Klassificering af hollandsk direktørløn: bestyrelseshonorar eller lønindkomst?

Journalnr. 24-0087481 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2020 Indkomst fra Holland, art. 16 Creditlempelse Indkomst fra Holland, art. 15 (exemptionslempelse) 178.887 kr. 17.331 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 178.887 kr. Stadfæstelse 2021 Indkomst fra Holland, art. 16 Creditlempelse Indkomst fra Holland, art. 15 (exemptionslempelse) 149.849 kr. 14.138 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 149.849 kr. Stadfæstelse 2022 Indkomst fra Holland, art. 16 Creditlempelse Indkomst fra Holland, art. 15 (exemptionslempelse) 149.900 kr. 14.105 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 149.900 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren, der har bopæl i Danmark, er eneejer af holdingselskabet [virksomhed1] B.V., som er registreret i Holland. Skattestyrelsen modtog i henhold til en EU-aftale om udveksling af indkomstoplysninger besked om, at klageren havde modtaget en indkomst på 23.998 EUR (omregnet til 178.887 kr.) fra det hollandske selskab [virksomhed1] B.V. i indkomståret 2020. Indkomsten var benævnt ”Directors’ fees”, som kan oversættes til bestyrelseshonorar. På baggrund af oplysningerne anmodede Skattestyrelsen klageren om at indsende materiale i sagen. Ifølge klagerens hollandske årsopgørelser for indkomstårene 2020, 2021 og 2022 har klageren haft en indkomst på 23.998 EUR i 2020 samt en indkomst ”Loon voor LH” (der kan oversættes til løn før skat) på 20.149 EUR i hvert af indkomstårene 2021 og 2022 fra det hollandske selskab [virksomhed1] B.V. Det fremgår, at der er indeholdt skat heraf (Ingehouden loonheffing) på 2.325 EUR i 2020, 1.901 EUR i 2021 og 1.896 EUR i 2022. I klagerens hollandske selvangivelser ”Tax return income tax” for henholdsvis 2020, 2021 og 2022 er anført de samme beløb som lønindkomst (Wages) som i årsopgørelserne. På selvangivelsen for indkomståret 2022 er videre anført et antal på 2.050 under overskriften ”substantial shareholding” (der kan oversættes til hovedaktionær) med teksten ”Description type of shares etc. that were part of a substantial shareholding in 2022 [virksomhed1] BV Normal full ownership”. Ifølge den påklagede afgørelse har klageren i skatteoplysningerne i TastSelv tastet et beløb på 181.628 kr. for indkomståret 2020, 149.849 kr. for indkomståret 2021 og 149.901 kr. for indkomståret 2022 som indkomst til exemptionlempelse. Af oversigter fra [finans1] for henholdsvis 2020, 2021 og 2022 fremgår blandt andet, at der hver måned har været overførsler fra en konto tilhørende [virksomhed1] B.V. til en konto tilhørende [klager] på 3.999,70 EUR med beskrivelsen ”Salaries DK” samt mellem 1.285,55 EUR og 1.319,16 EUR med beskrivelsen ”Salaries NL”. På klagerens lønsedler for 2021 og 2022 er anført lønudbetalinger på mellem 1.285,76 EUR og 1.319,16 EUR netto pr. måned fra [virksomhed1] B.V. Klagerens repræsentant har fremlagt en udateret hollandsk ansættelseskontrakt for en direktør/storaktionær i [virksomhed1] B.V. med hjemsted i [Holland]. Aftalen er underskrevet af [klager] som henholdsvis arbejdsgiver (werkgever) og som medarbejder (werknemer). Ifølge kontraktens artikel 1 er klageren ansat af selskabet som direktør (directeur) med en arbejdstid på 40 timer om ugen, fordelt over fem dage, og arbejdet skal udføres på den adresse, hvor arbejdsgiveren faktisk er etableret. Arbejdstageren forpligter sig til at udføre alle aktiviteter, der med rimelighed kan forventes af pågældende i stillingen, men er ikke nærmere specificeret. Ifølge kontraktens artikel 2 påbegyndtes ansættelsesforholdet den 14. april 2009 og blev indgået på ubestemt tid. Ifølge kontraktens artikel 3 udgør klagerens bruttoløn 4.000 EUR pr. måned, inklusive 8 % feriegodtgørelse. I udtræk fra det internationale virksomhedsregister Orbis er det anført, at klageren er bestyrelsesmedlem og direktør i det hollandske holdingselskab [virksomhed1] B.V. I en e-mail til Skattestyrelsen af 1. marts 2024 har klageren besvaret nogle spørgsmål fra Skattestyrelsen vedrørende indkomsten fra Holland. Til spørgsmålet om, hvorvidt klageren udelukkende udfører bestyrelsesarbejde for selskabet, har klageren svaret ”It is director’s fees only”, som kan oversættes til ”det er kun bestyrelseshonorar”. Til spørgsmålet, om klageren udfører andet arbejde for selskabet, har klageren svaret ”No other kind of work”, som kan oversættes til ”ikke anden form for arbejde”. Ifølge klagerens repræsentant er klageren direktør og eneste ansatte i [virksomhed1] B.V. Derudover ejer klageren kapitalandele i to mindre selskaber, [virksomhed2] B.V. (25 %) og [virksomhed3] B.V. (50 %), som er henholdsvis et softwareselskab og et konsulentfirma, som klageren udfører en række konsulentydelser for. Selskabernes aktiviteter befinder sig i overvejende grad i Holland, og klageren rejser til Holland hver anden uge for at udføre sine arbejdsopgaver, som primært består af diverse konsulentarbejde for selskabernes kunder, udvikling af software, bemanding af Helpdesk og dokumentering af software. Ifølge opslag i CVR-registret er [virksomhed1] B.V. (CVR.nr. [...1]) registreret som ”Fuldt ansvarlig deltager”, og selskabet er beliggende på adressen c/o [klager] [adresse1], [by1], som er klagerens bopælsadresse. Selskabet blev oprettet den 26. januar 2010, og virksomhedsformen er registreret som ”Anden udenlandsk virksomhed”. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse til klageren den 14. marts 2024. Den 23. maj 2024 sendte Skattestyrelsen nyt forslag til afgørelse til klageren. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset klagerens indkomst fra Holland for at udgøre bestyrelseshonorar og har forhøjet klagerens personlige indkomst med 178.887 kr. for indkomståret 2020, med 149.849 kr. for indkomståret 2021 og med 149.900 kr. for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har samtidig givet creditlempelse på 17.331 kr. for indkomståret 2020, på 14.138 kr. for indkomståret 2021 og på 14.105 kr. for indkomståret 2022 for betalt skat i Holland. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.2. Vores begrundelse og bemærkninger Vi forhøjer din indkomst for 2020, 2021 og 2022. Din indkomst i form af DirectorsFees tilføjes til din personlige indkomst. Der gives lempelse efter creditmetoden. Korrektion af dine skatteansættelser for 2020, 2021 og 2022 Skattestyrelsen kan genoptage din skat ordinært for indkomståret 2020 til og med den 1. maj 2024, for 2021 til og med den 1. maj 2025. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Da du selv har indsendt for 2021 samt 2022 vælger vi at behandle disse år sammen med 2020, som vi sendte materialeindkaldelse på. Du er fuldt skattepligtig til Danmark, da du har bopæl her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, er indkomst uanset om den hidrører fra Danmark eller udlandet, skattepligtig til Danmark. Det står i statsskattelovens § 4. Enhver, der er skattepligtig til Danmark, skal hvert år oplyse sine indkomster til os. Det står i skattekontrollovens § 2, stk. 1. Der er dermed en pligt for alle borgere til selv at oplyse om indkomster. Hvis indkomsterne ikke er oplyst korrekt, kan vi korrigere din skatteansættelse i forbindelse med vores kontrol. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1. Dine indkomster fra [virksomhed1] B V er fra Holland oplyst som værende bestyrelseshonorar, efter artikel 16 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I det af din rådgiver fremsendte materiale står du registreret som værende ”substantial shareholder” hvilket oversættes til hovedaktionær i virksomheden [virksomhed1] B V. Selskabet har adresse på [adresse1], [by1], hvilket også er den adresse, der danner bopæl for dig. I Det Centrale Virksomhedsregister er virksomheden [virksomhed1] B V registreret på din bopæl, Skattestyrelsen vurderer ud fra dette samt navnet på holdingselskabet, at du er ejer af virksomheden. Det fremgår af kommentarerne til artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at vederlaget til en person (”bestuurder” eller ”commissaris”) i et nederlandsk selskab, der er udnævnt af aktionærenes generalforsamling eller et andet kompetent organ i et sådant selskab og som er overdraget den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet, er omfattet af artikel 16. Vi vurderer fortsat, at indtægten fra [virksomhed1] B V, skal beskattes efter atikel 16. Vi har ved vurderingen lagt vægt på, at indkomsten er oplyst fra de Nederlandske myndigheder, som værende en indkomst, der skal beskattes efter artikel 16. Vi har samtidig lagt vægt på, at vi ikke har modtaget dokumentation på, at du ikke skal beskattes efter artikel 16. Det faktum, at det fremgår af det indsendte, at du er ”substantial shareholder” hvilket oversættes til hovedaktionær i virksomheden, samt at virksomheden er beliggende på din adresse, indikerer, at du er ejer af, og har den almindelige ledelse af selskabet. Såfremt man har den daglige ledelse og tilsyn med et selskab hjemmehørende i Nederlandene, vil indkomsten ikke høre under artikel 15, men artikel 16. Din rådgivers oplysning om, at indkomsten er lønindkomst, kan ikke føre til andet resultat. Beskatningsretten til vederlag efter artikel 16, er ikke afhængigt af, hvor du rent fysisk har udført arbejdet. For at undgå dobbeltbeskatning, har Danmark og Holland indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der regulerer hvilket land der har beskatningsretten til en given indkomst, og hvordan der lempes for betalte skatter i et af landene. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16, at Holland kan beskatte din indkomst. Endvidere følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5 litra a, at Danmark skal give nedslag i den danske skat, med et beløb svarende til den skat du har betalt i Holland. På baggrund af ovenstående træffer vi afgørelse om, at hele din lønindkomst på 178.887 kr. i 2020, 149.849 kr. i 2021, og 149.900 kr. i 2022 er omfattet af artikel 16 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorved Nederlandene også får tildelt beskatningsretten til vederlaget. På det foreliggende grundlag, mener vi derfor ikke, at du kan opnå exemptionlemelse af din indkomst fra Nederlandene. For at undgå dobbeltbeskatning, har Danmark og Holland indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der regulerer hvilket land der har beskatningsretten til en given indkomst og hvordan der lempes for betalte skatter i et af landene. Det betyder, at den skat du allerede har betalt i Holland, lempes i Danmark efter creditmetoden. Der gives derfor credit for betalt skat i Holland på 17.331 kr. i 2020, 14.138 kr. i 2021 og 14.105 kr i 2022. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 16. oktober 2024 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Udtrækket fra Orbis har ikke ligget på sagen, idet sagsbehandler ikke har haft adgang til databasen. Udtrækket viser ikke noget nyt, men bekræfter sagsbehandlers vurdering. …” Skattestyrelsen har den 18. maj 2026 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse udtalt følgende: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 3. juli 2024 Det er ubestridt at klageren i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene. Klageren er ansat som direktør i selskabet [virksomhed1] B.V., som han også er eneejer af. Der er ikke andre ansatte i selskabet. Klagerens arbejdsopgaver som henholdsvis eneejer og bestyrelse er ikke nærmere beskrevet i den fremsendte ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed1] B.V. Skattestyrelsen fastholder at indkomsten skal klassificeres som bestyrelseshonorar, som omfattes af artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene. Klageren har ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om lønindkomst for arbejde udført for selskabet, og ikke bestyrelseshonorar som angivet af klageren selv i sit svar til Skattestyrelsen af 1. marts 2024. Yderligere skal det bemærkes, at de hollandske myndigheder har beskrevet den omhandlede indkomst på 23.998 EUR i 2020 i form af ”Directors’ fees” som værende et bestyrelseshonorar. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens indkomst fra Holland er lønindkomst, som skal lempes efter exemptionsmetoden, subsidiært at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”… [klager] modtager en fast månedsløn fra [virksomhed1] B.V. Der skelnes i den forbindelse mellem arbejde som udføres i Nederlandene og arbejde som udføres i Danmark. I 2020 var lønfordelingen 1/3 til Nederlandene og 2/3 til Danmark. For 2021 og efterfølgende år har lønfordelingen været 1/4 til Nederlandene og 3/4 til Danmark. [klager]s lønsedler for perioden 2021 og 2022 er vedhæftet som (Bilag 4 og Bilag 5). Det bemærkes hertil at udbetalingerne fra [virksomhed1] B.V. omtales som “loon” (eller “løn” på dansk). Det bemærkes desuden, at den indeholdte skat omtales som “loonbelasting” (eller “skat af lønindkomst” på dansk). Til belysning af lønfordelingen vedhæftes desuden bankudskrifter, som viser lønudbetalinger fra [virksomhed1] B.V. til [klager] i de omhandlende år - se hertil Bilag 6, Bilag 7 og Bilag 8. … 3 Anbringender … I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som erhverves herfor, beskattes i denne anden kontraherende stat. Dette fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, og gælder, medmindre bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 medfører andet. Som undtagelse hertil bestemmer artikel 16, at bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som erhverves af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen, en ”bestuurder” eller en ”commissaris” for et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat. Det fremgår af kommentarerne af 15. august 2019 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at der er enighed om, at ”bestuurder” eller ”commisaris” i et Nederlandsk selskab betyder personer, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert andet kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet. Det bemærkes i kommentar 2 til artikel 16 i OECD’s modeloverenskomst, at et bestyrelsesmedlem i et selskab ofte også har andre hverv i selskabet. I de tilfælde finder artikel 16 ikke anvendelse på vederlag til en sådan person med hensyn til disse andre hverv. Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2024-2 C.F.8.2.2.16 “Artikel 16: Bestyrelseshonorar” at modeloverenskomstens artikel 16 kun omfatter selve bestyrelseshonoraret. Det bemærkes hertil, at hvis et bestyrelsesmedlem er ansat i selskabet, er arbejdsvederlaget omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold. Praksis støtter tillige, at vederlag ikke uden videre skal beskattes efter artikel 16, blot fordi man har den daglige ledelse og tilsyn med et selskab hjemmehørende i Nederlandene. Vi skal i den forbindelse henvise til Landsskatterettens afgørelse med journal nr. 21-0089614. Afgørelsen vedlægges som sagens (Bilag 11). Sagen omhandlede en klager, som var fuld skattepligtig i Danmark og som modtog indkomst fra et selskab hjemmehørende i Nederlandene, hvori han var direktør og bestyrelsesmedlem. Klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4. Her var det rettens opfattelse, at klagerens løn fra Nederlandene var udbetalt til klageren i hans egenskab af administrerende direktør, og ikke i hans egenskab af bestyrelsesmedlem. Retten udtalte hertil, at det var dens opfattelse, at rollen som administrerende direktør i selskabet udgør personligt arbejde i et tjenesteforhold. Der var desuden henset til bestemmelserne i klagerens ansættelseskontrakt samt vederlagets karakter. Retten fandt på baggrund heraf, at klageren ikke er omfattet af artikel 16 i den dansk-nederlandske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Konklusionen var dermed, at det var Nederlandene alene som havde beskatningsretten til løn for arbejde udført i Holland, jf. artikel 15, stk. 1, 2. pkt. Hvis indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskattes i Nederlandene efter artikel 15, nedsættes den danske skat efter metoden exemption med progression. Indkomsten medregnes i skatningsgrundlaget, og skatten nedsættes med den del af skatten, som svarer til den indkomst, der stammer fra Nederlandene. Se artikel 23, stk. 5, litra c samt Den juridiske vejledning 2024-2 afsnit C.F.9.2.14.3.2 Nederlandene – Gennemgang af DBO’en. 3.2 Den konkrete sag 3.2.1 Klassificering af indkomst fra Nederlandene For at vurdere, hvordan [klager]s vederlag for arbejde udført i Nederlandene skal beskattes i Danmark, er det efter vores opfattelse afgørende, at fastlægge hvilken type vederlag der er tale om. Det gøres helt overordnet gældende, at [klager]s indkomst fra Nederlandene i 2020, 2021 og 2022 er udbetalt som vederlag for almindeligt lønarbejde i tjenesteforhold og ikke som bestyrelseshonorar. Der lægges i den forbindelse vægt på: at [klager]s ansættelseskontrakt med [virksomhed1] B.V. eksplicit omtaler [klager] som 'werknemer' (som oversættes til ‘medarbejder’ på dansk) og selskabet som 'werkgever' (som oversættes til ‘arbejdsgiver’ på dansk). at ansættelseskontrakten indeholder almindelige bestemmelser om løbende månedlig udbetaling af løn, optjening af feriedage med løn, løn under sygdom og lignende. Det bemærkes hertil, at det ikke fremgår af kontrakten, at der er tale om bestyrelseshonorar. at [klager]s arbejdsopgaver primært har omfattet konsulentydelser for [virksomhed2] B.V. og [virksomhed3] B.V., som hovedsageligt har bestået af rådgivning til virksomhedernes kunder, softwareudvikling, bemanding af Helpdesk samt dokumentation af software. at [klager] har modtaget lønsedler vedrørende de udbetalte vederlag fra [virksomhed1] B.V. (vedlagt som Bilag 4 og Bilag 5), og at lønsedlerne eksplicit omtaler vederlaget som 'loon' (som oversættes til 'løn' på dansk). at [klager] har opgivet sit vederlag fra [virksomhed1] B.V. som løn på sin selvangivelse i Nederlandene. Selvangivelserne for 2020, 2021 og 2022 er vedlagt som henholdsvis Bilag 12, Bilag 13 og Bilag 14. Det fremgår endvidere heraf, at lønnen er genstand for lønindkomstbeskatning (subject to payroll tax). Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt vægt på, at vederlaget fra [virksomhed1] B.V. er oplyst fra de nederlandske myndigheder, som værende en indkomst, der skal beskattes efter artikel 16. Vi har i forbindelse med denne klage indhentet aktindsigt hos Skattestyrelsen og har i den forbindelse fået udleveret de oplysninger, som de nederlandske skattemyndigheder har delt med Skattestyrelsen (Bilag 9). Det fremgår heraf at indkomsttypen er opgivet som “DirectorsFees”. Det bemærkes dog for en god ordens skyld, at det ikke fremgår af oplysningerne, at de nederlandske skattemyndigheder har taget stilling til, om der faktisk er tale om en indkomst, som skal beskattes efter artikel 16. Denne del er Skattestyrelsens egen fortolkning. [klager] har gennem alle årene modtaget assistance fra en række rådgivere i Nederlandene, som har bistået med håndteringen af hans løn og udarbejdelse af hans selvangivelse. Ingen af hans rådgivere har kunnet svare på, hvor betegnelsen “DirectorsFees” kommer fra. [klager] har derfor d. 29/05/2024 kontaktet den udenlandske afdeling af de nederlandske skattemyndigheder for at søge svar. Afdelingen kunne imidlertid ikke give nogen endelig forklaring på, hvorfor betegnelsen er anvendt på [klager]s indkomst. Afdelingen anmodede derfor [klager] om at undersøge, om Skattestyrelsen kunne forklare, hvor de har modtaget informationen fra, eller hvem der har leveret den, da det ikke fremgår af deres egen administration. Det fremgår ikke af de dokumenter, vi har modtaget fra Skattestyrelsen i aktindsigten, hvorfra oplysningerne oprindeligt stammer, eller hvorfor [klager]s løn fra [virksomhed1] B.V. er angivet som "Directors Fees." Det kan dog konstateres at: der er en beløbsmæssig sammenhæng mellem de oplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget fra Nederlandene for 2020, og [klager]s selvangivelse i samme år. Det skal dog bemærkes, at der i selvangivelsen ikke er nævnt noget om, at vederlaget fra [virksomhed1] B.V. er klassificeret som "Directors Fees." Det forbliver derfor uklart, hvordan denne betegnelse er opstået. hvis Nederlandene havde vurderet, at [klager]s vederlag fra [virksomhed1] B.V. skulle klassificeres som et bestyrelseshonorar, så havde hele vederlaget i sin helhed være været genstand for beskatning i Nederlandene jf. artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det faktum, at kun den del af vederlaget, der vedrører arbejde udført i Nederlandene, er blevet beskattet i Nederlandene, understøtter således, at vederlaget er klassificeret som lønindkomst i Nederlandene, og ikke bestyrelseshonorar. 3.2.2 Beskatning i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem danmark og Nederlandene I henhold til ovenstående redegørelse lægges det til grund, at vederlaget fra [virksomhed1] B.V. er udbetalt som almindelig løn for personligt udført arbejde i ansættelsesforhold. Det gøres dermed gældende, at vederlaget er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene. Skattestyrelsen synes at være af den opfattelse, at vederlaget skal beskattes efter artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, alene fordi [klager] varetager den daglige ledelse og tilsyn med et selskab hjemmehørende i Nederlandene. Dette er imidlertid en fejlagtig vurdering, idet det lægges til grund, at artikel 16 udelukkende regulerer vederlag/honorar, som udbetales i forbindelse med bestyrelsesarbejde, og ikke for arbejde, der omfatter den daglige drift og andre funktioner, som typisk er omfattet af artikel 15. Dette understøttes af kommentar 2 til artikel 16 i OECD’s modeloverenskomst, hvor det bemærkes, at et bestyrelsesmedlem i et selskab ofte også har andre hverv i selskabet. I de tilfælde finder artikel 16 ikke anvendelse på vederlag til en sådan person med hensyn til disse andre hverv. Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning 2024-2 C.F.8.2.2.16 “Artikel 16: Bestyrelseshonorar” at modeloverenskomstens artikel 16 kun omfatter selve bestyrelseshonoraret. Det bemærkes hertil, at hvis et bestyrelsesmedlem er ansat i selskabet, er arbejdsvederlaget omfattet af modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra personligt arbejde i ansættelsesforhold. Praksis støtter tillige, at vederlag ikke uden videre skal beskattes efter artikel 16, blot fordi man har den daglige ledelse og tilsyn med et selskab hjemmehørende i Nederlandene. Se hertil Landsskatterettens afgørelse med journal nr. 21-0089614. 3.2.3 Beskatning i Danmark Det gøres gældende, at den del af [klager]s vederlag fra [virksomhed1] B.V., som vedrører arbejde udført i Nederlandene, kan beskattes i Nederlandene efter artikel 15, og at den danske skat som følge heraf skal nedsættes efter metoden exemption med progression jf. artikel 23, stk. 5, litra c. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 16. oktober 2024. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 30. april 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse: ”… Skatteankestyrelsen finder i sit forslag til afgørelse, at [klager]s indkomst fra Holland i de påklagede år er omfattet af artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland. Til støtte herfor har Skatteankestyrelsen lagt vægt på, at de hollandske myndigheder har beskrevet indkomsten som bestyrelseshonorar (“Directors’ fees”), samt at [klager] selv i sin korrespondance med Skattestyrelsen har oplyst, at indkomsten udelukkende er bestyrelseshonorar. Det gøres gældende, at disse forhold ikke kan tillægges afgørende betydning ved kvalifikationen af indkomsten. For det første bemærkes, at betegnelsen “Directors’ fees” i de modtagne oplysninger fra de nederlandske skattemyndigheder ikke i sig selv udgør en retlig kvalifikation af indkomsten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der foreligger ikke dokumentation for, at de nederlandske skattemyndigheder har foretaget en selvstændig vurdering af indkomsten i relation til artikel 16, og det er i øvrigt uklart, hvorledes betegnelsen er opstået. Tværtimod peger de nederlandske kildedokumenter i en anden retning. Som vi også har oplyst i klagen, så fremgår det af [klager]s nederlandske selvangivelser, at vederlaget fra [virksomhed1] B.V. er opgivet som løn og er underlagt almindelig lønindkomstbeskatning. Tilsvarende fremgår det af de fremlagte lønsedler, at vederlaget er betegnet som “loon”, ligesom det af de nederlandske årsopgørelser fremgår, at indkomsten er anført som “Loon voor LH” med indeholdt “loonheffing”. På det foreliggende grundlag kan den isolerede betegnelse “Directors’ fees” derfor ikke tillægges afgørende vægt. Når de underliggende nederlandske løn- og skattedokumenter konsekvent behandler vederlaget som løn, kan en uafklaret betegnelse i informationsudvekslingen mellem Danmark og Nederlandene ikke bære den konklusion, at indkomsten er kvalificeret som bestyrelseshonorar i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. For det andet bemærkes, at [klager]s anvendelse af betegnelsen “Directors’ fees” i korrespondancen med Skattestyrelsen må anses for en ikke-teknisk formulering. Begrebet har en specifik skatteretlig betydning, som en ikke-specialist ikke kan forventes at være bekendt med. Betegnelsen kan i almindelig sproglig forståelse dække over ethvert vederlag modtaget som direktør og kan derfor ikke sidestilles med en skattemæssig kvalifikation efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det er i øvrigt oplyst, at lønudbetalingen i Nederlandene er en del af en samlet månedsløn fra [virksomhed1] B.V. Der er i den forbindelse oplyst, at [klager] i forbindelse med sin månedsløn har skelnet mellem arbejde som udføres i Nederlandene og arbejde som udføres i Danmark. I 2020 var lønfordelingen 1/3 til Nederlandene og 2/3 til Danmark. For 2021 og efterfølgende år har lønfordelingen været 1/4 til Nederlandene og 3/4 til Danmark. Det bemærkes hertil, at den valgte struktur med opdeling af lønnen mellem Danmark og Nederlandene er etableret på baggrund af rådgivning fra både [klager]s nederlandske revisor ([revisionsfirma1] B.V.) og hans danske skatterådgiver ([virksomhed4]). Ingen af rådgiverne har i den forbindelse anset vederlaget for at udgøre bestyrelseshonorar, men derimod almindelig lønindkomst. Skattestyrelsens kvalifikation afviger således fra den hidtidige skattemæssige behandling, som er baseret på professionel rådgivning i begge lande. Det bemærkes endvidere, at der er tale om de samme arbejdsopgaver, uanset om de er udført i Danmark eller Nederlandene, herunder konsulentarbejde og softwareudvikling. Opdelingen er således alene sket med afsæt i arbejdsstedet og ikke i arbejdets karakter. Efter artikel 16 er arbejdsstedet uden betydning, idet hele det vederlag, der kvalificeres som bestyrelseshonorar, kan beskattes i Nederlandene. Efter artikel 15, stk. 1 har Danmark den fulde beskatningsret til vederlag erhvervet af [klager], medmindre det arbejde, for hvilket beløbene er udbetalt, er udført i Nederlandene. Skatteankestyrelsens præmis kan herefter alene forstås på tre måder. Hele vederlaget anses for bestyrelseshonorar omfattet af artikel 16. Dette er imidlertid ikke foreneligt med den faktiske beskatning, idet alene en del af vederlaget er blevet beskattet i Nederlandene. Det bemærkes hertil, at hvis hele [klager]s vederlag udgjorde bestyrelseshonorar, så havde hele vederlaget været genstand for beskatning i Nederlandene. Den del af vederlaget, der er henført til arbejde udført i Nederlandene, anses for at vedrøre bestyrelsesarbejde, mens den resterende del af vederlaget vedrører almindeligt lønarbejde udført i Danmark. En sådan sondring har imidlertid ingen støtte i sagens faktiske forhold. Som nævnt ovenfor fremgår tværtimod, at [klager] udfører driftsmæssige og operationelle opgaver, herunder konsulentarbejde og softwareudvikling. Det er desuden oplyst, at hans tilstedeværelse i Nederlandene har været nødvendig i forbindelse med udførelsen af disse opgaver. Der foreligger ingen oplysninger om, at arbejdet i Nederlandene har karakter af særskilt bestyrelsesarbejde. Hertil kommer, at det ikke fremstår forretningsmæssigt begrundet, at eventuelt bestyrelsesarbejde skulle nødvendiggøre fysisk tilstedeværelse i Nederlandene. Sådanne funktioner vil som udgangspunkt kunne varetages uafhængigt af geografisk placering, navnlig i en situation som den foreliggende, hvor [klager] er selskabets eneste ansatte. Det bemærkes i den forbindelse, at [klager]s familie bor og opholder sig i Danmark, og at hans personlige og familiemæssige tilknytning dermed er hertil. Ophold i Nederlandene indebærer derfor en adskillelse fra hans daglige familie- og privatliv, og må på den baggrund antages alene at være begrundet i nødvendige arbejdsmæssige forhold. Den foreliggende håndtering af vederlaget kan således ikke forenes med en kvalifikation efter artikel 16. Derimod fremstår fordelingen af månedslønnen mellem Danmark og Nederlandene som en naturlig følge af, at vederlaget er behandlet som lønindkomst, hvor beskatningen i Nederlandene knytter sig til den del af arbejdet, der er udført dér. Vederlaget anses ikke for at vedrøre arbejde udført i Nederlandene. Det bemærkes dog hertil, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har bestridt, at vederlaget vedrører arbejde udført i Nederlandene eller at [klager] i det hele taget skulle have udført en del af sit arbejde dér. *** Skatteankestyrelsen har endvidere anført, at [klager] som direktør og eneejer af selskabet uden øvrige ansatte må anses for at have den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet, og at indkomsten derfor kan henføres til artikel 16. Det gøres gældende, at denne begrundelse hviler på en sammenblanding af [klager]s funktion i selskabet og karakteren af det vederlag, han modtager. Kvalifikationen efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal ikke foretages alene på baggrund af, hvilken funktion modtageren varetager, men på baggrund af det konkrete vederlags karakter og den egenskab, hvori vederlaget er modtaget. Artikel 16 omfatter alene bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som modtages i egenskab af medlem af bestyrelsen, “bestuurder” eller “commissaris”. Bestemmelsen indebærer derimod ikke, at enhver indkomst til en direktør eller hovedaktionær uden videre er omfattet. Det forhold, at [klager] som direktør udøver den daglige ledelse af selskabet, indebærer derfor ikke i sig selv, at det modtagne vederlag udgør bestyrelseshonorar. Også en direktør i eget selskab – og også i et selskab uden øvrige ansatte – kan modtage løn for driftsmæssige og operationelle opgaver omfattet af artikel 15. Det afgørende er derfor ikke, at [klager] har en ledelsesfunktion, men om det konkrete vederlag er ydet for varetagelsen af bestyrelsesfunktioner eller som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Sagens oplysninger peger klart på det sidste. [klager] udfører konkrete driftsmæssige arbejdsopgaver for selskabet, herunder konsulentydelser og softwareudvikling. Tværtimod understreger det forhold, at selskabet ikke har øvrige ansatte, at [klager] nødvendigvis selv har varetaget selskabets driftsmæssige og operationelle opgaver. Skatteankestyrelsens begrundelse indebærer dermed reelt, at enhver direktør i eget nederlandsk selskab automatisk skal anses for omfattet af artikel 16 for hele sit vederlag. En sådan automatisk sammenkobling mellem direktørfunktion og bestyrelseshonorar har ikke støtte i hverken ordlyden af artikel 16, OECD’s kommentarer eller praksis. Netop dette illustreres af Landsskatterettens afgørelse med journal nr. 21-0089614. I den sag blev vederlaget til en direktør i et nederlandsk selskab - efter en konkret vurdering af ansættelsesforholdets karakter og vederlagets struktur - anset for lønindkomst omfattet af artikel 15 og ikke som bestyrelseshonorar efter artikel 16. Afgørelsen vedrører således en situation, der i det væsentlige er sammenlignelig med nærværende sag, og viser, at direktørfunktionen ikke i sig selv er afgørende for kvalifikationen. Når Skatteankestyrelsen vil nå et andet resultat i den foreliggende sag, må det kræve en konkret redegørelse for, hvilke forhold der adskiller sagerne og begrunder en anden vurdering. En sådan redegørelse foreligger ikke. Sammenfattende gøres det gældende, at Skatteankestyrelsens forslag også på dette punkt beror på en fejlagtig kvalifikation af indkomsten. Der er lagt afgørende vægt på [klager]s funktion som direktør, uden at der er foretaget en samlet og konkret vurdering af vederlagets karakter og den måde, hvorpå vederlaget faktisk er fastsat og håndteret. De foreliggende oplysninger kan ikke forenes med, at der er tale om bestyrelseshonorar, men peger tværtimod på lønindkomst omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene.” Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 18. maj 2026 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse og har den 21. maj 2026 frafaldet retsmøde. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klagerens indkomst fra Holland er lønindkomst omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, som Danmark skal give exemptionslempelse for, eller om indkomsten er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 16, hvorefter Danmark skal give creditlempelse for betalt hollandsk skat af indkomsten. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1), fremgår: ”§ 1 Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet,” Som hovedregel omfatter den skattepligtige indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4. Der fremgår følgende af artikel 4, stk. 1, artikel 15, stk. 1 og 2, artikel 16 og artikel 23, stk. 1, og stk. 5, litra a, b og c, samt pkt. IX i protokol til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996, som ændret ved protokol af 9. maj 2018: ”Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket ”en person, der er hjemmehørende i en af staterne” enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet kriterium af lignende karakter. Dog omfatter udtrykket ikke en person, som er skattepligtig til den pågældende stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat. Artikel 15 Personligt arbejde i tjenesteforhold Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignede vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Artikel 16 Bestyrelseshonorar Bestyrelseshonorarer og lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, i hans egenskab af medlem af bestyrelsen, en ”bestuurder” eller en ”commissaris” for et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat. Artikel 23 Ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 1. Ved påligning af skat på personer, som er hjemmehørende i Nederlandene må Nederlandene i beskatningsgrundlaget medregne indkomstbeløb, som i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Danmark. Stk. 5 a) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Nederlandene, skal Danmark såfremt bestemmelserne i litra c) ikke medfører andet, indrømme et fradrag i denne persons indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Nederlandene. b) Et sådant fradrag skal dog i intet af disse tilfælde kunne overstige den del af indkomstskatten, beregnet uden sådant fradrag, der kan henføres til den indkomst, som kan beskattes i Nederlandene. c) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Nederlandene eller kan beskattes i Nederlandene i overensstemmelse med artikel 15 og artikel 19, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Nederlandene. Af protokol til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996 fremgår: Protokol Angående overenskomsten indgået mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Nederlandene til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskatter og forhindring af skatteunddragelse og omgåelse, er undertegnede enedes om, at følgende bestemmelser skal udgøre en integreret del af overenskomsten. … IX. Ad artikel 16 Der er enighed om, at ”bestuurder” eller ”commissaris” i et nederlandsk selskab betyder personer, som er udnævnt som sådan af aktionærernes generalforsamling eller af ethvert andet kompetent organ i et sådant selskab, og som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren var i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Nederlandene af 1. juli 1996, som ændret ved protokol af 9. maj 2018. Den fulde skattepligt indebærer, at klageren er skattepligtig her til landet af al skattepligtig indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten lægger på baggrund af de foreliggende oplysninger til grund, at klageren siden den 14. april 2009 har været direktør i det hollandske holdingselskab [virksomhed1] B.V., som han også er eneejer af. Der er ikke andre ansatte i selskabet. Udover at være direktør i selskabet udfører klageren diverse konsulentarbejde for kunderne i to andre selskaber, som klageren har kapitalandele i på henholdsvis 25 % og 50 %. Konsulentarbejdet består blandt andet af udvikling af software, bemanding af Helpdesk og dokumentering af software. Ifølge klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed1] B.V., som er underskrevet af klageren både på egne vegne og på selskabets vegne, aflønnes klageren som direktør i [virksomhed1] B.V. med 4.000 EUR om måneden. Det fremgår ikke af kontrakten, hvordan klageren aflønnes for sine konsulentopgaver. Ifølge udskrifter fra [finans1] er der hver måned overført 3.999,70 EUR med betegnelsen ”salaries DK” og mellem 1.285-1.319 EUR med betegnelsen ”salaries NL” fra en konto tilhørende [virksomhed1] B.V. til en konto tilhørende [klager]. Af klagerens hollandske årsopgørelser fremgår, at klageren har en indkomst fra [virksomhed1] B.V. på 23.998 EUR (omregnet til 178.887 kr. ved kurs 745,42) i 2020 og på 20.149 EUR både i 2021 og 2022 (omregnet til henholdsvis 149.849 kr. ved kurs 743,70 i 2021 og 149.900 kr. ved kurs 743,96 i 2022), og at klageren har betalt kildeskat i Holland på henholdsvis 2.325 EUR (omregnet til 17.331 kr. ved kurs 745,42) i indkomståret 2020, 1.901 EUR (omregnet til 14.138 kr. ved kurs 743,70) i indkomståret 2021 og 1.896 EUR (omregnet til 14.105 kr. ved kurs 743,96) i indkomståret 2022. Ifølge oplysninger fra de hollandske myndigheder udgjorde klagerens hollandske indkomst på 23.998 EUR i 2020 et bestyrelseshonorar (Directors’ fees). Det fremgår ikke af de hollandske oplysninger eller i øvrigt, hvorvidt dele af ”Directors’ fees” også omfatter aflønning for konsulentydelser. Klageren selv har til Skattestyrelsen i en e-mail af 1. marts 2024 oplyst, at indtægterne fra Holland alene er bestyrelseshonorarer (Directors’ fees). Det følger af artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland, at bestyrelseshonorarer og lignende vederlag til en person, der er hjemmehørende i en af staterne (Danmark), og som er medlem af bestyrelsen, eller er ”bestuurder” eller ”commissaris” for et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat (Holland), kan beskattes i denne anden stat (Holland). Danmark skal herefter lempe i den danske skattebetaling for betalt skat af indkomsten i Holland, jf. bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23. Af bestemmelsen i pkt. IX i protokol til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland følger endvidere, at ”bestuurder” eller ”commissaris” i et hollandsk selskab er en person, som er overdraget henholdsvis den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet. Landsskatteretten finder, at klagerens indkomst fra Holland i de påklagede år er omfattet af artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland. Landsskatteretten har lagt vægt på, at de hollandske myndigheder har beskrevet den omhandlede indkomst fra Holland som bestyrelseshonorar (Directors’ fees), ligesom klageren selv har oplyst til Skattestyrelsen, at indkomsten udelukkende er bestyrelseshonorar (Directors’ fees). Hertil kommer, at klageren som direktør i eget selskab uden ansatte må have den almindelige ledelse af og tilsyn med selskabet, hvorfor indkomsten fra Holland også af den grund må henføres til artikel 16 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland. Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse med journalnr. 21-0089614 ændrer ikke herved. Landsskatteretten finder herefter, at indkomst fra [virksomhed1] B.V. på 178.887 kr. for indkomståret 2020, på 149.849 kr. for indkomståret 2021 og på 149.900 kr. for indkomståret 2022 i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse, skal medtages på klagerens danske selvangivelse som anden personlig indkomst. I medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, litra a og b, er klageren berettiget til et fradrag i den danske skattebetaling med et beløb svarende til den skat, som er betalt i Holland. Det følger af de fremlagte opgørelser fra de hollandske skattemyndigheder, at klageren har svaret kildeskat til Holland på 2.325 EUR i 2020, på 1.901 EUR i 2021 og på 1.896 EUR i 2022 af udbetalingerne. Landsskatteretten finder herefter, at klageren er berettiget til creditlempelse på 17.331 kr. for indkomståret 2020, på 14.138 kr. for indkomståret 2021 og på 14.105 kr. for indkomståret 2022. Med dette resultat og denne begrundelse er der ikke grundlag for at hjemvise sagen til Skattestyrelsen med henblik på fornyet vurdering, jf. klagerens subsidiære påstand. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.