Renteindtægter og rentefiksering i holdingselskab

Journalnr. 24-0090846 Skattestyrelsen har anset renteindtægter på i alt 19.726 kr. i forbindelse med lån til [virksomhed1] ApS som skattepligtig indkomst for selskabet for indkomståret 2020 og forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 15.351 kr., idet Skattestyrelsen ved opgørelsen har modregnet udgifter til udarbejdelse af årsrapport på 4.375 kr., der er anset som fradragsberettiget. Landsskatteretten finder, at renteindtægterne på 19.726 kr. er skattepligtige. Skattestyrelsen har desuden fastslået, at selskabet i indkomstårene 2018-2020 har lånt 6.423.504 kr. af eneanpartshaver [person1]. Skattestyrelsen har rentefikseret låneforholdet mellem eneanpartshaveren og selskabet med 4,556 %, 4,511 % og 4,275 % og opgjort renterne til henholdsvis 3.568 kr., 110.786 kr. og 141.379 kr., i alt 255.733 kr. for indkomstårene 2018-2020. Da renterne ikke er betalt, anses renterne for at være et skattepligtig tilskud for selskabet, som selskabet modsat har skattemæssigt fradrag for. Skattestyrelsens afgørelse har således ikke beløbsmæssige konsekvenser for selskabet for dette punkt. Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at ændre rentefikseringen på henholdsvis 4,556 %, 4,511 % og 4,275 % i indkomstårene 2018-2020. Landsskatterettens afgørelse har ikke beløbsmæssige konsekvenser for selskabet for dette punkt. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at [klager] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet) blev stiftet den 18. december 2018 af [person1], der siden stiftelsen har ejet hele selskabskapitalen. [person1] (herefter eneanpartshaveren) har tillige udgjort selskabets direktion fra stiftelsen og indtil den 8. november 2020, hvor [person1] er udtrådt. Selskabets direktør har fra den 8. november 2020 været [person2]. Selskabet er registreret med branchekoden 642120 Ikke-finansielle holdingselskaber, og selskabets formål er, ”at besidde kapitalandele i kapitalselskaber samt dermed beslægtet virksomhed efter direktionens skøn.” Selskabets regnskabsår er 1. januar – 31. december. Skattestyrelsen har ved kontrol af selskabet konstateret, at eneanpartshaveren har bogført og ydet følgende lån til selskabet i indkomstårene 2018-2020: Dato Beløb 20.12.2018 2.350.000 kr. 06.02.2019 56.000 kr. 29.05.2019 90.000 kr. 30.12.2019 88.204 kr. 17.02.2020 2.700.000 kr. 20.04.2020 75.000 kr. 30.04.2020 4.300 kr. 11.05.2020 60.000 kr. 09.06.2020 1.000.000 kr. I alt 6.423.504 kr. Selskabets repræsentant har oplyst, at eneanpartshaveren har ydet lån til selskabet den 20. december 2018 og 17. februar 2020 på i alt 5.050.000 kr. til køb af anparter i [virksomhed1] ApS. Det er oplyst, at de resterende lån på i alt 1.373.504 kr. vedrører lån til selskabet, som efterfølgende er videreudlånt til [virksomhed1] ApS til støtte for driften i [virksomhed1] ApS. Selskabets repræsentant har fremlagt fem gældsbreve udarbejdet af [advokatfirma1] mellem selskabet og [virksomhed1] ApS. Af gældsbrevene fremgår følgende oplysninger: Dato for underskrift Udbetalingsdato ifølge gældsbrev Beløb Rente- og betalingsvilkår 07.06.2019 29. maj 2019 90.000 kr. Rente- og afdragsfrit anfordringslån Udateret 23. december 2019 88.204 kr. Rente- og afdragsfrit anfordringslån 07.08 29. maj 2020 60.000 kr. Rente- og afdragsfrit anfordringslån 09.06.2020 (datoen er ved håndskrift ændret til den 25.09.2020) 10. juni 2020 1.000.000 kr. Forrentes med 5 % p.a. fra den 10. juni 2020. Lånet tilbagebetales senest den 30. september 2020 (lånets forfaldsdato er ved håndskrift ændret til den 1. november 2020). Renten for perioden er i alt 15.479,45 kr. (beløbet er ved håndskrift ændret til 19.726,03 kr. 04.11.2020 3. november 2020 61.184 kr. Rente- og afdragsfrit anfordringslån Lånet den 9. juni 2020 er tilbagebetalt den 4. november 2020, hvoraf renterne udgør 19.726 kr. Skattestyrelsen har ikke modtaget kontokort eller skattemæssige specifikationer til at konstatere, hvorvidt selskabet har medtaget renteindtægterne ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Selskabet har den 30. april 2020 afholdt udgifter på 4.375 kr. til en årsrapport. Skattestyrelsen har anerkendt udgiften som en fradragsberettiget driftsudgift. Selskabets repræsentant har i klagen oplyst, at der ikke er udarbejdet formelle gældsbreve for de lån, som eneanpartshaveren har ydet til selskabet. Repræsentanten har oplyst, at vilkårene for eneanpartshaverens udlån til selskabet afspejler låneaftalerne indgået mellem selskabet og [virksomhed1] ApS, hvorfor lånene er rente- og afdragsfrie anfordringslån. Det fremgår af [virksomhed1] ApS’ årsrapport for regnskabsårene 2017-2020, at selskabet har haft følgende egenkapital i de pågældende regnskabsår: Regnskabsår Egenkapital 2017 -2.228.879 kr. 2018 379.136 kr. 2019 -1.908.240 kr. 2020 -3.697.078 kr. Selskabet har ikke haft en omsætning i indkomstårene 2018-2020. Skattestyrelsen har anset, at lånene mellem selskabet og eneanpartshaveren ikke er ydet på markedsvilkår, idet lånene til selskabet ikke er forrentet. Ved opslag i Nationalbankens statistikbank har Skattestyrelsen anvendt renten i den øvre kvartil ifølge ”DNRUPPPI” som følge af, at Skattestyrelsen anser udlånet til selskabet for at være af høj risiko. Renten er i gennemsnit følgende for indkomstårene 2018-2020: Indkomstår Rente ifølge DNRUPPPI 2018 4,556 % 2019 4,511 % 2020 4,275 % Skattestyrelsen har opgjort den rente, som Skattestyrelsen anser som markedsrenten for eneanpartshaverens udlån til selskabet, til henholdsvis 3.568 kr., 110.786 kr. og 141.379 kr., i alt 255.733 kr. i indkomstårene 2018-2020. Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 18. april 2024 og truffet den påklagede afgørelse den 18. juli 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 15.351 kr. for indkomståret 2020. Skattestyrelsen har desuden anset fikserede renteindtægter for udlån til selskabet fra eneanpartshaveren på i alt 255.733 kr. for indkomstårene 2018-2020 som skattepligtigt tilskud til selskabet som følge af, at renterne ikke er betalt til eneanpartshaveren. Skattestyrelsen har modsat anerkendt et skattemæssigt fradrag for renteudgifterne, hvorfor den beløbsmæssige ændring udgør 0 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” 1. Lån fra hovedaktionæren til jer ... 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger I har som selskab pligt til at oplyse om jeres indkomst til Skattestyrelsen, det står i skattekontrollovens § 2, stk. 1. Dette skal i gøre senest 6 måneder efter indkomstårets udløb efter denne lovs § 12, stk. 1. Ved opgørelsen af denne indkomst er alle indtægter skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og der kan fradrages udgifter efter statsskattelovens § 6. Lån I som selskab optager, er ikke skattepligtige jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra c. I har oplyst at der ikke har været hverken over- eller underskud i indkomstårene 2018 til og med 2021, men at i har et underskud på 37.868 kr. i 2022. Skattestyrelsen har ved kontrol af selskabets hovedaktionær konstateret, at hovedaktionæren [person1] har lånt [klager]penge til køb af anparter i selskabet [virksomhed1] ApS, samt til videreudlån til [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har vedhæftet de gældsbreve vi har modtaget i bilag 1. Ved at sammenholde de gældsbreve Skattestyrelsen har modtaget med jeres fremsendte bankkontoudtog i [finans1] er det Skattestyrelsens opfattelse at [person1] har ydet følgende lån til [klager] i perioden 2018-2022: Dato Beløb 20.12.2018 2.350.000 kr. 06.02.2019 56.000 kr. 29.05.2019 90.000 kr. 30.12.2019 88.204 kr. 17.02.2020 2.700.000 kr. 20.04.2020 75.000 kr. 30.04.2020 4.300 kr. 11.05.2020 60.000 kr. 09.06.2020 1.000.000 kr. ... ... [person1]s rådgiver, har ved kontrollen af ham oplyst at lånene er ydet på anfordringsvilkår, og at der ikke er udarbejdet lånedokumentation på lånene. Af jeres kontoudtog fremgår det at [virksomhed1] betaler lånet på 1.000.000 kr. ydet den 9. juni 2020 tilbage den 4. november 2020, som I overfører videre i helhed til [person1] den 4. november 2020, med renter, på i alt 1.019.726 kr. Herudover modtager i den 29. april 2022 10.931.658 kr., den 11. juli 220.204 kr. og den 18. juli 2022 42.812 kr. Dette antager Skattestyrelsen, at stamme fra salg af anparter i [virksomhed1] ApS, til ”[virksomhed2] B.V.” den 29. april 2022, da det fremgår af CVR- registret at der sker ændringer i ejerstrukturen den dag. Af jeres årsregnskab for regnskabsåret 2022 fremgår det at I ikke har nogle aktiver i form af tilgodehavender el. lign., hvilket styrker indikationen for at I har solgt alle anparter i [virksomhed1] ApS, samt alle gældsforpligtelser mellem jer og [virksomhed1] ApS er indfriet. I overfører desuden 7.014.473 kr. til [person1] den 23. september 2022. Skattestyrelsen antager at alle gældsforpligtelser over for [person1] slutter den 23. september 2022, med undtagelse af lånet på 1.000.000 kr. ydet den 9. juni 2020, som slutter den 4. november 2020. [person1] og I som selskab, er to separate juridiske enheder, herunder er [klager] en juridiske person hvori [person1] ejer alle anparterne i. Efter ligningslovens § 2, stk. 1 skal der ske forrentning på markedsvilkår ved udlån mellem interesseforbundne parter. [person1] har lånt penge til [klager], men disse er ikke blevet forrentet. Skattestyrelsen finder ikke, at en rente på 0% svarer til markedsrenten, ligesom der mellem hovedaktionær og selskab skal ske forrentning af lån på lige vilkår, som hvis der var tale om et lån mellem to uafhængige parter. Skattestyrelsen er efter praksis forpligtet til at foretage en konkret vurdering af renten på lånet, og vurdere hvad renten ville have været hvis lånet var ydet mellem to uafhængige parter. Se hertil SKM 2018.122.LSR. Landsskatteretten henviste i deres afgørelse til SKM2009.28.ØLR hvori et par havde udlånt 1,1 mio. kr. til deres fælles anpartsselskab. Lånet var uforrentet, og uden sikkerhed. Landsretten konkluderer, at lånet, med henvisning til ligningsvejledningen for 2001 skulle undergå et individuelt skøn, hvorved der skulle henses til lånets størrelse, løbetid, sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Lånet kunne herefter ikke blot forrentes til diskontoen + 4 %. Skattestyrelsen hæfter sig ved, i bemærkningerne til vores forslag, skriver I at renten på diskontoen + 4 % er den rette at bruge, I forholder jer ikke til den nævnte afgørelse i SKM 2018.122.LSR hvor det netop er angivet at diskontoen + 4 % ikke var korrekt at bruge. I jeres bemærkninger citerer I ligeledes Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.7: ”… En forrentning på diskontoen + 4 pct. vil derfor kunne anerkendes, hvis det efter en konkret begrundelse, og rent undtagelsesvis, må anses for det bedste udtryk for markedsrenten.” (Egne fremhævninger er understreget i citatet). Efter Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.7 om fiksering af ydelser mellem hovedaktionær og selskabet, kan en forrentning på diskontoen + 4 % kun anerkendes undtagelsesvis, hvis det efter en konkret begrundelse anses som det bedste udtryk for markedsrenten. Henset til at der ikke er andre værdier i [klager] end anparterne i, og udlånene til [virksomhed1] ApS, må det anses for usandsynligt, at I ville være i stand til at kunne tilbagebetale lånene, hvis investeringen i [virksomhed1] skulle gå tabt. Hvis lånene fra [person1] til jer skulle være ydet på markedsvilkår mellem to uafhængige parter, f.eks. hvis [klager] skulle have lånt pengene af en bank, er det Skattestyrelsen vurdering, at henset til risikoen ved investeringen og [klager]s manglende mulighed for at tilbagebetale lånene uden sikkerhedsstillelse, at der ville være tale om et højrisiko udlån. Ved et opslag i Nationalbankens statistikbank fremgår det af ”DNRUPPPI: Pengeinstitutternes udestående indenlandske forretninger fordelt på 10. percentiler efter instrument og indenlandsk sektor”, at renten i den øvre kvartil var som i bilag 4, i perioden fra lånenes start til [person1]s fraflytning i august måned. Grunden til at Skattestyrelsen henviser til den øvre kvartil, er risikoen ved lånet fra [person1], efter Skattestyrelsens vurdering, er af høj risiko og derfor ville renten have været i den øverste decil. Det ændrer ikke herved, at I bemærker at markedsrenten er den som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold, og at vi ikke har efterprøvet låneforholdet, via øvrige finansieringskilder end Nationalbankens statistikbank. Det er Skattestyrelsens konkrete vurdering at det er den korrekte rente at bruge, samt den afspejler et tilsvarende låneforhold. Vi anerkender ikke jeres opfattelse af, at diskontoen + 4 % er det korrekte udtryk, og Skattestyrelsens vurdering er fortsat at Nationalbankens statistikbank DNRUPPPI øvre kvartil er den retvisende rente at anvende. Skattestyrelsen behandler ikke lånene efter den 20. august 2020, da [person1] er fraflyttet Danmark og hans Skattepligt derved er ophørt. Renten er i gennemsnit det følgende: 2018: 4,556 % 2019: 4,511 % 2020: 4,275 % Derfor er det Skattestyrelsens vurdering, at renten for lånene skal fikseres til de ovenstående renter pro anno, særligt på grund af risikoen ved lånene og den manglende sikkerhedsstillelse. I bemærkningerne anføres, at der kun skal ske en forrentning af de lån, der ikke er videreudlånt til [virksomhed1]. Skattestyrelsen er ikke enig i den betragtning. Når en forrentning mellem jer og [person1] sal vurderes kan det ikke tillægges nogen betydning, hvorledes debitor, her jer, har anvendt den lånte likviditet. Skattestyrelsen mener således ikke, der er forskel på om likviditeten er videreudlånt af [klager] eller om selskabet køber anparter. Alle udlån til jer fra [person1] skal derfor forrentes. Vi har på baggrund af den fikserede rente beregnet renterne i skulle have betalt for [person1]s udlån til jer: År Rente 2018 3.568 kr. 2019 110.786 kr. 2020 141.379 kr. Sum 255.733 kr. Vi har vedhæftet renteberegningen i bilag 3. Skattestyrelsen finder herefter at I som selskab skulle have betalt renter til [person1] for de lån i har modtaget fra ham. Da dette ikke er sket foretager Skattestyrelsen en rentefiksering med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1. Denne rente er skattepligtig for rentemodtageren og fradragsberettiget for rentebetaleren efter hhv. statsskattelovens §§ 4 og 6. Det betyder at i får et rentefradrag på de ovenstående beløb. Rentefordelen og låneforholdet er efter Skattestyrelsens vurdering ikke forretningsmæssig begrundet, eller vurderet som værende på markedsvilkår, hvorefter rentefordelen I har som selskab, anses for at være et skattepligtigt tilskud til jer fra [person1], da renten faktisk ikke er betalt fra jer til [person1]. Det skattepligtige tilskud er det samme som rentebetalingerne. Herefter udligner rentefradraget, der følger af rentefikseringen, sig selv med det skattepligtige tilskud i får. Tilskuddet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4. ... 2. Selskabets skattepligtige indkomst … 2.3. Vores bemærkninger og begrundelse Skattepligtig indkomst i regnskabsåret 2020 Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtigt efter statsskattelovens § 4. Dette gælder også renteindtægter. I har hverken oplyst over- eller underskud for regnskabsåret 2020. Det er Skattestyrelsens opfattelse at i har modtaget 19.726 kr. i renter vedrørende et lån til [virksomhed1] ApS. Dette lån og de aftalte renteforhold fremgår af gældsbrevet i bilag 1. I har i Indkomståret 2020 haft udgifter til en årsrapport på 4.375 kr. Dette er efter skattestyrelsens opfattelse en driftsudgift der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6. Herefter forhøjer Skattestyrelsen jer med 19.726 – 4.375 = 15.351 kr. i 2020. ... 3. Forældelsesfrister ... 3.3. Vores bemærkninger og begrundelse Udgangspunktet for ansættelse af skatter for selskaber ligger i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvor Skattestyrelsen har mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af jeres skatter indtil den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Hertil er der mulighed for at ændre skattemæssige forhold hvor der er kontrollerede transaktioner efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Heri er det angivet at Skattestyrelsen har mulighed for at genoptage ordinært, op til det sjette år efter indkomstårets udløb. Jeres indkomstår følger kalenderåret. Skattestyrelsen fiksere renter i skulle have betalt, på lån fra hovedaktionæren, [person1]. Der er her tale om kontrollerede transaktioner, da [person1] ejer [klager] 100 %, og derved har status som hovedaktionær med bestemmende indflydelse. Herefter kan Skattestyrelsen ansætte jeres indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner (lånene og renterne der hører dertil), for indkomstårene 2018-2022 ordinært, hvis vores forslag til afgørelse senest er sendt den 1. maj 2024. Dette overholdte Skattestyrelsen ved afsendelse af forslag den 18. april 2024. Hertil har skattestyrelsen mulighed for at ansætte jeres indkomst i 2020 i punkt 2, efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Vi overholder fristen for afsendelse af afgørelse senest den 1. august 2024 i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt. ved afsendelsen af denne afgørelse. ...” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 21. november 2024 udtalt følgende: ”... Ad afgørelsens punkt 1 Skattestyrelsen henviser indledende til vores afgørelse af 18 juli 2024 punkt 1 – Lån fra hovedaktionæren til jer. Vi er uenige i klagers principale påstand om, at vores rentefiksering skal tilbageføres, da vi anser rentefikseringen i vores afgørelse af 18. juli 2024 for at være korrekt og på markedsvilkår. Det præciseres af os, at det er låneforholdene mellem klager ([klager] ApS) og hovedaktionær ([person1]) der skal rentefikseres, på baggrund af ligningslovens § 2, stk. 1. En rentefiksering på præcis 4 % som anført af klager som subsidiære anbringende for punkt 2, vil ikke være korrekt set i forhold til afgørelsen i SKM 2018.122.LSR og formuleringen i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.7. Heraf fremgår det, at der skal ske en konkret vurdering i forbindelse med fastsættelsen af markedsrenten for de pågældende låneforhold. Derfor vil det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke være korrekt at anvende 4 % som renten, da den ikke har været underlagt en konkret vurdering i forhold til låneforholdene og markedsvilkår for disse. ...” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser af selskabets skattepligtige indkomst og forhøjelsen af selskabets rentefradrag tilbageføres fuldt ud for indkomstårene 2018-2020. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal tilpligtes at anerkende, at rentefiksering maksimalt kan ske efter diskontorenten + 4 pct. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”... Skattestyrelsen mener ikke at en rente på 0% svarer til markedsrenten og har ved påklagede afgørelse foretaget en rentefiksering og forhøjelse af renteindkomst på totalt 255.733 DKK fordelt på årene 2018-2020. Skattestyrelsen har påklagede afgørelse fikseret en rente til følgende renteniveauer: 2018: 4,556 % 2019: 4,511 % 2020: 4,275 % Vi er ikke enige i, at der skal fastsættes en rente grundet omstændighederne for lånene. Lånevilkårene mellem [person1] og [klager] spejler sig direkte i de lån, der er ydet mellem [klager] og [virksomhed1], dvs. som er indgået på armslængdevilkår mellem to uafhængige parter. I forhold til [virksomhed1] ApS anses både [klager] og [person1] som uafhængige parter. Hvis lånene var indgået direkte mellem [person1] og [virksomhed1], var det indgået under samme vilkår. Vi finder at den fastsatte rente på 0 % mellem vores klient til selskabet [klager] er udtryk for den markedsrente, eftersom det fremgår civilretligt direkte af gældsbrevene, at der ikke skulle være nogen forrentning. Det er begrundet i forholdets natur — samt begrundet i det særlige anfordringsvilkår. Lånene mellem vores klient (personligt) og hans holdingselskab spejler vilkårene i nærværende retsforhold, jf. vedhæftede gældsbreve. Vi henviser til Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.7 Fiksering af ydelser mellem hovedaktionæren og selskabet: "Fikseret rente Hvis en hovedaktionær låner penge ud til sit selskab, skal der betales en sædvanlig markedsrente. Se LL § 2. stk. 1. Markedsrenten er den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold." ... Yderligere henvises til Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, C.C.6.4.1.3 Hvornår kan Skattestyrelsen ændre en aftale om fastsættelse af goodwill?, hvor Skattestyrelsen angiver nedenstående vedrørende aftaler mellem parter "Parter uden interessesammenfald Når der er økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af Skattestyrelsen. Dette skyldes, at det forventes, at parternes aftalte vederlæggelse er udtryk for handelsværdien. Se TfS 1992, 56 LSR og SKM2006.692.LSR, som begge omhandler to interessenters aftalte skævdeling." Tilsvarende bør være gældende i denne situation, hvor der er indgået låneaftaler mellem ikke-interesseforbundne parter om vilkårene for belåningen under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation. Der skal tages hensyn til, at der er tale om lån ydet på anfordringsvilkår. Rentefriheden på lånet modsvares af, at lånene til enhver tid af långiver kan kræves tilbagebetalt. Fikseringen foretaget af Skattestyrelsen egner sig ikke i denne situation, fordi lånene ikke kan sammenlignes med højrisikolån efter DNRUPPPI ydet af et pengeinstitut. Det er ikke sædvanligt for banklån, at de er indgået på anfordringsvilkår, og derfor er Skattestyrelsens kvalificering af lånet forkert. Et anfordringslån står i skarp kontrast til et klassisk terminslån eller et forbrugslån, hvor der er faste datoer for tilbagebetaling mv. Der er ikke noget konkret grundlag for at fiksere til ovenstående renteniveauer. Derimod er der indgået lånevilkår med fastsættelse af 0 % rente i identiske lån mellem uafhængige parter. Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.7, at der er flere eksempler på praksis, hvor der ikke er rentefiksering. Eksempel herpå er SKM2008.9.HR, jf. bilag 14. ... Vi henviser i øvrigt til forarbejderne til lov nr. 432 af 26. juni 1998 om ændring af ligningsloven m.fl., hvorved »armslængdeprincippet« blev lovfæstet, jf. nedenstående udklip af Bemærkningerne til lovforslaget: ... Som det ses ovenfor, forudsætter en rentefiksering, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen. Det er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor der er taget nøje stilling til lånevilkårene for udlån mellem [klager] og [virksomhed1] ved nedskrivning i gældsbreve og med advokatbistand. Der er taget hensyn til den kommercielle situation og omstændighederne i øvrigt, og der er mellem de uafhængige parter opnået enighed om, at lånene kunne ydes på de aftalte vilkår. Subsidiært – rentefikseringen kan maksimalt fastsættes til diskontoen + 4 %. Det er vores opfattelse, at der henset til vilkårene for belåningen, ikke bør fastsættes en rente. Subsidiært bør et evt. renteniveau maksimalt kunne fastsættes efter diskontoen + 4 %, som kan understøttes af retspraksis. Der er, jf. ovenfor, ingen forhold der kan begrunde, at renten skulle være højere, og derfor kan diskontoen + 4 % maksimalt anses som udtryk for markedsrenten. Intet indikerer, at renten skulle være højere, idet der skal tages højde for, at lånet er på anfordringsvilkår, at det er forretningsmæssigt begrundet for [klager] (og for [person1]), og at lånet spejler sig i identiske vilkår aftalt mellem uafhængige parter. Vi henviser igen til forarbejderne til lov nr. 432 af 26. juni 1998, jf. nedenstående udklip: ... Vi henviser til Skattestyrelsens egen Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.7: ”Domstolene har i en række tilfælde anerkendt en fiksering af renten svarende til diskontoen + 4 pct.. Se SKM2010.607.ØLR, SKM2007.635.HR oq SKM2009.28.ØLR. En forrentning på diskontoen 4- 4 pct vil derfor kunne anerkendes, hvis det efter en konkret begrundelse, og rent undtagelsesvist, må anses for det bedste udtryk for markedsrenten." Diskontoen var 0 i årene 2018 - 2020, hvor den fikserede rente maksimalt kan fastsættes til 4 % for indkomstårene 2018-2020. ...” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 10. december 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”... Punkt 1 ‐ Udlån til [klager]ApS [person1] har personligt lånt penge til sit holdingselskab, [klager]ApS, hvorefter pengene er direkte viderelånt til [virksomhed1] ApS. Lånevilkårene for lånene mellem vores klient (personligt) og [klager]ApS afspejler markedsvilkår på tidspunktet for lånenes indgåelse, idet de afspejler vilkårene aftalt mellem to uafhængige parter. Faktum er, at: Lån fra [person1] til [klager]spejler sig direkte udlånet fra [klager]til [virksomhed1] ApS (tredjemand). Lånene mellem [klager]til [virksomhed1] ApS er ydet på anfordringsvilkår og er rente‐ og afdragsfrie. Dette er aftalt ved gældsbrev mellem parterne. Lånet forfalder til øjeblikkelig betaling ved debitors konkurs. Gældsbrevet kan ikke overdrages. Der er en reel tilbagebetalingsforpligtigelse. Skattestyrelsen forholder sig ikke til, hvad der er oplyst af os. Nemlig at vilkårene afspejler sig i vilkår indgået på markedsvilkår mellem [klager]ApS og [virksomhed1] ApS, som er uafhængige parter. Allerede derfor er der en klar formodning for, at lånet er indgået på armslængdevilkår. Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at den fastsatte rente ikke afspejler markedsrenten, når lånet mellem [person1] og [klager]og lånet [klager]og [virksomhed1] er på enslydende vilkår og med samme rentevilkår. Skattestyrelsen skriver i deres udtalelse, at der skal laves en konkret vurdering i forhold til låneforholdene og markedsvilkår for disse. Det er netop, hvad der er gjort for vores klient, hvor der er taget direkte afsæt i de vilkår, der er aftalt mellem to uafhængige parter under præcis samme forudsætninger og forhold. SKM2018.122.LSR Landsskatteretten anførte: ” Landsskatteretten kan tiltræde, at der skal ske forrentning af tilgodehavendet, men finder, at ligningslovens § 2 kræver, at der skal ske en konkret vurdering af den rente, der kunne være opnået mellem uafhængige parer.” Renten på 0 % var jo det, som der var opnået mellem to uafhængige parter. Juridisk Vejledning, afsnit C.B.3.7: ”Hvis en hovedaktionær låner penge ud til sit selskab, skal der betales en sædvanlig markedsrente. Se LL § 2. stk. 1. Markedsrenten er den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.” Der er derfor allerede konkrete holdepunkter for, hvilken rente to uafhængige parter har fastsat – nemlig 0 %. Markedsrenten for de pågældende låneforhold var 0 %, og det fremgår civilretligt direkte af gældsbrevene, at der ikke skulle være nogen forrentning. Skattestyrelsen anfører i udtalelsen: ”Klagers subsidiære anbringende med en rentefiksering på præcis 4 %, vil ikke være korrekt set i forhold til afgørelsen i SKM2018.122.LSR, og formuleringen i Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.7. Heraf fremgår det, at der skal ske en konkret vurdering af, hvad markedsrenten for de pågældende låneforhold er. Derfor vil det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke være korrekt at anvende 4 % som renten, da den ikke har været underlagt en konkret vurdering i forhold til låneforholdene og markedsvilkår for disse.” Skattestyrelsens har ikke foretaget en konkret vurdering – tværtimod er der sket en vilkårlig fiksering af renten. Skattestyrelsen har fastsat følgende rentesatser: 2018: 4,556 % 2019: 4,511 % 2020: 4,275 % Der er ikke noget konkret grundlag for at fiksere til ovenstående renteniveauer – og ingen holdepunkter for at fravige den af to uafhængige parter fastsatte rente på 0 % ‐ tværtimod. Subsidiært fastholder vi, at der, som det mindre i det mere, bør et evt. renteniveau maksimalt kunne fastsættes efter diskontoen + 4 %, som kan understøttes af retspraksis. Forarbejderne til lov nr. 432 af 26. juni 1998: ”Som udgangspunkt anvendes diskontoen plus 4 pct. Korrektion foretages imidlertid alene, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet.” Dette er bekræftet i praksis, jf. SKM2010.607.ØLR, SKM2007.635.HR og SKM2009.28.ØLR. ...” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har ikke fremsat nye bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse. ...” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabet har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”... Udlån til [klager] ApS Der er ingen renteindtægter forbundet med udlånene fra [person1] til [klager] ApS for indkomstårene 2018, 2019 og 2020, idet lånene mellem parterne afspejler markedsvilkår. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at DNRUPPPI afspejler de faktiske forhold, som er gældende for de konkrete anfordringslån. Skattestyrelsen har ikke dokumenteret, at den anvendte benchmark er sammenlignelig med de konkrete udlån med anfordringsvilkår. Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at der er tale om højrisikolån, men forholder sig stadig ikke konkret til den afgørende forskel mellem: 1) Banklån efter DNRUPPPI: Fast løbetid, sikkerhed, kreditvurdering, fast tilbagebetalingsplan, terminslån. 2) De konkrete anfordringslån: Ingen fast løbetid, ingen sikkerhed, tilbagebetaling på anfordring, långiver bærer illikviditetsrisikon. Det er et grundlæggende problem, at Skattestyrelsen anvender en benchmark baseret på banklån med helt andre karakteristika end de konkrete anfordringslån. Anfordringslån indebærer en særlig fleksibilitet for långiver, som netop modsvarer rentefriheden. Vilkårene i begge låneforhold er identiske. Risikoen for [klager] ApS' udlån til [virksomhed1] er præcis den samme som usikkerheden for [person1]s udlån til [klager] ApS. Der er ingen holdepunkter for at fastsætte en forrentning, der afviger fra den, der er fastsat mellem uafhængige parter i den præcis samme situation. Det centrale faktum, som Skattestyrelsen fortsat ikke forholder sig tilstrækkeligt til, er, at lånevilkårene mellem [person1] og [klager] ApS spejler sig direkte i lånene mellem [klager] ApS og [virksomhed1] ApS. Når to uafhængige parter under identiske forhold har aftalt 0% rente, er der en stærk formodning for, at dette afspejler markedsvilkår. Det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, hvorfor disse konkrete markedsvilkår ikke skulle være udtryk for armslængdeprincippet. SKM2008.9.HR Skattestyrelsens afvisning af SKM2008.9.HR anvendelighed med henvisning til, at sagen vedrørte henstand med renter frem for rentefrihed fra starten, er forkert. Højesteret fandt, at det også i forholdet mellem uafhængige parter regelmæssigt forekommer, at kreditor yder henstand med betaling af renter i situationer, hvor selskabets egenkapital er negativ, og hvor selskabet kun ville have været i stand til at betale renter ved at realisere en del af værdipapirbeholdningen. [klager] ApS havde negativ egenkapital i regnskabsårene 2017 og 2019-2020. Selskabet har ikke haft omsætning i indkomstårene 2018-2020. [klager] kun have været i stand til at betale renter ved at realisere anparterne i [virksomhed1] ApS, hvilket ville have været forretningsmæssigt uforsvarligt. Princippet fra Højesterets dom er klart: Når der er en forretningsmæssig begrundelse for rentefrihed eller rentehenstand i forholdet mellem uafhængige parter, kan der ikke ske rentefiksering. Dette princip gælder fuldt ud i nærværende sag. ...” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt de fremsatte påstande og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Eneanpartshaverens lån til selskabet på i alt 5.050.000 kr. til køb af anparter i [virksomhed1] ApS skete på identiske vilkår som de øvrige investorer, hvorfor der ikke kan ske rentefiksering. Repræsentanten fremlagde til støtte herfor ny dokumentation, hvoraf fremgik, at en investor havde bekræftet eneanpartshaveren i, at lånet var et anfordringslån med de samme betingelser for alle investorer. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagerne. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om Skattestyrelsen med rette har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 15.351 kr. for indkomståret 2020 som følge af renteindtægter fra [virksomhed1] ApS, der er anset som skattepligtige for selskabet. Sagen angår desuden, om det er med rette, at Skattestyrelsen har rentefikseret låneforholdet mellem eneanpartshaveren og selskabet og anset ikke-betalte renter for at være et skattepligtig tilskud til selskabet, som selskabet modsat har skattemæssigt fradrag for. Retsgrundlaget Statsskattelovens § 4: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: ... e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. ...” Statsskattelovens § 6: ”Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger; ... e) renter samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld. ...” Ligningslovens § 2: ”Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. ... Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. ....” Landsskatteretten har i afgørelse af 1. marts 2018, SKM2018.122.LSR, fundet, at en fordring mellem en hovedanpartshaver og et selskab skulle forrentes, og at renten skulle fastsættes efter en konkret vurdering af den korrekte rentefod, der kunne opnås mellem uafhængige parter i henhold til lånets størrelse, den stillede sikkerhed og låntagers kreditværdighed. Rentesatsen kunne ikke uden videre fastsættes til nationalbankens diskonto + 4 %. Landsskatteretten har i afgørelsen henvist til SKM2009.28.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet har lånt i alt 6.423.504 kr. af eneanpartshaveren i indkomstårene 2018-2020, hvoraf i alt 5.050.000 kr. er anvendt til selskabets køb af anparter i [virksomhed1] ApS, og i alt 1.373.504 kr. er videreudlånt til [virksomhed1] ApS. Selskabet har den 4. november 2020 modtaget renteindtægter på 19.726 kr. i forbindelse med [virksomhed1] ApS’ tilbagebetaling af lånet den 9. juni 2020 på 1.000.000 kr. Selskabet og eneanpartshaveren er omfattet af den kreds af interesseforbundne parter, der efter ligningslovens § 2, stk. 1, skal anvende priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. [sag1] vedrørende eneanpartshaverens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2018-2020 tiltrådt Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter udlånene på i alt 6.423.504 kr. skal rentefikseres med henholdsvis 4,556 %, 4,511 % og 4,275 % for indkomstårene 2018-2020. Landsskatteretten kan på den baggrund tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af renterne på henholdsvis 3.568 kr., 110.786 kr. og 141.379 kr., i alt 255.733 kr. for indkomstårene 2018-2020. Da renterne ikke er betalt, anses renterne for at være et skattepligtig tilskud til selskabet, som selskabet modsat har skattemæssigt fradrag for. Landsskatteretten finder desuden, at renteindtægter på 19.726 kr. vedrørende selskabets udlån til [virksomhed1] ApS, og som selskabet modtog den 4. november 2020, er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, litra e. Retten har lagt vægt på, at selskabet ikke har fremlagt oplysninger, herunder kontokort eller skattemæssige specifikationer, der kan dokumentere eller sandsynliggøre, at renteindtægterne er medregnet i selskabets årsopgørelse og dermed allerede er beskattet. Selskabet har afholdt en udgift på 4.375 kr. til udarbejdelse af årsrapport den 30. april 2020, som Skattestyrelsen har anerkendt som en fradragsberettiget driftsudgift. Landsskatteretten kan tiltræde Skattestyrelsens forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst med 15.351 kr. for indkomståret 2020. Formalitet Skattestyrelsen har fremsendt forslag til afgørelse den 18. april 2024 og truffet den påklagede afgørelse den 18. juli 2024 vedrørende selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2018-2020. Landsskatteretten finder, at eneanpartshaverens udlån til selskabet i indkomstårene 2018 og 2019 udgør kontrollerede transaktioner omfattet af den forlængede ansættelsesfrist som følge af, at eneanpartshaveren har ejet hele selskabskapitalen i selskabet i de pågældende indkomstår. Skattestyrelsen har dermed fremsendt varsling om ændring af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2018 og 2019 rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.