lovens § 25 medregnes gevinst og tab på fordringer og gæld ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Realisationsprincippet Det fremgår af praksis og lovens forarbejder, at der foreligger en realisation i skattemæssig henseende ved afståelse af en fordring og ved frigørelse eller indfrielse af en gæld. Der kan henvises til bemærkningerne i lovforslaget til kursgevinstloven af 10. juni 1997, lov nr. 439, og til Højesterets dom af 4. april 2023, der er offentliggjort i SKM2023.189.HR. Bevisbyrden for fradrag Der er den skattepligtige, der har bevisbyrden for, at en udgift er fradragsberettiget. Det fremgår for eksempel af Højesterets dom af 19. marts 2004, der er offentliggjort i SKM2004.162.HR. Retsgrundlaget for Skattestyrelsens begrundelse og sagsfremstilling mv. Forvaltningsloven Dette fremgår af forvaltningslovens regler om en afgørelses begrundelse: ”… § 22 En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. … § 24 En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. …” Skatteforvaltningsloven Dette fremgår af skatteforvaltningsloven om sagsfremstilling: ”… § 19 Forinden told- og skatteforvaltningen træffer en afgørelse, skal der udarbejdes en sagsfremstilling. Dette gælder dog ikke, i det omfang afgørelsen træffes efter anmodning fra sagens parter og told- og skatteforvaltningen fuldt ud kan imødekomme anmodningen eller told- og skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen. Stk. 2. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske forhold, der påtænkes tillagt betydning ved afgørelsen. Der skal endvidere oplyses om den afgørelse, som disse oplysninger efter forvaltningens vurdering fører til, med en begrundelse, der opfylder de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven. …” Af skatteforvaltningslovens § 11 fremgår: ”… § 11 Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: 1) Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn. …” Officialprincippet Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Officialprincippet fremgår af praksis, herunder for eksempel Højesterets dom af 25. november 2005, der er offentliggjort i SKM2006.12.HR. Retsgrundlaget for eventuel ugyldighed af Skattestyrelsens afgørelse Det følger af praksis, at de administrative klageinstanser og domstolene i nogle situationer kan tilsidesætte en afgørelse fra Skattestyrelsen som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler. Visse sagsbehandlingsfejl kan medføre ugyldighed, hvis sagsbehandlingsfejlen efter en konkret væsentlighedsvurdering findes at have haft betydning for sagens udfald. Der kan for eksempel henvises til Østre Landsrets dom af 2. april 2003, der er offentliggjort i SKM2003.193.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Eventuelt fradrag for opgjort kurstab Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren som kommanditist har fradrag for sin del af kurstab på 233.205 kr. Beløbet på 233.205 kr. er opgjort som 12,5 % af K/S [virksomhed1]s kurstab, 1.865.640 kr., der fremgår af mellemregningskonto med [virksomhed4] Ltd., 1.324.538 kr., og af mellemregningskontoen med [virksomhed3] Ltd., 541.102 kr. Det opgjorte kurstab angår gældsbrev om K/S [virksomhed1]s udlån til [virksomhed4] Ltd. på 17.760.000 kr. Det fremgår af gældsbrevet, at [virksomhed4] Ltd. som sikkerhed for lånet ydede transport i fordring på [virksomhed3] Ltd. Ifølge regnskaberne for [virksomhed4] Ltd. og [virksomhed3] Ltd. blev beløbet på 17.760.000 kr. videreudlånt til [virksomhed3] Ltd. Landsskatteretten finder, at klageren ikke kan fratrække beløbet på 233.205 kr. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da der ikke er tale om kurstab omfattet af kursgevinstloven. Retten har herved lagt vægt på, at kurstabet, der er opgjort ud fra de to mellemregningskonti, ikke angår pengefordringer om retlige krav på betaling af pengebeløb til kommanditselskabet. Det er således ikke dokumenteret, at der var tale om pengefordringer for kommanditselskabet, som er omfattet af kursgevinstlovens § 14. Retten finder desuden, at det ikke er dokumenteret, at der for kommanditselskabet forelå gæld i fremmed valuta, som er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Klageren har ikke fremlagt låneaftale/gældsbrev eller lignende, som viser, at kommanditselskabet havde optaget et lån i fremmed valuta. Retten har endvidere henset til, at det ikke findes godtgjort, at der foreligger skattemæssig realisation af tab ved for eksempel afståelse af en fordring og ved frigørelse eller indfrielse af en gæld. Det fremgår af skattebilaget for 2022, at klageren har anvendt realisationsprincippet ved opgørelse af kursgevinster og kurstab. På baggrund af ovenstående bemærkninger finder Landsskatteretten, at der heller ikke er grundlag for at følge repræsentantens sekundære påstand om at hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på at opdele det opgjorte kurstab på indkomstårene 2021 og 2022. Repræsentantens formalitetsindsigelser om begrundelse, sagsfremstilling og tavshedspligt mv. Landsskatteretten behandler klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Det er ikke muligt at klage til Landsskatteretten over Skattestyrelsens sagsbehandling. Ved behandlingen af en klage over en afgørelse kan Landsskatteretten dog tage stilling til, om den påklagede afgørelse er gyldig. Landsskatteretten kan i den forbindelse tage stilling til, om Skattestyrelsen måtte have begået sagsbehandlingsfejl, der kan føre til, at afgørelsen er ugyldig. Reglerne om tavshedspligt er ikke en garantiforskrift, altså en regel som er med til at garantere, at en afgørelse er lovlig og korrekt. Så hvis Skattestyrelsen måtte have overtrådt sin tavshedspligt ved at udlevere bestemte oplysninger til bl.a. klageren, vil det ikke være en sagsbehandlingsfejl, der kan føre til, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Som følge heraf kan Landsskatteretten ikke tage stilling til, om Skattestyrelsen har overtrådt sin tavshedspligt. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse og sagsfremstilling af 2. oktober 2024 opfylder betingelserne i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven. Retten har herved henset til, at Skattestyrelsens sagsfremstilling og begrundelse for afgørelsen indeholder en redegørelse af de faktiske oplysninger, som var påtænkt at blive tillagt betydning, og som blev tillagt betydning ved Skattestyrelsens afgørelse. Der er endvidere henset til, at Skattestyrelsens sagsfremstilling og begrundelse for afgørelsen indeholder henvisninger til de retsregler, som afgørelsen er truffet efter. Der henvises til forvaltningslovens § 24 og skatteforvaltningslovens § 19. Retten finder desuden, at Skattestyrelsen har efterlevet officialprincippet, idet styrelsen har indhentet de relevante oplysninger i sagen, inden der blev truffet afgørelse. Der henvises i den forbindelse til, at Skattestyrelsen under sagsbehandlingen har indhentet materiale og oplysninger hos revisoren og repræsentanten, og at de relevante oplysninger herefter er medtaget i Skattestyrelsens sagsfremstilling og afgørelse. Der er herefter ikke grundlag for at vurdere, om eventuelle sagsbehandlingsfejl efter en konkret væsentlighedsvurdering kan antages at have haft betydning for sagens udfald. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse er gyldig. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.