Forskerskatteordning tilbagekaldt da vederlagskrav ikke var garanteret

Journalnr. 24-0099107 Skattestyrelsen har tilbagekaldt klagerens registrering på forskerskatteordningen for indkomstårene 2022 og 2023. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren har den 10. november 2022 anmodet om at blive registreret på forskerskatteordningen i perioden 14. september 2022 - 14. september 2024 i forbindelse med sin tiltrædelse hos [virksomhed1] A/S. Den 19. november 2022 modtog klageren et registreringsbrev fra Skattestyrelsen, hvorefter han er blevet registreret på forskerskatteordningen i den førnævnte periode. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med registrering af klageren på forskerskatteordningen kontrollerede opholds- og arbejdstilladelsesforhold samt tidligere skattepligtsforhold til Danmark. Skattestyrelsen har efterfølgende modtaget kopi af en ansættelseskontrakt gældende fra den 14. september 2022 mellem klageren og [virksomhed1] A/S, underskrevet den 16. september 2022, en ny ansættelseskontrakt af 1. oktober 2022, underskrevet 11. december 2022, samt tillæg til kontrakt af 1. oktober 2022 vedrørende forlængelse af kontrakten til udgangen af juli 2025. Af kontrakten gældende pr. 14. september 2022, fremgår bl.a.: ”Payment rate The basic hourly salary at the time of employment offshore is: DKK 147.00 per hour worked. When working as QC Paint a supplement DKK 40.30 paid per hour worked. In addition, according to the agreement, an offshore supplement of pt. DKK 41,05 per hour worked. The offshore supplement covers all collective agreements and all special conditions arising from the offshore work incl. Work on Saturdays, Sundays and holidays. Pay is normally based on 12 effective working hours per working day. For working hours beyond 12 hours per day is paid according to the agreement, 50% of the agreed basic hourly wage incl. Offshore surcharge. The overtime allowance is thus currently settled with DKK 94.03 per hour. (…) Interruption of offshore period In the event of a shortened normal offshore period in the normal rotation plan, any missing hours, up to a maximum of 168 hours, including realized normal working hours before the interruption, will be paid with the basic hourly wage incl. Qualification allowance (excluding offshore allowance). (…) Labor market pension and health scheme In addition to the salary, an agreement has been made for a company pension with [pensionsselskab], so that [virksomhed1] will pay 2/3 of the premium, equivalent to 8% of the holiday-eligible salary plus holiday and search holiday pay, with effect from the above-mentioned employment date. The employee contribution is 4 %. (…) Working and rest time offshore It is agreed that the daily continuous rest period can to a limited extent be postponed or reduced to 8 hours in the following cases: On the first day offshore, the daily rest period can be reduced to 8 hours. The daily rest period can be reduced to 8 hours 2 times and 9 hours 5 times (evenly distributed) during a normal 14-day offshore period. The offshore working period can be extended by appointment. However, the working period between 2 working periods cannot be extended to more than 28 days.” Endvidere fremgår følgende af ansættelseskontrakten gældende pr. 14. september 2022: ” ” Af ansøgning om skattekort den 7. november 2022 fremgår det, at klageren vil have 10 ture pr. år. Skattestyrelsen har i afgørelsen af 20. august 2024, oplyst: ”Pensionsordningen er dog en ordning med bortseelsesret, så arbejdsgiverens indbetaling på pensionsordningen kan ikke tillægges. I stedet skal medarbejderens andel på 4 % fratrækkes. Vi kan ikke se, at der er indskudt på pensionsordningen. (…) ”Indberettet løn i 2022: 105.645 kr. : 3,5 måned = 30.184 kr.” Skattestyrelsen har i udtalelse af 12. december 2024 anført: ”Jf. klager er der sket forskudt indberetning af en del af hans løn, idet en andel er indberettet i januar 2023, men umiddelbart ses den faktiske løn forsat ikke tilstrækkelig ved ansættelsesstart 14. september 2022 (der er indberettet 197.581 kr. for perioden 01. december 2022 – 31. januar 2023: (…) Antages det at halvdelen heraf vedrører 2022 udgør samlet løn for perioden 14. september 2022 – 31. december 2022: 105.645 kr. + 98.791 kr. ) 204.436 kr. : 3,5 måned : 58.410 kr.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har i afgørelsen af 20. august 2024 tilbagekaldt klagerens registrering på forskerskatteordningen for indkomstårene 2022 og 2023. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: De faktiske forhold Du har den 10. november 2022 indsendt blanket 01.012 (højtlønnet medarbejder) i en anmodning om at blive forskerbeskattet fra den 14. september 2022 til 14. september 2024 i forbindelse med dit ansættelsesforhold ved [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsen har i forbindelse med anmodningen om registrering ved [virksomhed1] A/S kontrolleret dine opholds- og arbejdstilladelsesforhold og dine tidligere skattepligtsforhold til Danmark. De øvrige betingelser for anvendelsen af ordningen er ikke kontrolleret indledningsvist. Skattestyrelsen har i forbindelse med ansøgning om et skattekort den 7. november 2022 modtaget en kopi af din ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S, underskrevet 16.09.2022. Vi har desuden anmodet om kopi af alle dine kontrakter i mail af 21. maj 2024. Du har ikke indsendt materialet. Der er dog modtaget ansøgning om forlængelse af din registreringsperiode den 22. juni 2024. Du har i denne mail medsendt ansættelseskontrakt indgået 01.10.2022, underskrevet 11. december 2022 samt tillæg til din kontrakt, hvoraf det fremgår, at din ansættelse forlænges til udgangen af juli 2025. I henhold til første kontrakt (underskrevet 16.09.2022) er du timelønnet, og din timeløn er sammensat af følgende beløb pr. time: Basic hourly salary – garanteret løn 147 kr. Working as QC Paint – garanteret løn 40,30 kr. Offshore supplement – garanteret løn 41,05 kr. Pension 8% / egenbetaling 4% - egenbetaling til pension fratrækkes den garanterede løn, idet der har været tale om en pensionsordning med bortseelsesret, som trækkes ud af beregningen inden der beregnes skat (beskattes først når udbetaling begynder). Det ser dog ikke ud til, at der er indskudt på pensionsordning Holliday pay 12,5% af 147 kr. + 40,30 kr. + 41,05 kr.- garanteret løn 28,54 kr. SH allowance – der er ingen garanterede perioder med arbejde på søndage- og helligdage. Denne del kan derfor ikke medtages ved beregning af garanteret vederlag 12,9% Pensionsordningen er dog en ordning med bortseelsesret, så arbejdsgiverens indbetaling på pensionsordningen kan ikke tillægges. I stedet skal medarbejderens andel på 4 % fratrækkes. Vi kan ikke se, at der er indskudt på pensionsordning. Ud fra oplysningerne i kontrakten er der ingen garantier for, at du skal arbejde i weekender / helligdage, og derfor kan SH-bidraget ikke tælles med ved vurdering af, om vederlagskravet er garanteret. Det fremgår ikke af din kontrakt, hvordan din rotation har været: 2/2, 2/3 eller 3/3. Det fremgår dog under” Work and rest time offshore”: ”….during a normal 14-day offshore period”. En “normal” turnus er 2/3. I forbindelse med ansøgning om skattekort, er det af ansøger oplyst, at du vil have 10 ture pr. år, hvilket også stemmer med en 2/3 turnus: Af “Interruption of offshore period” fremgår det, at du er garanteret 168 timer, såfremt din offshore periode afbrydes før tid: 168 timer pr. ture svarer til 14 dage offshore a 12 timer. Det vurderes derfor, at du er garanteret 168 timers løn pr. tur. Baseret på ovenstående oplysninger er den gennemsnitlige garanterede månedsløn beregnet således: 168 timer x 256,89 kr. = 43.158 kr. x 10 ture / 12 måneder = 35.964,60 kr./måned. Faktisk indkomst: Din faktiske indkomst skal også opfylde vederlagskravet. Det er ikke tilfældet i 2022: Indberettet løn i 2022: 105.645 kr. : 3,5 måned = 30.184 kr. Vederlagskravet for 2022 i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 udgjorde kr. 70.400 plus ATP pr. måned og i 2023: 72.500 kr. + ATP. (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Et af kriterierne for at kunne anvende forskerskatteordningen er, at arbejdsgiveren skal have forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, samt at den faktisk udbetalte løn opfylder minimumsvederlaget, jf. SKM2017.59.LSR. Minimumsvederlaget skal således være opfyldt formelt og reelt. Det er en betingelse at arbejdsgiveren har forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlaget iht. gældende lovgivning i ansættelseskontrakten forud for ansættelsens start. Det er således ikke muligt at korrigere lønnen med tilbagevirkende kraft i ansættelsens første år. Din garanterede løn ved [virksomhed1] A/S er opgjort til 43.158 kr./måned og opfylder således ikke kravet om, at du i ansættelseskontrakten skal være garanteret minimumsvederlaget, som i 2022 var 70.400 kr. + ATP og 72.500 kr.+ ATP i 2023. Desuden ser det ikke ud til, at din faktisk indkomst har opfyldt betingelserne i 2022. Du skal derfor beskattes efter de almindelige danske skatteregler. (…) Konklusion: Skattestyrelsen har afgjort, at du ikke kan omfattes af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kriteriet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 og § 48 E, stk. 3, 1 ikke er opfyldt. Beskatningen skal derfor ske efter de almindelige danske skatteregler vedrørende din ansættelse hos [virksomhed1] A/S.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. december 2024 udtalt: ”Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 skal være garanteret inden ansættelsesstart. Efterfølgende kontrakter, addendums og tillæg kan ikke tillægges betydning. Desuden skal den faktiske løn opfylde vederlagskravet. Jf. klager er der sket forskudt indberetning af en del af hans løn, idet en andel er indberettet i januar 2023, men umiddelbart ses den faktiske løn fortsat ikke tilstrækkelig ved ansættelsesstart 14. september 2022 (der er indberettet 197.581 kr. for perioden 01. december 2022 – 31. januar 2023): Antages det at halvdelen heraf vedrører 2022 udgør samlet løn for perioden 14. september 2022 – 31. december 2022: 105.645 kr. + 98.791 kr. = 204.436 kr. : 3,5 måned = 58.410 kr. Vi henviser i øvrige til vores bemærkninger i afgørelse af 20. august 2024. Skattestyrelsen fastholder med baggrund i ovenstående sin afgørelse” Klagerens opfattelse Klageren har fremsat påstand om at få sin lønindkomst i 2022 og 2023 fra [virksomhed1] A/S beskattet efter forskerskatteordningen. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: “I would like to appeal on the grounds that: I was advised by a manager from [virksomhed1] to apply for the Researchers tax scheme. I was a new employee to the Danish Labor market and was unsure of the Danish tax rules. My original contract was incorrect and was amended and back dated. When I started, I did not receive pay slips for the first 3 months so was unsure as to what tax I was paying. My earnings for 2022 have been declared incorrectly by [virksomhed1] and some have not been declared at all (I have queried this with [virksomhed1] payroll). As a PAYE employee I expected [virksomhed1] to ensure I was paying the correct amount of tax at all times as they pay my tax contributions. I have not been paid holidays or pension from Dec 2022 which will affect my earnings. [virksomhed1] have had correspondence from SKAT in November 2023 regarding my eligibility for the Researchers tax scheme and have continued to keep me on the 27% up until Oct 2024. I understand that the above does not remove the fact that from SKAT’s point of view that I was on the incorrect tax scheme and the money is owed, but guidance for the researchers Tax Scheme clearly states the employee AND employer have joint responsibility to ensure that I am eligible at all times and I feel that it is unfair for me to be held responsible and my employer [virksomhed1] should be held responsible. As a new employee in the Danish labor market, I relied on my company to guide me and ensure I was paying the correct tax contributions and they have failed to do this. I am currently in discussions with [virksomhed1] over this.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om, klageren opfylder vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i forbindelse med ansættelsen den 14. september 2022 hos [virksomhed1] A/S. Retsgrundlaget Af § 48 E, stk. 1-3, i kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 824 af 28. april 2021 med senere ændringer) fremgår: ”§ 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenestefor hold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. ... Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at ... 3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.” Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2, fremsat den 28. marts 2008, afsnittet ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.” Endvidere fremgår af bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2008: ”Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måneden, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens § 20. Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.” Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort i SKM2022.24.LSR, at det afgørende for at blive omfattet af forskerbeskatning er, at vederlagskravet i henhold til ansættelsesaftalen var opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen. Vederlagskravet for indkomståret 2022 udgjorde 70.400 kr. pr. måned. Med henvisning til ansættelseskontrakten med startdato den 14. september 2022 lægger Landsskatteretten til grund, at klageren ved ansættelsens start var garanteret 10 offshore-ture pr. år med en garanteret minimumsbetaling for 168 timer pr. tur. Endvidere lægger Landsskatteretten til grund, at klageren pr. time som minimum var garanteret en basisløn på 147 kr., stillingsbetegnelsestillæg på 40,30 kr. samt et offshore-tillæg på 41,05 kr. Ved 168 timer per offshore-tur udgør vederlaget per rotation således 168 x 228,35 = 38.362,80 kr., og med 10 offshore-ture pr. år kan vederlaget opgøres til 383.628 kr. pr. år, eller 31.969 kr. pr. måned. Landsskatteretten bemærker i den sammenhæng, at der af kontrakten fremgår et ferietillæg på 12,5 %, og at dette beløb udregnes på baggrund af ovenstående garanterede minimumsbetaling. Vedrørende den del af kontrakten, der omhandler pension, lægger Landsskatteretten til grund, at klageren var garanteret et pensionstillæg på 8 % af den garanterede lønindkomst, som kan opgøres til 31.969 kr. pr. måned. Endvidere lægger Landsskatteretten til grund, at pensionsordningen er en almindelig pensionsordning med bortseelsesret, hvor indbetalingerne ikke medregnes i A-indkomsten og derfor heller ikke kan indgå i opgørelsen af vederlagskravet. I den forbindelse er der lagt vægt på, at det ikke er dokumenteret, at det ved ansættelsesforholdets begyndelse var aftalt, at klagerens pensionsordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren er garanteret en lønindkomst på 31.969 kr. pr. måned, og bemærker i øvrigt, at et eventuelt medregnet ferietillæg på 12,5 % ikke vil medføre et månedligt vederlag på 70.400 kr. eller derover. Spørgsmålet om, hvorvidt klagerens faktiske reelle lønindkomst opfylder vederlagskravet, er uden betydning i nærværende sag, da lønnen også skal være sikret i henhold til ansættelseskontrakten, jf. Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM2022.24.LSR. Landsskatteretten bemærker dog, at der for klageren i indkomståret 2022 er blevet indberettet 105.645 kr. i bidragspligtig A-indkomst, hvilket ikke er tilstrækkeligt til at kunne opfylde det reelle vederlagskrav som et gennemsnit inden for kalenderåret 2022, og det forhold at der i perioden 1. december 2022 - 31. januar 2023 er blevet indberettet 197.581,48 kr., kan ikke ændre herpå. Landsskatteretten har derfor heller ikke taget stilling til, om de øvrige betingelser for at blive omfattet af forskerskatteordningen er opfyldt. Klageren opfylder således ikke vederlagskravet ved sin ansættelse den 14. september 2022 hos [virksomhed1] A/S, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.