Maskeret udbytte ved betaling af fiktive underleverandørfakturaer

Journalnr. 24-0083546 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomstår 2021 Maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS via [virksomhed2] ApS 544.545 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomstår 2022 Maskeret udbytte fra [virksomhed1] ApS via [virksomhed2] ApS 1.772.284 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren er ifølge det Centrale Virksomhedsregister (CVR) direktør i selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet. Selskabet blev stiftet den 4. februar 2014 af klageren og er registreret under branchekoden 881010 ”Hjemmehjælp”. Selskabets formål er at udøve virksomhed med pleje og omsorg samt aktiviteter i tilknytning hertil. Anparterne i selskabet er ejet af holdingselskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] der er fuldt ud ejet af klageren. Selskabet har i indkomstårene 2021 og 2022 været registreret med 27-61 ansatte, fordelt på 32-49 årsværk. Ifølge klagerens repræsentant har selskabet foruden egne ansatte også anvendt underleverandører til levering af ydelser for selskabets kunde. Selskabet har herunder anvendt underleverandørerne [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. Skattestyrelsen har i en afgørelse af 20. juni 2024 ikke godkendt fradrag for udgifter til de nævnte underleverandører, idet styrelsen har anset fakturaerne herfra for at være fiktive. Skattestyrelsen har dernæst anset overførslerne for at være maskeret udbytte til klageren. Da klageren er eneanpartshaver gennem [virksomhed2] ApS, har Skattestyrelsen forhøjet klagerens aktieindkomst med 544.545 kr. for indkomståret 2021 og 1.772.284 kr. for indkomståret 2022. Følgende gør sig gældende for underleverandørerne: [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 3. oktober 2021 af [person1] og er den 11. april 2022 blevet opløst efter erklæring. [person1] var direktør fra stiftelsesdatoen til den 29. oktober 2021, hvor [person2] indtrådte i direktionen. [person2] er [person1] ægtefælle. [virksomhed3] var registreret under branchekoden 412000 ”Opførelsen af bygninger”, samt bibranchen 439910 ”Murere”. Formålet med driften af [virksomhed3] var at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. [virksomhed3] har ifølge udskrift fra CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har fratrukket udgifter til følgende fakturaer: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 18-11-2021 113 299.736,00 kr. 74.934,00 kr. 374.670,00 kr. 25-11-2021 114 135.900,00 kr. 33.975,00 kr. 169.875,00 kr. I alt 435.636,00 kr. 108.909,00 kr. 544.545,00 kr. Fakturanr. 113 er anført følgende beskrivelse: ”1. Nyt parketgulv Fjernelse af eksisterende gulv Installation Afslutning 2. Komplet totalrenovering Nedrivning Konstruktion VVS-arbejde Armaturer og tilbehør Overholdelse Test og inspektion” Fakturanr. 114 er anført følgende beskrivelse: ”1. Komplet maling Overfladebehandling Påføring Rengøring” Der fremgår ikke nogen oplysninger om, hvor arbejdet har været udført eller hvor mange personer, der har været anvendt. Ifølge Skattestyrelsen er der tidligere blevet gennemført en kontrol af [virksomhed3], hvori Skattestyrelsen konstaterede, at [virksomhed3] har været en delvist fiktiv virksomhed, der har udstedt fiktive fakturaer, der ikke var udtryk for reelle leverancer. [virksomhed3] har herunder ikke været registreret som arbejdsgiver eller været momsregistreret. Under klagesagens behandling har klagerens repræsentant fremsendt en arbejdskontrakt, indgået mellem selskabet og [virksomhed3]. Arbejdskontrakten er anført titlen ”Renoveringaftale” og vedrører ifølge punkt 1 i aftalen renoveringsydelser til ”Klienten” med opstart den 1. november 2021 og med en forventet afslutning inden udgangen af november 2021. I underpunkterne til punkt 1 fremgår, at arbejdet vedrører a) Komplet maling, b) Nyt parketgulv, c) Komplet renovering af toiletter. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 14. december 2016 under navnet [virksomhed6] ApS af [person3] og er under konkursbehandling. Konkursdekretet blev afsagt den 20. september 2023. [virksomhed5] ændrede den 8. marts 2022 navn til [virksomhed5] ApS og er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, samt bibrancherne 439910 ”Murere” og 782000 ”[virksomhed7]”. [person3] er bror til selskabets hovedanpartshaver og var direktør fra stiftelsesdatoen til den 8. marts 2022, hvor [person4] indtrådte i direktionen. [person1] erstattede den 31. oktober 2022 [person4] i direktionen, hvorefter han fratrådte den 8. august 2023. Der er fremlagt en anpartsoverdragelsesaftale, hvor det fremgår, at [virksomhed5] blev overdraget til [person4] den 8. marts 2022. [virksomhed5] har ifølge udskrift fra CVR været registreret med 1 ansat, fordelt på 1 årsværk i perioden for samarbejde med selskabet. Selskabet har fratrukket følgende faktura fra [virksomhed5]: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 17-04-2022 1055 524.160 kr. 131.040 kr. 655.200 kr. 524.160 kr. 131.040 kr. 655.200 kr. I fakturanr. 1055 er anført ”[virksomhed7] ApS” som fakturaudsteder. Ifølge CVR har [virksomhed5] ikke været registreret med dette navn. I fakturaen er desuden anført ”Vikarer timer for April” Fakturaen er betalt ved to overførsler henholdsvis den 17. april 2022 og den 18. april 2022. Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed5] ikke haft udgifter til øvrige underleverandører i april 2022. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation i form af timesedler, samarbejdskontrakter eller korrespondance mellem selskabet og [virksomhed5]. Der er under klagesagen fremlagt en oversigt overmedarbejdere. Af oversigten fremgår medarbejderne med navn og CPR-nummer, og at medarbejderne har arbejdet i perioden fra 1. april 2022 – 21. april 2022. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 12. oktober 2021 af [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...6], med [person2] som direktør og er under konkurs. Dekretet blev afsagt den 13. marts 2024. [virksomhed8] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, samt bibrancherne 412000 ”Opførelse af bygninger” og 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed8]’ formål har været at drive virksomhed med investering i fast ejendom samt handel og finansiering. Ifølge udskrift fra CVR har [virksomhed8] ikke været registreret med ansatte. Selskabet har fratrukket følgende udgifter til fakturaer fra [virksomhed8]: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11-03-2022 5 503.352,00 kr. 125.838,00 kr. 629.190,00 kr. 24-03-2022 9 265.485,00 kr. 66.371,25 kr. 331.856,25 kr. 04-04-2022 13 20.000,00 kr. 5.000,00 kr. 25.000,00 kr. 08-04-2022 15 104.830,00 kr. 26.207,50 kr. 131.037,50 kr. I alt 893.667,00 kr. 223.416,75 kr. 1.117.083,75 kr. I fakturaerne er anført beskrivelsen ”Vikarer timer”. I fakturanr. 9 er anført marts, som den pågældende måned arbejdet er udført. Det fremgår ikke, hvor mange timer, der er faktureret for. Ifølge selskabet har [virksomhed10] ApS fungeret som underentreprenør for [virksomhed8]. Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed8] ikke været registreret som arbejdsgiver og for moms. Selskabets repræsentant har under Skattestyrelsens kontrolsag fremsendt en erklæring fra [person1], hvori det bekræftes, at underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed8] har anvendt mandskab fra [person1] tidligere selskab [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...7], til levering af de fakturerede ydelser hhv. i fakturanr. 113 og 114 fra [virksomhed3] og i fakturanr. 5, 9, 13 og 15 fra [virksomhed8]. Erklæringen er underskrevet og dateret den 10. juni 2024. I tilknytning til erklæringen er der fremlagt lønsedler fra ansatte i [virksomhed10] ApS. Der er i alt fremlagt 14 lønsedler, hvoraf to af sættene fremstår som dubletter, men med forskellige lønnumre. Lønperioden er på samtlige lønsedler 1. april 2022 – 30. april 2022. Selskabet har derudover fremlagt en redegørelse for fakturanr. 5 og 9, der er udstedt henholdsvis 11. og 24. marts 2022, hvor der under henvisning til lønsedlerne redegøres for de fakturerede timer. For fakturanr. 5 og 9 er der henvist til, at der samlet er faktureret for 1.220,37 timer, mens der af lønsedlerne er udbetalt løn for 1.220,33 timer. Det fremgår ikke af de fremlagte lønsedler, hvor medarbejderne har udført opgaver. Skattestyrelsen har ved afgørelsen anset selskabets samlede overførsler – fakturaernes bruttobeløb – for at dække over udbetaling af maskeret udbytte. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved afgørelsen anset overførsler for betaling af fiktive fakturaer foretaget af klagerens selskab som udbetaling af maskeret udbytte. Som følge heraf har Skattestyrelsen forhøjet klagerens skattepligtige aktieindkomst med 544.545 kr. for indkomståret 2021 og 1.772.284 kr. for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS’ betaling til underleverandørerne [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4] og [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...5] er uden realitet, og dækker over betalinger af fiktive eller falske fakturaer uden reelt indhold og, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med de pågældende betalinger. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3] Skattestyrelsens konklusion vedrørende [virksomhed3] ApS er på baggrund af følgende forhold: [virksomhed3] ApS blev nægtet registrering, da der ikke blev stillet den krævede sikkerhedsstillelse. [virksomhed3] ApS har ikke været registeret som arbejdsgiver. [virksomhed3] ApS har ikke været registreret for moms. Det fremgår aftalen mellem [virksomhed3] ApS og [virksomhed1] ApS, at arbejdet er udført i november 2021. [virksomhed3] ApS har ikke haft ansatte eller udgifter til underleverandører i november 2021. Det er ved Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed3] ApS konstateret, at der er tale om en delvis fiktiv virksomhed. Det fremgår ikke af de indsendte fakturaer eller renoveringsaftale hvor arbejdet er udført. [virksomhed1] ApS har ikke ejet nogen ejendomme i 2021. [virksomhed1] ApS har i årsrapporten for 2021 (bilag 10) kun opgjort indretning af lejede lokaler pr. 31. december 2021 til 46.017 kr. Det fakturerede renoveringsarbejde er bogført på konto 2221 Vikar (bilag 2). Der er ikke noget af det materiale i mail af 10. juni 2024 fra [person5], der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed3] ApS har haft underleverandører til at udfører arbejdet herunder [virksomhed10] ApS. En erklæring fra [person1] (bilag 15) er ikke dokumentation for, at der reelt er sket levering fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed1] ApS sammenholdt med, der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed10] ApS af [virksomhed3] ApS. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...4] Skattestyrelsens konklusion vedrørende [virksomhed5] ApS er på baggrund af følgende forhold: På det indsendte timesagsregnskab (bilag 12) for fakturaen er der angivet 11 personer til at have udført arbejdet i april 2022, men [virksomhed5] ApS har kun haft 1 ansat i april 2022. Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed5] ApS (bilag 8 og 12), at arbejdet er udført i april 2022. [virksomhed5] ApS har ikke haft udgifter til underleverandører i april 2022 til at udfører arbejdet. Overførslerne til [virksomhed5] ApS er anvendt til byggeudgifter og lån og dermed ikke til udgifter relateret til det fakturerede. Der er ikke noget af det materiale i mail af 10. juni 2024 fra [person5], der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed5] ApS har haft underleverandører til at udfører arbejdet herunder [virksomhed10] ApS. Det at [virksomhed10] ApS har haft ansatte dokumentere ikke, at der er sket levering af det fra [virksomhed5] ApS til [virksomhed1] ApS fakturerede. Der er i den forbindelse endvidere henset til, at to af lønsedlerne ikke passer med [virksomhed10] ApS’ lønindberetninger i eIndkomst for de pågældende. Der er desuden henset til, at der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed10] ApS af [virksomhed5] ApS. [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...5] Skattestyrelsens konklusion vedrørende [virksomhed8] ApS er på baggrund af følgende forhold: [virksomhed8] ApS ses ikke at have drevet virksomhed med levering af vikarydelser, og anses for en fiktiv virksomhed. Der er ved denne vurdering især lagt vægt på, at [virksomhed8] ApS ikke har haft ansatte eller underleverandører til at udfører arbejdet. [virksomhed8] ApS har ikke været registeret som arbejdsgiver. [virksomhed8] ApS har ikke været registreret for moms. Det fremgår af fakturaerne fra [virksomhed8] ApS (bilag 9 og 12), at selskabets mailadresse er [mail]. [person1] har ingen tilknytning til [virksomhed8] ApS. Overførslerne den 11. og 15. marts 2022 til [virksomhed8] ApS er anvendt til køb af ejendom og byggematerialer. Fakturaerne fra [virksomhed8] ApS (bilag 9 og 12) opfylder ikke fakturakrave omkring leveringstidspunkt og mængden jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 57, stk. 1. Der er ikke noget af det materiale i mail af 10. juni 2024 fra [person5], der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed8] ApS har haft underleverandører til at udfører arbejdet herunder [virksomhed10] ApS. En erklæring fra [person1] (bilag 15) og redegørelse til faktura 5 og 9 fra [virksomhed8] ApS (bilag 17) er ikke dokumentation for, at der reelt er sket levering fra [virksomhed8] ApS til [virksomhed1] ApS sammenholdt med, der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed10] ApS af [virksomhed8] ApS. Efter skattekontrollovens § 2, stk. 1 har du pligt til at selvangive din samlede indkomst. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [virksomhed1] ApS’ betaling af ovennævnte fakturaer (bilag 7 – 9 og 12) er uden realitet, og at fakturaerne alene er udstedt for, at [virksomhed1] ApS kan opnå et uberettiget momsfradrag og fradrag for udgiften skattemæssigt. [virksomhed1] ApS har dermed ikke dokumenteret hvad betalingerne reelt er anvendt til. I og med du både er den reelle hovedanpartshaver og er direktør i [virksomhed1] ApS, har du bevisbyrden for, at overførslerne for betaling af fakturaerne til ovennævnte underleverandører er medgået til [virksomhed1] ApS’ drift. Hvis denne bevisbyrde ikke er løftet, er udgangspunktet, at overførslerne er maskeret udbytte. Du og [virksomhed1] ApS har dermed bevisbyrden for at overførslerne til ovennævnte underleverandører ikke har passeret din økonomi. Overførslerne til ovennævnte underleverandører for betaling af fakturaer (bilag 7 – 9 og 12) dækker ikke over reelle leverancer jf. ovenfor, hvorfor disse overførsler ikke er afholdt i [virksomhed1] ApS’ interesse. Udgangspunktet er derfor, at overførslerne skal anses for maskeret udbytte, medmindre det kan godtgøres, at overførslerne angår [virksomhed1] ApS’ drift. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at overførslerne til ovennævnte underleverandører dækker over reelle omkostninger vedrørende [virksomhed1] ApS jf. ovenfor. Overførslerne må derfor anses for at have passeret din økonomi, og overførslerne skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos dig jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2024.26.LSR. Sagen omhandlede hvorvidt selskabets udgifter til underleverandører skulle beskattes som maskeret udbytte. Da udgifterne ikke blev anset for at vedrører selskabet fandt Landsskatteretten, at det påhvilede hovedanpartshaveren at godtgøre, at udgifterne var afholdt i selskabets interesse. Da hovedanpartshaveren ikke kunne godtgøre dette, fandt Landsskatteretten, at udgifterne havde passeret hovedanpartshavers økonomi og dermed var maskeret udbytte. [virksomhed1] ApS’ disposition vedrørende betaling af fakturaerne fra ovennævnte leverandører anses derfor alene for foretaget som følge af din bestemmende indflydelse på selskabets dispositioner. Overførsler til ovennævnte leverandører på 544.545 kr. i 2021 og på 1.772.284 kr. i 2022 anses derfor som maskeret udbytte til dig fra [virksomhed1] ApS via [virksomhed2] ApS jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1. Ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1 skal den maskerede udbytte medregnes som aktieindkomst. Din aktieindkomst for indkomståret 2021 forhøjes med i alt 544.545 kr. Din aktieindkomst for indkomståret 2022 forhøjes med i alt 1.772.284 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen har i en udtalelse til klagen af 19. september 2024 oplyst, at der ikke er nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen. Skattestyrelsens har i en udtalelse af 9. januar 2025 udtalt: ”… Der er ikke fremkommet nye oplysninger, som ændrer Skattestyrelsens holdning. Det er fortsat Skattestyrelsens holdning, at der er tale om fiktive fakturaer fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS uden reelt indhold, og der ikke er foretaget levering til [virksomhed1] ApS fra de enkelte selskaber (underleverandører). Den eneste nye oplysning, der er modtaget, er støtteerklæring fra søsterselskabet [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...8] (tidligere [virksomhed13] ApS) dateret den 28. januar 2021, hvilket ikke på nogen vis underbygger, der skulle være sket levering fra ovennævnte underleverandører. Der er ikke indsendt nye oplysninger, der dokumentere eller på nogen måde sandsynliggøre, at der er sket levering i henhold til det fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS fakturerede. Det kan til gengæld på det foreliggende grundlag konstateres, at ingen af ovennævnte underleverandører har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. En efterfølgende erklæring fra [person1] ændrer ikke på dette forhold, at det ikke er dokumenteret, at der reelt er sket levering. I erklæringen anfører [person1], at ydelserne er leveret af [virksomhed10] ApS, på trods af der ikke er sket fakturering eller betaling heraf. [virksomhed10] ApS var under konkurs i perioden 25/5 – 23/11 2022 og blev opløst den 24. november 2022. Kurator for [virksomhed10] ApS har i sin afsluttende redegørelse blandt andet oplyst følgende: Tidligere direktør oplyste på skifteretsmøde, at selskabet havde fysisk bogføringsmateriale, og, at selskabets fakturaer blev udarbejdet i Microsoft Word af direktøren selv. Kurator har efterfølgende konstateret, at der ikke findes noget fysisk bogføringsmateriale, da det efter direktørens senere oplysninger er bortkommen forud for konkursen. Kurator har fået udleveret begrænset materiale via henholdsvis Dinero og E-conomic, som selskabet i et begrænset omfang havde anvendt. Selskabets direktør oplyste på skifteretsmøde, at selskabet ejede en computer. Kurator fik computeren udleveret efter længere korrespondance med tidligere direktørs juridiske rådgiver og kunne konstatere, at computeren ikke indeholdte materiale med relation til selskabet. Under skifteretsmøde blev det oplyst, at selskabet havde haft 5 medarbejdere. Kurator anmodede i den forbindelse om ansættelseskontrakter, kontaktoplysninger på medarbejderne og lønsedler for de seneste 6 måneder. Kurator har efterfølgende modtaget navne og adresser på 9 medarbejdere, men har ikke fået tilsendt noget ansættelseskontrakter. Kurator har over for Skifteretten indstillet, at der skulle træffes afgørelse om at indlede en sag om konkurskarantæne mod [person1] på grund af, at den tidligere direktør havde udvist groft uforsvarlig forretningsførelse. Skifteretten indledte efterfølgende sagen. Resultatet af denne sag kendes ikke. Det kan oplyses, at [person1] har været ansat hos [virksomhed11] ApS, CVR-nr. [...8] (under konkurs), der er et søsterselskab til [virksomhed1] ApS, i perioden 25/7 2017 – 30/6 2022. Der ses derfor at være en form for interessesammenfald mellem [virksomhed1] ApS og underleverandørerne. Det kan endvidere oplyses, at [virksomhed5] ApS er opløst den 5. december 2024 efter konkurs. [virksomhed8] ApS har været under konkurs siden den 13. marts 2024, og [virksomhed3] ApS blev opløst efter erklæring den 11. april 2022. De af [person5] fremlagte oplysninger ændrer ikke på, at det ikke af [virksomhed1] ApS er dokumenteret, at der er realitet i de fremlagte fakturaer og herunder reelt er sket levering til [virksomhed1] ApS. Idet Skattestyrelsen fastholder der ikke er sket levering af de fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS fakturerede ydelser jf. ovenfor og dermed ikke udgifter afholdt i [virksomhed1] ApS’ interesse, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om maskeret udbytte. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om klagerens skattepligtige indkomst vedrørende indkomstårene 2020-2021 skal nedsættes til det selvangivne. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at forhøjelserne skal nedsættes med et mindre beløb og mere subsidiært påstand om, at afgørelsen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Til støtte for de fremlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at hæve [klager] skattepligtige indkomst i 2020 og 2021. Det gøres i den forbindelse gældende: at de fra [virksomhed3] ApS udstedte fakturaer til [virksomhed1] ApS, dækker over reelt udført arbejde at de fra [virksomhed5] ApS udstedte fakturaer til [virksomhed1] ApS, dækker over reelt udført arbejde at de fra [virksomhed8] ApS udstedte fakturaer til [virksomhed1] ApS, dækker over reelt udført arbejde at udgifterne til de omhandlende underleverandører er afholdt som en naturlig følge af driften i [virksomhed1] ApS. ***** Som oplyst ovenfor, er vi fortsat ved at indsamle oplysninger til belysning af sagens faktuelle forhold. Det er ikke muligt på nuværende tidspunkt at uddybe ovennævnte anbringender, hvorfor der tages forbehold for at fremkomme med yderligere i et supplerende indlæg i sagen, som vil blive fremsendt til Skatteankestyrelsen hurtigst muligt. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 12. december 2024 fremsat følgende bemærkninger i en supplerende klage: ”… 3.3 Maskeret udbytte Det fastholdes, at overførslerne til [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS dækker over reelle leverancer, som er afholdt som led i [virksomhed1] ApS’ drift, jf. punkt 1 og 2. Den fremlagte dokumentation viser utvetydigt, at betalingerne har været erhvervsmæssige og ikke har påvirket [klager] privatøkonomi. Skattestyrelsens påstand om, at der skulle være tale om maskeret udbytte, savner derfor grundlag. I sin afgørelse har Skattestyrelsen henvist til SKM2024.26.LSR. SKM2024.26.LSR omhandlede nægtelse af fradrag for betalinger til underleverandører, som Skattestyrelsen vurderede var uden realitet og ikke dækkede over reelle leverancer. Skattestyrelsen fandt, at betalingerne ikke kunne anses som erhvervsmæssige og derfor skulle beskattes som maskeret udlodning til hovedanpartshaveren i henhold til ligningslovens § 16 A. Klager fremlagde som dokumentation i sagen fakturaer fra underleverandørerne og privatforbrugsopgørelser for klageren og dennes ægtefælle. Fakturaerne blev anvendt som grundlag for at dokumentere betalingerne og de påståede leverancer, mens privatforbrugsopgørelserne skulle understøtte, at betalingerne ikke havde passeret klagerens privatøkonomi. Landsskatteretten stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse med henvisning til, at klager ikke havde løftet bevisbyrden for, at betalingerne var erhvervsmæssige. Der blev lagt vægt på, at fire ud af fem underleverandører var ophørte eller under konkurs, og at ingen havde registrerede ansatte i perioden. Desuden blev det konstateret, at flere betalinger var overført til kontonumre, der ikke tilhørte de pågældende underleverandører. Fakturaerne blev anset som utilstrækkelig dokumentation, og privatforbrugsopgørelserne blev vurderet som irrelevante. Landsskatteretten konkluderede derfor, at betalingerne ikke havde nogen erhvervsmæssig relevans og i stedet udgjorde maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Det er vores opfattelse, at SKM2024.26.LSR kan ikke sidestilles med nærværende sag. For det første er dokumentationsgrundlaget i nærværende sag betydeligt mere omfattende. I SKM2024.26.LSR blev der alene fremlagt fakturaer og privatforbrugsopgørelser, som Landsskatteretten vurderede som utilstrækkelige til at dokumentere realiteten af betalingerne. I nærværende sag er der derimod, ud over fakturaer, fremlagt en opgørelse over de personer, der har leveret de ydelser, som betalingerne til underleverandørerne vedrører, samt en erklæring fra [person1]. I erklæringen bekræfter [person1], at ydelserne fra [virksomhed8] ApS og [virksomhed3] ApS blev leveret ved anvendelse af mandskab fra [virksomhed10] ApS, hvilket yderligere dokumenterer realiteten af de fakturerede ydelser. For det andet var underleverandørerne i SKM2024.26.LSR enten gået konkurs eller ophørt med deres aktiviteter og havde ingen registrerede ansatte i den relevante periode, hvilket skabte væsentlig tvivl om leverancernes realitet. I modsætning hertil fremgår det i nærværende sag af dokumentationen, at mandskab fra [virksomhed10] ApS blev anvendt til levering af de ydelser, der er faktureret af de omhandlede underleverandører. For det tredje blev det i SKM2024.26.LSR konstateret, at flere betalinger blev overført til kontonumre, der ikke tilhørte de fakturerende underleverandører, men i stedet private personer. I nærværende sag er det dokumenteret, at betalingerne er foretaget til underleverandørernes registrerede konti i overensstemmelse med oplysningerne på fakturaerne. For det fjerde er der i nærværende sag påvist en tydelig sammenhæng mellem de købte ydelser og [virksomhed1] ApS' erhvervsmæssige aktiviteter. Den fremlagte dokumentation, herunder erklæringen fra [person1] og opgørelsen over de personer, der har leveret arbejdet, viser, at de fakturerede ydelser – levering af arbejdskraft via vikarservice – er direkte relateret til [virksomhed1] ApS’ drift. Dette adskiller sig markant fra SKM2024.26.LSR, hvor der ikke blev fremlagt dokumentation, der kunne påvise en tilsvarende sammenhæng mellem de påståede ydelser og selskabets forretningsmæssige aktiviteter. I nærværende sag fremgår det derimod klart, at de fakturerede ydelser er både relevante og nødvendige for at opfylde selskabets forpligtelser over for sine kunder. På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at behandle betalingerne til [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS som maskeret udbytte i medfør af ligningslovens § 16 A. …” Klagerens repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at klagerens selskab har betalt fakturaer til andre selskaber af likviditetsmæssige årsager. Repræsentanten oplyste videre, at forholdet mellem selskabets direktør og [person1] var rent professionelt, og at [person1] havde anvendt ansatte fra [virksomhed10] ApS til udførelse af arbejde for selskabet. Selskabets repræsentant har den 28. januar 2025 fremsendt følgende bemærkninger: ”… I forlængelse af kontormødet den 16. december 2024 med undertegnede har Skatteankestyrelsen anmodet om supplerende oplysninger vedrørende følgende: 1. En redegørelse for forholdet mellem [klager] og [person3]. 2. En forklaring på, hvorfor selskabet har fratrukket udgifter til fakturaer udstedt til [virksomhed12] ApS/[virksomhed13] ApS Ad 1) Under kontormødet bemærkede sagsbehandleren, at [virksomhed1] ApS’ direktør, [klager], deler efternavn med [person3], stifteren af [virksomhed5] ApS. I den forbindelse blev der spurgt ind til, om der eksisterer en relation mellem de to. [klager] har oplyst, at [person3] er hans bror. Det skal dog bemærkes, at [person3] ikke længere havde nogen tilknytning til [virksomhed5] ApS, da der fra selskabet blev udskrevet faktura til [virksomhed1] ApS for levering af mandskabskraft. [virksomhed5] ApS blev overdraget til [person4] den 8. marts 2022, som samme dag indtrådte som direktør i selskabet. Den omhandlede faktura er udskrevet den 17. april 2022, altså efter overdragelsen fandt sted. Det bemærkes desuden, at [virksomhed5] ApS hed [virksomhed14] ApS før det blev overdraget til [person4]. [klager] har desuden oplyst, at [person4] er familiemæssigt relateret til [person1], som har spillet en central rolle i driften af flere af de selskaber, der har leveret arbejdskraft til [virksomhed1] ApS. [klager] har som dokumentation for overdragelsen fået udleveret en overdragelsesaftale mellem [person3] og [person4] - aftalen er vedlagt som (Bilag 1). Ad 2) I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol er man blevet opmærksom på, at [virksomhed1] ApS har betalt for en række fakturaer udstedt til henholdsvis [virksomhed12] ApS, CVR-nr. [...9] og [virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...8]. Det handler i alle tilfælde fakturaer udstedt af [virksomhed10] ApS, herunder faktura 21, 596, 5963, 952 og 959. [klager] har forklaret, at der under alle omstændigheder er tale om køb af mandskabskraft, som er anvendt i [virksomhed1] ApS. Betalingerne for de omhandlende fakturaer kan derfor være sket som et forsøg på at undgå unødvendige mellemregninger med [virksomhed12] ApS, CVR-nr. [...9] og [virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...8]. Det kan dog konstateres, at der må være sket en fejl i forbindelse med den efterfølgende bogføring. Det bemærkes hertil, at faktura 21, 596, 5963 og 952 alene er fratrukket i [virksomhed1] ApS. Faktura 959 er umiddelbart fratrukket i både [virksomhed1] ApS og [virksomhed11] ApS ([virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...8]), hvorfor det fuldt ud anerkendes, at der ikke kan tages fradrag herfor.” Repræsentanten har den 25. februar 2025 fremsendt følgende bemærkninger: ”… Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er dokumenteret levering af ydelser fra [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS. Skattestyrelsen udtaler i den forbindelse, at det ikke er tilstrækkeligt under de givne forhold at være i besiddelse af en faktura, da dette ikke dokumenterer, der reelt er sket levering. Det bemærkes hertil, at [virksomhed1] ApS har indhentet og fremlagt en detaljeret mandskabsoversigt, der dokumenterer, hvilke medarbejdere der har udført det leverede arbejde, herunder navn og CPR-nummer. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til denne dokumentation overhovedet, men alene gentager, at fakturaerne skulle være fiktive. Mandskabsoversigten er et objektivt bevis for, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, og dette må derfor inddrages i vurderingen. Det bemærkes desuden hertil, at de omhandlende personer vil kunne bevidne, at de i den omhandlende periode har udført arbejdsopgaver hos [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen henviser til en skærpet bevisbyrde, men anerkender samtidig, at [virksomhed1] ApS ikke har haft kendskab til eventuelle problemer hos underleverandørerne. Dette stiller selskabet i en urimelig situation, hvor det på den ene side anerkendes, at det ikke har haft mulighed for at kontrollere underleverandørernes interne forhold, men på den anden side pålægges at dokumentere forhold, som selskabet ikke har adgang til. Det gøres gældende, at bevisbyrden for leverancernes realitet er løftet ved fremlæggelse af: - Fakturaer udstedt for de pågældende ydelser - Mandskabsoversigt med navn og CPR-nummer på de personer, der har udført arbejdet - Oplysninger om den praktiske udførelse af arbejdet I henhold til praksis fra både EU-Domstolen og danske domstole kan fradrag ikke afskæres alene på baggrund af manglende momsregistrering eller forhold hos underleverandørerne, såfremt aftageren kan dokumentere den faktiske levering. [virksomhed1] ApS har fremlagt dokumentation, der opfylder denne standard. Skattestyrelsens argumentation bygger på, at selskabet skulle have kontrolleret sine underleverandørers interne regnskabsmateriale og transaktioner, hvilket ikke er en forpligtelse, der normalt påhviler en virksomhed. Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS har udvist fornøden agtpågivenhed ved at sikre dokumentation for arbejdet og dermed har opfyldt sine forpligtelser. Skattestyrelsen anfører, at en erklæring fra [person1] ikke ændrer vurderingen. Det bemærkes dog, at erklæringen ikke står alene, men understøttes af den fremlagte mandskabsoversigt. Skattestyrelsens afvisning af dokumentationen savner en konkret begrundelse og baserer sig alene på en generel mistanke. Det fastholdes, at [virksomhed1] ApS har dokumenteret leveringen af de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen forholder sig ikke til den konkrete dokumentation, men fastholder ensidigt en mistanke om fiktive fakturaer uden at adressere de fremlagte beviser. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke kan afvise fradragsretten uden at foretage en reel vurdering af den fremlagte dokumentation. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at lægge den fremlagte dokumentation til grund og tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse. …” Klagerens repræsentant har den 6. maj 2025 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen: ”… Vi skal indledningsvist bemærke, at de anbringender og oplysninger, der tidligere er fremlagt i sagen, fastholdes i deres helhed. Det gælder både de indsendte redegørelser og det materiale, der er fremlagt til dokumentation for de omhandlede leverancer. Det bemærkes samtidig, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i overvejende grad henviser til og baserer sig på de sammenholdte sager vedrørende [virksomhed1] ApS, som endnu ikke er fremsendt til partshøring. Vi forstår, at vi i forbindelse med det ønskede retsmøde vil få mulighed for at fremkomme med bemærkninger til disse sager. Nærværende bemærkninger fremsættes derfor foreløbigt, og vi forbeholder os retten til at supplere med yderligere bemærkninger, når de resterende forslag foreligger. Skatteankestyrelsens forslag indeholder i øvrigt ikke en konkret vurdering af den fremlagte dokumentation. Det forhold, at der er fremlagt fakturaer, mandskabsoversigt med navne og CPR-numre på de udførende personer samt en erklæring fra [person1], tillægges dermed umiddelbart ingen vægt. Det fastholdes, at overførslerne til [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS dækker over reelle leverancer, som er afholdt som led i [virksomhed1] ApS’ drift. Den fremlagte dokumentation viser, at betalingerne er sket som led i selskabets almindelige driftsudgifter og at de dermed ikke har haft karakter af udlodning til [klager] personligt. Til støtte herfor er der blandt andet fremlagt: - Fakturaer udstedt for de pågældende ydelser, - En detaljeret mandskabsoversigt med angivelse af navn og CPR-nummer på de personer, der har udført arbejdet, - En erklæring fra [person1], der bekræfter, at arbejdskraften er leveret via [virksomhed10] ApS. Mandskabsoversigten udgør efter vores opfattelse et objektivt bevis for, at der er sket levering af de fakturerede ydelser. Det er samtidig oplyst, at de pågældende personer vil kunne bevidne, at de i den pågældende periode har udført arbejdsopgaver for [virksomhed1] ApS. Det er endvidere gjort gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har haft kendskab til eventuelle problemer hos underleverandørerne og derfor ikke kan pålægges at dokumentere forhold, som selskabet ikke har haft adgang til. Skattestyrelsens henvisning til en skærpet bevisbyrde kan ikke føre til, at der stilles krav om dokumentation, som selskabet hverken har haft mulighed eller pligt til at indhente. Skattestyrelsens vurdering i sagen er ikke baseret på en konkret gennemgang af det fremlagte materiale, men hviler alene på en generel mistanke, som ikke er underbygget af sagens faktiske oplysninger. Det fastholdes, at der foreligger tilstrækkelig dokumentation for, at der er sket levering af ydelser til selskabet, og at betalingerne derfor er afholdt i selskabets interesse. Det gøres gældende, at betalingerne til [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed8] ApS ikke har passeret [klager] privatøkonomi. Der er fremlagt objektiv dokumentation for, at udgifterne er afholdt i selskabets interesse som led i den løbende drift, og at de vedrører konkrete leverancer af arbejdskraft. Det fastholdes derfor, at der ikke er tale om udlodning til klageren personligt, men om driftsudgifter, der har været nødvendige for, at selskabet kunne opfylde sine kontraktmæssige forpligtelser over for sine kunder. Påstanden om, at de påklagede forhøjelser af aktieindkomsten skal bortfalde i deres helhed, fastholdes.” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Sagen omhandler, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens aktie- indkomst med i alt 2.316.829 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 i form af maskeret udbytte fra selskabet, da udgifterne er anset for ikke at være afholdt i selskabets interesse Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, at alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. I Skattestyrelsens udtalelser i de sammenholdte sager med sagsnummer [sag1] og [sag2] har Skattestyrelsen dags dato tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling til nægtelse af fradrag for [virksomhed1] ApS’ udgifter til underleverandørerne [virksomhed3] ApS, [virksomhed8] ApS og [virksomhed5] ApS, da Skattestyrelsen ikke finder, at de omhandlede ydelser er blevet leveret til selskabet af de pågældende underleverandører. Da udgifterne ikke er fradragsberettigede i selskabet, er udgangspunktet, at udgifterne skal anses som maskeret udlodning til klager, medmindre klager kan godtgøre, at udgifterne angår selskabet. Der kan her henvises til blandt andet SKM2017.294.ØLR, SKM2024.514.BR og SKM2024.42.BR. Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets dispositioner vedrørende betalingerne af de fiktive fakturaer udelukkende er foretaget som følge af klagers bestemmende indflydelse over selskabets dispositioner. Da de fakturerede ydelser ikke er blevet leveret, vidste klager eller burde klager have vidst, at fakturaerne var fiktive. Skattestyrelsen fastholder, ar klager ikke har godtgjort, at de afholdte udgifter angår selskabet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beløbet er kommet retur til klager som reel ejer af selskabet, hvorfor overførslerne anses for maskeret udbytte til klager, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1. Formalitet Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er forhold i sagen, der taler for, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelser i ovennævnte sager. Vi har på nuværende tidspunkt ikke yderligere bemærkninger til sagen, udover hvad der allerede fremgår af vores tidligere fremsatte anbringender. Vi forbeholder os dog retten til at fremkomme med yderligere bemærkninger, så længe sagen verserer. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med i alt 2.316.829 kr. for indkomstårene 2021 og 2022 i form af maskeret udbytte fra selskabet, da udgifterne er anset for ikke at være afholdt i selskabets interesse. Retsgrundlaget Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Et økonomisk gode kan anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, selv om godet ikke tilfalder aktionæren personligt, men derimod f.eks. en aktionærs nærtstående. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 A (Folketingstidende 1999/2000, Tillæg A, spalte 6470-6471) og Højesterets dom af 14. februar 2008, offentliggjort som SKM2008.211.HR. Østre Landsret har i dom af 22. marts 2017, offentliggjort som SKM2017.294.ØLR, bl.a. udtalt: ”... Ved [by1]s Byrets upåankede dom af 6. november 2014 har skattemyndighederne fået medhold i, at A ApS ikke har fradragsret for nogen af de under denne sag omhandlede udbetalinger eller overførsler. Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede udbetalinger eller overførsler, som A ApS har foretaget, skal anses for maskeret udlodning til S, medmindre det godtgøres, at de af A ApS afholdte udgifter angår selskabet. ...” Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Landsskatteretten har i afgørelserne af klagesagerne med sagsnr. [sag2] og [sag1] vedrørende selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2021 og 2022 og selskabets momstilsvar for afgiftsperioderne i 2021 og 2022 i det væsentlige stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse og ikke godkendt skatte- og momsfradrag for udgifter til underleverandørerne [virksomhed3], [virksomhed8] og [virksomhed5], idet fakturaerne anses for at være fiktive og derfor ikke er anset at dække over ydelser leveret til selskabet. Da selskabet ikke kan fradrage udgifterne, er udgangspunktet herefter, at udgifterne skal anses for maskeret udlodning til klageren, medmindre klageren kan godtgøre, at udgifterne angår selskabet. Klageren har som reel ejer og direktør i selskabet ikke fremlagt dokumentation for, at omkostningerne angår selskabet. Landsskatteretten finder herefter, at udgifterne ikke er fradragsberettigede, men at klageren er skattepligtig af beløbene som maskeret udlodning. Beløbene må anses for at have passeret klagerens økonomi og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Formalitet Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller at oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.