Stempelmærkeværdi for vandpibetobak uden dokumenteret eksporthensigt

Journalnr. 24-0089142 Skattestyrelsen har opkrævet 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi for i alt 7.200 kg vandpibetobak modtaget fra steder uden for EU henholdsvis den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] (herefter virksomhedens indehaver) har i perioden 6. maj 2020 til 7. maj 2021 drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden). Virksomheden var registreret med branchekode ”463500 – Engroshandel med tobaksvarer” og lagerlokaler på adressen [adresse1], [by1]. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister. Virksomheden har været registreret som oplagshaver af cigaretter og røgtobak i perioden 30. juni 2020 til 7. maj 2021. Det fremgår af Skattestyrelsens systemer, at virksomheden i den omhandlede periode ikke har betalt tobaksafgift eller har eksporteret vandpibetobak. Virksomheden har den 12. oktober 2020 og den 4. november modtaget henholdsvis 1.800 kg og 5.400 kg vandpibetobak – i alt 7.200 kg vandpibetobak. På baggrund af de to leverancer af vandpibetobak har Skattestyrelsen den 27. januar 2021 været på kontrolbesøg i virksomhedens lagerlokaler. Under sagens behandling i Skattestyrelsen har virksomhedens repræsentant fremlagt to fakturaer med overskriften ”PRO-FORMA INVOICE”. Det fremgår af fakturaerne, at begge leverancer af vandpibetobak er købt af [virksomhed2] Ltd. i Malaysia og er transporteret til Danmark af [virksomhed3] B.V. via Holland. Begge leverancer er oprettet i EMCS forud for afsendelsen fra Holland. Det fremgår af registreringerne i EMCS (Excise Movement and Control System) og de fremlagte fakturaer, at virksomheden har købt 300 kasser med i alt 1.800 kg vandpibetobak til en samlet pris på 16.500 USD og 900 kasser med i alt 5.400 kg vandpibetobak til en samlet pris på 49.500 USD. Ved kontrollen den 27. januar 2021 har Skattestyrelsen konstateret, at virksomheden var i besiddelse af de 7.200 kg vandpibetobak, og at vandpibetobakken ikke var påført danske stempelmærker. Under henvisning til at fristen for påsætning af stempelmærker i tobaksafgiftslovens § 2 var overskredet, beslaglagde Skattestyrelsen vandpibetobakken som sikkerhed for betaling af afgiften. Beslaglæggelsen har været indbragt for byretten, der den 28. april 2021 har givet Skattestyrelsen medhold i, at beslaglæggelsen kan opretholdes. Skattestyrelsen har fremlagt billeddokumentation fra kontrollen den 27. januar 2021. Virksomhedens tidligere repræsentant har under sagens første behandling i Skattestyrelsen oplyst, at varerne er solgt til [virksomhed4] Ltd. (herefter [virksomhed4]) i Hongkong. Som dokumentation for salget har virksomheden fremlagt følgende: Købsordre fra [virksomhed4] til virksomheden dateret den 7. december 2020. Købsordren vedrører 1200 enheder af ”[...] tobacco” til 48.000 USD. Fakturanr. 1000 fra virksomheden til [virksomhed4] dateret den 8. december 2020. Fakturaen vedrører ”1200 [...] tobacco” til 48.000 USD. Oplysninger om betaling af 48.000 USD fra [virksomhed4] til virksomheden den 10. december 2020 med henvisning til fakturanr. 1000. Brev fra [virksomhed4] til virksomheden vedrørende danske myndigheders beslaglæggelse af varerne. Brevet er hverken dateret eller underskrevet. Den 11. marts 2021 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at virksomheden skulle betale 9.366.480 kr. i tobaksafgift for perioden 1. oktober 2020 til 27. januar 2021, og den 11. juni 2021 klagede virksomhedens indehaver over afgørelsen til Skatteankestyrelsen. Virksomhedens indehaver bekræftede under sagens behandling i Skatteankestyrelsen, at han har betalt 66.000 USD for de 7.200 kg vandpibetobak, og at de 7.200 kg vandpibetobak er solgt til [virksomhed4] for 48.000 USD. Landsskatteretten hjemviste den 14. juni 2024 Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på at stillingtagen til, om de 7.200 kg vandpibetobak er overgået til forbrug i overensstemmelse med tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet: ”… Det fremlagte materiale i form af en købsordre, en faktura og en bankafregning samt et brev fra køberen, som hverken er dateret eller underskrevet, dokumenterer ikke at varerne er bestemt til eksport ud af Danmark. Landsskatteretten finder det derfor ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at de 7.200 kg vandpibetobak ikke er til forbrug her i landet. Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har meddelt virksomheden, at de 7.200 kg vandpibetobak skulle forsynes med stempelmærker senest én måned efter modtagelsen her i landet. Virksomheden var i den forbindelse forpligtet til at betale et beløb svarende til stempelmærkeværdien for de udleverede stempelmærker.” Virksomhedens indehaver har ved telefonsamtale den 24. juni 2024 oplyst til Skattestyrelsen, at han efter Landsskatterettens afgørelse har haft kontakt til [by2] Havn, som har oplyst, at det fremgår af havnens system, at virksomheden har lejet sig ind i en container hos havnen. Virksomhedens indehaver har videre oplyst, at containeren var tiltænkt vandpibetobakken, der skulle have været udskibet til Hongkong. Endelig har virksomhedens indehaver oplyst, at han ikke vil fremlægge dokumentation for dette for Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har den 12. juli 2024 sendt et nyt forslag til afgørelse til virksomheden og den 9. september 2024 har Skattestyrelsen truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget. Dette er den nu påklagede afgørelse. Under klagesagens behandling har virksomhedens indehaver blandt andet gjort gældende, at der på tidspunktet for modtagelsen af vandpibetobakken henholdsvis den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020 og ind i 2021 var omfattende logistiske udfordringer internationalt. Til støtte herfor har virksomheden henvist til en række artikler på internettet. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har opkrævet 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi for i alt 7.200 kg vandpibetobak modtaget fra steder uden for EU henholdsvis den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Sagen er hjemvist til ny behandling, hvorfor sagen behandles uden hensyntagen til fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. … I afgørelsen af 14. juni 2024 konkluderer Landsskatteretten følgende: … Skattestyrelsen kan ikke komme til en anden konklusion end Landsskatteretten, og væsentligt er det at bemærke, at Landsskatteretten udtaler i afgørelsen, at ”de 7.200 kg vandpibetobak skulle forsynes med stempelmærker senest én måned efter modtagelsen her i landet. Virksomheden var i den forbindelse forpligtet til at betale et beløb svarende til stempelmærkeværdien for de udleverede stempelmærker”. Vi mener derfor fortsat, at din virksomhed skulle have bestilt stempelmærker til de to indførte varepartier, i alt 7.200 kg. vandpibetobak og have betalt stempelmærkeværdien, som et depositum for tobaksafgiften. Se tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 3. pkt. Dette bekræftes også af Juridisk Vejledning afsnit E.A.10.1.7.2, hvor der står ”ved Skatteforvaltningens udlevering af stempelmærker til cigaretter og røgtobak skal virksomheden betale et beløb, der svarer til afgiften af mærket, som skal påsættes varerne. Se TOBAKAL § 2, stk. 1.” I den forbindelse er det vores opfattelse, at selvom vandpibetobakken ved modtagelsen reelt tilgik dit ubeskattede lager under afgiftssuspensionsordningen, skulle varerne have været forsynet med behørige stempelmærker senest 1 måned efter modtagelsen af varerne her i landet. Hertil skal det også bemærkes, at der for røgtobak herunder vandpibetobak ikke er en afgiftsperiode, for hvilken man som oplagshaver skal opgøre den afgiftspligtige mængde, da afgiften af røgtobak, som udleveres til forbrug, allerede er betalt via køb af stempelmærker. I modsætning til andre afgiftsområder sker opgørelsen af den afgiftspligtige mængde ved bestillingen af stempelmærker og ikke på baggrund af mængden af udleverede varer. Det betyder, at man som oplagshaver ikke skal indberette den afgiftspligtige mængde som på andre afgiftsområder, da indberetning af den afgiftspligtige mængde og betalingen af tobaksafgift egentlig er foretaget i forbindelse med bestillingen af stempelmærker og indbetaling af stempelmærkeværdien. Havde du købt stempelmærker og betalt stempelmærkeværdien og påsat stempelmærker på varerne, ville varerne blot have lagt som stemplede pakninger på lageret under afgiftssuspension, indtil de enten gik i forbrug eller blev afsendt til andre autoriserede oplagshavere i Danmark eller til andre EU-lande. Når varerne så forlod afgiftssuspensionsordningen fx ved at gå i brug, skulle der ikke indberettes yderligere til selve tobaksafgiften. Dette følger af Juridisk Vejledning afsnit E.A.10.1.7.1 og E.A.10.1.7.2. Derudover skal det også bemærkes, at Landsskatteretten udtaler i afgørelsen, at ”det fremlagte materiale i form af en købsordre, en faktura og en bankafregning samt et brev fra køberen, som hverken er dateret eller underskrevet, dokumenterer ikke at varerne er bestemt til eksport ud af Danmark. Landsskatteretten finder det derfor ikke tilstrækkeligt dokumenteret, at de 7.200 kg vandpibetobak ikke er til forbrug her i landet. Med denne udtalelse fra Landsskatteretten følger vi fortsat tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 1. pkt. om, at pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet. Afgiften af varerne forfalder imidlertid først ved overgangen til forbrug. Det følger af tobaksafgiftslovens § 2, 4. pkt. og med henvisning til § 8, stk. 1. Varerne overgår ifølge tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1 til forbrug, når de forlader afgiftssuspensionsordningen. I forhold til, hvorvidt de 7.200 kg. vandpibetobak er overgået til forbrug, er det vores opfattelse, at varerne ikke kan anses for at være gået i forbrug efter reglerne i tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, da varerne er beslaglagt af Skattestyrelsen den 27. januar 2021 og pt. opbevares på Skattestyrelsens lager. Det betyder, at tobaksafgiften for de 7.200 kg. vandpibetobak ikke er forfalden til betaling endnu. Men det ændrer ikke på, at din virksomhed skulle have bestilt stempelmærker og betalt stempelmærkeværdien svarende til tobaksafgiften. Ligesom Landsskatteretten udtaler i afgørelsen, er det vigtigt at bemærke, at der nødvendigvis ikke er en tidsmæssig sammenhæng mellem udleveringen af stempelmærker og betalingen af stempelmærkeværdi svarende til afgiften og de afgiftspligtige tobaksvarers overgang til forbrug, hvilket også forklarer vores opfattelse ovenfor. Du har erhvervet vandpibetobakken den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020, og du var i besiddelse af varerne den 27. januar 2021, uden at de var forsynet med danske stempelmærker. Samtidig var der den 27. januar 2021 ikke bestilt stempelmærker til den indførte mængde eller indbetalt stempelmærkeværdien svarende til afgiften, hvorfor det er vores opfattelse, at de afgiftspligtige varer ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og at du hæfter for den manglende betalte stempelmærkeværdi efter tobaksafgiftslovens § 31, stk. 9. Vi opkræver derfor 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi efter tobaksafgiftslovens § 2 og § 32. Havde du bestilt stempelmærker og indbetalt stempelmærkeværdien, og det over for kontrollen var godtgjort, at varerne var til eksport, kunne du have ansøgt om afgiftsgodtgørelse for de ubrugte stempelmærker mod fuld dokumentation for, at varerne var udført af Danmark enten via EMCS eller importsystemet. Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 6, stk. 2, 1. pkt. og Juridisk Vejledning afsnit E.A.10.1.9.2. I forhold til dine bemærkninger under telefonsamtalen den 24. juni 2024 ændrer de ikke vores opfattelse af sagen. Vi henviser i øvrigt til afgørelsen af 14. juni 2024 truffet af Landsskatteretten. Til dine bemærkninger pr. sms den 12. juli 2024 skal vi bemærke, at varerne ikke er stjålet, men er beslaglagt efter toldlovens § 83 til sikkerhed for stempelmærkeværdien, sagsomkostninger og en evt. bøde. Det, at udløbsdatoen på vandpibetobakken er overskredet, ændrer ikke på, at du skulle have købt stempelmærker til varepartiet og påsat stempelmærkerne indenfor fristen på 1 måned regnet fra modtagelsesdatoen. Det står i tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 1. og 2. pkt. Uanset om varerne destrueres eller ej, så mangler du at betale 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi, og i forhold til afgiftsgodtgørelse er det kun en autoriseret oplagshaver, der kan ansøge om godtgørelse, se tobaksafgiftslovens § 6, stk. 2 og § 33 samt Juridisk Vejledning afsnit E.A.10.1.9.2. Vi henviser i øvrigt til vores begrundelse ovenfor. Dine bemærkninger ændrer ikke vores opfattelse af sagen, hvorfor vi træffer afgørelse i overensstemmelse med forslaget af 12. juli 2024.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 30. oktober 2024 udtalt: ”… EU harmoniserede afgifter Det er Skattestyrelsens opfattelse, at tobaksvarer omfattet af det afgiftspligtige vareområde i tobaksafgiftsloven skal anses for at være EU-harmoniserede punktafgiftspligtige varer. Reglerne om afgift af cigaretter og røgtobak, herunder vandpibetobak, er harmoniseret i EU. De harmoniserede regler findes i Rådets direktiv 2011/64/EU af den 21. juni 2011 om punktafgiftsstrukturen og -satserne for forarbejdet tobak. Direktivet er en kodifikation ("sammenskrivning") af direktiverne nr. 79 af den 19. oktober 1992 om indbyrdes tilnærmelse af cigaretafgifterne, nr. 80 af den 19. oktober 1992 om indbyrdes tilnærmelse af afgifterne på andre former for forarbejdet tobak end cigaretter og nr. 59 af 27. november 1995 om forbrugsbeskatning af forarbejdet tobak bortset fra omsætningsafgift. Reglerne for forsendelse og kontrol af forarbejdet tobak er harmoniseret i Rådets direktiv (EU) 2020/262/EF af den 19. december 2019 om den generelle ordning for punktafgifter (omarbejdning). Bestemmelserne i det omarbejdede direktiv er gennemført ved lov nr. 1240 af 11. juni 2021 med ikrafttrædelse den 13. februar 2023. Vores opfattelse er herefter, at tobaksafgiftsloven følger principperne i Rådets direktiver. Er tobaksafgiften forfalden til betaling? Skal der betales stempelmærkeværdi? I forhold til hvorvidt tobaksafgiften er forfalden, er det Skattestyrelsens opfattelse, at varerne ikke er gået i forbrug, og derfor skal der ikke betales tobaksafgift, se også vores begrundelse i afgørelsen af 9. september 2024. Men det ændrer ikke på, at klager som oplagshaver var forpligtet efter tobaksafgiftslovens § 2 til at købe stempelmærker til de varer, som var indført fra udlandet, og at varerne skulle forsynes med stempelmærker senest 1 måned efter modtagelsen. Når man køber/bestiller stempelmærker, betaler man stempelmærkeværdien, som svarer til tobaksafgiften, når den senere forfalder, når varerne går endelig i forbrug. Hertil skal det dog bemærkes, at der for røgtobak herunder vandpibetobak ikke er en afgiftsperiode, for hvilken man som oplagshaver skal opgøre den afgiftspligtige mængde, da afgiften af røgtobak, som udleveres til forbrug, allerede er betalt via køb af stempelmærker. Derudover kan Skattestyrelsen ikke komme til en anden konklusion end Landsskatteretten på de punkter, som Landsskatteretten har taget stilling til i sagen. Sagen var alene hjemvist til fornyet behandling på det ene forhold, ”om varerne var gået i forbrug, og om tobaksafgiften med rette kunne opkræves”. I den forbindelse skal vi bemærke, at Landsskatteretten udtaler i deres afgørelse, at ”de 7.200 kg vandpibetobak skulle forsynes med stempelmærker senest én måned efter modtagelsen her i landet. Virksomheden var i den forbindelse forpligtet til at betale et beløb svarende til stempelmærkeværdien for de udleverede stempelmærker”. Skattestyrelsen mener derfor fortsat, at klagers virksomhed skulle have bestilt stempelmærker til de to indførte varepartier, i alt 7.200 kg. vandpibetobak og have betalt stempelmærkeværdien, som et depositum for tobaksafgiften. Se tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 3. pkt. Dette bekræftes også af Juridisk Vejledning afsnit E.A.10.1.7.2, hvor der står ”ved Skatteforvaltningens udlevering af stempelmærker til cigaretter og røgtobak skal virksomheden betale et beløb, der svarer til afgiften af mærket, som skal påsættes varerne. Se TOBAKAL § 2, stk. 1.” Selvom vandpibetobakken ved modtagelsen reelt tilgik klagers ubeskattede lager under afgiftssuspensionsordningen, skulle varerne have været forsynet med behørige stempelmærker senest 1 måned efter modtagelsen af varerne her i landet. Klager har erhvervet vandpibetobakken den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020, og klager var i besiddelse af varerne den 27. januar 2021, uden at de var forsynet med danske stempelmærker. Samtidig var der den 27. januar 2021 ikke bestilt stempelmærker til den indførte mængde eller indbetalt stempelmærkeværdien svarende til afgiften, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at de afgiftspligtige varer ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og at klager hæfter for den manglende betalte stempelmærkeværdi efter tobaksafgiftslovens § 31, stk. 9. Skattestyrelsens belysning af sagens faktiske forhold under hensyntagen til officialmaksimen Skattestyrelsen har til de faktiske forhold i nærværende sags forslag til afgørelse og efterfølgende afgørelse lagt Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2024 til grund sammen med det materiale, der lå i den tidligere sag. Der er ikke indhentet nye oplysninger til nærværende sag, da Landsskatterettens hjemvisning alene gik på, hvorvidt vandpibetobakken var gået i forbrug, og om tobaksafgiften var forfalden til betaling. Klager har haft en høringsperiode på ca. 5 uger, og klager har kunne indsende oplysninger til brug for sagen, hvis klager ikke var enig i vores begrundelse eller de faktiske forhold, som er beskrevet. Klager har ikke fremsendt bemærkninger i høringsperioden. Klager har den 24. juni 2024 mundtligt overfor undertegnet oplyst, at klager ikke ønsker at sende oplysninger ind til undertegnet, men kun ønsker at tale med Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen har foretaget sin vurdering på det foreliggende grundlag, og der er taget stilling til det, som Landsskatteretten har efterspurgt i sin hjemvisning. Skattestyrelsen mener derfor, at vi har belyst sagen videst muligt, og samtidig er vores opfattelse, at der er fremlagt en fyldestgørende begrundelse for vores opfattelse af sagen. Reglerne for at sagsbehandle en hjemvist sag Med henvisning til Den Juridiske Vejledning (DJV) afsnit A.A.10.2.5 ”Hjemvisning af klager” er det Skattestyrelsens opfattelse, at vi har behandlet sagen korrekt. Skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 og de frister, som fremgår heraf fx forældelsesfrister og 6 måneders fristen fra kundskabstidspunktet i forhold til ekstraordinær genoptagelse, gælder ikke for hjemviste sager, selvom den første sag er flere år gammel. Fristreglerne i skatteforvaltningsloven suspenderes ved en hjemvisning. Der er ikke tale om en gentagelsessag, men en hjemvist sag af Landsskatteretten. Se udsnit fra DJV om de processuelle regler for hjemviste sager nedenfor (vist med kursiv). Se vores understregning af væsentlige pointer i afsnittet. Ved »hjemvisning« af en sag forstås normalt, at klage- eller domstolsinstansen underkender afgørelsen fra en underinstans, men overlader det til underinstansen at afgøre sagen på ny. Det kan fx være at gennemføre en nærmere talopgørelse, at oplyse sagen yderligere mv. Oplysningerne, der indgår i hjemvisningssagen, lægges til grund for den nye afgørelse. Underinstansen vil i forbindelse med behandlingen af hjemvisningssagen lægge de retningslinjer, som klage- eller retsinstansen udstikker, til grund for sin nye afgørelse. Domstolene, Landsskatteretten eller et ankenævn kan træffe afgørelse om, at en sag helt eller delvist hjemvises til fornyet behandling hos Skatteforvaltningen. En delvis hjemvisning betyder ikke, at hele sagen underkendes. Hvis klageinstansen fx har taget stilling til en del af sagen, vil denne del blive opretholdt. Ved hjemvisning er den underordnede myndighed ikke bundet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven. Krav, der følger af en påklaget afgørelse, og som udspringer af samme forhold, og vedrører samme indkomst, som blev behandlet ved den afgørelse, der bliver hjemvist, fortaber ikke identitet ved hjemvisning til fornyet behandling. Skatteforvaltningens behandling efter hjemvisningen må anses som en integreret del af klagesagens behandling, og frist- og forældelsesregler bliver derfor suspenderet under Skattestyrelsens behandling i medfør af hjemvisningen. Det er naturligvis en forudsætning, at fristreglerne er overholdt ved Skatteforvaltningens første afgørelse. I forlængelse af punktet ovenfor om at belyse sagen videst muligt, skal Skattestyrelsen henvise til vores understregning i udsnittet fra DJV ovenfor, og det skal bemærkes, at Landsskatteretten i sin afgørelse af 14. juni 2024 har taget stilling til dele af sagen, og det har Skattestyrelsen ikke fraveget i sin nye stillingtagen i sagen. Skattestyrelsens opfattelse er herefter, at vi ikke har foretaget sagsbehandlingsfejl, eller at afgørelsen indeholder mangler, som gør afgørelsen ugyldig. …” Klagerens opfattelse Virksomhedens tidligere repræsentant har principalt fremsat påstand om, at virksomheden ikke skal betale stempelmærkeværdi og i anden række, at tobaksafgiften aldrig skal betales. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 9. september 2024 skal annulleres. Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at virksomheden skal betale et mindre beløb end 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi og i anden række, at tobaksafgiften aldrig skal betales. Repræsentanten har mest subsidiært fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”… 3. ANBRINGENDER 3.1. TOBAKSAFGIFTSLOVEN ER ET DELVIST EU-HARMONISERET OMRÅDE Øl- og vinafgiftsloven er et delvist EU-harmoniseret område, hvorfor EU-retten som følge heraf finder anvendelse inden for øl- og vinafgiftsloven uden for såkaldte fastfrysningsbestemmelser eller det ikke-harmoniserede område, jf. cirkulationsdirektivet (Rådsdirektiv 92/12/EØF (2008/118) som senere ændret) og implementeringen heraf i tobaksafgiftsloven. EU-retten finder derfor anvendelse under sit forrangsprincip som lex superior. 3.2. BEVISBYRDEN FOR PÅLÆG AF AFGIFT, HERUNDER TOBAKSAFGIFT, PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for pålæg af afgift, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, jf. bl.a. princippet SKM2010.26.HR (rette afgiftssubjekt). Spørgsmålet om afgiftssubjekt er af retlig karakter, og det må derfor følge af princippet i SKM2010.26.HR, som i øvrigt er sententia posterior (senere dom) til SKM2008.905.HR, ligesom trinlavere retspraksis er underordnet Højesteret. Det fremgår netop vedrørende øl- og vinafgiftsloven af SKM2013.52.VLR, at Skattestyrelsen har bevisbyrden under bevisstyrken godtgørelse, hvilket er mere end eller skærpet krav i forhold til sandsynliggørelse: ”… Landsretten finder på den baggrund, at det er godtgjort, at A ikke medbragte den helt usædvanlig store mængde øl til eget brug. …” SKM2015.712.VLR må vurderes under eller som følge af forhandlingsmaksimen, jf. retsplejelovens § 338, jf. også direkte vedrørende påstand 2 ”som sagen er forelagt for landsretten”. Den omhandlede retspraksis fra Vestre Landsret er sententia superior (de trinhøjere og specielle domme). Bevisbyrden vedrørende indkøb på SMILE-kort (rabat-kort) er fastlagt i SKM2023.97.LSR, og bevisbyrden påhviler Skattestyrelsen. Samme bevisbyrde hos Skattestyrelsen vedr. tobaksafgiftsloven fremgår af Landsskatteretten afgørelse af 21. april 2023 med journalnr. 20-0101698 (sententia specialis). Bevisbyrden påhviler således Skattestyrelsen for alle retsspørgsmål i sagen vedr. tobaksafgiftsloven. Denne bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet, jf. nedenfor. 3.3. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN FOR SKATTESTYRELSEN OG LANDSSKATTERETTEN Officialmaksimen (almindelig retsgrundsætning) er primær til bevisbyrdereglerne for Skattestyrelsen og Landsskatteretten, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre andet klart er bestemt af lovgivningsmagten. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan oplyse eller bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, i hvilken forbindelse princippet i retsplejelovens § 344, stk. 2, ikke kan anvendes, da [virksomhed1] er under retssikkerhedslovens § 10. 3.4. TOBAKSAFGIFTENS ER IKKE INDTRÅDT (STEMPELMÆRKEVÆRDI) HOS [virksomhed1], OG I ANDEN RÆKKE SKAL DEN OMHANDLEDE AFGIFT IKKE FAKTISK BETALES Det følger af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, at der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås, når varerne forlader afgiftssuspensionsordningen, jf. bl.a. SKM2023.77.LSR. Det fremgår af SKM2015.224.BR vedr. tobaksafgiftsloven, at: ”... Afgiftspligten vedrørende produktet indtræder derfor først, når produktet overgår til forbrug og ikke, som påstået af S I/S 30 dage efter modtagelsen af dette hos S I/S. Herved forstås, at det forlader afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1. ...” De omhandlede varer har aldrig forladt afgiftssuspensionsordningen, hvorfor tobaksafgift via stempelmærkeværdi aldrig er indtrådt. Og i anden række skal den omhandlede tobaksafgift aldrig faktisk betales. Skattestyrelsen har således ikke godtgjort, at den omhandlede vandpipetobak har forladt afgiftssuspensionsordningen, og det er samme bedømmelse under tobakafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1 (afgiftspålæg), i forhold til tobaksafgiftslovens § 31, herunder stk. 9, jf. stk. 1 (hæftelse for afgift). Der er ingen hjemmel til pålæg af tobaksafgift og i anden række til faktisk betaling af tobaksafgift hos [virksomhed1], uanset tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 1 – 3. pkt., jf. tobaksafgiftslovens § 2, stk. 1, 4. pkt., jf. § 8, stk. 1, nr. 1. Derfor skal den principale påstand, herunder i givet fald i anden række, tages til følge. 3.5. INGEN GROV UAGTSOMHED HOS [virksomhed1], JF. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 1, NR. 3 Bedømmelsen af den skatteretlige uagtsomhed, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og den skattestrafferetlige uagtsomhed er den samme, jf. bl.a. de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 og Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 (forsæt eller grov uagtsomhed). Det fremgår af Jan Pedersen, Skattestrafferet, 4. udgave, 2019, DJØFs Forlag, side 76 - 77, vedrørende sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed, at (mine understregninger): ”… Også konkrete forhold hos lovovertræderens person i henseende til uddannelse, baggrund og intellektuelle habitus etc. vil have betydning. Generelt gælder, at normen for opfyldelsen af skatte- og afgiftslovgivningens pligter er højere for erhvervsdrivende end privatpersoner, idet selve det forhold, at en person påbegynder selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer, at den pågældende undergiver sig et sæt af regler og forpligtelser. … Selve den konkrete situation, hvorunder uagtsomheden er foregået, er naturligvis også af stor betydning. Gentagne tilsidesættelser af retsforskrifter vil således i højere grad kunne bedømmes som udslag af grov uagtsomhed end enkeltstående tilsidesættelser. … Med andre ord er hændelige eller blot simpelt uagtsomme overtrædelser straffrie. Navnlig afgrænsningen mellem simpel og grov uagtsomhed er vanskelig at foretage i praksis, idet denne er resultatet af afvejningen af en række konkrete og individuelle omstændigheder. Kendetegnende for den simple uagtsomhed er, at overtrædelsen burde være undgået, men dog er af mindre graverende karakter.” …” Professor, dr.jur. Jan Pedersen har i SR-Skat 2015.160 ff. ud fra retspraksis udledt følgende retstilstand: ”… Almindeligvis vil den rent juridiske kvalifikation af en indkomst eller en udgift ikke blive bedømt som udslag af grov uagtsomhed, hvis skatteyderens retlige kvalifikation og dermed de afgivne oplysninger er sket efter bedste evne. …” Denne vurdering i litteraturen, der ikke er en selvstændig retskilde, er støttet på bl.a. TfS 1995.719 VLD og TfS 1998.710 VLD, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, side 673. [virksomhed1] har ingen juridisk uddannelse eller praktisk viden om komplicerede afgiftsregler, herunder afgiftens indtræden, mængde mv., og en normal forståelse af afgiftsret vil være, at tobaksafgift indtræder, når de omhandlede tobaksvarer sælges eller bringes til salg. Derfor må dette kriterie/hensyn i sig selv eller i anden række under samlet afvejning kvalificerer simpel uagtsomhed under Skattestyrelsens afgørelse. En normal forståelse af afgiftsret vil være, at afgift indtræder, når de omhandlede tobaksvarer sælges eller bringes til salg. [virksomhed1] har således alene under en subjektiv og objektiv bedømmelse handlet simpelt uagtsomt under Skattestyrelsens bestridte forslag til afgørelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3’s forstand, hvilken vurdering skal foretages konkret og individuelt i forhold til for [virksomhed1] og begrundes konkret, jf. bl.a. SKM2008.702.HD. Derfor kan skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3, ikke finde anvendelse for [virksomhed1], jf. Skattestyrelsens afgørelse af 12. juli 2024 (bilag nr. 1), hvorfor Skattestyrelsens afgørelse skal annulleres som følge af hjemmelsmangler, idet de ordinære frister skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, for momsperioderne i 2020 ikke er overholdt. Derfor skal den subsidiære påstand som følge af hjemmelsmangler tages til følge. 3.6. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 32, STK. 2, 1. PKT., ER RETSFORTABENDE TILSIDESAT AF SKATTESTYRELSEN, DA KUNDSKABSTIDSPUNKTET VAR PÅ TIDSPUNKTET FOR DET OPRINDELIGE FORSLAG TIL AFGØRELSE Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., er retsfortabende tilsidesat af Skattestyrelsen, da kundskabstidspunktet i forhold til faktum var på tidspunktet for det oprindelige forslag til afgørelse fra Skattestyrelsen, jf. SKM2020.561.VLR, U.2022.820H og SKM2022.360.BR. Ugyldighed og retsfølgen hjemvisning (almindelig retsgrundsætning under adgang til kvalitativ og kvantitativ omfordeling af magt i Grundlovens § 3) er ikke og kan ikke være primær til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 eller lovgivningsmagtens bestemmelse. Dette gælder, uanset om hjemvisningen forvaltningsretligt kvalificerer en ny afgørelse under skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler, som det principalt er gjort gældende herom, idet Skattestyrelsen nu har pålagt stempelmærkeværdi og ikke anden form for tobaksafgift, hvilken er et helt nyt retsspørgsmål i sagen, der ikke var en del af den oprindelige afgørelse til prøvelse i Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2014 (underbilag nr. 15 til bilag nr. 1). Det er således en ny sag hos Skattestyrelsen (bilag nr. 1), hvilken styrelse ikke er under skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1. Det er således heller ikke sådan, at en hjemvisning medfører, at skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 suspenderes for nye retsspørgsmål vedr. samme afgiftssubjekt, herunder for samme faktum. Derfor skal den subsidiære påstand som følge af hjemmelsmangler tages til følge. 3.7. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) og/eller sin begrundelsespligt med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvisning til retsfølge. En afgørelses begrundelse er officialmaksimens juridiske/retlige spejl. Skattestyrelsen har ikke tilstrækkeligt oplyst og/eller begrundet sin afgørelse. Der er bl.a. følgende tilsidesættelse af officialmaksimen og/eller begrundelsespligten: Skattestyrelsens har i en retsvildfarelse ikke anvendt genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 31 og § 32. Sagen begynder netop som retsfølge af ugyldighed på ny i det administrative system ved 1. instans, når den hjemvises til fornyet behandling. Det adskiller sig ikke fra retsfølgen annullation (en anden retsfølge af ugyldighed). Genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, jf. afgiftsperioderne i 2020 og forslag til afgørelse fra Skattestyrelsen efter 14. juni 2024 (Landsskatterettens overliggende afgørelse af 14. juni 2024 i underbilag nr. 15 til bilag nr. 1). Ugyldighed og retsfølgen hjemvisning (almindelig retsgrundsætning under adgang til kvalitativ og kvantitativ omfordeling af magt i Grundlovens § 3) er ikke og kan ikke være primær til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 eller lovgivningsmagtens bestemmelse. Dette må ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen, jf. SKM2023.5413H (alene Landsskatteretten påser overholdelsen af sagsbehandlingsfejl). Skattestyrelsen har ikke vurderet 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. U.2015.3233H. Et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Fyorvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. I anden række kan det ikke udelukkes eller ikke afvises, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Den subsidiære eller mest subsidiære påstand skal derfor tages til følge. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Virksomheden har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens indehaver har den 29. maj 2026 fremsat følgende bemærkninger: ”… Det har på intet tidspunkt været hensigten, at varerne skulle sælges eller bringes til forbrug i Danmark. Varerne var fra begyndelsen bestemt til eksport til Hong Kong, hvilket løbende blev oplyst til Skattestyrelsens medarbejdere under kontroller og telefonsamtaler. Under kontrollen den 27. januar 2021 konstaterede Skattestyrelsen selv, at hele partiet fortsat befandt sig på lageret. Der var fortsat 7.200 kg til stede i uåbnede pakninger, og ingen del af partiet var fjernet, videresolgt eller distribueret i Danmark. Dette understøtter efter min opfattelse klart, at varerne aldrig er overgået til forbrug her i landet, jf. tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1. Det følger af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, at afgiftspligtige varer først overgår til forbrug, når de forlader afgiftssuspensionsordningen eller på anden måde bringes til forbrug. Varerne befandt sig fortsat på et godkendt afgiftsoplag under afgiftssuspensionsordningen, jf. tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1. Der foreligger ingen dokumentation for, at varerne har forladt afgiftsoplaget, været distribueret på det danske marked eller været solgt til danske kunder. Det følger samtidig af tobaksafgiftslovens § 29, stk. 1, nr. 3, at der ikke svares afgift af varer, der udføres til steder uden for EU. Det har hele tiden været hensigten, at varerne skulle udføres til Hong Kong. Landsskatteretten har i afgørelsen fastslået, at der ikke uden videre kan opkræves tobaksafgift uden først at tage stilling til, om varerne faktisk er overgået til forbrug i henhold til tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1. Landsskatteretten udtalte samtidig, at der ikke nødvendigvis er tidsmæssig sammenhæng mellem udlevering af stempelmærker og varernes overgang til forbrug. Det fremgår endvidere af Landsskatterettens henvisning til SKM2023.77.LSR, at manglende stempelmærker ikke automatisk medfører, at varer anses for overgået til forbrug. Jeg er bekendt med, at Landsskatteretten har vurderet, at der burde være bestilt stempelmærker inden for fristen i tobaksafgiftslovens § 2. Det gøres imidlertid gældende, at spørgsmålet om stempelmærker ikke i sig selv dokumenterer, at varerne er overgået til forbrug i Danmark. Det må i den forbindelse tillægges vægt, at: alle 7.200 kg fortsat befandt sig samlet på lageret, ingen pakker manglede, ingen pakker var åbnet, ingen del af partiet var videresolgt, der ikke er konstateret tegn på distribution i Danmark, og at der ikke foreligger dokumentation for salg til danske kunder. Hvis hensigten havde været at sælge varerne i Danmark, måtte det forventes, at der ville være konstateret tegn på omsætning, åbne pakker, manglende varer eller distribution. Dette var ikke tilfældet. Det skal samtidig fremhæves, at varerne befandt sig på et afgiftsoplag under afgiftssuspension. Så længe varerne fortsat befandt sig på afgiftsoplaget og ikke var overgået til forbrug, forelå der efter min opfattelse ikke grundlag for at anse dem som bragt til forbrug i Danmark. Forsinkelsen i eksporten skyldtes ekstraordinære og veldokumenterede globale forhold under COVID-19-pandemien. I perioden fra slutningen af 2020 og ind i 2021 opstod omfattende internationale logistiske problemer, herunder: global container-mangel, mangel på plads på containerskibe, havneforsinkelser, lockdowns, begrænset søfragtkapacitet, samt kraftigt stigende fragtrater mellem Europa og Asien. Disse forhold er bredt dokumenteret både internationalt og nationalt. CNBC beskrev i januar 2021 situationen som en global containerkrise, hvor virksomheder måtte vente ugevis på containere og betale markant forhøjede fragtpriser: https://www.cnbc.com/2021/01/22/shipping-container-shortage-is-causing-shipping-costs-to-rise.html Mærsks koncernchef Søren Skou beskrev i februar 2021 situationen som en “significant bottleneck” med mangel på både containere og kapacitet: https://www.cnbc.com/2021/02/10/maersk-q4-2020-earnings.html Internationale analyser dokumenterede samtidig betydelige forstyrrelser i den globale søhandel som følge af COVID-19-lockdowns og restriktioner: https://arxiv.org/abs/2010.15907 Derudover beskrives de globale maritime forstyrrelser under pandemien her: https://arxiv.org/abs/2009.06960 Containertrafikken i Danmark var samtidig under betydeligt pres. Danske Havne og Aarhus Havn beskrev rekordhøj containeromsætning og stigende pres på containerkapaciteten: https://danskehavne.dk/nyheder/2021/11/landets-stoerste-havn-slaar-container-rekord/ https://www.doi.dk/havenergi/artikel/ny-danmarksrekord-aarhus-havn-runder-container-nr-623-890 Forbrugerrådet Tænk beskrev ligeledes omfattende forsyningsproblemer og logistiske udfordringer som følge af COVID-19-pandemien: https://taenk.dk/privatoekonomi/gode-raad/skal-du-bekymre-dig-om-varemangel Disse forhold understøtter efter min opfattelse, at det var både realistisk og forventeligt, at eksporten til Hong Kong blev væsentligt forsinket i den pågældende periode. Det bemærkes samtidig, at det ikke medførte nogen økonomisk fordel at have varerne oplagret i Danmark. Tværtimod medførte lagerleje, kapitalbinding og varernes begrænsede holdbarhed et løbende økonomisk tab. Vandpibetobakken havde begrænset holdbarhed, og værdien blev løbende reduceret måned for måned. På tidspunktet for beslaglæggelsen havde varerne en betydelig handelsværdi, men denne værdi er siden blevet væsentligt forringet som følge af den langvarige beslaglæggelse. Det skal endvidere fremhæves, at jeg under kontroller og dialog med Skattestyrelsens medarbejdere fremlagde dokumentation og redegjorde for, at varerne skulle eksporteres til Hong Kong. Jeg handlede derfor i tillid til, at forholdene blev håndteret korrekt, og at der ikke forelå yderligere forhold, som krævede handling fra min side. Jeg skal derfor anmode om, at sagen vurderes på baggrund af: at varerne aldrig blev solgt i Danmark, at hele partiet fortsat befandt sig på lageret ved kontrollen, at ingen varer manglede, at varerne var oplagt under afgiftssuspension, at eksporthensigten var reel og løbende oplyst til Skattestyrelsen, samt at forsinkelsen skyldtes veldokumenterede globale logistiske problemer under COVID-19-pandemien. På denne baggrund gøres det gældende, at varerne ikke er overgået til forbrug her i landet i henhold til tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1, og at der derfor ikke foreligger grundlag for opkrævning af tobaksafgift.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet stempelmærkeværdi for 1.800 kg vandpibetobak, modtaget den 12. oktober 2020, og for 5.400 kg vandpibetobak, modtaget den 4. november 2020, fra steder uden for EU, fordi virksomheden ikke har bestilt stempelmærker til vandpibetobakken inden for den i tobaksafgiftslovens § 2 fastsatte frist på én måned efter varernes modtagelse. Retsgrundlaget Når der henvises til tobaksafgiftsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 19 af 8. januar 2018 om tobaksafgifter med senere ændringer, som var gældende ved kontrolbesøget den 27. januar 2021. Der skal her i landet betales en afgift på 1.300,90 kr. pr. kg for røgtobak. Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2. Der fremgår følgende af tobaksafgiftslovens § 2: ”Pakninger med afgiftspligtige varer til forbrug her i landet skal forsynes med et stempelmærke i forbindelse med fremstillingen her i landet eller senest ved modtagelsen fra udlandet, jf. dog § 9, stk. 5 og § 29. For røgtobak er fristen dog senest 1 måned efter varens modtagelse eller pakning. Ved stempelmærkernes udlevering betales et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Ved varernes overgang til forbrug forfalder tobaksafgiften.” Der fremgår følgende af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1: ”Der betales afgift her i landet ved varernes overgang til forbrug, hvorved forstås, når varer forlader afgiftssuspensionsordningen, ved modtagelsen, når varer fra andre EU-lande erhverves af virksomheder eller personer, der ikke er berettiget til at oplægge varerne uden afgiftsberigtigelse, når der fremstilles varer uden for afgiftssuspensionsordningen, eller når varer indføres her i landet fra steder uden for EU, jf. § 12, medmindre de pågældende varer umiddelbart efter indførslen henføres under afgiftssuspensionsordningen.” Der fremgår følgende af tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1: ”En autoriseret oplagshaver er en virksomhed eller person, der som led i udøvelsen af sit erhverv har fået autorisation til at fremstille, forarbejde, oplægge, modtage eller afsende varer under afgiftssuspensionsordningen i et afgiftsoplag, jf. § 20, stk. 1.” Der fremgår følgende af tobaksafgiftslovens § 12, stk. 1: ”Der betales afgift af afgiftspligtige varer, der indføres fra steder uden for EU eller indføres fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, medmindre varerne tilføres en autoriseret oplagshaver eller er fritaget efter § 29, stk. 3. Afgiften afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4.” Der fremgår følgende af tobaksafgiftslovens § 29, stk. 1, nr. 3: ”Der svares ikke afgift af … Varer, der udføres til steder uden for EU, …” Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet fristen. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31 (tidligere skattestyrelseslovens § 35 B) kan et afgiftstilsvar ændres efter skatteforvaltningens bestemmelse, hvis der foreligger nærmere angivne forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 32 (tidligere skattestyrelseslovens § 35 C), herunder særligt stk. 1, nr. 1-4. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, LFF nr. 175 af 12. marts 2003, afsnit 2.5.2, vedrørende harmonisering af fristreglerne på moms- og afgiftsområdet med reglerne på skatteområdet, fremgår følgende: ”… De foreslåede fristregler, jf. forslaget til skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C, vil finde anvendelse på fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift efter momsloven og diverse afgiftslove, jf. bilag 1 til opkrævningsloven. … Ved forslaget til fristregler på afgiftsområdet er der tale om helt nye regler, idet området hidtil alene har været reguleret af de formueretlige forældelsesregler. …” Tobaksafgiftsloven er kun omfattet af opkrævningslovens bilag 1, for så vidt angår afgift efter tobaksafgiftslovens kapitel 2. Tobaksafgiftslovens kapitel 2 indeholder kun § 7, der vedrører afgift af cigarer, cerutter og cigarillos. Når der henvises til forældelsesloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1238 af 9. november 2015 om forældelse af fordringer, som ændret ved lov nr. 140 af 28. februar 2018. Der fremgår følgende af forældelseslovens § 2, stk. 1: ”Forældelsesfristerne regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser.” Der fremgår følgende af forældelseslovens § 3, stk. 1: ”Forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.” Der fremgår følgende af forældelseslovens § 21, stk. 2: ”Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens udtalelse.” Når der henvises til forvaltningsloven, er det en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014 af forvaltningsloven, som ændret ved lov nr. 503 af 23. maj 2018. Der fremgår følgende af forvaltningslovens § 22: ”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.” Der fremgår følgende af forvaltningslovens § 24, stk. 1: ”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.” Undersøgelsesprincippet (officialprincippet) er en uskreven retsgrundsætning, hvorefter det er myndigheden, der har ansvaret for, at en sag oplyses i tilstrækkeligt omfang, før der træffes afgørelse. Det påhviler myndigheden selv at fremskaffe alle relevante oplysninger om den foreliggende sag. Oplysningerne kan eventuelt skaffes ved at bede den afgiftspligtige om at fremskaffe oplysningerne, hvis den afgiftspligtige har mulighed herfor. Myndigheden skal dog efterfølgende kontrollere, om den afgiftspligtiges oplysninger er korrekte. Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Den 12. oktober 2020 har virksomheden modtaget 300 kasser med i alt 1.800 kg vandpibetobak, og den 4. november 2020 har virksomheden modtaget 900 kasser med i alt 5.400 kg vandpibetobak. Vandpibetobakken er købt i Malaysia for i alt 66.000 USD. Skattestyrelsen har den 27. januar 2021 været på kontrolbesøg i virksomhedens lagerlokaler på adressen [adresse1], [by1]. Skattestyrelsen har ved kontrollen fundet 7.200 kg vandpibetobak i virksomhedens godkendte lokaler. Vandpibetobak er afgiftspligtigt som groftskåret røgtobak. Det følger af tobaksafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, at der her i landet skal betales en afgift på 1.300,90 kr. pr. kg groftskåret røgtobak. Virksomheden har indført de 7.200 kg vandpibetobak her i landet. Der er ikke påsat stempelmærker på vandpibetobakken, og der er ikke betalt tobaksafgift. Virksomheden var i perioden 30. juni 2020 til 7. maj 2021 registreret som oplagshaver for røgtobak. Virksomheden var således berettiget til at modtage og oplægge de 7.200 kg vandpibetobak uden at betale tobaksafgift ved modtagelsen her i landet, idet varerne blev oplagt under afgiftssuspensionsordningen. Det følger af tobaksafgiftslovens § 9, stk. 1, og § 12, stk. 1. Tobaksafgiften forfalder ved varernes overgang til forbrug, og varerne overgår til forbrug, når de forlader afgiftssuspensionsordningen. Det følger af tobaksafgiftslovens § 8, stk. 1. Idet vandpibetobakken var oplagt under afgiftssuspensionsordningen og ikke havde forladt virksomhedens godkendte lokaler, var den afgiftsudløsende omstændighed ikke indtrådt. Landsskatteretten finder derfor, at tobaksafgiften ikke er forfalden til betaling. Vandpibetobak til forbrug her i landet skal forsynes med stempelmærker senest én måned efter varernes modtagelse. Det fremgår af tobaksafgiftslovens § 2, 2. pkt. Det er udgangspunktet, at varer, der er fremstillet eller indført her i landet, anses at være til forbrug her i landet, medmindre der foreligger dokumentation for det modsatte. For at afkræfte formodningen for, at varer er til forbrug her i landet, er det et krav, at der foreligger dokumentation for, at der er indgået en aftale vedrørende salg af de pågældende varer til udlandet. Derudover er det også et krav, at der foreligger objektiv dokumentation for, at varerne er bestemt til eksport. Landsskatteretten fandt ved afgørelsen af 14. juni 2024, at det fremlagte materiale i form af en købsordre, en faktura og en bankafregning samt et brev fra køberen, som hverken er dateret eller underskrevet, ikke dokumenterer, at vandpibetobakken er bestemt til eksport ud af Danmark. Landsskatteretten fandt derfor, at det var med rette, at Skattestyrelsen har meddelt virksomheden at vandpibetobakken skal forsynes med stempelmærker senest én måned efter modtagelsen her i landet, og at virksomheden var forpligtet til at betale et beløb svarende til stempelmærkeværdien. Virksomhedens indehaver har i forbindelse med klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 9. september 2024 forklaret, at han havde lejet plads i en container på [by2] Havn med henblik på eksport af vandpibetobakken. Virksomhedens indehaver har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for dette eller fremlagt anden dokumentation for, at vandpibetobakken var bestemt til eksport. Landsskatteretten finder det derfor ikke dokumenteret, at de 7.200 kg vandpibetobak var bestemt til eksport. Det af virksomhedens indehaver anførte om, at virksomheden ikke havde påbegyndt salg i Danmark på trods af vindpibetobakkens korte holdbarhed, at udløbsdatoen på vandpibetobakken er overskredet, samt at forsinkelsen af eksporten skyldes globale logistiske problemer på grund af COVID-19, kan ikke føre til et andet resultat. Da formodningen for, at varerne var til forbrug her i landet, således ikke er afkræftet, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har vurderet, at de 7.200 kg vandpibetobak skulle have været forsynet med stempelmærker, idet varerne havde ligget på virksomhedens lager i mere end én måned fra modtagelsen fra udlandet. På det grundlag finder Landsskatteretten, at virksomheden skal betale stempelmærkeværdien for de 7.200 kg vandpibetobak. Formelt Forældelse Landsskatteretten finder, at genoptagelsesbestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 (tidligere skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C) ikke finder anvendelse på fastsættelse af afgift af røgtobak i henhold til tobaksafgiftslovens § 1 og stempelmærkeværdi i henhold til tobaksafgiftslovens § 2. Skattestyrelsens opkrævning af stempelmærkeværdi, skal derfor behandles i henhold til forældelseslovens regler. Herved har Landsskatteretten henset til, at tobaksafgiftslovens §§ 1 og 2 ikke er nævnt i bilag 1 til opkrævningsloven. Der er endvidere henset til, at tobaksafgift af cigaretter adskiller sig fra de afgifter, der er angivet i bilag 1 til opkrævningsloven, ved stempelmærkeordningen, og fraviger dermed den systematik, hvorpå ansættelsesfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 er bygget. Der gælder ingen særlige regler om, hvornår forældelsesfristen for krav på stempelmærkeværdi løber fra. Forældelsesfristens begyndelsestidspunkt regnes derfor fra det tidligste tidspunkt, Skattestyrelsen kunne kræve stempelmærkeværdien betalt. Det følger af forældelseslovens § 2, stk. 1. Forfaldstidspunktet for stempelmærkeværdien var ifølge tobaksafgiftslovens § 2, 2. pkt., 1 måned efter vandpibetobakkens modtagelse her i landet henholdsvis den 12. oktober 2020 og den 4. november 2020. Forældelsesfristen anses derfor at være begyndt at løbe henholdsvis den 12. november 2020 og den 4. december 2020. Forældelsesfristen er som udgangspunkt 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 1. Forældelse af kravet på stempelmærkeværdi indtrådte derfor som udgangspunkt henholdsvis den 12. november 2023 og den 4. december 2023. Kravet var derfor som udgangspunkt forældet, da Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 9. september 2024. Det følger imidlertid af forældelseslovens § 21, stk. 2, at forældelse afbrydes midlertidigt, hvis en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb er indbragt for en administrativ myndighed. Kravet på stempelmærkeværdi, der følger af den påklagede afgørelse af 9. september 2024, udspringer af samme faktiske omstændigheder og vedrører den vandpibetobak, som blev behandlet ved Skattestyrelsens afgørelse af 11. marts 2021 om tobaksafgift. Kravet har således ikke fortabt identitet ved Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2024, hvor afgørelsen af 11. marts 2021 blev hjemvist til fornyet behandling. På den baggrund finder Landsskatteretten at forældelse af kravet på stempelmærkeværdi anses for foreløbigt afbrudt efter forældelseslovens § 21, stk. 2, ved klagen af 11. juni 2021 over Skattestyrelsens oprindelige afgørelse af 11. marts 2021. Der er herved henset til, at en sag, som er afgørende for kravet på stempelmærkeværdi, inden forældelsesfristens udløb dermed er blevet indbragt for en administrativ myndighed, der havde kompetence til at træffe realitetsafgørelse i sagen. Skattestyrelsens behandling efter hjemvisningen må anses som en integreret del af klagesagens behandling, og forældelsen af kravet var suspenderet under Skattestyrelsens behandling i medfør af hjemvisningen. Det følger af forældelseslovens § 21, stk. 2. Landsskatteretten finder således, at kravet på stempelmærkeværdi ikke er forældet. Sagsoplysning og begrundelse Virksomhedens indehaver har inden modtagelsen af Skattestyrelsens forslag til afgørelse oplyst til Skattestyrelsen, at han ikke vil fremlægge oplysninger om den container, som han havde lejet med henblik på udskibning til Hongkong, for Skattestyrelsen. Virksomheden har desuden efter Skattestyrelsens forslag til afgørelse haft mulighed for at fremkomme med oplysninger til brug for sagens behandling, men har ikke fremlagt noget. Landsskatteretten finder på den baggrund, at Skattestyrelsen har overholdt officialprincippet, idet Skattestyrelsen har gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at oplyse sagen. Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til de relevante retsregler samt de oplysninger, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsens afgørelse er tilstrækkeligt begrundet. Der henvises til forvaltningslovens § 22 og § 24. Landsskatteretten finder ikke grundlag for at følge påstanden om annullation af Skattestyrelsens afgørelse eller hjemvisning til fornyet behandling i Skattestyrelsen, da der ikke er sket fejl hos Skattestyrelsen eller fremlagt materiale, der kan begrunde en hjemvisning af sagen, ligesom der i øvrigt ikke foreligger mangler, der kan medføre afgørelsens ugyldighed. Sammenfattende Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Virksomheden skal således betale 9.366.480 kr. i stempelmærkeværdi.