Afslag på ekstraordinær genoptagelse af skattepligtsstatus for 2013

Journalnr. 24-0094768 Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren var registeret på forskerskatteordningen i perioden 1. november 2008 til 28. februar 2013 i forbindelse med sin tidligere ansættelse hos [virksomhed1] A/S. Klageren havde bopæl i Danmark i perioden 5. september 2009 til den 28. februar 2013, hvorefter klageren rejste til Tyskland. Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2013, at klageren var registeret som fuldt skattepligtig hele året. Af årsopgørelse nr. 1 for 2013 fremgår det, at [kommune1] er anført som skattekommune, at klagerens skattepligtige indkomst er opgjort til 15.356 kr., og at der er overskydende skat for 2013 inkl. procentgodtgørelse på 790 kr. Det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) har den 6. august 2013 noteret følgende i deres sagsnotat: ”Adresse til skatteyder mangler, da hun er udrejst til Tyskland. Mail sendt til skatteyder, hvor jeg beder om den nye adresse.” Den 7. august 2013 er der noteret følgende i sagsnotatet: ”Adressen er modtaget og forslag er sendt ud til skatteyder” Det fremgår af mail fra klageren til SKAT af 7. august 2013 følgende: “My address in Germany is [adresse1] [Tyskland]” SKAT fremsendte herefter ved brev af 7. august 2013 forslag om ændring af grundlaget for indkomståret 2012, som blev tilsendt klagerens adresse i Tyskland. Af brevet fremgår følgende: ”Er du enig i forslaget, behøver du ikke gøre noget. Efter fristen den 30. august 2013 får du i løbet af cirka 14 dage en ny årsopgørelse på skat.dk/tastselv, hvor du kan se, hvad ændringerne betyder for din samlede skat. Hvis du skal betale mere, kan du se hvordan under Betalingsinformation.” Det fremgår af årsopgørelsen nr. 1 for 2013, dateret den 7. marts 2014, at: ”Vi har holdt din overskydende skat tilbage. Beløbet kan ikke udbetales før du har kontaktet SKAT og givet flere oplysninger om din flytning fra Danmark. Endvidere skal du have en Nem-Konto i en dansk eller udenlandsk bank. Du kan læse mere på NemKonto.dk.” … Vi kan se, at du er flyttet fra Danmark i løbet af året, men din skat er beregnet, som om du har været skattepligtig i Danmark hele året. Hvis du ikke skal være skattepligtig i Danmark hele året, skal du oplyse det til SKAT. Derefter beregner vi skatten ud fra dine oplysninger.” Af oversigten over hændelser i TastSelv for 2014 fremgår der den 12. marts 2014, at: ”Mail om årsopgørelsen er sendt”. Klageren har oplyst, at hun ikke modtog årsopgørelserne for 2012 og 2013, og at hun ikke var tilmeldt digital post. Af klagerens årsopgørelse for 2014, dateret den 6. marts 2015, fremgår: ”Ingen skattepligt, udgår af mandtal” Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at klageren ikke fik en årsopgørelse for 2015 og 2016, da hun ikke var registeret som skatteyder. Af SKATs sagsnotatet af 25. august 2016 fremgår: ”Udrejst i 2013 til Tyskland. Skattepligt vurderes ophørt – udrejst med ægtefælle. Allerede behandlet som ej skattepligtig for 2014, 2015 og 2016.” Det fremgår af årsopgørelsen nr. 2 for 2013, dateret den 29. november 2016, at: ”Du skal have penge tilbage 901 kr. Vi sætter pengene ind på din NemKonto, så du har dem den 6.12.2016.” Klageren blev tilbudt en stilling hos [virksomhed2] A/S i Danmark med tiltrædelse den 15. maj 2023. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger indrejste klageren til Danmark den 24. maj 2023. Klagerens repræsentant anmodede den 16. oktober 2023 om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2013 udløb den 1. maj 2017. Såfremt din skatteansættelse for 2013 skal ændres, skal en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse forudsat, at en eller flere af betingelserne i stk.1, nr. 1-8 er opfyldt. I denne sag er det relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelses­område. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Dette vurderes ikke af være tilfældet i denne sag, da der ingen steder i vores systemer fremgår, at du i forbindelsen med fraflytningen har indsendt dokumentation og anmodet om at skattepligten til Danmark skulle ophøre, hvorfor Skattestyrelsen ikke har haft mulighed for at vurdere skattepligten på daværende tidspunkt. For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis bor­gerne retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor. I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre. En adresseændring i folkeregisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skat­tepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren. Følgende fremgår af årsopgørelse nr. 1 for 2013: ”Vi kan se, at du er flyttet fra Danmark i løbet af året, men din skat er beregnet, som om du har været skattepligtig i Danmark hele året. Hvis du ikke skal være skattepligtig i Danmark hele året, skal du oplyse det til SKAT. Derefter beregner vi skatten ud fra dine oplysninger.” Det ses ingen steder i vores systemer, at du har kontaktet det daværende SKAT i den forbindelse. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 anses derfor ikke at være opfyldt. Begrundelse vedrørende reaktionsfristen Skattestyrelsen kan kun give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2013, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kundskab til det forhold, der begrunder en ekstraordinær genoptagelse ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen har modtaget din anmodning den 16. oktober 2023. For at kunne overholde fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt. forudsætter det, at du først den 16. april 2023 eller på et senere tidspunkt er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Denne forudsætning anses ikke for opfyldt, da årsopgørelserne for 2013 har tilgængelige i TastSelv henholdsvis den 7. marts 2014 og 29. november 2016. I disse årsopgørelser fremgår din skattepligt, hvorfor det burde stå klart ved hver modtagelse af disse, at din skattepligt ikke er ophørt. Det er således allersenest i november 2016, at det er kommet dig til kundskab, at du fortsat er registreret som fuld skattepligtig til Danmark for 2013. Muligheden for at se bort fra fristen finder ikke anvendelse, når en borger ikke har anset det for relevant at forholde sig til sine skatteansættelser på et tidligere tidspunkt, ligesom ukendskab til reglerne heller ikke her kan regnes for at være særlig omstændighed, der skulle begrunde en over­skridelse af fristen. Borgeren har altid et ansvar for at kende til sin egen skattepligt og reagere på fejlagtige ansættelser.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. november 2024 udtalt følgende: ”Sagsnotat af 6. august 2013 Dette notat vedrører indkomstansættelsen for 2012. Da klageren ifølge vores oplysninger er udrejst fra Danmark den 28. februar 2013 og ikke oplyst nogen ny kontaktadresse, har det daværende SKAT (efterfølgende SKAT) kontaktet klageren og anmodet om en adresse. Det er korrekt, at forslaget er sendt fysisk til klageren, da SKAT på daværende ikke sendte breve digitalt. Ifølge oversigt over hændelser er der den 24. februar 2015 sendt en mail vedrørende frivillig tilmelding til Digital post. Hvorvidt klageren har gjort brug af denne mulighed er ikke længere mulighed for os at konstatere, da oplysningerne på CSRP (Det centrale skatteyderregister, personoplysninger) opdateres løbende. Skatteansættelsen 2012 SKAT har ved brev af 7. august 2013 foreslået indkomstansættelsen for 2012 forhøjet med afkast af livsforsikring på 36.100 kr. Af forslaget fremgår det, at hvis klageren ingen bemærkninger har, vil klageren i løbet af 14 dage få en ny årsopgørelse på skat.dk/tastselv. Klagerens advokat anfører, at der ikke er dokumentation for, at afgørelsen blev sendt med brev post til klageren. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det ingen steder fremgår, at klageren har indsendt bemærkninger til forslaget og dermed er der sendt en afgørelse i form af en ny årsopgørelse, jævnfør teksten i forslaget. Årsopgørelsen nr. 3 for 2012 er dannet den 6. september 2013 og indeholder den i forslaget forslåede forhøjelse. Det fremgår af årsopgørelsen, at årsopgørelse ikke er sendt til klageren. Ifølge oversigt over hændelser for 2013 er der den 6. september 2013 sendt mail om ”årsopgørelse m.v. nr. 3 2012 er dannet”. Årsopgørelse for 2013 Årsopgørelsen nr. 1 for 2013 er dannet 7. marts 2014 og indeholder ingen adresse. Det fremgår af teksten på årsopgørelsen, at den ikke er sendt til klageren. Ifølge oversigt over hændelser er der henholdsvis den 12. og 28. marts 2014 sendt følgende besked til klageren ”Mail om årsopgørelse er sendt”. Klageren er derved blevet orienteret om, at der er flere årsopgørelser på skat.dk/tastselv. Som klagerens advokat har anført fremgår følgende blandt andet af årsopgørelse nr. 1: ”Vi kan se, at du er flyttet fra Danmark i løbet af året, men din skat er beregnet, som om du har været skattepligtig i Danmark hele året. Hvis du ikke skal være skattepligtig i Danmark hele året, skal du oplyse det til SKAT. Derefter beregner vi skatten ud fra dine oplysninger.” Skattestyrelsen er ikke enig med klagerens advokat i, at klageren ikke var selvangivelsespligtig til Danmark i 2013. Klageren har i 2013 opholdt sig i og arbejdet i Danmark, jævnfør reglerne i kildeskattelovens § 1. Selvom klageren er fraflyttet Danmark i 2013 og skattemyndigheden har haft kontakt til klageren i august 2013 vedrørende klagerens adresse i Tyskland, er det Skattestyrelsen opfattelse, at klageren har pligt til at kontrollere sin årsopgørelse for 2013, som først er dannet den 7. marts 2014 og sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Det fremgår ingen steder i vores systemer, at klageren har henvendt sig i den anledning. Sagsnotat af 25. august 2016 Der er oprettet en sag vedrørende ”Tværgående mandtalspleje” Det fremgår af sagsnotatet, at sagen vedrører ”Udvandret uden skattepligts ophør”. Det fremgår videre, at sagsbehandleren har vurderet, at det ikke er muligt at genoptage/ændre skattepligten for 2013 på grund af den korte ligningsfrist, jævnfør bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1. Årsopgørelse nr. 2 er dannet den 29. november 2016. Det fremgår af årsopgørelsen, at en overskydende skat på 901 kr. bliver indsat på klagerens NemKonto den 6. december 2016. Advokatens bilag 9 og 10 Klageren advokat anfører, at disse bilag viser, at klageren ikke var tilmeldt digital post. Disse bilag henviser til, at SKAT i vores system har oprettet to sager på klageren. Bilag 9 vedrører skatteansættelsen for 2012. Som det fremgår af skærmprintet er der kun et bilag, som er sendt og det er forslaget af 7. august 2013.Som ovenfor anført under ”sagsnotat af 6. august 2013” er forslaget sendt fysisk til klageren. Bilag 10 vedrører kontrol udført i 2016 vedrørende ”Udvandret uden skattepligts ophør” Som det fremgår af skærmprintet er der intet til forsendelse i denne sag. Kundskabstidspunkt Klagerens advokat anfører at kundskabstidspunktet er den 22. juni 2023 ved modtagelsen af forslaget vedrørende forskerskatteordningen. Skattestyrelsen fastholder det i afgørelsen anførte og kan tilføje, at klageren i henhold til årsopgørelse nr. 2 har fået indsat 901 kr. på Nemkontoen den 6. december 2016, hvorfor kundskabstidspunktet senest er denne dato. Afgørelser/domme Klagerens advokat har henvist til følgende tre afgørelse/domme, som Skattestyrelsen har følgende kommentarer til: SKM2017.196.ØLR Landsrettens afgørelse vedrører som udgangspunkt spørgsmålet om skattemyndigheden har været berettiget til at foretage genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og hvorvidt skattemyndigheden har overholdt fristen i stk. 2. Endvidere er der anmodet om tilladelse til, at spørgsmålet om klagerens skattepligt blev inddraget i sagen. Landsretten kom frem til, at da spørgsmålet om skattepligten ikke var indgået i skattemyndigheden ansættelse blev SKAT allerede af den grund pålagt at genoptage skatteansættelserne. Efter Skattestyrelsens opfattelse har Landsretten ikke specifikt taget stilling til særlige omstændigheder. Efter Skattestyrelsens opfattelse er disse sager ikke sammenlignelige. Det begrundes med, at der for indkomståret 2013 ikke har været foretaget en sagsbehandling af klagerens indkomstansættelse. Årsopgørelsen er dannet på grundlag af de til det daværende SKAT indberettede oplysninger. SKM2022.121.LSR Efter Skattestyrelsens opfattelse er disse to sager ikke sammenlignelige. Dette begrundes med, at klageren i 2013 er skattepligtig til Danmark af den indkomst klageren har optjent indtil udrejsen og at klageren ikke er blevet dobbeltbeskattet af beløbet. Ansættelsen er ikke materielt forkert. Den tyske selvangivelse indeholder alene oplysninger vedrørende beløb efter den 1. marts 2013. Endvidere fremgår det oversigt over hændelser, at der er sendt mails til klageren vedrørende årsopgørelser tilgængelig på skat.dk/tastselv. Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2023 (sagsnr. 22-0017328) Afgørelsen er identisk med SKM2023.267.LSR. Efter Skattestyrelsens opfattelse er disse to ikke sammenlignelige. I landsskatteretssagen er der tale om, at SKAT efter klagerens udrejse i 2006 gjorde klageren fuld skattepligtig til Danmark igen for årene 2009 og 2010. Dette er ikke tilfældet i denne sag, hvor skattepligten ikke er blevet ophævet på grund af manglende henvendelse fra klageren efter udrejsen i 2013 og dannelsen af årsopgørelsen for 2013 i marts 2014. For så vidt angår dispensation fra reaktionsfristen er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om en konkret afgørelse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er tale om en ung borger, der aldrig har været logget på skat.dk. Den grønne check er ikke udbetalt, men anvendt til modregning. Adressen på årsopgørelserne var fejlbehæftet og klageren nægtede at have modtaget årsopgørelserne. Ifølge oversigt over hændelser for 2010 til 2013 har klageren været logget på skat.dk. Endvidere er der ifølge årsopgørelsen indsat et beløb på 901 kr. på klagerens NemKonto den 6. december 2016. Afsluttende bemærkninger Skattestyrelsen er af den opfattelsen, at selvom klageren er fraflyttet Danmark, er det klagerens pligt at kontrollere sin årsopgørelse for 2013 og reagere på fejlagtige oplysninger. Årsopgørelsen indeholder oplysninger, der gør, at klageren har kunnet konstatere, at hendes skattepligt til Danmark ikke er ophørt i forbindelse med udrejsen 28. februar 2013.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at registreringen af skattepligten for indkomståret 2013 skal ændres ekstraordinært. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan så­ledes foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åben­bart urimelig ansættelse. Af relevant domstolspraksis kan der henvises til Østre Landsrets dom af den 22. december 2016 offentliggjort som SKM2017.196.ØLR. I denne sag havde skatte­myndigheden lagt til grund, at borgeren var fuldt skattepligtig til Danmark, mens borgerens amerikanske skatteforhold ikke indgik i afgørelsen fra den danske myn­dighed. Med henvisning til, at det var skattemyndigheden bekendt, at borgeren var fuldt skattepligtig til USA, fandt Landsretten allerede af denne grund, at skattemyn­digheden med dette faktum skulle genoptage skatteansættelserne. Af relevant administrativ praksis kan der for det første henvises til Landsskatteret­tens afgørelse af den 20. december 2021 offentliggjort som SKM2022.121.LSR. I sagen fandt Landsskatteretten, at reaktionsfristen var udløbet. Landsskatteretten kom imidlertid også frem til, at der konkret skulle dispenseres fra reaktionsfristen på grund af særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. Landsskatteretten lagde i den forbindelse vægt på, at skatteyder var norsk stats­borger og skattepligtig til Norge, at han havde betalt skat til Norge af samme be­løb, at han ikke var skattepligtig af beløbet til Danmark, og at han ikke var selvangivelsespligtig til Danmark i det omhandlede indkomstår. Landsskatteretten fandt på den baggrund ikke, at skatteyderen havde nogen konkret anledning til at kon­trollere sin skattemappe. Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at det var tvivlsomt, om skatteyderen fik en notifikation om årsopgørelsen i 2014, og at års­opgørelsen ikke var kommet frem til skatteyderen i fysisk form. For det andet kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 7. februar 2023 (sagsnr. 22-0017328). I denne sag traf Landsskatteretten afgørelse om, at der forelå særlige omstændigheder, som kunne begrunde en anmodning om gen­optagelse. Dette med henvisning til, at der var begået myndighedsfejl i forbindelse med registreringen af skatteyders skattepligtsforhold, hvorved Landsskatteretten således anførte, at Landsskatteretten: ”... tiltræder, at der blev begået en myndighedsfejl i forbindelse med, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2009 og 2010, og henset til karakteren af myndighedsfejlen finder retten, at betingelsen om “særlige om­stændigheder” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.” 2 Den konkrete sag Det fremgår af sagsnotatet af den 6. august 2013, at SKAT ubestrideligt var be­kendt med, at [klager] var udrejst fra Danmark den 6. august 2013, og at skattepligten herved var ophørt i indkomståret 2013, jf. bilag 3, med sagsno­tat for indkomståret 2012. Det fremgår ligeledes, at SKAT kontaktede [klager] med henblik på at indhente den tyske adresse, således at SKAT kunne sende et forslag og efter­følgende afgørelse for indkomståret 2012 til [klager] i Tyskland. Det er således også i fuld overensstemmelse med de faktiske forhold, når [klager] ved modtagelsen af forslag for indkomståret 2012 på sin tyske adresse og efterfølgende afgørelse for indkomståret 2012 lagde til grund, at SKAT var vidende om, at hun var fraflyttet Danmark. Der henvises i den forbindelse til, at [klager] fra den 1. marts 2013 afregnede skat til de tyske skatte­myndigheder. SKAT foretog dels en fejlagtig sagsbehandling i 2013 ved ikke at noterer skatte­pligtens ophør til Danmark eller i det mindste foretage yderligere sagsoplysning på dette tidspunkt. SKAT foretog efterfølgende i 2016 ligeledes en fejlagtig sagsbehandling, idet op­lysningerne fra det interne sagsnotat vedrørende indkomståret 2012 ikke blev ind­draget i sagsbehandlingen i 2016 for indkomståret 2013. Var der sket en inddra­gelse ville fraflytningstidspunktet have været korrekt noteret som den 28. februar 2013 subsidiært senest den 7. august 2013, hvor SKAT konstaterede, at [klager] var udrejst, og SKAT anerkendte dette ved at fremsende forslag til afgørelse for indkomståret 2012 med post til [klager] adresse i Tyskland. Skattestyrelsen havde ved afgørelse af den 10. august 2023, hvor skattepligtens ophør blev noteret til den 28. februar 2013 ikke yderligere afgørende oplysninger, som ikke var SKAT i hænde den 7. august 2013, hvorfor sagsbehandleren ved SKAT allerede på dette tidspunkt burde have igangsat sagsbehandling og under­søgt skattepligtens ophør, idet [klager] allerede ved korrespondan­cen primo august 2013 bekræftede udrejse, bopæl og ophold i Tyskland. Skattestyrelsen har i begrundelsen for afslag på genoptagelse grundet fravær af særlige omstændigheder gjort følgende gældende: ”For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af bor­gerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgerne retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsen­der den fornødne dokumentation herfor. I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten skal ophøre. En adresseændring i folkere­gisteret er ikke en fornøden oplysning eller dokumentation for, at skattepligten er ophørt eller ønskes ophørt af borgeren.” Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen i forbindelse med behandling af indkomst­året 2012 i august 2013 kontaktede [klager] med henblik på at få [klager] adresse i 2013. Videre sendte Skattestyrelsen efterføl­gende forlag til afgørelsen af den 7. august 2013 for indkomståret 2012 til adres­sen i Tyskland. Det kan ikke være afgørende for skattepligtens ophør, at borgeren skal rette hen­vendelse til skattemyndigheden, derimod må en henvendelse fra skattemyndighe­den til borgeren kunne tillægges samme retsvirkning, når de fornødne oplysninger herved er indhentet. 2.1 Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det gøres i første række gældende, at [klager] først fik kundskab om Skattestyrelsens fortsatte registrering af fuld skattepligt til Danmark i indkomst­året 2013 ved forslag til afgørelse af den 22. juni 2023 vedrørende anmodning om forsat anvendelse af forskerskatteordningen. [klager] blev i august 2013 kontaktet af SKAT grundet udrejsen fra Danmark. I den forbindelse foregik der skriftlig korrespondance om bopælen i Tyskland. [klager] havde på denne baggrund intet grundlag for at antage, at SKAT ikke i den forbindelse foretog den nødvendige sagsbehandling i form af registrering af skattepligtens ophør men derimod anså sig for fortsat uvidende herom. [klager] skattemæssige forhold havde ikke ændret sig fra kontak­ten med SKAT i august 2013, og der var derfor ingen grund til at kontrollere, om oplysningerne i de senere årsopgørelser var i overensstemmelse med det til SKAT oplyste. Videre fremgik det heller ikke tydeligt af årsopgørelsen nr. 1 for indkomst­året 2013 dannet 7 måneder efter kontakten til SKAT, at [klager] skattepligt ikke var ophørt, og hvad konsekvensen af dette ville være. I anden række gøres det gældende, at der på grund af særlige omstændigheder skal dispenseres fra reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt. [klager] var kun skattepligtig til Danmark i forbindelse med sit ophold og arbejde i Danmark. I 2013 var hun faktuelt skattepligtig til Tyskland og var således heller ikke selvangivelsespligtig til Danmark i 2013. [klager] havde således ikke nogen konkret anledning til at kontrollere sin elektroniske skattemappe efter fraflytningen, og hun fik i overensstemmelse hermed også fremsendt forslag for indkomståret 2012 pr. brevpost.” Klagerens repræsentant har endvidere ved klagen af 10. november 2023 i forskerskattesagen anført: ”I den forbindelse gøres det i øvrigt gældende, at [klager] skatte­pligt rettelig skulle have været registreret til ophør den 28. februar 2013 og ikke den 31. oktober 2013, jf. således også det anførte side 4, 3. afsnit i afgørelsen da­teret den 10. august 2023, jf. Bilag 1.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”1 Oplysning om fraflytning tilgået Skattestyrelsen Skattestyrelsen har – i overensstemmelse med SKATs notat af den 6. august 2013 – i udtalelsen oplyst, at SKAT den 6. august 2013 var bekendt med, at [klager] på dette tidspunkt i 2013 var udrejst fra Danmark. Dette er i fuld overensstemmelse med anbringenderne i klagen af den 23. oktober 2024. Det fremgår ikke af Skattestyrelsens udtalelse, hvilke yderligere oplysninger SKAT har lagt til grund, når det af sagsnotatet fra den 25. august 2016 fremgår, at SKAT har vurderet, at [klager] skattepligt er ophørt, som ikke forelå på tidspunktet for SKATs kontakt til [klager] i august 2013, jf. bilag 8. Det gøres fortsat gældende, at SKAT foretog en fejlagtig sagsbehandling i 2013 ved ikke at notere skattepligtens ophør til Danmark eller i det mindste foretage yderligere sagsoplysning på dette tidspunkt. SKAT har således ved årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2013 dateret den 7. marts 2014 begået en fejl ved ikke at lægge oplysningerne fra korrespondancen med [klager] fra august 2013 til grund, og der var ikke grundlag for at bede [klager] om endnu en gang at oplyse, at hun var fraflyttet Danmark. 2 Oplysning om forsat skattepligt til Danmark Skattestyrelsen gør i udtalelsen af den 12. november 2024 gældende, at [klager] efter at have talt med en sagsbehandler hos Skattestyrelsen og positivt oplyst om sin fraflytning til Tyskland, fortsat skulle kunne pålægges en pligt til at kontrollere sin årsopgørelse for 2013, som først blev dannet den 7. marts 2014 – altså syv måneder efter at [klager] positivt oplyste, at hun var fraflyttet Danmark, og Skattestyrelsen positivt bekræftede dette ved at notere den nye adresse og sende et fysisk brev til [klager] adresse i Tyskland, hvorefter [klager] ikke hørte yderligere fra SKAT. Det bemærkes i den forbindelse, at havde [klager] kontrolleret sin årsopgørelse så ville [klager] på første side i første afsnit, som in­deholdt konklusionen på brevets yderligere indhold, have kunnet konstatere, at SKAT også på dette tidspunkt var af den opfattelse, at [klager] var fraflyttet Danmark. Ordlyden af brevets konklusion er således: ”Vi har holdt din overskydende skat tilbage. Beløbet kan ikke udbetales før du har kontaktet SKAT og givet flere oplysninger om din flytning fra Danmark. …” 2.1 Oplysninger i årsopgørelser for indkomståret 2013 At SKAT i årsopgørelse nr. 1 af den 7. marts 2014 har sondret mellem den faktu­elle fraflytning og ophør af skattepligt til Danmark fremgår først halvvejs ned på side 1, jf. bilag 7. Om selve udformningen af årsopgørelserne for skatteydere, så bemærkes det, at Skattestyrelsen efterfølgende har ændret opsætning på årsopgørelserne, således det af øverste højre hjørne nu fremgår, om det konkrete skattesubjekt anses for fuld skattepligtigt til Danmark, jf. bilag 12. På tidspunktet for [klager]s fraflytningen fremgik dette ikke af højre hjørne, jf. bilag 7, Det skal videre påpeges, at SKAT i årsopgørelsen nr. 1 for indkomståret 2013 af den 7. marts 2014 har valgt ikke at fremhæve passagen om den fortsatte skatte­pligt til Danmark. Derimod er det efterfølgende afsnit, om manglende underretning af SKAT, hvis ansættelsen af indkomsten er for lav, markeret med fremhævet skrift, jf. bilag 7. 2.2 Indsætningen af kr. 901 den 6. december 2016 Skattestyrelsen har gjort gældende, at [klager] senest ved indsæt­ningen af kr. 901 den 6. december 2016 på Nemkonto burde have haft kundskab om fuld skattepligt til Danmark for indkomståret 2013. Om den konkrete indsætning så fremgår det af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2013 af den 7. marts 2014 på side et, at SKAT tilbageholdt kr. 790, da SKAT øn­skede flere oplysninger om fraflytningen fra Danmark – ikke at [klager] forsat var anset for fuld skattepligtig til Danmark. Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 af den 29. november 2016 fremgår det af side tre, at indsætningen på kr. 901 var overskydende skat for indkomståret 2013. Det fremgår ikke af Skattestyrelsens udtalelse af den 12. november 2024, hvordan dette skulle etablere kundskab om en fortsat skattepligt til Danmark for [klager], når beløbet i første omgang var tilbageholdt og efterfølgende blev udbetalt uden [klager] havde foretaget sig yderligere end at oplyse til SKAT den 6. august 2013, at hun var fraflyttet Danmark.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har ved mail af 7. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: ”Af 4. sidste afsnit på side 1 fremgår følgende: ”Repræsentanten gør herefter gældende, at Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt ligesom reaktionsfristen, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes er overholdt.” Det skal hertil bemærkes, det det blev gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, fordi [klager] – ved Skattestyrelsens egen henvendelse om fraflytning – oplyste Skattestyrelsen om, at hun var fraflyttet Danmark, samt at det ikke kan være afgørende, om henvendelsen til Skattestyrelsen vedr. fraflytningen sker på skatteyderens initiativ. Det relevante er, at Skattestyrelsen positivt var bekendt med fraflytningen. Der henvises i øvrigt til klage af den 23. oktober 2024 samt det supplerende indlæg af den 9. december 2024. Det skal til det afsluttende afsnit på side 1 bemærkes følgende: Af afsnittet fremgår følgende: ”Da det er de samme oplysninger Skattestyrelsen har lagt til grund ved de to årsopgørelser må kundskabstidspunktet være på tidspunktet ved Skattestyrelsens forslag af 22. juni 2023, hvorfor reaktionsfristen er overholdt.” Det skal præciseres, at dette ikke er i overensstemmelse med det på mødet fremførte. Det blev på mødet fremhævet, at Skattestyrelsen i udtalelsen af den 12. november 2024 har gjort gældende, at tidspunktet for årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 dvs. den 7. marts 2016 skal anses som det seneste tidspunkt, hvorfra fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal beregnes. Det blev hertil gjort gældende, at det af årsopgørelsen nr. 1 for indkomståret 2013 fremgår, at Skattestyrelsen tilbageholdt overskydende skat for indkomståret 2013 med henvisning til, at Skattestyrelsen ønskede yderligere oplysninger om fraflytning. Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013 dannet i 2016 fremgår nu en udbetaling af det tidligere tilbageholdte beløb oplyst i årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2013. Idet [klager] ikke havde været i yderligere kontakt med Skattestyrelsen efter oplysning til Skattestyrelsen i august 2013 om fraflytningen fra Danmark, må konklusionen på en sammenstilling af årsopgørelse nr. 1 og 2 for indkomståret 2013 medføre, at [klager] nu kunne konstatere, at Skattestyrelsen havde anset [klager] for fraflyttet Danmark i 2013 – såfremt [klager] havde haft en årsag til at kontrollere årsopgørelserne efter fraflytning fra Danmark, som Skattestyrelsen positivt var orienteret om i august 2013 – hvilket [klager] ikke havde. Det er således ikke fordi, at indholdet i årsopgørelse nr. 1 og nr. 2 er baseret på de samme faktiske oplysninger, at kundskabstidspunktet skal anses for at løbe fra den 22. juni 2023 ved [klager] modtagelse af forslag til afgørelse om afslag på anvendelse af forskerskatteordningen. Kundskabstidspunktet må anses for at være den 22. juni 2023, da 1) [klager] havde oplyst Skattestyrelsen om fraflytningen i 2013, hvilket Skattestyrelsen positivt bekræftede ved fremsendelse af årsopgørelsen for 2012 til den tyske adresse og at [klager] derfor ikke havde grund til at kontrollere efterfølgende årsopgørelser, og 2) såfremt [klager] havde gennemgået årsopgørelse nr. 1 og nr. 2, så kunne [klager] ikke på baggrund af indholdet af årsopgørelse nr. 1 og nr. 2 for indkomståret 2013 konstatere andet end, at Skattestyrelsen ved udbetalingen i 2016 måtte anse sig for at være i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om fraflytningen i 2013 – de oplysninger som [klager] gav til Skattestyrelsen ved e-mail af den 6. august 2013.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Genoptagelse Klageren har ikke henvendt sig inden for fristen i Skatteforvaltningslovens § 26, hvorfor forholdet er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. Herefter skal spørgsmålet om genoptagelse afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skattestyrelsen er finder ikke at der er begået en myndighedsfejl. Skattestyrelsen skal herefter henvise til Højesterets dom SKM2024.148, hvor det fremgår: ”A flyttede den 1. januar 2005 fra Danmark til England for at arbejde der. Han anmeldte flytning til folkeregisteret og blev registreret som udrejst den 1. januar 2005. Den 1. august 2016 flyttede A tilbage til Danmark for at tiltræde en stilling her og anmodede om, at han blev beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E-F (forskerskatteordningen). … Sagen angik endvidere, om A i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, havde krav på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2006-2010. Højesteret fandt, at det ikke beroede på en fejl fra skattemyndighedernes side, at A i indkomstårene 2006-2010 fortsat blev ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Der forelå derfor ikke særlige omstændigheder, der kunne begrunde, at skatteansættelserne for 2006-2010 kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Højesteret stadfæstede herefter landsrettens dom om forskerskatteordningen, men ændrede landsrettens dom om ekstraordinær genoptagelse.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens indstilling Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Det skal til Skattestyrelsens udtalelse bemærkes, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til, at Skattestyrelsen/SKAT allerede i 2013 var i kontakt med [klager] og allerede da fik viden om, at [klager] var fraflyttet Danmark.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Repræsentanten henviste til SKM2024.148.HR, og gjorde gældende, at i modsætning til Højesterets dom, var klageren i kontakt med Skattestyrelsen i august 2013. Der blev ikke foretaget nogen opfølgende sagsbehandling, og Skattestyrelsen har ikke vejledt klageren i forbindelse med klagerens fraflytning. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler, hvorvidt klageren kan få ændret sin skatteansættelse for indkomståret 2013, med henblik på ændring af klagerens skattepligtsstatus. Retsgrundlaget Af § 26, stk. 2, i skatteforvaltningsloven (lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022 med senere ændringer) fremgår: ”En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2: § 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. (…) Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. (…) Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004). Af bemærkningerne til denne bestemmelse (lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 til lov om ændring af skattestyrelsesloven og andre love) fremgår bl.a.: ”Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2. Af bemærkningerne (samme lovforslag som ovenfor) fremgår bl.a.: ”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skatte­pligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.” Det fremgår af § 10, stk. 1, i dagældende bekendtgørelse nr. 962 af 12. oktober 2005 om visse ligningslovsregler m.v.: ”Når en persons skattepligt efter kildeskattelovens § 1 ophører af anden grund end ved død, skal den pågældende indgive selvangivelse senest den 1. maj i året efter det år, hvor skattepligten ophører, hvis personen er omfattet af reglerne om den fortrykte selvangivelse, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, og ellers senest den 1. juli i året efter det år, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsen skal omfatte skattepligtige indkomster for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.” Det fremgår af afgørelse fra Landsskatteretten af den 2. juli 2020, offentliggjort som SKM2020.408.LSR, at klageren senest havde fået kundskab til fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr., der senere blev udbetalt. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ansås derfor ikke iagttaget. Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR., at der ikke forelå særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet det ikke beroede på en fejl fra skattemyndighedernes side, at skatteyder fortsat var ansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Skatteyder havde ikke sørget for, at der blev tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om hans fraflytning indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Han var derfor registreret som fuldt skattepligtig til Danmark og fik tilsendt årsopgørelser, hvorefter han var skatteansat som fuldt skattepligtig til Danmark. Højesteret udtalte, at årsopgørelserne var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyder har været skattepligtig til Danmark. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klagerens repræsentant har den 16. oktober 2023 anmodet om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2013. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Spørgsmålet om ændring af skatteansættelsen skal herefter afgøres efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne i bestemmelsen er udtømmende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold. Klageren opfylder ikke betingelserne for disse. Herefter er spørgsmålet om der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Klageren var fuldt skattepligtig til Danmark indtil den 28. februar 2013, hvorefter klageren flyttede til Tyskland for at arbejde. Det fremgår af årsopgørelsen for 2013, at klageren flyttede fra Danmark i løbet af året, men at klagerens skat er beregnet som om hun har været skattepligtig til Danmark hele året. Endvidere fremgår det af årsopgørelsen for 2013, at såfremt klageren ikke skal være skattepligtig i Danmark hele året, skal hun oplyse det til SKAT, hvorefter de beregner skatten ud fra klagerens oplysninger. Retten finder, at der ikke er begået myndighedsfejl. Retten har lagt vægt på, at klageren ifølge årsopgørelsen for 2013, med udsendelsesdato den 7. marts 2014, var registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Der er ikke oplysninger om, at klageren havde henvendt sig til SKAT (nu Skattestyrelsen) i forbindelse med sin fraflytning. Retten henviser til Højesterets dom i SKM2024.148.HR, hvor det fremgår, at det ikke var en fejl fra skattemyndighedernes side at udsende en årsopgørelse, hvor en fraflyttet person var registreret som fuldt skattepligtig, når vedkommende ikke forinden havde tilvejebragt grundlag for, at skattemyndighederne kunne tage stilling til, om fraflytningen indebar et ophør af den fulde skattepligt til Danmark. Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det er tillige en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Retten finder, at klageren ikke har overholdt fristen. Retten har lagt vægt på, at SKATs brev af 7. august 2013 blev sendt til den af klageren oplyste adresse i Tyskland, og af brevet fremgår det, at klageren vil få en ny årsopgørelse på skat.dk/tastselv, hvor hun kunne se, hvad ændringerne skulle betyde for klagerens samlede skat. Det fremgår endvidere af TastSelv oplysningerne for 2014, at der den 12. marts 2014 er sendt mail om årsopgørelsen. Ved årsopgørelse nr. 2 for 2013, dateret den 29. november 2016, fremgår det, at klageren får indsat 901 kr. på sin NemKonto så hun har dem den 6. december 2016. Retten finder, at klageren senest på dette tidspunkt burde have fået kendskab om sin fulde skattepligt i 2013. Der henvises til SKM2020.408.LSR. Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal hun fortsat sikre sig, at de registrerede oplysninger er korrekte. Idet klageren først reagerer ved genoptagelsesanmodningen den 16. oktober 2023 er reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overholdt. Repræsentanten har fremført, at SKAT allerede i 2013 fik viden om, at klageren var flyttet fra Danmark. Landsskatteretten bemærker hertil, at adresseændringen i sig selv ikke er nok til, at skattemyndighederne kan tage stilling til, om klagerens fulde skattepligt er ophørt. Det fremgår således tydeligt af årsopgørelsen for 2013, som er dateret den 7. marts 2014, at SKAT skal have flere oplysninger om klagerens fraflytning, at klagerens skatteansættelse for 2013 er beregnet som fuldt skattepligtig i Danmark hele 2013, og at klageren skal oplyse det til SKAT, hvis hun ikke skal være skattepligtig i Danmark hele 2013. Den af repræsentanten fremførte bemærkning, kan derfor ikke medføre et andet resultat. Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.