Beskatning af dansk pension til pensionist bosat i Spanien efter udløbet skattetrækfritagelse

Journalnr. 24-0099153 og 24-0101062 Landsskatterettens afgørelse vedrører journalnr. 24-0099153 og 24-0101062. Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Tilbagekaldelse af skattetrækfritagelse Fra 1. januar 2024 Fra 1. januar 2025 Fritagelsen var kun gældende indtil den 31. december 2008 Indkomståret 2014 Skattepligtig pension Indkomståret 2015 Skattepligtig pension Indkomståret 2016 Skattepligtig pension Indkomståret 2017 Skattepligtig pension Indkomståret 2018 Skattepligtig pension Indkomståret 2019 Skattepligtig pension Indkomståret 2020 Skattepligtig pension Indkomståret 2021 Skattepligtig pension Indkomståret 2022 Skattepligtig pension Indkomståret 2023 Skattepligtig pension 128.069 kr. 238.950 kr. 159.114 kr. 162.107 kr. 165.017 kr. 168.207 kr. 171.932 kr. 175.491 kr. 177.977 kr. 182.859 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger Det fremgår af oplysninger fra CPR-registret, at klageren er udrejst til Spanien den 1. oktober 1990. Klageren er bosiddende i Spanien og er registreret som begrænset skattepligtig af pensioner fra Danmark. Klageren har siden den 1. juni 2008 modtaget social pension fra Danmark i form af folkepension. Herudover har klageren modtaget Atp og tjenestemandspension fra Danmark. Af klagerens skatteoplysninger fremgår, at hun har modtaget nedenstående beløb, som hun via TastSelv har selvangivet ”Skattefri del af pension mv.”: Indkomstår Selvangivet beløb som ”Skattefri del af pension mv.” 2014 128.069 kr. 2015 238.950 kr. 2016 159.114 kr. 2017 162.107 kr. 2018 165.017 kr. 2019 168.207 kr. 2020 171.932 kr. 2021 175.491 kr. 2022 177.977 kr. 2023 182.859 kr. Den 21. oktober 2008 udstedte SKAT (nu Skattestyrelsen) skattetrækfritagelse til Den Sociale Sikringsstyrelse vedrørende klagerens pensionsudbetaling af social pension, som klageren blev informeret om. Af brevet med skattefritagelsen fremgik bl.a. følgende: ”Fritagelse for dansk skattetræk af pension SKAT fritager jer hermed for at indeholde A-skat af social pension, fordi Spanien har beskatningsretten i henhold til artikel 22 i dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og Spanien . … Fritagelsen gælder fra 01-06-2008 til 31-12-2008 hvor bopæl bevares i Spanien. Vi tager forbehold for ændringer i dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande. Skatteministeren har med lov nr. 85 af 20/2-2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien, opsagt overenskomsten med virkning fra 1/1-2009. Der er endnu ikke forhandlet en ny overenskomst på plads mellem Danmark og Spanien. Det vil for dig betyde at din pension fra 1/1-2009 ikke er skattefritaget i Danmark, men at du ved skatteberegningen vil få nedslag for den i Spanien betalte skat af denne pension - dog højst den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på denne pension (Ligningslovens § 33) Fritagelsen gælder kun ovennævnte udbetaler. Denne fritagelse gælder ikke eventuel tidligere fremsendt begæring om at indeholde restancebeløb (Kildeskattelovens § 73). Indkomstmodtageren er underrettet om afgørelsen. …” I forbindelse med sagsbehandlingen i Skattestyrelsen blev det oplyst, at klageren er fraskilt i 1994, at hun ikke har modtaget pension før den 1. februar 2008, og at hun ikke har haft en ægtefælle, som har modtaget pension inden den 1. februar 2008. Klagerens tidligere ægtefælle sendte den 13. november 2008 ved mail en forespørgsel til Skattestyrelsen på klagerens vegne, hvori han spurgte til, hvilken betydning brevet af 21. oktober 2008 ville få for klageren. Forespørgslen vedrørte bl.a., hvordan klageren for indkomståret 2009 skulle forholde sig vedrørende beskatning til Danmark og lempelse af betalt skat til Spanien. Skattestyrelsen besvarede den 13. november 2008 klagerens tidligere ægtefælle således: ”… Forskud 2009: Der er udfærdiget en forskudsopgørelse for 2009 med hovedkort og bikort og med et personfradrag på 42.900. Forskudsopgørelsen vil blive sendt, men kan også ses i hendes skattemappe på www.skat.dk – Borger – Forskudsopgørelse 2009. Som noget nyt for 2008 skal arbejdsgiverne 1/6-2008 selv, via systemet E-indkomst, hente skattekortoplysninger elektronisk hos SKAT til brug ved udbetaling af løn, pensioner mv. Da [klager] har flere pensionsordninger, vil jeg anbefale, da det er et nyt system, at hun fortsat kontrollerer sine udbetalinger, for at sikre sig at hovedkortet kun bliver anvendt hos én af pensionsudbetalerne. Betalt skat i Spanien: Dokumentation for betalt skat i Spanien af pensionen skal sendes til [skattecenter1]. Nedslagsberegning: Nedslagsmetoden CREDIT medfører, at der indrømmes credit for hele den i udlandet betalte skat, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst (fuld credit). Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat (maksimal credit). …” Skattestyrelsen har oplyst, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2022 blev udtaget til kontrol. Det fremgår ikke af sagens materiale, hvornår skatteansættelsen for indkomståret 2022 blev udtaget til kontrol. Skattestyrelsen påbegyndte behandling af sagen den 1. februar 2024. Ved brev af 9. februar 2024 bad Skattestyrelsen klageren om at fremlægge bopæls- og skatteattest fra den spanske skattemyndighed – Agencia Tributaria. Endvidere bad Skattestyrelsen om oplysning om, hvorvidt klageren eller hendes tidligere ægtefælle havde modtaget pension eller lignende før den 1. februar 2008. Skattestyrelsen har oplysninger om, at klageren er tilmeldt digital post, men da Skattestyrelsen ikke modtog de efterspurgte dokumenter og oplysninger, sendte Skattestyrelsen et brev med almindelig post den 24. juni 2024 til klageren, hvor styrelsen rykkede for dokumenterne og oplysningerne. Der fremgår ingen oplysninger i sagen om, at Skattestyrelsen havde indsat en svarfrist i rykkerbrevet. Skattestyrelsen konstaterede den 30. juli 2024, at der ikke var modtaget svar fra klageren. Skattestyrelsen modtog den 20. august 2024 brevet af 24. juni 2024 retur med besked om ubekendt på adressen. Klageren har ikke fremlagt bopæls- og skatteattest fra den spanske skattemyndighed – Agencia Tributaria. Endvidere har klageren ikke fremlagt dokumentation for, at hun har eller har haft en ægtefælle, der modtog efterløn eller pension før den 1. februar 2008. Den 31. juli 2024 fremsendte Skattestyrelsen to forslag til klageren: Et forslag om tilbagekaldelse af skattetrækfritagelse fra 2024. Af forslaget fremgår, at Skattestyrelsen tilbagekalder skattefritagelse fra 2024. Skattestyrelsen begrunder tilbagekaldelsen med, at styrelsen har efterspurgt dokumentation for, at klageren opfylder betingelserne for skattefritagelse, og at klageren ikke har fremlagt dokumentation herfor. Skattestyrelsen henviser til, at styrelsen ved breve af 9. februar 2024 og 24. juni 2024 har efterspurgt dokumentation fra klageren, og at styrelsen ikke har modtaget den nødvendige dokumentation for, at klageren kan fritages for skat. Et forslag om ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2023 vedrørende den del af klagerens danske pension, som klageren på årsopgørelsen havde anført som ”Skattefri del af pension mv.” Den 19. august 2024 fremsendte Skattestyrelsen et brev til Udbetaling Danmark vedrørende pension ”Annullering af skattefritagelse” vedrørende klageren. Af brevet fremgik følgende: ”Annullering af skattefritagelse Skattefritagelsen, vi tidligere har udstedt for: Navn: [klager] Cpr-nr.: [cpr1] er annulleret fra den 31. december 2008. I skal derfor indeholde A-skat af pensionen fra den 1. januar 2024. Der er dannet et skattekort, I kan se i eIndkomst. Det bemærkes, at skattefritagelsen som tidligere er udstedt til [klager] den 21. oktober 2008, kun var gældende fra den 1. juni 2008 til den 31. december 2008. Vi har sendt en kopi af dette brev til [klager].” Den 19. august 2024 traf Skattestyrelsen afgørelse om tilbagekaldelse af skattetrækfritagelse fra 2024 i overensstemmelse med forslaget af 31. juli 2024. Den 9. oktober 2024 traf Skattestyrelsen afgørelse om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014-2023 i overensstemmelse med forslaget af 31. juli 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2014-2023 og forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med pension fra Den Sociale Sikringsstyrelse. Endvidere har Skattestyrelsen tilbagekaldt fritagelse for dansk skattetræk af klagerens danske pension fra den 1. januar 2024. Skattestyrelsen har som begrundelse i afgørelsen vedrørende indkomstårene 2014-2023 bl.a. anført: “… 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Det følger af oplysningspligten i skattekontrollovens § 2, at enhver skattepligtig har pligt til af egen drift at oplyse sin indkomst, uanset om den er positiv eller negativ. Det ligger i naturlig forlængelse af denne pligt, at borgeren efter anmodning fremlægger dokumentation for, at de afgivne oplysninger er korrekte. Skattestyrelsen kan som led i udøvelsen af sine almindelige forvaltnings- og kontrolopgaver anmode om oplysninger hos borgeren (den almindelige lønmodtager) til brug for ligningsarbejdet, herunder kontrol af de afgivne oplysninger. Indkomstårene 2021-2023 behandler Skattestyrelsen efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet du har oplyst hele din pension som skattefri i TastSelv. Indkomstårene 2014-2020 behandler Skattestyrelsen efter bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet det anses for mindst groft uagtsomt at du har fratrukket din pension som skattefri, idet du er blevet vejledt i, at din pension fra Danmark kun er skattefri fra den 1. juni 2008 til den 31. december 2008. Det fremgår af brevet, som Skattestyrelsen har sendt til dig den 21. oktober 2008, som er vedlagt brevet her i kopi. Skatteforvaltningen er ved sagsbehandlingen af indkomstår 2022 blevet bekendt med, at du har oplyst din pension fra Danmark som skattefri i alle årene fra år 2014-2023. Skattestyrelsen har startet behandlingen af sagen den 1. februar 2024, hvorfor dette tidspunkt anses for kundskabstidspunktet. Skattestyrelsen mener derfor, at vi har overholdt reaktionsfristen på de 6 måneder i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4, at forældelsesfristen er 10 år i relation til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. På det grundlag behandler Skattestyrelsen dine skatteansættelser fra år 2014 til år 2020. Se den nærmere beskrivelse af reglerne i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.3. Skattestyrelsen har per brev af den 9. februar 2024 og 24. juni 2024 bedt dig om, at indsende en bopæls- og skatteattest fra den spanske skattemyndighed - Agencia Tributaria, samt oplysninger om hvorvidt du eller din tidligere ægtefælle har modtaget efterløn eller pension før den 1. februar 2008, som dokumentation for at du er omfattet af overgangsreglerne i lov nr. 85 af 20. februar 2008, om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og Spanien. Vi har på datoen for denne afgørelse ikke modtaget dokumentationen. [person1] har i telefonsamtalen af den 21. august 2024 oplyst, at det er hans opfattelse at den fritagelse som du fik i 2008 til din pension fra Den Sociale Sikringsstyrelse, var gældende altid. Dette er Skattestyrelsen ikke enig i. Skattestyrelsen har bedt [person1] om at indsende denne fritagelse, hvoraf det fremgår at skattefriheden er gældende efter den 31. december 2008. Han oplyser, at I ikke kunne finde fritagelsen. Derudover har han oplyst, at hverken du eller din tidligere ægtefælle har modtaget efterløn eller pension før den 1. februar 2008. Din revisor [person2] har i telefonsamtalen af den 6. september 2024 oplyst, at han ingen kendskab havde til vores materialeindkaldelser eller skattefritagelsen af 21. oktober 2008. Han var den opfattelse at det eneste der manglede var en bopæls- og skatteattest fra den spanske skattemyndighed - Agencia Tributaria. Vi oplyste, at vi ikke havde behov for en bopæls- og skatteattest, fordi skatteyder efter vores opfattelse ikke opfylder betingelserne for skattefritagelsen. Fordi du ikke har dokumenteret, at du eller din tidligere ægtefælle har modtaget efterløn eller pension før den 1. februar 2008, og opfylder betingelserne i Lov nr. 85 af 20. februar 2008, er det Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan være skattefritaget af dine pensioner fra Danmark fra den 1. januar 2009. Se beskrivelse af reglerne nedenfor. På det grundlag har Skattestyrelsen ændret den skattefri del af din pension med 128.069 kr. for året 2014, 238.950 kr. for året 2015, 159.114 kr. for året 2016, 162.107 kr. for året 2017, 165.017 kr. for året 2018, 168.207 kr. for året 2019, 171.932 kr. for året 2020, 175.491 kr. for året 2021, 177.977 kr. for året 2022 og 182.859 kr. for året 2023. …” Skattestyrelsen har som begrundelse i afgørelsen vedrørende indkomståret 2024 bl.a. anført: ”… 1.3 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har tilbagekaldt din skattefritagelse hos Udbetaling Danmark, fra den 1. januar 2024. At fritagelsen er tilbagekaldt fra den 1. januar 2024 bevirker ikke, at der ikke skal betales skat til Danmark af pensionen fra tidligere år. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 19. november 2024 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vedrørende klage 1: Skattestyrelsen er ikke enig i klagers påstand om, at vi har bekræftet, at [klager] er omfattet af skattefrihed af sin pension fra Danmark siden 2008. Det fremgår klart af dokumentet ”U Fritagelse - pension 2008”, at skatteyder kun er omfattet af skattefrihed i perioden fra den 1. juni 2008 til den 31. december 2008, og så længe hun bevarer bopæl i Spanien. Ligeledes fremgår det i dokumentet, at skatteyder fra 1. januar 2009 IKKE længere er skattefritaget af sin pension fra Danmark, og der vejledes samtidig omkring Credit-lempelse for eventuel betalt skat i Spanien. Skattestyrelsen bemærker, at fritagelsen er givet i overensstemmelse med SKM2008.530.SKAT. Ydermere er skatteyder via sin repræsentant [person1] blevet vejledt af Skattestyrelsen vedrørende forskudsopgørelse for 2009. Af vejledningen fremgår det, at skatteyder skal betale skat i både Danmark og Spanien, og hun kan få lempelse af spansk skat af pensioner efter Credit-metoden. På baggrund af dette er det Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder burde være klar over at hendes pensioner fra Danmark ikke har været omfattet af den tidsbegrænsede skattefritagelse siden 1. januar 2009. Vi henviser til dokumentet ”korrespondance vedr. pensioner fra 2008”. Vedrørende klage 2: Skattestyrelsen bemærker at reaktionsfristen ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, da vi vurderer kundskabstidspunktet er fra skatteyders svar af den 21. august 2024. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for betalt skat i Spanien, og derfor er dette punkt ikke beskrevet i vores afgørelse af den 9. oktober 2024. Det bemærkes i øvrigt at eventuel dokumentation for betalt skat for indkomstårene 2014-2020 ikke er fremsendt rettidigt, og derfor ikke giver anledning til genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens §27 stk. 1. Vi henviser til Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 (Oversete eller glemte fradrag). Skattestyrelsen er ikke enig i rådgivers påstand om, at den efterspurgte dokumentation i vores materialeindkaldelse af den 9. februar 2024, ikke er muligt at fremskaffe. Skattestyrelsen beder skatteyder indsende dokumentation for, at hun eller en eventuel ægtefælle har modtaget pension før den 1. februar 2008, såfremt dette er tilfældet. Derved gives der mulighed for, at skatteyder kan dokumentere at hun alligevel opfylder betingelserne for skattefrihed, også efter 1. januar 2009. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har en gyldig skattefritagelse, og at Skattestyrelsen tidligst kan tilbagekalde skattefritagelsen med virkning fra den 1. januar 2025. Klagerens repræsentant har derfor også nedlagt påstand om, at klageren ikke skal betale skat af danske pensioner for indkomstårene 2014-2024. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at der ved dansk skatteansættelse af klagerens pension skal gives lempelse for betalt skat til Spanien. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”Begrundelse for klagen: SKAT skriver i sagen med Sagsid: [sag1] dateret den 19/8 2024: 1.Tilbagekaldelse af skattefritagelse fra 2024 1.1 De faktiske forhold Du har indtil i dag modtaget din pension fra Udbetaling Danmark, uden at skulle betale skat til Danmark. Til dokumentation for, om du stadig opfylder betingelserne for skattefrihed, har vi pr. brev den 9. februar 2024 og 24. juni 2024 bedt dig om, at indsende en bopæls- og skatteattest, samt oplysninger om hvorvidt du eller din ægtefælle har modtaget pension eller lignende før den 1. februar 2008. Vi har dags dato ikke modtaget den nødvendige dokumentation fra dig i form af en bopæls- og skatteattest udstedt af den spanske skattemyndighed Agencia Tributaria, samt dokumentation for du eller din ægtefælle har modtaget pension eller lignende før den 1. februar 2008. [klager] har grundet længevarende hjertesydom ikke været i stand til af læse og svare på breve fra SKAT. Sønnen har nu fundet frem til skrivelserne og bedt mig være behjælpelig af løse problemet. Argumenter 1. – I og med at SKAT skriver ”Vi har tilbagekaldt din skattefritagelse” har SKAT uforbeholdent bekræftet, at [klager] har haft bevilget skattefritagelse siden hun modtog sin pension i 2008. 2. – Det er muligvis en fejltagelse, men skattefritagelsen vil være gældende indtil den tilbagekaldes med et rimeligt varsel. Dette også selv om annulleringen af skattefritagelsen påfører hende en større samlet skat, ser jeg med baggrund i SKM2009.217.LSR, at tilbagekaldelsen er mulig, da skattefritagelsen i sin tid er givet ved en fejl i skatteadministrationen. 3. – Svar herpå: Ja, jeg er enig i at denne bestemmelse medfører at pensionister der eftern 1. februar 2008 modtager pension fra Danmark skal betale skat i Danmark, med mindre at de har fået skattefritagelse som ikke tilbagekaldes eller på anden vis er med i overgangsordningen. 4. – Men også dette viser at SKAT har begået en fejl ved at fortsætte skattefritagelsen, men nu med baggrund i SKM2009.217.LSR kan tilbagekalde skattefritagelsen med et passende varsel, og gældende fremover. 5. – At SKAT skriver: ”Skattestyrelsen har startet behandlingen af sagen den 1. februar 2024, hvorfor dette tidspunkt anses for kundskabstids- punktet. Skattestyrelsen mener derfor, at vi har overholdt reaktionsfristen på de 6 måneder i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.” gælder ikke som varsel. Varslet skal ske fra afgørelsens dato. 6. – Det vil sige fra den 1/1 2025. SKAT har dog med virkning fra oktober pensionen tilbageholde dansk skat, hvilket anses for urigtigt. 7. – [klager] har ikke forsøgt at snyde i skat. Hun har blot opgjort sin skattepligtige indkomst i lighed med tidligere år og godkendelser. 8. – SKAT skriver: Årsopgørelsen er slut-regnskab, der kigger tilbage på det forgangne år og gør op, om der er betalt det korrekte i skat for året, der er gået. Hermed søges denne kildeskat tilbagebetalt til [klager]. Klage 2: Sagsid [sag2]. Jeg vil samtidig hermed klage over SKATs afgørelse af den 9/10 2024 med Sagsid [sag2], hvilket situation stiller [klager] væsentlig dårligere økonomisk, idet SKAT reelt tilbagekalder skattefritagelsen med tilbagevirkende kraft, således at hun skal betale skat til Danmark af hendes pension siden fra og med 2014 til og med 2020 med kredit for betalt spansk skat. Yderligere stiller man krav om betaling af den fulde skat for årene 2021, 2022 og 2023, og formentlig også for 2024, således der ikke giver kredit for betalt spansk skat. Den dokumentation SKAT har anmodet om med brev af den 9/2 2024, vidste SKAT på forhånd ikke var mulig at skaffe idet SKAT vidste at [klager] først fik sin pension i 2008. At [klager] ikke – grundet sygdom eller ikke – har besvaret nævnte skrivelser fra SKAT ændrer intet på hendes gyldige skattefritagelse, indtil den bliver tilbagekaldt i september 2024. Argumenter 1. – Jeg fastholder, at SKAT stiltiende godkendt [klager]’ skattefritagelses gennem alle årene indtil deres afgørelse om ophør af skattefritagelsen. 2. – SKAT har haft mere end 15 år til at rette en mulig fejl, men har inter foretaget sig overfor hende. 3. – SKAT har hvert år informeret det spanske skattevæsen om udbetaling af pensioner fra Danmark uden at anføre noget dansk skattekrav. 4. – [klager] har hele tiden handlet i god tro, grundet SKAT’s stiltiende godkendelse af skattefritagelse. Har gennem tiden haft begrundet tillid til SKATs løbende fremsendte årsopgørelser. 5. – Med baggrund i SKM2009.217.LSR kan skattefritagelsen ikke sket med tilbagevirkende kraft. 6. – Som vides, nu kan beviser for modtagelse af pension inden 1. februar 2008 ikke fremskaffes af de naturlige årsager. Dette forhold har SKAT reelt været vidende om siden 1. udbetaling i 2008. 7. – Jeg kan oplyse at jeg er oplyst om at grundet hendes fremtidige samlede større skattebetalinger skal hun ændre på hendes omkostninger herunder til betalingen af hendes husleje, da hun bor tilleje. Jeg anmoder Skatteankestyrelsen behandle begge sager nemlig klager over Sagsid [sag1] dateret den 19/8 2024: og Sagsid [sag2] af den 9/10 2024. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Bemærkninger vedr. klage 1: Der ligger en bekræftelse i, at man tilbagekalder noget en anden har fået, at denne har været indehaver af det, der tilbagekaldes. Når Skattestyrelsen tilbagekalder [klager] skattefritagelse ligger en klar tilkendegivelse af hun har haft en løbende skattefritagelse. Skattestyrelsen skriver selv ”Årsopgørelsen er slut-regnskab, der kigger tilbage på det forgangne år og gør op, om der er betalt det korrekte i skat for året, der er gået.” Her ligger der en bekræftelse af [klager] skatteopgørelse er korrekt, idet SKAT har kontrolleret alt og hun har betalt den korrekte skat. SKAT Ligger inde med samtlige oplysninger der ligger til grund af skatteopgørelsen. Således har [klager] i god tro været vidende om sin skattefritagelse. Endvidere skriver Skattestyrelsen: ”Skattestyrelsens opgave er at sikre, at borgere og virksomheder betaler korrekte skatter og afgifter til tiden. Den opgave løses ved at gøre det nemt og trygt at betale sin skat……” Hvis SKAT i sin tid havde skrevet til [klager], at skattefritagelsen kun var gældende for 2008, har SKATS efterfølgende handlemåde ikke vist at det var tilfældet. I øvrigt har SKAT i sagen ikke fremvist, at man havde givet denne påståede vejledning. SKAT skriver at hun via sin repræsentant [person1], som hun fra skilt fra adskellige år forinden. Det fremgår ikke af sagen om denne vejledning er sket eller om [person1] har haft bemyndigelse hertil. Så denne påstand afvises fra denne side. Bemærkninger vedr. klage 2: Det kan accepteres af varslet om skattefritagelsens tilbagekaldelse er meddelt den 21/8. SKAT skal således give en rimelig frist for at [klager] kan indrette sig efter de nye skatteforhold. En rimelig frist er 6 måneder, hvor [klager] accepterer skattefritagelsens ophør med virkning fra den 01.01.2025. Det ses ikke at SKAT har anmodet om bevis for skattebetaling i Spanien, hvilket heller ikke er nogen betingelse, men en mulighed. SKAT har mig bekendt i mange andre forhold anmodet om bevis for skattepligt og skattebetaling til Spanien, som jeg personlig har indhentet for mange skatteydere gennem årene. Men når SKAT skriver at de har anmodet om bevis for betaling af skat i Spanien, er det også en klar bekræftelse på at [klager] har haft dansk skattefritagelse. Jeg mener afgjort at min påstand om at [klager] ikke kunne skaffe bevis for at have modtaget dansk pension er helt korrekt. For de havde hun ikke. SKAT, som har alle skattemæssige oplysninger fra Danmark, vidste på forhånd, at [klager] ikke havde modtaget nogen dansk pension forud for året 2008. Det samme gælder for hendes daværende ægtefælle, som hun i øvrigt var skilt fra flere år før hun modtog pension, hvilken oplysning SKAT også havde adgang til. På den anden side vil det skattekrav, som SKAT stiller efter at have godkendte skattefritalgensen i ca. 16 år, nu stiller [klager] urimeligt dårligt økonomisk. Hun vil nu ved, at leje sig ind hos sønnen, som nylig har erhvervet en bolig, og betale en mindre husleje, kunne eksistere med den i fremtiden danske skat. Jeg bemærker, at hun i dag har store udgifter til personlig hjælp og specielt kostbar medicin. Jeg indstiller fortsat Skatteankestyrelsen til af give medhold i at [klager] er og har været skattefritaget fra Danmark med SKATs årlige accept af forholdet. SKAT har siden 2009 haft muligheden for en tilbagekaldelse af skattefritagelsen, og at skattefritagelsen tidligst ophører med virkning fra den 1. januar 2025. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”Sagen vedrører, at Skattestyrelsen (SKST) har tilbagekaldt [klager]’s skattefritagelse med virkning fra den 1. januar 2024. Endvidere har SKST forhøjet [klager]’s skatteansættelser med tilbagevirkende kraft for indkomstårene 2014 til og med 2023. Jeg fremsætter nedenstående bemærkninger, idet jeg konstaterer, at Skatteankestyrelsen i det væsentlige lægger SKST’s begrundelser til grund for [klager]’s skatteansættelser. Det er afgørende for sagens afgørelse, at der lægges vægt på følgende forhold: 1. Varsling af tilbagekaldelse af skattefritagelse Tilbagekaldelse af en skattefritagelse skal varsles med rimelig frist, dvs. minimum 6 måneder før ikrafttrædelse. Da varslingen først skete ved brev af 19. august 2024, kan tilbagekaldelsen tidligst få virkning fra den 1. januar 2025. Klager bør derfor gives medhold i dette. 2. Betingelser for ekstraordinær genoptagelse ikke opfyldt SKST kan ikke foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da [klager] ikke har handlet groft uagtsomt. Dette begrundes nærmere i punkterne 3, 4, 5 og 6. nedenfor. 3. Fristoverskridelse for ekstraordinær genoptagelse Selv hvis der forelå grov uagtsomhed, skulle SKST have genoptaget skatteansættelsen senest 6 måneder efter at være blevet bekendt med de påstået urigtige oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. SKST har siden 2008 haft kendskab til, at [klager] anvendte sin skattefritagelse i sin selvangivelse i den tro, at hun fortsat var omfattet af overgangsreglerne ved ophøret af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien, hvor hun har været bosat og fuldt skattepligtig. 4. Ingen grov uagtsomhed hos [klager] Spørgsmålet om 10-årig genoptagelse beror ligeledes på, om [klager] har handlet groft uagtsomt. Det har hun ikke. Som anført i SKST’s brev af 13. november 2008 (jf. Skatteankestyrelsens fremstilling, side 3), “Som noget nyt for 2008 skal arbejdsgiverne 1/6-2008 selv, via systemet E-indkomst, hente skattekortoplysninger elektronisk hos SKAT til brug ved udbetaling af løn, pensioner mv. “. Da der aldrig er blevet tilbageholdt kildeskat på [klager]’s pension, havde [klager] saglig og berettiget grund til at antage, at skattefritagelsen fortsat gjaldt. Dette understøttes af hendes skatteoplysninger for bl.a. 2018 og 2019, som vedlægges, og som blot er et uddrag af skatteoplysningerne for peioden 2014 til 2023. Dette viser, at pensionsudbetalerne – baseret på oplysninger fra SKAT – må have været bekendt med den fortsatte skattefritagelse. [klager] har derfor ikke handlet groft uagtsomt ved indgivelsen af sine selvangivelser. Dette indebærer, at: 5. SKST’s egne oplysninger til pensionsudbetalerne indikerede fortsat fritagelse. [klager] ikke havde mulighed for at opdage eventuel fejl. [klager] derfor ikke kan have handlet groft uagtsomt. 6. SKST’s vejledning har skabt en berettiget forventning om skattefritagelse I det samme brev af 13. november 2008 anføres: “Betalt skat i Spanien: Dokumentation for betalt skat i Spanien af pensionen skal sendes til [skattecenter1].” Formuleringen understøtter yderligere, at [klager] med rimelighed kunne gå ud fra, at skattefritagelsen fortsat var gældende. Herudover bemærkes, at en genoptagelse af skatteansættelserne for 2014–2023 – såfremt SKST mod forventning skulle få medhold – vil stille [klager] i en urimelig situation. Hun har ingen formue og lever alene af sin pension. Efter betaling af husleje og faste udgifter har hun kun et beskedent beløb til rådighed. Hun modtager aktuelt løbende opkrævninger på fuld dansk skat uden kredit for betalt spansk skat. Betalt skat i Spanien kan ikke refunderes, og forældelsesfristen i Spanien er endelig efter 4 år. Dette gælder både for borgere og for de spanske skattemyndigheder. Konklusion A. SKST kan tidligst tilbagekalde skattefritagelsen med virkning fra den 1. januar 2025. B. Genoptagelse af skatteansættelserne for 2014–2023 bør afvises, da [klager] – som dokumenteret ovenfor – ikke har handlet groft uagtsomt. Alternativt, hvis der hypotetisk skulle foreligge grov uagtsomhed, har SKST overskredet fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Da SKST ha været bekendt med forholdet siden i mere end 1 år for der rejses krav om genoptagelse. Jeg henviser i den forbindelse til SKM2021.707.HR.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsen med rette har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2021-2024 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og for indkomstårene 2014-2020 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, og beskattet klagerens danske pension. Herunder skal Landsskatteretten tage stilling til, om klageren har en gældende skattetrækfritagelse og tilbagekaldelsen af denne. Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om klageren kan opnå lempelse for spansk skat. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens §§ 26, 27 og 34 a fremgår bl.a.: ”Ordinær ansættelse § 26 Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. … Ekstraordinær ansættelse § 27 Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor. … § 34 a. Krav afledt af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i forældelsesloven, jf. dog stk. 2-4. … Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34.” Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 11: ”§ 2 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: … 11) Erhverver indkomst her fra landet i form af udbetaling af pensionsopsparing eller pension og andre sociale ydelser udbetalt i henhold til lovgivningen, som ville være skattepligtig for en person omfattet af § 1. 1. pkt. gælder ikke for udbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. …” Af ligningslovens § 33, stk. 1, fremgår: ”§ 33 Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.” Det fremgår af skattekontrollovens § 2: ”Oplysningspligten § 2 Enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. dog §§ 3 og 4, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, og give oplysninger om sin ejendom. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er registreret med adresse eller har hjemsted her i landet.” Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien Af lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien, som ændret ved lov nr. 351 af 6. maj 2009, fremgår.: ”… § 2. Overenskomst af 3. juli 1972 mellem Danmark og Spanien til undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomstskat og formueskat, jf. bekendtgørelse nr. 70 af 16. august 1973, kan af regeringen opsiges på Danmarks vegne. § 3. Ved opsigelse af de i §§ 1 og 2 nævnte overenskomster bliver en person, som den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og som den 31. januar 2008 modtog efterløn eller pension, som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i dette land, fritaget for beskatning af de pågældende indtægter, så længe vedkommende forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis Spanien. Skattefritagelsen efter 1. pkt. gælder også for andre pensioner, som vedkommende senere modtager, og som efter de nævnte overenskomster kun kunne beskattes i Frankrig eller Spanien. Stk. 2. Hvis et ægtepar den 28. november 2007 var hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, og kun den ene ægtefælle er omfattet af stk. 1, fritages den anden ægtefælle for beskatning af efterløn eller pension, som vedkommende senere modtager, og som efter de i §§ 1 og 2 nævnte overenskomster kun kunne beskattes i Frankrig eller Spanien, så længe ægteparret forbliver hjemmehørende i Frankrig henholdsvis Spanien. …” Af bekendtgørelse om opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien nr. 14 af 27. juni 2008 fremgår: ”… I tilslutning til Udenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 70 af 16. august 1973 af overenskomst af 3. juli 1972 med Spanien til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskat og formueskat, meddeles det, at Danmark den 10. juni 2008 har opsagt overenskomsten for sit vedkommende under henvisning til overenskomstens artikel 31. For Danmarks vedkommende får opsigelsen virkning for kildeskatter, som skal opkræves den 1. januar 2009 eller senere, og for andre indkomstskatter af indkomst, som opstår den 1. januar 2009 eller senere.” Vedrørende opsigelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomst med Frankrig og Spanien fremgår af SKM2008.530.SKAT visse historiske overgangsbestemmelser, herunder bl.a.: ”Opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Frankrig og Spanien Med lov nr. 85 af 20. februar 2008 om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien fik skatteministeren bemyndigelse til at opsige overenskomsterne med henholdsvis Frankrig og Spanien. Det har skatteministeren nu gjort med virkning fra 1. januar 2009. Udstedelse af skattefritagelser Indtil opsigelsen af overenskomsten har fået virkning den 1. januar 2009 finder den opsagte overenskomst anvendelse med de begrænsninger den lægger på de nationale beskatningsmuligheder. Der vil således fortsat skulle udstedes skattefritagelser for pensionister der er hjemmehørende i Frankrig eller Spanien, men hvor udbetalingerne først påbegyndes efter den 31. januar 2008. Fritagelsen gøres tidsbegrænset frem til og med 31. december 2008. Der skal endvidere udstedes skattefritagelser til personer der er omfattet af overgangsreglerne i loven, ...” Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR, fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, fandt Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og kontekst af lovens § 26, stk. 1 og § 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2008, offentliggjort i SKM2009.217.LSR, vedrørte en klager med bopæl i New Zealand, der inden udrejsen fra Danmark havde fået skattemyndighedernes accept af, at der ikke skulle betales skat af udbetalinger fra danske indekskontrakter. Skattemyndighederne traf imidlertid i 2006 en afgørelse, hvorefter kontrakterne i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med New Zealand, art. 21, skulle beskattes i Danmark. Beskatningen kunne gennemføres for 2006, men ikke for tidligere år. Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen. Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort i SKM2021.707.HR, omhandlede spørgsmålet, om SKAT var berettiget til ekstraordinært at genoptage indkomstansættelsen for A for indkomstårene 2011-2015 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder om SKAT havde overholdt varslingsfristen på 6 måneder i bestemmelsens stk. 2, 1. punktum. Højesteret fandt, at A eller nogen på hendes vegne havde handlet groft uagtsomt ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for årene 2011-2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, var opfyldt. Det var for Højesteret ubestridt, at skattemyndighederne mere end 6 måneder forud for afsendelsen af varslingsskrivelsen var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for den ekstraordinære forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015. Højesteret fandt, at fristen på seks måneder i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt. Højesteret lagde til grund, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. Højesteret lagde vægt på, at Højesteret i to tidligere domme har udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne "er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger" til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattepligt af dansk pension og periodebestemt skattetrækfritagelse Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren er bosiddende i Spanien, at klageren i indkomstårene 2014-2024 fik social pension fra Danmark, og at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 11. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien blev opsagt med virkning fra den 1. januar 2009. Det fremgår af overgangsbestemmelserne vedrørende opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at man kunne opnå skattefritagelse for efterløn eller pension, hvis man opfyldte betingelserne i overgangsordningen om, enten at man den 28. november 2007 skulle være hjemmehørende i Spanien og modtage efterløn eller pension den 31. januar 2008, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kunne beskattes i Spanien, eller at man som ægtepar var hjemmehørende i Spanien den 28. november 2007, og ens ægtefælle modtog efterløn eller pension den 31. januar 2008, som efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kun kunne beskattes i Spanien. Af SKM2008.530.SKAT fremgik bl.a., at der fortsat skulle udstedes skattefritagelser for pensionister, der var hjemmehørende i Spanien, men hvor udbetalingerne først påbegyndtes efter den 31. januar 2008. Det fremgik endvidere, at fritagelsen var tidsbegrænset frem til og med den 31. december 2008. Ved påbegyndelsen af udbetalingen af klagerens sociale pension i juni 2008 gav SKAT (nu Skattestyrelsen) den 21. oktober 2008 klageren skattetrækfritagelse for perioden fra den 1. juni 2008 til den 31. december 2008, forudsat at klageren bevarede bopæl i Spanien. SKAT oplyste i brevet om, at klageren fra den 1. januar 2009 ikke var skattefritaget af pensionen, og at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Spanien var opsagt med virkning fra den 1. januar 2009. Endvidere blev klageren oplyst om, at hun ville kunne få nedslag for betalt skat af pensionen til Spanien. Disse oplysninger uddybede Skattestyrelsen ved mailkorrespondance den 13. november 2008 med klagerens tidligere ægtefælle. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at SKAT (nu Skattestyrelsen) ved afgørelsen af 19. august 2024 om tilbagekaldelse af skattefritagelsen uforbeholdent har bekræftet, at klageren har haft bevilget skattefritagelse, siden hun modtog hendes pension i 2008, og at SKAT stiltiende har godkendt skattefritagelse for klageren, siden hun modtog hendes pension i 2008 og indtil Skattestyrelsens tilbagekaldelse af skattefritagelsen. Landsskatteretten finder, at det klart fremgik af skattetrækfritagelsen, at den var gældende til den 31. december 2008, og at klageren således ikke har haft skattetrækfritagelse siden den 1. januar 2009. Der er derfor ikke grundlag for, at klageren kunne have en berettiget forventning om, at skattetrækfritagelsen ville gælde efter den 31. december 2008. Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret, at hun modtog pension fra Danmark senest den 31. januar 2008, hvorfor klageren alene af den grund ikke kan få skattefritagelse efter den 31. december 2008, selvom hun var hjemmehørende i Spanien den 28. november 2007, jf. § 3, stk. 1 i lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem Danmark og henholdsvis Frankrig og Spanien. Dette understøttes af, at skattetrækfritagelsen fra 2008, som var gældende fra den 1. juni 2008 indtil den 31. december 2008, lå i naturlig forbindelse med, at klageren blev folkepensionist som 65-årig. Klageren har ikke haft en ægtefælle, som modtog pension den 31. januar 2008. Reglerne i § 3, stk. 2, om ægtefæller finder derfor heller ikke anvendelse. Landsskatteretten finder, at det ikke ændrer på muligheden for at beskatte klagerens danske pensioner, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 19. august 2024 anførte, at fritagelsen for dansk skattetræk af pensionen blev tilbagekaldt, da der som anført ovenfor ikke forelå en skattetrækfritagelse, som var gældende for perioden fra den 1. januar 2009 og frem. Der var dermed ingen fritagelse at støtte ret på og ingen berettiget forventning om skattefritagelse, da gyldighedsperioden for fritagelsen stod klart beskrevet i fritagelsen, som blev udstedt i 2008. Der er således ikke grundlag for, at klageren kan blive fritaget for at betale skat til Danmark af hendes danske pension for indkomstårene 2014-2024, eller at klageren med rette kunne have den opfattelse, at skattetrækfritagelsen var gældende efter den 31. december 2008. Det forhold, at Den Sociale Sikringsstyrelse, som modtog skattetrækfritagelsen, fortsatte med at udbetale pensionen uden skattetræk efter den 31. december 2008, ændrer ikke herved. Landsskatteretten finder endvidere, at Skattestyrelsen med afgørelsen af 19. august 2024 har villet oplyse klageren om, at Skattestyrelsen har foretaget ændring af klagerens skatteansættelse på grundlag af, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for at kunne fritages for at betale skat til Danmark af hendes danske pension, således at der fra indkomståret 2024 indeholdes skat af pensionen i forbindelse med udbetalingen heraf. Skattestyrelsen sendte ligeledes den 19. august 2024 et brev til Udbetaling Danmark om annullation af skattetrækfritagelsen fra den 1. januar 2024. Landsskatteretten lægger til grund, at formålet med brevet var at gøre Udbetaling Danmark opmærksom på, at der ikke er nogen gældende skattetrækfritagelse for klageren af den danske pension, og at Udbetaling Danmark skal indeholde A-skat af klagerens pension. Den afgørelse, SKM2009.217.LSR, som klagerens repræsentant har henvist til, er ikke sammenlignelig med denne sag, bl.a. fordi der i denne sag ikke har været givet skattefritagelse for indkomstårene efter den 31. december 2008. Lempelse for spansk skat I forbindelse med klagesagen har klageren anmodet om lempelse for skat betalt i Spanien, hvis det fastholdes, at klagerens danske pensioner er skattepligtige i Danmark. Idet klagerens pension er dansk, og Danmark således er kildelandet, er der ikke er adgang til at give lempelse for spansk skat, jf. ligningslovens § 33. Lempelse efter ligningslovens § 33 forudsætter, at der er tale om en indkomst, som modtages fra Spanien, hvilket ikke er tilfældet. Adgang til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2021-2024 Skattestyrelsen skal sende varsel om ændring af ansættelsen af klagerens indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse til klageren den 31. juli 2024 med varsling om ændringen af skatteansættelsen af hendes danske pension. Herefter traf Skattestyrelsen afgørelser henholdsvis den 19. august 2024 vedrørende indkomståret 2024 og den 9. oktober 2024 vedrørende indkomstårene 2021-2023. Varslingen og ændringerne af ansættelserne af skatten for indkomstårene 2021-2024 er således sket indenfor den ordinære frist for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Det er således med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2021-2024. Adgang til ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2014-2020 Da ændringerne for indkomstårene 2014-2020 ikke er varslet indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan ændringerne alene foretages, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse genoptages ekstraordinært, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at da klageren, som skattepligtig af sin danske pension og efter skattetrækfritagelsens udløb, har selvangivet pensionen som skattefri del af pension mv., har Skattestyrelsen foretaget ansættelsen af klagerens skat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Klageren blev i brev af 21. oktober 2008 vedrørende skattetrækfritagelse oplyst om, at skattetrækfritagelsen kun gjaldt for perioden 1. juni 2008 til 31. december 2008, og at klagerens pension fra den 1. januar 2009 ikke var fritaget for skat i Danmark. Endvidere har Skattestyrelsen den 13. november 2008 haft korrespondance med klagerens tidligere ægtefælle om beskatning af pensionen for indkomståret 2009. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt. Klagerens repræsentant har bl.a. gjort gældende, at klageren hele tiden har handlet i god tro, grundet Skattestyrelsens stiltiende godkendelse af skattetrækfritagelse, og at Skattestyrelsen har begået fejl. Landsskatteretten finder, at det er klagerens pligt at give told- og skatteforvaltningen oplysninger om sine indtægtsforhold såvel positive som negative. Klageren er selv ansvarlig for at tilvejebringe de fornødne oplysninger med henblik på, at Skattestyrelsen kan foretage en korrekt skatteansættelse. Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen ikke kan anses for at have begået myndighedsfejl, og repræsentantens bemærkninger kan derfor ikke føre til en anden vurdering af klagerens uagtsomhed. Kundskabstidspunktet og reaktionsfristen En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kan kun foretages, såfremt den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse, som er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Skattestyrelsen bad den 9. februar 2024 klageren om materiale og supplerende oplysninger og sendte den 24. juni 2024 et brev, hvor styrelsen rykkede for materialet og oplysningerne. Landsskatteretten finder, at tidspunktet for, hvornår Skattestyrelsen havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, om klagerens skatteansættelser for de behandlede indkomstår var urigtige eller ufuldstændige, tidligst var den 30. juli 2024, hvor Skattestyrelsen konstaterede, at klageren ikke havde fremsendt det efterspurgte materiale eller sendt svar med oplysninger. Landsskatteretten lægger vægt på, at Skattestyrelsen på det tidspunkt havde indkaldt materiale hos klageren og sendt rykkerbrev herfor og forgæves havde afventet svar fra klageren. Da klageren den 30. juli 2024 ikke havde fremlagt dokumentation for, at hun kunne fritages for skat, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen på det tidspunkt havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne konstatere, at klageren ikke fremlagde det efterspurgte materiale, som kunne have betydning for klagerens skatteansættelse. Da Skattestyrelsens forslag til ændring af de påklagede skatteansættelser er dateret den 31. juli 2024, er 6-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., overholdt. Skattestyrelsen traf afgørelse om ændring af ansættelserne den 9. oktober 2024, hvorfor 3-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ligeledes er overholdt. Fristerne for ekstraordinær ansættelse er dermed opfyldt, og det er med rette, at Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2020. Den afgørelse, SKM2021.707.HR, som klagerens repræsentant har henvist til, er ikke sammenlignelig med denne sag, bl.a. fordi Skattestyrelsen i denne sag først den 30. juli 2024 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne konstatere, at klagerens skatteansættelser var urigtige eller ufuldstændige. Sammendrag af Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten finder, at klageren ikke har haft nogen skattetrækfritagelse siden den 31. december 2008. Der er således ikke tale om en tilbagekaldelse af skattetrækfritagelsen, da det ikke er dokumenteret, at der foreligger en skattetrækfritagelse for 2009 og frem. Endvidere finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for, at klageren kan fritages for at betale skat til Danmark. På baggrund af gennemgangen ovenfor finder Landsskatteretten, at betingelserne for ordinær ansættelse for indkomstårene 2021-2024 og betingelserne for ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2014-2020 er opfyldt, og at det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2014-2024. Det i øvrigt af repræsentanten anførte kan ikke føre til andet resultat. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelser om genoptagelse og ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2014-2024 vedrørende udbetaling af klagerens danske pension.