Arbejdsudleje og lønmodtagerforhold ved polske underleverandører i byggevirksomhed

Journalnr. 24-0079012 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020 Arbejdsudleje Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 1.031.631 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af 949.101 kr. (1.031.631 kr. – 82.530 kr.) 82.530 kr. 284.730 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Lønmodtagerforhold Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 301.029 kr. A-skat 55 % af 276.947 kr. (301.029 kr. – 24.082 kr.) 24.082 kr. 152.321 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Indkomståret 2021 Arbejdsudleje Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 1.758.766 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af 1.618.065 kr. (1.758.766 kr. – 140.701 kr.) 140.701 kr. 485.419 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Lønmodtagerforhold Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af 483.339 kr. A-skat 55 % af 444.672 kr. (483.339 kr. – 38.667 kr.) 38.667 kr. 244.570 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger [virksomhed1] (herefter benævnt virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der er påbegyndt den 1. december 1991. [klager] (herefter benævnt [klager]) er registreret som fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden har i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2024 været registreret med branchekoden ”439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering” og med bibranchen ”011100 Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø” i perioden 1. januar 2010 til 31. december 2024. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at virksomhedens aktiviteter bl.a. består i støbning af fundament og opførelse af huse, samt enhver i forbindelse hermed bestående virksomhed. Det fremgår desuden af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at [klager] fungerer som byggeleder/projektleder og varetager byggestyringen på virksomhedens byggeprojekter, og at han ikke selv udfører håndværksmæssige arbejdsopgaver. Kontrolbesøg I april 2022 modtog Skattestyrelsen en anmeldelse fra Arbejdstilsynet om mulig overtrædelse af regler på en byggeplads på [adresse1], [by1]. Af anmeldelsen fremgår: ”Ved vores besøg på byggepladsen kunne vi konstatere, at: Der foregik omfattende istandsættelse af ejendommens udendørs arealer Der var ikke opsat synlig skiltning med hvilke virksomheder der udførte arbejder på adressen Der blev truffet 5 personer fra virksomheden [virksomhed2], der udførte arbejder på adressen 1 person fremviste ID-kort med polsk nationalitet, [person1], som oplyste, at han var virksomhedsejer De 4 andre personer fremviste alle ukrainske nationalitetspas, hvoraf den ene fremviste det på et billede på telefonen. De var identiske med: -[person2] -[person3] -[person4] -[person5] De 4 ansatte ,sammen med virksomhedsejer, fra den polske virksomhed [virksomhed2], udførte diverse anlægsarbejder samt opførsel af ny swimmingpool på adressen. Virksomheden var ikke registreret i RUT-register ved besøget. Virksomhedsejer [person1] oplyste, at: Virksomheden var startet med at udføre arbejde på denne adresse i går, og at de stoppede arbejdet den samme dag Arbejdstilsynet træffer dem, da de skulle tilbage til Polen og holde påskeferie. De 4 ansatte var blevet ansat i virksomheden tirsdag, ugen forinden Arbejdstilsynets besøg på byggepladsen, og at han tidligere sporadisk har haft de 4 personer ansat i samlet ca. 3-5 uger det seneste år. Virksomheden er underentreprenør til en dansk virksomhed [virksomhed1] med cvr. nr. [...1] Det er [virksomhed1] der instruerer dem i arbejdets udførelse, herunder hvad og hvordan det skal laves Det er [virksomhed1] der fører tilsyn med arbejdet og leverer det værktøj de anvender […]” Den 11. maj 2022 foretog Skattestyrelsen et kontrolbesøg på samme byggeplads, [adresse1], [by1]. Skattestyrelsens formål med kontrolbesøget var at tilvejebringe oplysninger til brug for vurderingen af, om samarbejdet med de udenlandske virksomheder skulle anses for entrepriseforhold, arbejdsudleje eller ansættelsesforhold. Ved kontrollen traf Skattestyrelsen de udenlandske virksomheder [virksomhed2] og [virksomhed3], som begge på kontroltidspunktet var registreret i RUT med virksomheden som hvervgiver. Ved kontrolbesøget traf Skattestyrelsen [person1] fra [virksomhed2] og [person6] fra [virksomhed3], der begge er virksomhedsejere af de udenlandske virksomheder. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at de udenlandske virksomhedsejere og deres ansatte var i gang med at udføre diverse anlægsarbejder samt opførsel af swimmingpool og terrasse på adressen, da de blev mødt af Skattestyrelsen. Under kontrolbesøget oplyste virksomhedsejerne ifølge Skattestyrelsens sagsfremstilling: ” Det er [virksomhed1], der leverer det værktøj, de anvender. Det er [virksomhed1], der instruerer dem i arbejdets udførelse, herunder hvad og hvordan det skal laves. Det er [virksomhed1], der fører tilsyn med arbejdet. Hvis der opstår problemer under arbejdet, så er det [virksomhed1], de kontakter. Det er [virksomhed1], der leverer alt nødvendigt materiale til brug for deres daglige arbejde. Det er [virksomhed1], der betaler for det udførte arbejde, og det er aftalt til en fast pris. Logo på deres ansattes arbejdstøj var fra [virksomhed1].” Om samarbejdet med [virksomhed2] og [virksomhed3] På baggrund af de observationer, som Skattestyrelsen gjorde under kontrolbesøget den 11. maj 2022 og Arbejdstilsynets kontrolbesøg den 12. april 2022, indkaldte Skattestyrelsen bl.a. kontrakter, fakturaer, betalinger samt kontospecifikationer vedrørende udenlandske underleverandørers arbejde for virksomheden. Virksomhedens repræsentant har oplyst: ”Der er ikke indgået egentlige kontrakter. Forud for den enkelte opgave blev det aftalt hvilket arbejde underentreprenøren skulle udføre og hvad det måtte koste. Underentreprenørerne har haft ansvaret for at opgaven blev løst til kundernes tilfredshed.” Det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling: ”Ifølge salgsfakturaerne til dine kunder sammenholdt med projektbeskrivelserne omfatter det forskellige byggeopgaver, som fx etablering af byggeplads, ryddelse af grund, fælles kloak, støbe fundament, ombygning af huse, montering af vinduer, døre, og øvrige håndværksmæssige arbejder. Det er tidligere blevet oplyst, at de udenlandske ansatte har leveret håndværksydelser i forbindelse med totalrenoveringer af din virksomheds byggeprojekter.” Det fremgår desuden af Skattestyrelsens sagsfremstilling: ”[…] Din revisor har oplyst, at de polske virksomheder ikke stiller skriftlige garantier for arbejdets kvalitet. Dette skyldes, at samarbejdet bygger på gensidig tillid på baggrund af mange års samhandel. Din revisor har oplyst, at når et byggeprojekt afsluttes, afholdes der en afleveringsforretning med kunden (bygherren eller dennes rådgiver, arkitekt eller anden repræsentant). Under en afleveringsforretning gennemgås arbejdet for fejl og mangler. Er der tale om større byggeprojekter deltager også de polske underleverandører, der har udført arbejdet i afleveringsmødet, og der aftales/opnås enighed om hvilke fejl og mangler der måtte være, og hvorledes disse kan udbedres. Når der er tale om fejl og mangler udbedres disse uden beregning af de polske underleverandører. Ved mindre opgaver deltager de polske underleverandører ikke altid i afleveringsmødet. Desuden har du som byggeleder/projektleder også deltaget i afleveringsmødet uanset byggeprojekts omfang. Som det fremgår af din revisors redegørelse, så har de polske underleverandører båret det fulde ansvar for fejl og mangler, indtil arbejdet har været færdiggjort i overensstemmelse med de udstedte salgsfakturaer og tilhørende projektbeskrivelser. […]” Det fremgår af en udskrift fra RUT den 12. april 2022, at den polske virksomhed [virksomhed2] er registreret med branchekode ”41.10 – Gennemførelse af byggeprojekter”. Det fremgår af en udskrift fra RUT den 25. juni 2022, at den polske virksomhed [virksomhed3] er registreret med branchekode ”43.31- Stukkatørvirksomhed”. Beregningsgrundlaget Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling fremlagt en opgørelse over arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af et skøn over, hvor stor en andel af fakturasummen, der kan anses som viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdstagere. Repræsentanten har opgjort det skønsmæssige beløb for arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat til henholdsvis 61.898 kr. og 213.548 kr. for 2020 og til henholdsvis. 105.526 kr. og 411.586 kr. for 2021. Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for 2020-2021 på baggrund af fakturasummen fremsendt fra [virksomhed2] og [virksomhed3]. Skattestyrelsen har herefter opgjort det skønsmæssige beløb for arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat til henholdsvis 82.530 kr. og 284.730 kr. for 2020 og til henholdsvis 140.701 kr. og 485.419 kr. for 2021. Det er i forbindelse med klagen oplyst, at [klager] har ophørt samarbejdet med de udenlandske virksomheder, og det ikke har været muligt at få virksomhederne til at fremlægge oplysninger om deres lønudgifter. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at opkræve arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2020-2021. Resultatet er, at virksomheden skal betale 770.149 kr. i arbejdsudlejeskat, 396.891 kr. i A-skat og 285.980 kr. i arbejdsmarkedsbidrag. Beløbene er specificeret således: ” Arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for indlejet udenlandsk arbejdskraft Indkomstår 2020 Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af vederlaget 1.031.631 kr. 82.530 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 949.101 kr. 284.730 kr. Indkomstår 2021 Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af vederlaget 1.758.766 kr. 140.701 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 1.618.065 kr. 485.419 kr. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for virksomhedsejerne af de udenlandske virksomheder Indkomstår 2020 Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af vederlaget 301.029 kr. 24.082 kr. A-skat: 55 % af 276.947 kr. 152.321 kr. Indkomstår 2021 Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af vederlaget 483.339 kr. 38.667 kr. A-skat: 55 % af 444.672 kr. 244.570 kr.” Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse … Arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag … Vores begrundelse og bemærkninger Ved kontrolbesøget på byggepladsen [adresse1], [by1] blev [person1] fra [virksomhed2] og [person6] fra [virksomhed3] mødt. De er virksomhedsejere af de udenlandske virksomhe der. Da virksomhedsejerne og deres ansatte blev mødt på byggepladsen, var de i gang med at udføre diverse anlægsarbejder samt opførsel af swimmingpool og terrasse på adressen. Under kontrolbesøget oplyste virksomhedsejerne, at: Det er [virksomhed1], der leverer det værktøj, de anvender. Det er [virksomhed1], der instruerer dem i arbejdets udførelse, herunder hvad og hvordan det skal laves. Det er [virksomhed1], der fører tilsyn med arbejdet. Hvis der opstår problemer under arbejdet, så er det [virksomhed1], de kontakter. Det er [virksomhed1], der leverer alt nødvendigt materiale til brug for deres daglige arbejde. Det er [virksomhed1], der betaler for det udførte arbejde, og det er aftalt til en fast pris. Logo på deres ansattes arbejdstøj var fra [virksomhed1]. På baggrund af kontrolbesøget den 12. april 2022 og den 11. maj 2022 har vi bl.a. bedt om kontrakter, fakturaer, betalinger samt kontospecifikationer vedrørende udenlandske underleverandørers arbejde for dig. Der er ikke fremlagt nogen kontrakter mellem dig og dine udenlandske underleverandører. Din revisor oplyser, at der ikke er indgået egentlige kontrakter, og dette skyldes, at forud for den enkelte byggeopgave bliver det aftalt, hvilke arbejder underleverandørerne skal udføre og hvad det må koste. De fleste job er på fast pris efter mundtlig aftale. Hvis aftalen med kunden er efter forbrugt tid, er det også i nogle tilfælde efter forbrugt tid med underleverandørerne. Det fremgår af redegørelse fra din revisor, at de udenlandske underleverandører primært har udført byggeopgaver for dig på følgende adresser: [adresse2], [by2]. [adresse3] 10 og 18, [by3]. [adresse4], [by3]. [adresse5], [by4]. [adresse6], [by5]. [adresse7], [by6]. [adresse8], [by7]. [adresse1], [by1]. Der er tale om totalrenoveringer. Din virksomhed er en bygge- og entreprenørvirksomhed inden for branchen ”anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. Virksomhedens aktivitet består bl.a. i at udføre støbning af fundament samt opførelse af huse. Din revisor har oplyst, at du fungerer som byggeleder/projektleder og udføre ikke selv håndværksmæssige arbejdsopgaver. Der er fremlagt salgsfakturaer, der er udstedt til [virksomhed4] ApS, hvoraf der fremgår dine egne timer som konsulent/byggeleder. Din revisor har oplyst, at [virksomhed4] ApS ikke er bygherrer på byggeprojekterne, men er en konsulentvirksomhed hvorigennem virksomheder kan få konsulentbistand. Du har ydet konsulent- bistand i form af byggeledelse med videre. Du har bl.a. ydet konsulentbistand på [virksomhed5] byggeplads i [by8]. Afgørelsen af om arbejdet er foretaget som led i entrepriseaftaler mellem dig og de polske virksomheder eller om de ansatte i [virksomhed2] og i [virksomhed3] må anses for at have været arbejdsudlejet til din virksomhed og dermed reelt har arbejdet for en dansk arbejdsgiver, beror på en konkret vurdering. Arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form”-vurdering, hvor det er et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering på baggrund af de oplysninger, vi har indsamlet, må anses for at have været den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået kontrakter mellem dig og de polske virksomheder, hvorefter de formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdsopgavernes karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser, som de udenlandske virksomheder har påtaget sig. Entrepriseforhold er tilfældet, hvor en anden selvstændig erhvervsvirksomhed overtager ansvaret for det arbejde, de leverer. Det har derfor været af afgørende betydning at få klarlagt, om det er dig eller de polske virksomheder, der har båret den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for de udførte byggeopgaver. Vi har på baggrund af de fremlagte oplysninger foretaget en konkret vurdering af, om der foreligger entrepriseforhold eller arbejdsudleje vedrørende arbejdsopgaverne, der er udført for dig. I vurderingen har det været væsentligt først at fastslå, om arbejdet, som de udenlandske ansatte har udført for dig: er en integreret del i din virksomhed ligger uden for din virksomheds forretningsområde eller på anden måde er udskilt fra din virksomhed. Vi har vurderet, at din virksomheds anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de polske virksomheder er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Se kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Vi har i vores vurdering lagt vægt på følgende: Vi anser de arbejdsopgaver, som de ansatte i de polske virksomheder har udført for dig, for at være integreret i virksomhedens forretningsområde. Vi anser ikke de polske virksomheders arbejde for dig for at være tilstrækkeligt udskilt til selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. Ad punkt a) I vores vurdering af, om de arbejdsopgaver, som de udenlandske ansatte har udført for dig, er integreret i din virksomheds forretningsområde eller ikke, har vi set på arten af arbejdsopgaverne og din virksomheds registrering i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR). Ifølge salgsfakturaerne til dine kunder sammenholdt med projektbeskrivelserne omfatter det forskellige byggeopgaver, som fx etablering af byggeplads, ryddelse af grund, fælles kloak, støbe fundament, ombygning af huse, montering af vinduer, døre, og øvrige håndværksmæssige arbejder. Det er tidligere blevet oplyst, at de udenlandske ansatte har leveret håndværksydelser i forbindelse med totalrenoveringer af din virksomheds byggeprojekter. Din virksomhed er ifølge CVR registreret med branchekode 439990 ”anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. Din virksomheds aktiviteter består bl.a. i støbning af fundament og opførelse af huse samt enhver i forbindelse hermed bestående virksomhed. Vi mener, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske ansatte har udført for dig, ligger inden for virksomhedens aktiviteter og derfor udgør en integreret del af din virksomheds forretningsområde. Det har derfor været relevant at vurdere, om det er dig eller de polske virksomheder, som har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Vurderingen indgår under punkt b) nedenfor. Ad punkt b) Din virksomhed skulle klart have udskilt og afgrænset de arbejdsopgaver, som leveres af de polske virksomheder. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af din virksomheds aktiviteter, fordi arbejdet ikke har haft karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af arbejdsopgaverne, der har været udført af medarbejderne i de polske virksomheder. Da de polske virksomheder har udført arbejdsopgaver inden for din virksomheds forretningsom- råde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, om det er din virksomhed eller de polske virksomheder, som opgaven anses for integreret i. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Afgørelsen af, om arbejdsopgaverne er integreret i din virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er dig eller de polske virksomheder, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse de udenlandske virksomheders ydelser fra din virksomheds ydelser. Kan de polske virksomheders ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis de udenlandske virksomheder bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Du bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for dine kunder uanset, at arbejdet er udført af de polske underleverandører. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller garanti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Vi mener, at det er dig, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Din revisor har oplyst, at de polske virksomheder ikke stiller skriftlige garantier for arbejdets kvalitet. Dette skyldes, at samarbejdet bygger på gensidig tillid på baggrund af mange års samhandel. Din revisor har oplyst, at når et byggeprojekt afsluttes, afholdes der en afleveringsforretning med kunden (bygherren eller dennes rådgiver, arkitekt eller anden repræsentant). Under en afleveringsforretning gennemgås arbejdet for fejl og mangler. Er der tale om større byggeprojekter deltager også de polske underleverandører, der har udført arbejdet i afleveringsmødet, og der aftales/opnås enighed om hvilke fejl og mangler der måtte være, og hvorledes disse kan udbedres. Når der er tale om fejl og mangler udbedres disse uden beregning af de polske underleverandører. Ved mindre opgaver deltager de polske underleverandører ikke altid i afleveringsmødet. Desuden har du som byggeleder/projektleder også deltaget i afleveringsmødet uanset byggeprojekts omfang. Som det fremgår af din revisors redegørelse, så har de polske underleverandører båret det fulde ansvar for fejl og mangler, indtil arbejdet har været færdiggjort i overensstemmelse med de udstedte salgsfakturaer og tilhørende projektbeskrivelser. På den baggrund mener vi, at fejl og mangler efter arbejdets færdiggørelse har været for dit ansvar og økonomisk risiko. Da vi har ikke modtaget nogen kontrakter, der er indgået mellem dig og de polske virksomheder, har det ikke været muligt at fastslå nærmere, hvilket ansvarsforpligtelser, som kunne gøres gældende over for de polske virksomheder, herunder hvilket ansvar de bar, eller hvilken risiko de løb. Særligt i tilfælde af tvister. Vi kan se ud fra bogføringen, at der på konto 4073 50 ”Udgifter entreprenørvirksomhed” løbende har været bogført udgifter til varekøb i forskellige byggemarkeder, som fx [virksomhed6] og [virksomhed7]. Dette understøttes også af bevægelserne på bankkontoudskrifterne. Vi anser det også for sandsynligt, at materialerne er indkøbt til det udførte arbejde af de polske virksomheder, fordi materialerne passer til det byggearbejde, som de polske virksomheder skulle udføre på de pågældende byggeprojekter. Desuden har din revisor oplyst, at materialerne er købt af dig, for at sikre den kvalitet vi ønsker i Danmark. Derfor mener vi, at de polske virksomheder ikke har båret den økonomiske risiko for indkøb af materialer. Vi kan se ud fra kontospecifikationerne på konto 4674 00 ”Vedligeholdelse inventar”, at du har haft udgifter til en minigraver. Ved kontrolbesøget den 11. maj 2022 oplyste virksomhedsejerne af de polske virksomheder, at der blev stillet større maskiner til rådighed, og at de ikke vidste, hvem der ejede dem. Din revisor har oplyst, at de polske virksomheder selv har medbragt deres håndværktøj. De fleste af arbejdsopgaverne i de fremlagte projektbeskrivelser har efter vores opfattelse krævet mere end håndværktøj. På den baggrund er det vores opfattelse, at du sandsynligvis har lejet/købt større eller mindre materiel til udførelse af de polske virksomheders arbejde for dig. Derfor mener vi, at de polske virksomheder ikke har båret den økonomiske risiko i forbindelse med leje eller indkøb af materiel. Samlet set mener vi, at det er dig, der reelt har båret den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste del af den økonomiske risiko for det arbejde, som de udenlandske ansatte har udført for dig. Derfor anser vi fortsat arbejdsopgaverne for at være integreret i din virksomhed. Dette peger i retning af, at du skal anses som den reelle arbejdsgiver, og at de udenlandske ansatte har været arbejdsudlejet til din virksomhed. I Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort som SKM2021.639.HR., er det anført, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kræver at der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Som ført i dommen, skal der i den samlede skatteretlige vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet, og på, hvem der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Ifølge dommen kan det under vurderingen være relevant at inddrage supplerende kriterier, såsom hvem der har instruktionsbeføjelsen, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, hvem der har forskellige ansættelsesretlige beføjelser, eller om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet. Til yderligere vurdering af, om du skal anses for den reelle arbejdsgiver eller om der er tale om ydelser leveret af [virksomhed2] og [virksomhed3] som selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder, mener vi, at det er relevant at se på nedenstående supplerende kriterier. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ad punkt 1 – Instruktionsbeføjelsen I forbindelse med kontrolbesøget af byggepladsen på adressen [adresse1], [by1] oplyste virksomhedsejerne af de polske virksomheder, at du gav instruktioner om arbejdets udførelse, og at du førte tilsyn med arbejdet. Desuden har din revisor oplyst, at du kommer forbi byggepladsen for kort at kontrollere det udførte arbejde. På den baggrund mener vi, at det overvejende har været dig, der reelt har udøvet instruktionsbeføjelsen over de udenlandske ansatte i det konkrete arbejde, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad punkt 2 – Kontrol og ansvar for arbejdsstedet Du har fungeret som byggeleder/projektleder og foretager derfor byggestyringen på byggepladserne. Du koordinerer de forskellige fagentrepriser på de byggepladser, hvor du har påtaget dig en entrepriseopgave. Det er derfor vores opfattelse, at du har haft det fulde overordnede ansvar og kontrol for arbejdsstedet på de byggepladser, hvor de polske virksomheder har udført arbejde for din virksomhed. Ad punkt 3 – Vederlagets sammensætning Vi kan ikke se vederlagets sammensætning ud af de fremlagte fakturaer. Fakturabeløbene er ikke specificeret i løn til arbejdskraft, materialer eller avancemargin. Det er vores opfattelse, at du har købt materialer til de arbejdsopgaver, som de udenlandske ansatte har udført for din virksomhed. Derfor er det sandsynligt, at der slet ikke eller kun i mindre omfang indgår varekøb i vederlaget. Vi har ikke modtaget oplysninger om, hvor meget af fakturabeløbene, der er viderebetalt til lønninger til de polske virksomheders ansatte. Derfor mener vi, at fakturabeløbene primært vedrører betaling for den arbejdskraft de polske virksomheder har leveret til dig. Ad punkt 4 – Arbejdsredskaber og materiel Din revisor har oplyst, at de udenlandske underleverandører selv stiller med bl.a. værktøj. Det forhold at de polske virksomheder selv har mindre udgifter til værktøj og materialer udelukker ikke, at her kan foreligge arbejdsudleje. Som tidligere skrevet er det vores opfattelse, at du stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for de polske virksomheders arbejde for din virksomhed. Vores vurdering er, at du har betalt for den væsentligste del af materialer og materiel til det arbejde, som de udenlandske ansatte har udført for dig, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad punkt 5 og 6 – Medarbejderne Det er vores opfattelse, at de polske virksomheder har haft retten til at bestemme antallet af polske medarbejdere og deres kvalifikationer til udførelsen af arbejdet for dig. Ad punkt 7 og 8 – Arbejdstider og sanktioner Vi har modtaget oplysninger om, at det har været de polske virksomheder, der har bestemt arbejdstider for deres ansatte vedrørende arbejdet for dig. Dette skyldes fordi de polske virksomheder har været de formelle arbejdsgivere. I vores vurdering af de supplerende kriterier, er ingen af kriterierne i sig selv afgørende. I henhold til SKM2022.228.HR lægger vi betydelig vægt på, at du efter vores opfattelse direkte eller indirekte har ført tilsyn med, ledet og kontrolleret det arbejde, de udenlandske ansatte har udført for dig. Vi vurderer, at arbejdsopgaverne har krævet en vis grad af løbende instruktion, fordi der hverken er arbejdsbeskrivelser, beskrivelser af materiale eller anden dokumentation for, at de udenlandske ansatte har kunnet udføre arbejdet uden instruktion fra dig. Du har ikke fremlagt dokumentation for kontraktforholdet mellem din virksomhed og de polske virksomheder. Derudover ses det heller ikke dokumenteret, at der var indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at fakturaerne ikke indeholdt en beskrivelse af arbejdsopgaverne. Vi mener derfor ikke det er godtgjort, at de polske virksomheder havde det reelle ansvar og risiko i forbindelse med arbejdet, der blev udført. Vores samlede vurdering er, at de udførte arbejdsopgaver ikke har været tilstrækkeligt udskilt til e selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, og at de udenlandske ansatte har været arbejdsudlejet til din virksomhed. Derfor mener vi, at du har båret den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko for de arbejdsopgaver, som de udenlandske ansatte har udført for dig. Indeholdelse af skatter – indlejet udenlandsk arbejdskraft De indlejede medarbejdere fra de udenlandske underleverandører [virksomhed2] og [virksomhed3] er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster optjent ved arbejde udført for din virksomhed her i landet. Se kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Medarbejdernes indkomst er A-indkomst. Se kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h. Medarbejdernes skattepligt af indkomsten er endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % arbejdsmarkedsbidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af indkomsten. Se kildeskattelovens § 2, stk. 10 og § 48 B, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 3. Efter vores opfattelse er du indeholdelsespligtig. Du skulle have indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i vederlagene til de udenlandske underleverandører. Se arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8. Du skulle have skaffet dokumentation for, hvor stor en del af fakturabeløbene, der blev betalt som løn til de udenlandske underleverandørers medarbejdere for det udførte arbejde for dig. Herefter skulle du have beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat og have tilbageholdt de beregnede skatter i betalingen til de udenlandske underleverandører. Se kildeskattelovens § 49 B, stk. 1. Hvis du ikke kunne skaffe dokumentation for lønnen, skulle du have indeholdt og fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i det samlede fakturabeløb inden betaling til de udenlandske underleverandører. Opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag – indlejet udenlandsk arbejdskraft Fordeling af vederlag [virksomhed2] og [virksomhed3] har udført arbejde for dig i 2020 og 2021, men de har ikke været registreret korrekt i RUT. Det er først i 2022, at de udenlandske virksomheder fremgår af RUT. Det fremgår af RUT, at [virksomhed2] i gennemsnit har været registreret med 4 ansatte og 1 virksomhedsejer i 2022, mens [virksomhed3] i gennemsnit har været registreret med 3 ansatte og 1 virksomhedsejer i 2022. På den baggrund skal vederlaget fordeles mellem 4 ansatte og 1 virksomhedsejer i virksomheden [virksomhed2] og 3 ansatte og 1 virksomhedsejer i virksomheden [virksomhed3]. Det indebærer, at vederlaget skal fordeles med 1/5 til hver arbejdstager i virksomheden [virksomhed2] og 1/4 til hver arbejdstager i virksomheden [virksomhed3]. Fx for februar 2020 fremkommer fordeling af vederlaget således – se bilag 1: [virksomhed2] Fakturabeløb 86.040 kr./5*4 = 68.832 kr. [virksomhed3] Fakturabeløb 99.560 kr./4*3 = 74.670 kr. I mangel af dokumentation for, hvordan vederlaget bliver fordelt mellem de udenlandske virksomheder og hvor stor en del af vederlaget de udenlandske virksomheder har viderebetalt i lønninger til deres medarbejderne, og hvor stor en del bliver viderebetalt til virksomhedsejerne har vi ved skønnet taget udgangspunkt i oplysningerne fra RUT i 2022. Det er den fordeling, der er lagt til grund ved beregningen af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. I bilag 1 kan du se beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Vi har ikke modtaget dokumentation for, at vederlaget, som du har betalt til de udenlandske underleverandører for de udførte arbejdsopgaver, har indeholdt andet end løn til medarbejderne. Da vi ikke har modtaget dokumentation til brug for opgørelsen af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, har vi opgjort arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag efter et skøn på grund- lag af fakturabeløbene. Se opkrævningslovens § 5, stk. 2. Vi har i bilag 2 beregnet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af det fordelte fakturabeløb, der er faktureret fra de udenlandske underleverandører. Se SKM2022.228.HR, hvor retten kom frem til, at fakturabeløbene benyttes som beregningsgrundlag, når der ikke er dokumentation for størrelsen af lønningerne til de udenlandske arbejdere. Arbejdsudlejereglerne gælder ikke for virksomhedsejerne af [virksomhed2] og [virksomhed3], fordi virksomhederne er personligt ejede virksomheder, og fordi en virksomhedsejer ikke kan udleje sin egen arbejdskraft. Det betyder, at hvis ejerne har arbejdet side om side med medarbejderne i de arbejdsopgaver, de har udført for dig, er ejernes løn en del af fakturabeløbene og skal ikke indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat. Ved kontrolbesøget på byggepladsen [adresse1], [by1] blev virksomhedsejerne mødt sammen med deres ansatte, hvor de alle sammen var i gang med at arbejde. Vi har vurderet, at virksomhedsejerne af de udenlandske virksomheder har deltaget i selve udførelsen af arbejdsopgaverne for dig. I bilag 2 kan du se beregnet arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatterne fordeler sig så- dan på indkomstår og måneder: Indkomstår 2020: Måned Arbejdsmarksbidrag 8 % Arbejdsudlejeskat 30 % Februar 2020 11.480,16 39.606,55 April 2020 2.496,00 8.611,20 Juni 2020 12.555,20 43.315,44 Juli 2020 7.752,00 26.744,40 August 2020 9.771,28 33.710,92 September 2020 9.753,60 33.649,92 Oktober 2020 13.585,92 46.871,42 December 2020 15.136,32 52.220,30 I alt indkomstår 2020 82.530,48 284.730,15 Indkomstår 2021: Måned Arbejdsmarkedsbidrag 8 % Arbejdsudlejeskat 30 % Februar 2021 10.493,76 36.203,47 Marts 2021 7.891,20 27.224,64 April 2021 7.514,64 25.925,51 Maj 2021 7.074,08 24.405,58 Juni 2021 10.381,92 35.817,62 Juli 2021 11.006,64 37.972,91 August 2021 23.008,64 79.379,81 September 2021 15.747,36 54.328,39 December 2021 47.583,04 164.161,49 I alt indkomstår 2021 140.701,28 485.419,42 Indeholdelse af skatter – virksomhedsejere af de udenlandske virksomheder Forholdene omkring arbejdsudlejevurderingen er tidligere blevet beskrevet og de underbygger, at der er tale om ansættelsesforhold for ejerne af de polske virksomheder, herunder at instruktionsbeføjelsen anses at ligge hos dig, at de udenlandske virksomheder kun har leveret arbejdsydelser samt deres ansvar og risiko ved det udførte arbejde vurderes at have været af meget begrænset om- fang. Da du efter vores vurdering har været arbejdsgiver for virksomhedsejerne af de udenlandske virksomheder, er det vores opfattelse, at du er indeholdelsespligtige. I forbindelse med betaling af vederlaget til de udenlandske underleverandører skulle du have indeholdt 8 % arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Se arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, § 2, stk. 1, nr. 1 og § 7 samt kildeskattelovens § 46, § 49 A, stk. 1 og § 49 B, stk. 1. Opgørelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag – virksomhedsejere af de udenlandske virksomheder Fordeling af vederlag [virksomhed2] og [virksomhed3] har udført arbejde for dig i 2020 og 2021, men de har ikke været registreret korrekt i RUT. Det er først i 2022, at de udenlandske virksomheder fremgår af RUT. Det fremgår af RUT, at [virksomhed2] i gennemsnit har været registreret med 4 ansatte og 1 virksomhedsejer i 2022, mens [virksomhed3] i gennemsnit har været registreret med 3 ansatte og 1 virksomhedsejer i 2022. På den baggrund skal vederlaget fordeles mellem 4 ansatte og 1 virksomhedsejer i virksomheden [virksomhed2] og 3 ansatte og 1 virksomhedsejer i virksomheden [virksomhed3]. Det indebærer, at vederlaget skal fordeles med 1/5 til hver arbejdstager i virksomheden [virksomhed2] og 1/4 til hver arbejdstager i virksomheden [virksomhed3]. Fx for februar 2020 fremkommer fordeling af vederlaget således – se bilag 1: [virksomhed2] Fakturabeløb 86.040 kr./5*1 = 17.208 kr. [virksomhed3] Fakturabeløb 99.560 kr./4*1 = 24.890 kr. Vi har ikke modtaget dokumentation for, at vederlaget, som du har betalt til de udenlandske underleverandører for de udførte arbejdsopgaver, har indeholdt andet end løn for en personlig arbejdsydelse. Vi anser derfor betaling af fakturaerne for betaling af løn, som er A-indkomst. Se kildeskattelovens § 43, stk. 1. Da vi ikke har modtaget dokumentation til brug for opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, har vi opgjort A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter et skøn på grundlag af fakturabeløbene. Se opkrævningslovens § 5, stk. 2. Da der ikke foreligger skattekort på virksomhedsejerne af de udenlandske virksomheder, har vi beregnet 55 % A-skat af A-indkomsten uden fradrag. Se kildeskattelovens § 48, stk. 8. I bilag 3 kan du se beregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Skatterne fordeler sig sådan på indkomstår og måneder: Indkomstår 2020: Måned Arbejdsmarkedsbidrag 8 % A-skat 55 % Februar 2020 3.367,84 21.301,59 April 2020 624, 00 3.946,80 Juni 2020 3.560,00 22.517,00 Juli 2020 2.584,00 16.343,80 August 2020 3.052,72 19.308,45 September 2020 2.438,40 15.422,88 Oktober 2020 4.004,48 25.328,34 December 2020 4.450,88 28.151,82 I alt indkomstår 2020 24.082,32 152.320,68 Indkomstår 2021: Måned Arbejdsmarkedsbidrag 8 % A-skat 55 % Februar2021 3.147,84 19.910,09 Marts 2021 2.368,00 14.977,60 April 2021 2.252,96 14.249,97 Maj 2021 2.114,32 13.373,07 Juni 2021 3.214,88 20.334,12 Juli 2021 3.350,16 21.189,76 August 2021 5.752,16 36.382,41 September 2021 4.371,04 27.646,83 December 2021 12.095,76 76.505,68 I alt indkomstår 2021 38.667,12 244.569,53 Hæftelse for manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Vi mener, at du er omfattet af hæftelsespligten efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, fordi du har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser her i landet og arbejdet, der udføres, er en integreret del af din virksomhed. Desuden har du entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser for dig i ansættelsesforhold. Desuden er du registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt indberetter lønoplysninger til eIndkomst. Vi har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at du ikke har udvist forsømmelighed. Du kunne forinden, at din virksomhed anvendte udenlandsk arbejdskraft efter behov have skaffet dig den nødvendige viden om skattereglerne herom eventuelt med hjælp fra en rådgiver. Derfor mener vi, at du burde have vidst, at du havde en indeholdelsespligt i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft. Vi er derfor af den opfattelse, at du hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Se arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og kildeskattelovens § 69, stk. 1. Forældelse – arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Vi mener, at opkrævning af arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag ikke er omfattet af de almindelige ansættelsesfrister i skatteforvaltningsloven. Der er derimod tale om din pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger, samt din hæftelse for manglende betaling af disse skatter. Det er derfor vores opfattelse, at det er de almindelige forældelsesfrister for fordringer på penge eller andre ydelser, der skal anvendes. Se forældelseslovens § 1. Den almindelige forældelsesfrist på 3 år vedrørende krav på ikke indeholdt arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag regnes fra tidspunktet for betalingsfristens udløb. Se forældelseslovens § 3, stk. 1. 3 års fristen kan ikke suspenderes ud over den absolutte forældelsesfrist på 10 år. En afgørelse om din (som arbejdsgiver) indeholdelsespligt er ikke omfattet af fristerne for ekstraordinære ansættelser i skatteforvaltningsloven. Der vil derfor kun gælde en 10 års forældelsesfrist, hvis 3 års fristen samtidig er suspenderet. Betalingsfristen for betaling af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er som hovedregel den 10. i måneden efter afregningsperioden. Se opkrævningslovens § 2, stk. 5. Betalingsfristen for arbejdsudlejeskat følger den almindelig frist for A-skat. Da vi ikke har været vidende om din brug af udenlandsk arbejdskraft samt under hvilke ansættelses- og kontraktforhold de udenlandske personer har arbejdet, er den almindelige forældelsesfrist suspenderet. Det betyder, at begyndelsestidspunktet for forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor vi fik eller burde have fået kendskab til fordringens eksistens. Se forældelseslovens § 3, stk. 2. Dette tidspunkt anser vi for at være ved kontrolbesøget den 12. april 2022 på byggepladsen [adresse1], [by1], hvor der fremkom oplysninger, der klart tilkendegav, at du muligvis manglede at indeholde arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende den udenlandske arbejdskraft. Den 12. april 2022 svarer derfor til den 3-årige forældelsesfrists begyndelsestidspunkt for angivelsesperioderne februar 2020 til december 2021. Vi kan derfor sende rettidigt forslag til dig inden den 12. april 2025. … 1.5 Vores bemærkninger til din rådgivers indsigelse Vurderingen af om det er arbejdsudleje Din rådgiver skriver, at din virksomhed ikke består af udførslen af håndværksmæssige ydelser, fordi du er en ufaglært håndværker. Alle de håndværksmæssige byggeopgaver varetages af de pol- ske underleverandører, hvorfor det efter din rådgivers opfattelse ikke gør, at udførslen af ydelserne kan anses for en integreret del i din virksomhed. Desuden skriver din rådgiver, at du ikke har in- strueret de udenlandske ansatte i det arbejde, som der skulle udføres. Vi mener stadig, der er tale om arbejdsudleje. Dette skyldes: • at de arbejdsopgaver, som de udenlandske ansatte har udført for dig, anses for at være inte- greret i din virksomheds forretningsområde. Det forhold, at du ikke er en faglært håndvær- ker har ingen selvstændig betydning. • at de polske virksomheders arbejde for dig ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt til selvstændig udenlandske erhvervsvirksomhed. • at det i overvejende grad har været dig, som har haft instruktionsbeføjelsen over for de udenlandske ansatte. Der er ikke fremlagt oplysninger, som dokumenterer, at de udenland- ske virksomhedsejere har givet urigtige oplysninger om dette. • at det er dig, der stiller materialer og materiel til rådighed for de udenlandske ansatte. • at det er dig, der alene har den økonomiske risiko forbundet med arbejdet. På den baggrund mener vi derfor ikke, at der er fremkommet nye oplysninger, der kan begrunde en ændring af vores vurdering om arbejdsudleje, hvorfor vores forslag fastholdes. Den beløbsmæssige opgørelse Din rådgiver henviser til Skattestyrelsens eget eksempel på deres hjemmeside (www.skat.dk). Her antages det, at lønudgiften kun svarer til ca. 66 % af vederlaget. Vi er enig i din rådgivers betragtninger for så vidt angår det nævnte eksempel, men eksemplet kan ikke henføres til den konkrete sag. Dette skyldes, at i den konkrete sag udfører de udenlandske virksomhedsejere arbejde i Danmark sammen med deres ansatte. I eksemplet er det kun den udenlandske ansatte, der arbejder i Danmark, hvorimod hans udenland- ske arbejdsgiver ikke arbejder i Danmark, men forbliver i hjemlandet. Hvis beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat skulle nedsættes, så ville det have den konse- kvens, at lønindtægten for de udenlandske virksomhedsejere vil blive højere og deraf mere inde- holdelse af A-skat, fordi vi har anset de udenlandske virksomhedsejere som værende lønmodta- gere i din virksomhed. Desuden skriver din rådgiver, at vi er forpligtet til at skønne lønvederlaget på baggrund af det samlede vederlag, og at det er din rådgivers opfattelse, at lønnen maksimalt udgør 75 % af det samlede vederlag. Det kan godt være, at din rådgiver har ret i sin antagelse, men vi ved det ikke, fordi din rådgiver ikke har fremlagt dokumentation for de udenlandske ansattes bruttoindkomst. I mangel af doku- mentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal arbejdsudlejeskatten beregnes af fakturabeløbene. Dette fremgår også af vejledningen på www.skat.dk. I SKM2011.379.BR. gjorde sagsøger subsidiært gældende, at sagen skulle hjemvises til fornyet behandling, idet SKAT skulle foretage et skøn over, hvor stor en del af fakturabeløbene, der var videreført som løn til de lettiske håndværkere. Retten lagde imidlertid til grund, at idet sagsøgeren ikke havde ført bevis for, hvor stor en del af det samlede udbetalte beløb, der var videreført som løn, var der ikke grundlag for at tage hjemvisningspåstanden til følge, hvorfor sagsøgeren var indeholdelsespligtigt af det samlede beløb. På den baggrund mener vi ikke, at beregning af arbejdsudlejeskat kan føre til et andet resultat. Øvrige punkter Regreskrav Da du har udbetalt hele vederlaget til de udenlandske virksomheder uden at tilbageholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, har du krav på en tilbagebetaling fra de udenlandske virksomheder af et beløb, der svarer til den arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, vi opkræver fra dig (regreskrav). Regreskravet vedrører ikke din virksomhed, og udgiften er ikke fradragsberettiget.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 17. september 2024 udtalt følgende: ”Indholdet af klagen til Skatteankestyrelsen er identisk med klagers indsigelse til Skattestyrelsens forslag af 2. april 2024. Derfor mener Skattestyrelsen i øvrigt ikke, at der er fremkommet nye oplysninger, der kan ændre vores vurdering. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. På den baggrund indstiller Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen, at Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 stadfæstes.” Klagerens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat principal påstand om, at ansættelsen af arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på henholdsvis 770.149 kr., 396.891 kr. og 285.980 kr. skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært har virksomhedens repræsentant fremsat påstand om, at virksomhedens hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal nedsættes til den del af fakturasummen, der skønsmæssigt kan anses som viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdstagere. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”Påstand Principalt finder vi at kontraktforholdet må anerkendes som entreprise og ikke som arbejdsudleje. Subsidiært finder vi at det udøvede skøn, over det vederlag der skal foretages indeholdelse i, skal nedsættes. Vurderingen af om det er arbejdsudleje [klager] er ikke en faglært håndværker, og hans virksomhed består derfor ikke af udførslen af håndværksmæssige ydelser. Hans virksomhed, [virksomhed1], kan siges at videresælge håndværksmæssige ydelser og udføre byggestyring og byggetilsyn. Alle de håndværksmæssige opgaver varetages af underleverandører. På den baggrund er det vores opfattelse, at de håndværksmæssige ydelser, som virksomhederne [virksomhed2] og [virksomhed3] udfører, ikke kan anses for en integreret del af [klager]s virksomhed. Den omstændighed, at [klager] via aftalerne med kunderne så at sige videresælger de andre virksomheders håndværksmæssige ydelser, gør ikke, at selve udførslen af ydelserne kan anses for integreret i hans virksomhed. Derudover må vi ved vurderingen tage hensyn til, hvem der har instrueret arbejdet. [klager] har ikke været til stede på arbejdspladserne og har heller ikke haft de faglige forudsætninger for at instruere håndværkerne. [klager] har alene forudsætninger for at vurdere, om det færdige resultat lever op til forventningerne. Dette er ikke det samme som at kunne instruere medarbejdere i, hvordan de løser de faglige udfordringer, der opstår under udførslen af arbejdet. Det er ejerne [person1] og [person6], der har instrueret deres medarbejdere. Den beløbsmæssige opgørelse Hvis Skatteankestyrelsen/Skatteankenævnet ikke er enigt med os, men fastholder, at der er tale om arbejdsudleje, skal vi anmode om at udøve et skøn over den lønudgift der kan beregnes skat og AM-bidrag af. Dette skøn skal sikre, at [klager] ikke pålægges betaling af arbejdsudlejeskat af et beløb, der overstiger det, der er omfattet af skattepligt i henhold til KSL § 2, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen har beregnet arbejdsudlejeskatten af det fulde vederlag, der er betalt til de udenlandske virksomheder. Dette vederlag skal imidlertid dække de udenlandske virksomheders øvrige omkostninger samt fortjeneste. De udenlandske virksomhedsejere påtager sig opgaverne og ansætter medarbejderne. De påtager sig dermed en betydelig driftsrisiko, og som også Skattestyrelsen er bekendt med, er der generelt en ikke uvæsentlig forskel på det vederlag, hvervgiver betaler til underleverandørerne, og det der betales til medarbejderne i løn. [klager] har ophørt samarbejdet med de udenlandske virksomheder, og det har ikke været muligt at få virksomhederne til at fremlægge oplysninger om deres lønudgifter. Vi finder imidlertid ikke, at der kan foretage opkrævning af A-skat af et beløb, som med sikkerhed overstiger det lønvederlag, der er udbetalt til medarbejderne, og dermed overstiger det beløb, Danmark har beskatningshjemmel til. Når der opkræves skat beregnet af det fulde vederlag, sker der reelt en beskatning af virksomhedsejernes fortjeneste ved at påtage sig opgaverne. Dette er der ikke hjemmel til.. Vi finder på den baggrund, at skønne lønvederlaget skal skønnes på baggrund af det samlede vederlag. Det er vores opfattelse, at det må antages, at lønnen maksimalt udgør 75% af det samlede vederlag. Der skal i den forbindelse også henvises til Skattestyrelsens eksempel på deres hjemmeside. Her antages det, at lønudgiften kun svarer til ca. 66% af vederlaget. Her antages det at lønudgiften kun svare til ca. 66 % af vederlaget. Se eksemplet på www.skat .dk (link): ”Eksempel: Sådan beregnes Olivers arbejdsudlejeskat Oliver bor i Tyskland, og hans tyske arbejdsgiver udlejer ham til din virksomhed. Prisen er 30.000 kr., som enten kan være vederlag for et antal timers forefaldende arbejde eller vederlag for at udføre et bestemt arbejde. Oliver får 18.000 kr. i løn, og befordringsgodtgørelse udgør 2.000 kr. I alt er Olivers bruttoindkomst 20.000 kr. Sådan opgør du Olivers danske skat Am-bidrag 8 % af bruttoindkomsten på 20.000 kr. = 1.600 kr. Arbejdsudlejeskat 30 % af bruttoindkomsten efter am-bidrag (20.000 kr. - 1.600 kr.) = 5.520 kr. I alt 35,6 % skat af bruttolønnen = 7.120 kr. Sådan skal der afregnes Du betaler lejen på 30.000 kr. med fradrag af Olivers danske skat på 7.120 kr. til den tyske arbejdsgiver = 22.880 kr. Du afregner Olivers danske skat til Skattestyrelsen = 7.120 kr. Den tyske arbejdsgiver udbetaler lønnen og befordringsgodtgørelse på i alt 20.000 kr. med fradrag af dansk skat på 7.120 kr. til Oliver = 12.880 kr. Den tyske arbejdsgivers overskud på 10.000 kr. skal der ikke beregnes dansk skat af” Det kan således ikke accepteres at A-skat og AM-bidrag beregnes af et beløb som uomtvistelig overstiger ”vederlag for personligt arbejde” som kan beskattes. På vedlagt bilag har vi opgjort arbejdsudlejeskatten samt AM-bilaget på grundlag af den skønnede lønudgift. Dette resulter i at vi forslår følgende beløbsmæssig ændring til Skattestyrelsens ansættelse. Arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag nedsættes således: Indkomstår 2020 Arbejdsmarkedsbidrag: fra kr. 82.530 kr. til 61.898 kr. Arbejdsudlejeskat: fra kr. 284.730 kr. til 213.548 kr. Indkomstår 2021 Arbejdsmarkedsbidrag: fra kr. 140.701 kr. til 105.526 kr. Arbejdsudlejeskat: fra kr. 485.419 kr. til 411.586 kr. Har Skatteankestyrelsen bemærkninger eller spørgsmål står vi til rådighed.” Den subsidiære påstand er fremkommet således: ”Fakturaer fra udenlandske underleverandører – arbejdsudleje. Beregning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag Indkomstår 2020 Måned Fakturabeløb fordeling af vederlag ifølge bilag 1 "Beregningsgrundlag Skønnet lønudgift AM-bidrag 8 % Grundlag for beregning af arbejdsudlejeskat Arbejdsudlejeskat 30 % februar 2020 143.502,00 107.626,50 8.610,12 99.016,38 29.704,91 april 2020 31.200,00 23.400,00 1.872,00 21.528,00 6.458,40 juni 2020 156.940,00 117.705,00 9.416,40 108.288,60 32.486,58 juli 2020 96.900,00 72.675,00 5.814,00 66.861,00 20.058,30 august 2020 122.141,00 91.605,75 7.328,46 84.277,29 25.283,19 september 2020 121.920,00 91.440,00 7.315,20 84.124,80 25.237,44 oktober 2020 169.824,00 127.368,00 10.189,44 117.178,56 35.153,57 december 2020 189.204,00 141.903,00 11.352,24 130.550,76 39.165,23 I alt indkomstår 2020 1.031.631,00 773.723,25 61.897,86 711.825,39 213.547,62 Indkomstår 2021 Måned Fakturabeløb fordeling af vederlag ifølge bilag 1 "Beregningsgrundlag Skønnet lønudgift AM-bidrag 8 % Grundlag for beregning af arbejdsudlejeskat Arbejdsudlejeskat 30 % februar 2021 131.172,00 98.379,00 7.870,32 90.508,68 27.152,60 Marts 2021 98.640,00 73.980,00 5.918,40 68.061,60 20.418,48 april 2021 93.933,00 70.449,75 5.635,98 64.813,77 25.925,51 juni 2021 88.426,00 66.319,50 5.305,56 61.013,94 18.304,18 juli 2021 129.774,00 97.330,50 7.786,44 89.544,06 26.863,22 august 2021 137.583,00 103.187,25 8.254,98 94.932,27 28.479,68 september 2021 287.608,00 215.706,00 17.256,48 198.449,52 59.534,86 oktober 2021 196.842,00 147.631,50 11.810,52 135.820,98 40.746,29 december 2021 594.788,00 446.091,00 35.687,28 410.403,72 164.161,49 I alt indkomstår 2021 1.758.766,00 105.525,96 1.213.548,54 411.586,32 I alt indkomstår 2020 - 2021 223.231,76 770.149,57 ” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det arbejde, som de polske virksomheder [virksomhed2] og [virksomhed3] udførte for virksomheden i 2020-2021, udgør entreprise eller arbejdsudleje og ansættelse. Desuden skal Landsskatteretten tage stilling til, om beregningsgrundlaget skal nedsættes. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[…] I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. […] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Af bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1, om arbejdsudleje fremgår: ”[…] Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres+ Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesterne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller de nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?” Der fremgår af forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, i lovforslag nr. 130B af 24. februar 1982, de almindelige bemærkninger: ”En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed…” Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, fremgår, at til A-indkomst kan efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. Bemyndigelsen er udnyttet i kildeskattebekendtgørelsens § 18. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår: ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. […] Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.” Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1 Det følger af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2. Af § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven fremgår, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. I SKM2021.639.HR, og SKM2022.228.HR fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje. Højesteret lagde vægt på karakteren af arbejdet, og at det var den danske virksomhed, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. For så vidt angår hæftelsen for den ikke afregnede skat, fandt Højesteret, at de danske selskaber var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og at de derfor ikke havde haft føje til at tro, at de ikke skulle indeholde AM-bidrag, A-skat og arbejdsudlejeskat, hvorfor selskaberne hæftede for de indeholdelsespligtige beløb. Landsskatteretten fandt i afgørelse af 23. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.206.LSR, at indehaveren af en polsk virksomhed, der arbejdsudlejede ansatte arbejdere, og som selv udførte arbejde for den danske virksomhed under samme betingelser og vilkår som de arbejdsudlejede arbejdstagere, ikke kunne arbejdsudleje sig selv, men derimod var at anse som lønmodtager i den danske virksomhed. Landsskatterettens begrundelse og resultat I perioden fra den 19. februar 2020 til den 31. december 2021 betalte virksomheden de polske virksomheder [virksomhed2] og [virksomhed3] i alt 3.574.765 kr. for forskellige byggeopgaver. Arbejdet bestod bl.a. i at støbe fundament, ombygning af huse, montering af vinduer og døre og øvrige håndværksmæssige arbejder. Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med virksomhedens branchekode til grund, at virksomhedens aktivitet bl.a. består i at drive bygge- og anlægsvirksomhed. På baggrund af sagens oplysninger, herunder de oplysninger, som fremkom ved kontrolbesøget, lægger Landsskatteretten endvidere til grund, at det er [klager], der instruerer de udenlandske arbejdere i arbejdets udførelse, herunder hvad og hvordan det skal laves, ligesom det er [klager], der fører tilsyn med arbejdet, og ham de kontakter, hvis der opstår problemer under arbejdet. Det er virksomheden, der leverer alt nødvendigt materiale til brug for det daglige arbejde og det værktøj, der anvendes. Der er ingen skriftlige kontrakter med de polske virksomheder, da det hele foregik mundtligt. Arbejdsudlejeskat Landsskatteretten finder, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske arbejdere ansat i de polske virksomheder [virksomhed2] og [virksomhed3] udførte for virksomheden, må anses som naturlige og integrerede arbejdsopgaver i virksomheden. Der skal herefter foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra virksomheden. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i virksomheden sådan, at der er tale om arbejdsudleje, eller tilstrækkeligt udskilt, må der lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er virksomheden eller de udenlandske virksomheder, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Der er ikke indgået skriftlige aftaler for arbejdet, herunder om ansvar samt reklamations- og mangelsbeføjelser. Dertil kommer, at virksomheden har anvendt flere polske virksomheder i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det i praksis reelt vil være svært at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte polske virksomhed. Landsskatteretten finder derfor efter en samlet bedømmelse, at virksomheden har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet udført af de udenlandske virksomheder med ansatte. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten ud fra en samlet vurdering, at der foreligger arbejdsudleje, for så vidt angår de ansatte i de udenlandske virksomheder, omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdere, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det samlede vederlag. Der er ingen oplysninger om, hvor stor en del af det samlede vederlag på 3.574.765 kr., der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede personer. Det er ubestridt, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal tages udgangspunkt i 3.574.765 kr. Da det samlede vederlag på 3.574.765 kr. også indeholder vederlag for det arbejde, som indehaverne [person1] og [person6] udførte for virksomheden, skal der ske en fordeling af vederlaget mellem de arbejdsudlejede arbejdstagere og indehaverne. Landsskatteretten finder, at fordelingen kan foretages på grundlag af antallet af personer ifølge RUT i 2022. Skattestyrelsen har opgjort vederlaget til 2.790.397 kr. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for indehaverne af [virksomhed2] og [virksomhed3] [person1] og [person6] har arbejdet for virksomheden sammen med de øvrige omhandlede udenlandske arbejdsudlejede arbejdstagere, og de har været underkastet de samme vilkår som de arbejdsudlejede kollegaer. Da arbejdsudlejereglerne ikke gælder for indehaverne, skal Landsskatteretten tage stilling til, om [person1] og [person6] kan anses for at have udført arbejdet i et tjenesteforhold til virksomheden. Det forhold, at de udenlandske virksomheder i andre relationer, herunder overfor eventuelle andre hvervgivere anses for en selvstændig virksomhed, er ikke afgørende ved vurderingen af forholdet mellem indkomstmodtagerne og virksomheden. Indehaverne udførte i lighed med de arbejdsudlejede personer simple arbejdsopgaver, som ikke krævede instruktion. Arbejdet blev udført på arbejdspladser, som virksomheden rådede over. Der er ikke grundlag for at antage, at [person1] og [person6] af vederlaget har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Der har ikke været indgået skriftlige aftaler for arbejdet. Det forhold, at de udenlandske virksomheder udbedrer de fejl og mangler, der konstateres, uden beregning, fører ikke til et andet resultat. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at ansvaret har været gjort gældende. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder finder Landsskatteretten, at arbejdet udført af [person1] og [person6] er sket i et tjenesteforhold til virksomheden jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. Da der ikke har foreligget skattekort på [person1] og [person6], er der ikke grundlag for at nedsætte det indeholdelsespligtige beløb til en lavere procent end 55 %, for så vidt angår [person1] og [person6]. Landsskatteretten finder bl.a. under henvisning til karakteren af arbejdsopgaverne og rammerne for opgavernes udførelse, at virksomheden var bekendt med grundlaget for, at der var tale om henholdsvis arbejdsudleje og personligt arbejde i et tjenesteforhold. Virksomheden havde derfor ikke føje til at tro, at virksomheden ikke var indeholdelsespligtig. Virksomheden har således ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra virksomhedens side ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat, og virksomheden er som følge heraf ansvarlig for betaling af de manglende beløb som opgjort at Skattestyrelsen, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.