Forskerskatteordning ved jobskifte under fritstilling godkendt

Journalnr. 24-0088508 Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. maj 2024. Landsskatteretten anser klageren for at opfylde betingelserne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., og ændrer Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Faktiske oplysninger Klageren har været registreret på forskerskatteordningen under sin ansættelse i [virksomhed1] A/S fra den 14. februar 2022 til den 31. maj 2024. Ved fratrædelsesaftale af 26. februar 2024 blev klageren fritstillet fra [virksomhed1] A/S fra underskrivelsen af aftalen. Aftalen er underskrevet af arbejdsgiveren den 26. februar 2024, og klagerens repræsentant har oplyst, at klageren skrev under samme dag. Af aftalen fremgår, at klageren fra fritstillingstidspunktet har ret til at tage ansættelse andetsteds eller starte en selvstændig virksomhed, forudsat at den nye arbejdsgiver eller den nye virksomhed ikke er i konkurrence med [virksomhed1] A/S. Desuden fremgår, at ansættelsesforholdet ophørte endeligt den 31. maj 2024. Klageren blev ansat i [virksomhed2] A/S fra den 1. maj 2024 og søgte om beskatning efter forskerskatteordningen i dette ansættelsesforhold. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. maj 2024 for vederlag fra [virksomhed2] A/S. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”I henhold til SKM2023.163.SR, er det dog et krav, at personen bliver skattepligtig i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsen, hvor forskerskatteordningen ønskes anvendt. Her kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kunne have to forskellige arbejdsgivere på samme tid under forskerskatteordningen, hvis kontrakt nr. 2 startede senere end kontrakt nr. 1. … Ved vurdering af, om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F er det ifølge kildeskattelovens § 48 E stk. 1, en betingelse, at du bliver skattepligtig til Danmark i forbindelse med indtræden i forskerskatteordnin­gen hos en dansk arbejdsgiver. Der er en undtagelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, hvor et nyt ansættelsesforhold skal påbegyndes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse. Du har siden din skattepligts indtræden den 7. marts 2022 har ansættelse hos [virksomhed1] A/S. Dette ansættelsesforhold ophørte den 31. maj 2024. Dit nye ansættelsesforhold hos [virksomhed2] A/S starter den 1. maj 2024. Da din ansættelse hos [virksomhed1] A/S ikke er ophørt på det tidspunkt du starter din ansættelse hos [virksomhed2] A/S, så kan du ikke anvende undtagelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, da din 1. ansættelse ikke er ophørt før du starter din ansættelse nr. 2. Da du ikke kan anvende undtagelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 2, så er det hovedreglen i kildeskattelo­vens § 48 E, stk. 1 som finder anvendelse, og denne betinger at din skattepligt skal indtræde samtidig med start af din ansættelse hos [virksomhed2] A/S. Der henvises desuden til det bindende svar i SKM2023.163.SR, hvoraf det fremgår, at man ikke kan anvende forskerskatteordningen i et ansættelsesforhold, der påbegyndes senere end det ansættelsesforhold, hvor ordningen anvendes samtidig med skattepligts indtræden. Du kan således ikke være omfattet af forskerskatteordningen i din ansættelse hos [virksomhed2] A/S, fordi der ikke indtræder skattepligt i forbindelse med påbegyndelsen af denne ansættelse, jf. kildeskattelo­vens § 48 E, stk. 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 23. oktober 2024 udtalt: ”Skattestyrelsen skal indledningsvist gøre opmærksom på, at vi desværre i vores afgørelse under afsnittet ”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse” samt afsnittet ”Konklusion” har henvist til kildeskattelovens § 48 E, stk. 2. Dette skal rettelig være kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, som der også er henvist til under afsnittet ”Retsregler og praksis”. Skattestyrelsens bemærkninger til den indsendte klage Rådgiver mener, at Skattestyrelsens formulering ”..din skattepligt skal indtræde samtidig med start af din ansættelse hos [virksomhed2] A/S.” er udtryk for, at vi henviser til det ophævede samtidighedskrav, som blev ophævet ved lov nr. 1432 af 12. maj 2018 med virkning fra og med indkomståret 2018. Skattestyrelsen er ikke enige heri, idet ophævelsen af samtidighedskravet var en følge af, at medarbejdere i koncernforbundne selskaber blev forhindret i at blive registreret på forskerskatteordningen, idet deres ansættelse i den udenlandske afdeling således var påbegyndt før medarbejderen kom til Danmark for at arbejde for den danske afdeling. Dette fremgår også af forarbejderne til LFF 2018-10-03: ”Efter praksis er samtidighedskravet ikke opfyldt, hvis ansættelsesforholdet allerede består, når skatteplig­ten indtræder. Det er oftest aktuelt i den situation, hvor en medarbejder skifter arbejdssted fra et uden­landsk selskab til dets faste driftssted i Danmark. Det skyldes, at et selskab og dets faste driftssteder er samme juridi­ske enhed, og at ansættelsesforholdet på den baggrund anses for at være indgået forud for udsendelsen til Danmark og derved forud for skattepligtens indtræden, jf. senest SKM2018·64·LSR. Den foreslåede ændring vil for det første medføre, at samtidighedskravet ophæves, så virksomhedens etable­ringsform ikke vil kunne få betydning for, om en medarbejder kan anvende forskerskatteordningen. Der vurde­res ikke at være omstændigheder, der i rimelig grad kan begrunde, at betingelserne for at anven­de ordningen er vanskeligere at opfylde for virksomheder, der har etableret sig med faste driftsste­der, end virksomheder, der f.eks. har etableret sig med datterselskaber. Ved ophævelsen af samtidighedskravet vil 10 års-reglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, fortsat sikre, at der eksisterer en tidsmæssig begrænsning for, hvornår en aftale om ansættelsesforholdet skal være indgået, idet medarbejderen ikke kan blive omfattet af forskerskatteordningen, hvis vedkommende når at blive skatte­pligtig til Danmark efter de almindelige regler, inden ansættelsen påbegyndes. Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske ar­bejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansæt­telsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det lige­ledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættel­se, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.” Formålet med lovændringen i 2018 var således at sikre ikke at diskriminere medarbejdere, som internt i en koncern foretog et skifte i ansættelsen fra den udenlandske koncern til den danske enhed. Ændringen ændrer således på vurderingen af hvornår en ansættelse er startet i de tilfælde hvor en medarbejder koncerninternt flyttes, hvor man efter samtidighedskravet vurderede at ansættelsen allerede var startet forud for at skatte­plig­ten til Danmark indtrådte. Ophævelsen af samtidighedskravet har således intet at gøre med det forhold at en medarbejder skifter ansættelse internt i Danmark. Dette er som lovgiver angiver i bemærkningerne: ”Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.” I denne sag har skatteyder allerede en eksisterende ansættelse, som først ophører pr. 31. maj 2024. Han vælger dog at indtræde i en ny ansættelse hos en anden virksomhed pr. 1. maj 2024, selvom den tidligere ansættelse ikke er ophørt. I undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, beskriver lovgiver den tidsmæssige fastsatte ramme for, hvornår det er muligt at se bort fra kravet om den samtidige skattepligts indtræden jf. KSL § 48 E, stk. 1. Det kan således udledes af bestemmelsens ordlyd, at et stillingsskifte, med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, kan ske senest 1 måned efter ophøret af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold. Udtrykket ”efter” starter derved tiden for anvendelsen af undtagelsen, hvorimod ”senest 1 måned” afslutter samme. Da der her er tale om to sideløbende ansættelser i to forskellige virksomheder, fordi den første ansættelse ikke er ophørt inden den næste ansættelse starter, så kan undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 ikke anvendes. Dette er årsagen til at Skattestyrelsen henviser til det bindende svar i SKM2023.163.SR. Når undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 ikke kan anvendes, så træder hovedreglen i kildeskattelo­vens § 48 E, stk. 1 i kraft, hvorfor der så ikke kan ses bort for kravet om at skatteyder skal blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1 i forbindelse med den nye ansættelse. Skatteyder er allerede ved den første ansættelse blevet skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og derfor er han allerede skatteplig­tig på det tidspunkt han starter sin ansættelse nr. 2. Han bliver således ikke skattepligtig til Danmark på det tidspunkt han starter ansættelse nr. 2. Skattestyrelsen fastholder at SKM2023.163.SR er sammenlignelig med denne sag, fordi spørgsmålet ikke drejer sig om, hvorvidt der i afgørelsen er tale om samtidig varetagelse af to jobs, men om hvornår skatteplig­ten indtræder ved ansættelsens start hos den nye arbejdsgiver, jf. hovedreglen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, og om hvor vidt man er omfattet af undtagelsesbestemmelsen om stillingsskift i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2 eller ikke er. Skattestyrelsen fastholder, at parterne godt kunne have nået at udskyde ansættelsens start hos [virksomhed2] fra den 1. maj 2024 til den 1. juni 2024 eller senest den 30. juni 2024. Skattestyrelsen begrunder det med, at det er vores opfattelse, at SKM2023.163.SR er udtryk for en præcise­ring af gældende regler herunder de objektive regler om, at skattepligten skal indtræde ved ansættelsens start, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, medmindre man er omfattet af undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2. Da skatteyders skattepligt ikke indtræder ved ansættelsens start den 1. maj 2024, og han ikke kan omfattes af undtagelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, fastholder vi, at han ikke opfylder betingelserne for at blive registreret på forskerskatteordningens §§ 48 E-F, og indkomsten fra [virksomhed2] skal i stedet beskattes efter de almindelige danske skatteregler.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. maj 2024 i forbindelse med ansættelse i [virksomhed2] A/S. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”I henhold til KSL § 48 E, stk. 1, kan personer, som bliver fuldt skattepligtige til Danmark af vederlag for person­ligt arbejde i tjenesteforhold hos en dansk arbejdsgiver, vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F – den såkaldte ”forskerskatteordning”. Det bemærkes, at det tidligere – før ophævelsen af samtidighedskravet – fulgte af KSL § 48 E, stk. 1, at personer, som blev fuldt skattepligtige til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, kunne vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. For at kvalificere for beskatning under forskerskatteordningen skal visse betingelser være opfyldt. Heriblandt er det, jf. KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, en betingelse, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig til Danmark (af visse indkomster). Derudover fremgår det af KSL § 48 F, stk. 2, 2. pkt., at hvis et nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskat­tes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligten indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Da SKTST’s begrundelse i deres afgørelse af 4. juli 2024 er sparsom, vil der i vidt omfang blive henvist til Skatterådes begrundelse i SKM2023.163.SR, som er det bindende svar, som SKTST baserer deres afgørelse af 4. juli 2024 på. SKTST har således i deres begrundelse alene henvist til, at da [klager]s ansættelse hos [virksomhed3] ikke er ophørt på det tidspunkt, hvor [klager] påbegynder sin ansættelse hos [virksomhed2] (den 1. maj 2024), så er det hovedreglen i KSL § 48 E, stk. 1, om, at skattepligten skal indtræde i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsen [virksomhed2], der finder anvendelse. Det skal her fremhæves, at SKTST’s begrundelse – udover henvisningen til SKM2023.163.SR – således igen er baseret på den gamle formulering af KSL § 48 E, stk. 1. Der gælder ikke i henhold til den nuværende formulering af KSL § 48 E, stk. 1, nogen betingelse om, at en persons skattepligt skal indtræde i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsen. I Skatterådets begrundelse i SKM2023.163.SR for afvisningen af at lade en medarbejder anvende forskerskatteordningen ved to forskellige ansættelseskontrakter, hvor kontrakt nr. 2 først starter senere end kontrakt nr. 1, henvises der til lovbemærkningerne til § 1, nr. 2, i LFF 2018-10-03 nr. 30, hvoraf fremgår: “Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes se­nest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.” Det bemærkes, at ovenstående citat ser ud til at være det eneste fortolkningsbidrag, der anvendes til at underbygge Skatterådets svar på det pågældende spørgsmål (2) i det bindende svar. Af citatet kan imidlertid alene udledes, at: Alle betingelserne for at anvende forskerskatteordningen skal være opfyldt for hver enkelt an­sættelsesforhold, Det er muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af forskerskatteordningen, Det er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af forskerskatteordningen, samtidig med en anden ansættelse, som er omfattet af de almindelige regler, Et nyt ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansæt­telse. Der ses ikke i ovenstående citat fra lovbemærkningerne at være taget konkret og direkte stilling til det tilfælde, hvor en medarbejder har en ansættelse, der er omfattet af forskerskatteordningen, og efterføl­gende, inden ophør af denne første ansættelse (fx på grund af en opsigelsesperiode), påbegynder en ny ansættelse. Der bør imidlertid ud fra lovbemærkningerne indrømmes adgang til, at også denne nye ansættelse kan være omfattet af forskerskatteordningen, da lovbemærkningerne angiver, at: Alle betingelserne for at anvende forskerskatteordningen skal være opfyldt for hver enkelt an­sættelsesforhold og Det er muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af forskerskatteordningen. Bemærkningen om at ”[e]t nyt ansættelsesforhold skal tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse” har konkret til formål at regulere den situation, hvor en medarbejder ophører med at være ansat hos en arbejdsgiver og efterfølgende (efter at den tidligere ansættelse er ophørt) ansættes hos en ny arbejdsgiver. I lovbemærkningerne til § 1, nr. 3, i LFF 1991-12-10 nr. 158 formuleres bemærk­ningen til den daværende KSL § 48 E, stk. 6, således også som ”[d]et foreslås, at valget af beskatning efter stk. 4 bortfalder, hvis den skattepligtige ikke senest 1 måned efter ophøret af et ansættelsesforhold, hvor vederlaget er beskattet efter den nævnte bestemmelse, enten har påbegyndt et nyt ansættelses­forhold, hvor vederlaget beskattes på lignende måde, eller har bragt sin fulde skattepligt her til landet til ophør.” Bestemmelsen tager således konkret sigte på den situation, hvor der er tale om to på hinanden følgende ansættelser, men har ikke til formål at dække situationen med to overlappende ansættelser. På denne baggrund er det således vores opfattelse, at Skatterådets udlægning i SKM2023.163.SR af ”betingelsen” i KSL § 48 F, stk. 2, er udtryk for en forkert fortolkning af bestemmelsen. Vi henstiller derfor til, at Landsskatteretten tager den praksis, som SKM2023.163.SR foreløbigt har dannet, op til fornyet overvejelse. Da bestemmelsen i KSL § 48 E, stk. 1, efter sin ordlyd desuden alene gælder for personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, bør denne ikke forhindre personer, som allerede er skatte­pligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i at anvende forskerskatteordningen, forudsat at de øvrige betin­gelser for at kunne anvende forskerskatteordningen er opfyldt. Formålet med betingelsen i KSL § 48 E, stk. 1, om, at personer skal blive skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en dansk arbejdsgiver, er at tage hensyn til betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, om, at personer ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtige til Danmark, samtidig med at det efter praksis accepteres, at personer kan opholde sig i Danmark i en kortere periode (op til en måned) forud for ansættelsens påbegyndelse. Se således også Den Juridiske Vejledning (”DJV”), afsnit C.F.6.1.2. Dette fremgår således også af lovbemærkningerne til § 1, nr. 3, i LFF 2008-03-28 nr. 162 (i forbindelse med lovændringen i 2008), hvoraf fremgår: “Vælger man ved sin tiltrædelse af stillingen at blive fuldt skattepligtig til Danmark - dvs. at flytte hertil - vil der som hidtil ikke være noget absolut krav om, at den fulde skattepligt til Danmark skal indtræde præcis på tidspunktet for ansættelsesforholdets påbegyndelse. Den pågældende kan godt tage ophold i Danmark i en kortere periode forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse i forbindelse med flytning, indretning af bolig osv. Efter gældende praksis accepteres ophold af en varighed på indtil en måned forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, og denne praksis vil blive fortsat. Betingelserne vil blive administreret sådan, at den pågældende ikke i dette tidsrum må erhverve dansk indkomst som omhand­let i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. lovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Det afgørende er, at den pågældende ved ansættelsesforholdets påbegyndelse opfylder betingelserne om ikke at have været fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, i en treårsperiode, [...].” Det skal for god ordens skyld fremhæves, at reglerne for anvendelse af forskerskatteordningen i 2008 indeholder flere væsentlige forskelle, når der sammenlignes med, hvordan reglerne for anvendelse af forskerskatteordningen er formuleret i dag. Konklusion Da der efter vores opfattelse ikke af hverken KSL § 48 E, stk. 1, eller af § 48 E, stk. 2, kan indfortolkes nogen begrænsning i at lade medarbejdere anvende forskerskatteordningen ved to overlappende ansættelser (forudsat at de øvrige betingelser for at anvende forskerskatteordningen, herunder minimumslønkravet, jf. KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt), mener vi ikke, at [klager] diskvalificerer for at anvende forskerskatteordningen under de foreliggende omstændigheder.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi har den 29. oktober 2024 modtaget kopi af Skattestyrelsens (”SKTST”) udtalelse af 23. oktober 2024 i sagen vedrørende [klager] mulighed for beskatning under forskerskatteordningen. Det fremgår af udtalelsen, at SKTST ikke er enige i vores bemærkning om, at SKTST i deres afgørelse af 4. juli 2024 henviser til det nu ophævede samtidighedskrav, der tidligere fulgte af kildeskattelovens (”KSL”) § 48 E, stk. 1. Vores bemærkning herom følger af, at SKTST gentagende gange i deres afgørelse angiver, at [klager]s skattepligt skal indtræde ”samtidig med” eller ”i forbindelse med” påbegyndelsen af [klager]s ansættelse hos [virksomhed2] A/S (”[virksomhed2]”). Denne formulering, som SKTST har anvendt i deres afgørelse, læner sig op af den tidligere formulering af KSL § 48 E, stk. 1, hvorefter det blandt andet var et krav for at kunne anvende forskerskatteordningen, at personen blev skattepligtig til Danmark ”i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en [dansk] arbejdsgiver”. Vi anser SKTST’s erklæring om, at de ikke er enige i vores læsning af deres formulering, som en præcisering af deres hensigt med formuleringen. Vi forstår det nu således, at SKTST’s hensigt med formuleringen er et udtryk for SKTST’s opfattelse af, at [klager] skal blive skattepligtig til Danmark, når hans ansættelse hos [virksomhed2] påbegyndes, for at han kan opfylde betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen. SKTST mener ikke, at denne betingelse er opfyldt, fordi [klager] allerede er skattepligtig til Danmark, da hans ansættelse hos [virksomhed2] påbegyndes. Som allerede angivet i vores klage af 4. oktober 2024 er vi imidlertid ikke enige denne fortolkning af bestem­mel­sen, og præciseringen har således ingen materiel betydning for, hvorfor vi ikke i øvrigt er enige i SKTST’s afgørelse af 4. juli 2024, og hvorfor vi derfor fortsat mener, at [klager] opfylder betingelserne for beskatning i henhold til KSL § 48 E-F under sin ansættelse hos [virksomhed2]. Vi har ikke fundet det nødvendigt at kommentere yderligere på SKTST’s bemærkninger om baggrunden for ophævelsen af samtidighedskravet. Vi finder ikke disse bemærkninger relevante for [klager]s konkrete sag. Det fremgår yderligere af SKTST’s udtalelse, at lovgiver i undtagelsen i KSL § 48 F, stk. 2, beskriver den tidsmæs­si­ge fastsatte ramme for, hvornår det er muligt at se bort fra kravet om den samtidige skattepligts indtræden, jf. KSL § 48 E, stk. 1. Det bemærkes, at SKTST her igen refererer til et krav om samtidighed, til trods for at dette ikke af bestemmelsen fremgår som en betingelse for at anvende forskerskatteordningen. SKTST angiver, at ”[d]et kan således udledes af bestemmelsens ordlyd, at et stillingsskifte, med fortsat anvendelse af forskerskatteordningen, kan ske senest 1 måned efter ophøret af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold. Udtrykket ”efter” starter derved tiden for anvendelsen af undtagelsen, hvorimod ”senest 1 måned” afslutter samme.” SKTST’s fortolkning af KSL § 48 F, stk. 2, dvs. at ”[u]dtrykket ”efter” starter […] tiden for anvendelsen af undta­gel­sen,” er en for SKTST belejlig fortolkning af bestemmelsen. Der ses dog ikke at være stærkere holdepunkter for denne fortolkning, end for den alternative fortolkning af bestemmelsen, hvorefter det nye ansættelsesfor­hold blot skal være tiltrådt på ethvert givent tidspunkt inden en måned efter ophør af det tidligere ansættel­ses­for­hold. Denne fortolkning ville således også tillade, at det nye ansættelsesforhold kunne tiltrædes på et tidspunkt, der ligger før ophøret af det tidligere ansættelsesforhold. For [klager]s situation, hvor det tidligere ansættelsesophold (hos [virksomhed3]) ophører den 31. maj 2024, og det nye ansættelsesforhold (hos [virksomhed2]) påbegyndes den 1. maj 2024, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] for at opfylde betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen nødvendigvis måtte være tiltrådt sin ansættelse hos [virksomhed2] i perioden mellem 1. juni 2024 og den 30. juni 2024. Det er imidlertid vores opfattelse, at bestemmelsen skal fortolkes således, at det nye ansættelsesforhold blot skulle påbegyndes senest den 30. juni 2024. Således kunne det nye ansættelsesforhold lige så vel være påbegyndt på ethvert andet tidspunkt i perioden fra starten af [klager]s ansættelse hos [virksomhed3] til den 31. maj 2024 (eller senest 1 måned efter, dvs. den 30. juni 2024), og [klager] ville opfylde betingelserne for at kunne fortsætte under forskerskatteordningen under sin nye ansættelse hos [virksomhed2]. Skattestyrelsen fastholder i deres udtalelse, at SKM2023.163.SR er sammenlignelig med [klager]s sag. Vi er ikke uenige i, at faktum i sagerne er sammenlignelige. Vi fastholder dog, som også angivet i vores klage af 4. oktober 2024, at Skatterådet i SKM2023.163.SR har baseret deres bindende svar på en forkert fortolkning af KSL §§ 48 E-F. Som vi også har argumenteret for i vores klage af 4. oktober 2024, mener vi, at KSL §§ 48 E-F skal fortolkes således, at [klager]s sag bør få et andet udfald, end hvad Skatterådet kom frem til for Spørger i SKM2023.163.SR. Skattestyrelsen fastholder i deres udtalelse desuden, at [klager] og [virksomhed2] kunne have udskudt [klager]s ansættelsesstart hos [virksomhed2] til den 1. juni 2024 eller senest den 30. juni 2024. Dette er vi selvsagt heller ikke uenige i, at parterne kunne have gjort. Det er imidlertid SANST’s opgave at forholde sig til, om [klager] under de konkrete omstændigheder opfylder betingelserne for beskatning under forskerskatteordningen. Det har således ingen betydning for denne vurdering, hvad [klager] og [virksomhed2] i øvrigt kunne have gjort for (også) at opfylde betingelserne for beskatning under ordningen. Det er vores opfattelse, at vi allerede på tilstrækkelig vis har adresseret SKTST’s øvrige kommentarer i vores klage af 4. oktober 2024, hvorfor vi ikke har fundet det nødvendigt at tilføje yderligere bemærkninger til SKTST’s udtalelse af 23. oktober 2024, end hvad vi har fremsat ovenfor.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren ved jobskifte i forbindelse med fritstilling er omfattet af kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., og hans lønindkomst fra [virksomhed2] A/S fra den 1. maj 2024 derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens §§ 48 E og F. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og stk. 3, samt § 48 F, stk. 1 og stk. 2, fremgår: ”§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. … Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6. … § 48 F. For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 27 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. Vederlaget medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb og vederlag omfattet af ligningslovens § 16, stk. 1, behandles som vederlag i penge, i det omfang beløbene og vederlagene i henhold til § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst. Der kan ikke foretages fradrag i vederlaget, jf. dog stk. 3. Udgifter til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af vederlaget kan heller ikke fradrages i anden indkomst hos den skattepligtige. Indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved erlæggelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 84 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforhold påbegyndelse. Tilsvarende perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. Nyt ansættelsesforhold, der i medfør af 2. pkt. skulle være tiltrådt i perioden fra og med den 9. marts 2020 til og med den 30. juni 2020, kan beskattes efter stk. 1, såfremt ansættelsesforholdet tiltrædes senest den 1. august 2020.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er en betingelse for beskatning efter forskerskatteordningen, at lønmodtageren bliver skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1. Hvis nyt ansættelsesforhold tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det dog ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. Retten finder, at det afgørende for, om undtagelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt., kan finde anvendelse, er, at det nye ansættelsesforhold substituerer det gamle ansættelsesforhold, og at der maksimalt er en periode på 1 måned imellem de to ansættelsesforhold. Klageren blev fritstillet fra [virksomhed1] A/S den 26. februar 2024, og ansættelsen ophørte endeligt den 31. maj 2024. Klageren blev ansat i [virksomhed2] A/S pr. 1. maj 2024. Retten finder, at klagerens ansættelse i [virksomhed2] A/S er tiltrådt senest 1 måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold. Retten har lagt vægt på, at fritstilling uigenkaldeligt fritager arbejdstageren fra sin pligt til at varetage sine arbejdsopgaver, inden ansættelsesforholdet formelt er ophørt. Heroverfor pålægges arbejdstageren som udgangspunkt en tabsbegrænsningspligt til at finde anden beskæftigelse med tiltrædelse inden udløb af fritstillingsperioden. På denne baggrund finder retten, at en almindelig substitution mellem ansættelsesforhold i en fritstillingssituation er karakteriseret ved, at det nye ansættelsesforhold kan tiltrædes inden udløbet af det tidligere ansættelsesforholds formelle og endelige sluttidspunkt. Retten finder derfor, at en sådan jobskiftesituation er omfattet af kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. Retten finder, at det ikke er afgørende, om der i en periode formelt er to ansættelsesforhold. Det er heller ikke en betingelse, at det nye ansættelsesforhold er tiltrådt efter, at den tidligere ansættelse formelt og endeligt er ophørt. Det forhold, at klageren i fritstillingsperioden har ret til at tage ansættelse andetsteds eller starte en selvstændig virksomhed, kan ikke ændre herpå. Under disse omstændigheder opfylder klageren betingelserne i kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om klageren opfylder de øvrige betingelser for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F ved ansættelsen i [virksomhed2] A/S pr. 1. maj 2024.