Nægtet halv lempelse efter LL § 33 A ved flytning til Schweiz

Journalnr. 24-0078885 Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2022 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som Pre Sales Manager hos [virksomhed1] A/S. Skattestyrelsen har endvidere ikke godkendt skattefrie rejsegodtgørelser på 29.600 kr. efter ligningslovens § 9 A for indkomståret 2022. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Lempelse Klageren var i indkomståret 2022 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister (CPR) var klageren registreret med adressen [adresse1], [by1], indtil den 28. april 2022. Herefter har klageren været registreret med adressen [adresse2], [by2]. Ved kontrakt af 28. juli 2019 blev klageren ansat hos [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 2. september 2019. I henhold til kontrakten var klagerens arbejdssted på arbejdsgiverens adresse, [adresse3], [by3], Danmark. Klageren har over for Skattestyrelsen den 20. februar 2024 oplyst, at arbejdsgiveren ikke har afdelinger i Schweiz. Klageren har i den forbindelse fremlagt en e-mail fra sin arbejdsgiver dateret den 23. august 2023, hvoraf det fremgår: ” Because of the new interpretation of ”ligningslovens § 33 A”, I can confirm, that you, [klager] is working outside Denmark in a mutual agreement with [virksomhed1] group to continue supporting our sales activity.” Klageren har fremlagt en liste over arbejdsgiverens forretningsforbindelser og kundekreds i Schweiz. Klageren har fremlagt blanket 02.034 A, bopæls- og skatteattest. Blanketten er underskrevet af klageren selv, men ikke attesteret af de schweiziske myndigheder. Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har for indkomståret 2022 indberettet en samlet lønindkomst på 636.841 kr. Klageren har for indkomståret 2022 selvangivet en lønindkomst på 227.479 kr. til dansk beskatning samt en indkomst på 409.362 kr., der er omfattet af halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Som dokumentation for opfyldelse af betingelserne for exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A har klageren over for Skattestyrelsen fremlagt flybilletter, dokumentation for hotelophold i arbejdsgiverens tjeneste, kontoudskrifter, ansættelseskontrakt, udskrift af elforbrug på klagerens private adresse i form af aflæsninger af kWh pr. dag, erklæring fra sin arbejdsgiver samt fakturaer for indkomstårene 2020-2022. Klageren har endvidere fremlagt erklæringer afgivet på tro og love fra blandt andet klagerens samlever og venner om klagerens ophold og beskæftigelse i Schweiz. Klageren har fremlagt en kalenderoversigt, der dækker perioden fra den 23. maj 2022 til den 23. november 2022, samt en fortsættende oversigt fra den 23. november 2022 og frem. Af den fremlagte kalenderoversigt fremgår klagerens angivelser af opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet. Oversigten indeholder følgende oplysninger: ”Fra 23 maj 2022 til 23 november 2022 ”total 37 dage i dk” og fra 23 november 2022 til ikke afsluttet. Udrejse den. 23 maj 2022 dag i udlandet i maj - 6 total 6 Juni - dage i udlandet 30 – total 36 Juni - dage i udlandet 30 – total 36 Juli - dage i udlandet 29 – total 65 August -dage i udlandet 12- total 77” i dk 19” September -dage i udlandet 27-total 104 ”i dk3” Oktober – dage i udlandet 28- total 132 November -dage i udlandet 9- total 153 ”i dk 21” December dage i udlandet 30 -total 185 ”i dk 0”” Rejsegodtgørelse Klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] A/S, har for indkomståret 2022 indberettet skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse på i alt 1.388 kr. Klageren har oplyst et fradrag for rejseudgifter på 29.600 kr. for indkomståret 2022. Bindende svar Klageren anmodede den 2. februar 2023 om et bindende svar fra Skattestyrelsen med henblik på at få afklaret, om betingelserne for at anvende bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, var opfyldt, idet han under visse forudsætninger påtænkte at udføre arbejde for [virksomhed1] A/S fra Schweiz, som følge af at hans samlever havde opnået ansættelse dér. Skattestyrelsen har imidlertid afvist at behandle anmodningen om bindende svar med henvisning til, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst. Denne afgørelse blev meddelt klageren i brev af 30. juni 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2022 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Skattestyrelsen har således ændret klagerens udenlandske indkomst på 409.362 kr. til dansk beskatning for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har endvidere ikke godkendt skattefrie rejsegodtgørelser på 29.600 kr. efter ligningslovens § 9 A for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”... Skattepligt (…) 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Ved afgørelsen af, om en person har bopæl i Danmark, henses der blandt andet til, om den pågældende person faktisk har en bopælsmulighed i Danmark. Efter praksis vil fortsat dispositionsret over en bolig som udgangspunkt medføre, at bopælen anses for opretholdt. Det er oplyst, at din bolig beliggende [adresse2], [by2] udelukkende har været beboet af personer, der indgår i din husstand. På det foreliggende grundlag anser vi boligen beliggende på [adresse2], [by2] for at være en bopælsmulighed. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Afgørelse: Skattestyrelsen tager dine bemærkninger i indsigelse af den 2. juni 2024 til efterretning, men bemærker, at den indleverede blanket ikke er attesteret af de schweiziske myndigheder. Du henviser i øvrigt til ligningslovens § 33, der er en credit ordning, hvor man får lempelse for den skat, der er betalt til det andet land. Du har ikke betalt skat til Schweiz. Vi fastholder, at du er fuld skattepligtig til Danmark. (…) Indkomstopgørelsen (…) 2.3 Vores begrundelse og bemærkninger I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din indkomst medregnes i indkomstopgørelsen. Du har angivet det beløb, din arbejdsgiver har indberettet til Skattestyrelsen, hvilket tages til efterretning. Afgørelse: Som fastslået under punkt 1, er du fuld skattepligtig til Danmark og derfor omfattet af globalindkomstprincippet. Dette betyder, at du skal medregne din indkomst i Danmark og derefter lempes med en betalt skat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter interne regler (ligningslovens § 33 og § 33A). Du har angivet efter ligningslovens § 33 A stk. 3 med halv lempelse. Du har i forbindelse med anmodning om bindende svar oplyst, at du har beholdt dit arbejde hos [virksomhed1] i Danmark, men at du arbejder delvist fra Schweiz, Malta og andre lande uden for Danmark, og at du ikke er i noget land over 180 dage og derfor kun er skattepligtigtig til Danmark. Du har anmodet om bindende svar den 2. februar 2023, hvilket er efter indkomståret 2022s udløb, og fakta omkring 2022 må derfor foreligge på tidspunktet for anmodning om bindende svar. Du er ikke kommet med kommentarer til de konkrete oplysninger under punkt 2.1 omfattende dine indtægter, og hvordan du har fordelt dem. Vi anser dig derfor for at være enig i heri og punktet fastholdes derfor. (…) Lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 3 (…) 3.3. Vores begrundelse og bemærkninger Ophold Globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4 medfører, at fuldt skattepligtige personer her til landet er skattepligtige af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet. Du anses for fuldt skattepligtig pga. din bopæl i Danmark ifølge kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen anser din udenlandske lønindkomst som skattepligtig indkomst ifølge statsskattelovens § 4 litra c. Din danske lønindkomst medregnes som personlig indkomst jf. personskatteloven § 3, stk. 1 og anses for at være arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 stk. 1 nr. 1. For at være omfattet af reglerne i ligningslovens § 33 A er det et krav, at du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage inden for en hvilken som helst 6 måneders periode. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Dine opholdsperioder i udlandet er afgørende for, om du har opholdt dig i Danmark i højst 42 dage inden for en hvilken som helst 6 måneders periode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Du har angivet efter denne regel, hvorfor Skattestyrelsen anser dig for at være enig i, at Danmark har beskatningsretten til din lønindkomst. Du oplyser at have taget ophold i Schweiz den 1. maj 2022. Dette er samtidig med din samlever, der påbegynder nyt arbejde Schweiz pr. denne dato. Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A herunder blandt andet arbejdsplaner, kreditkorthævninger, kontoudtog samt kvitteringer for køb foretaget i udlandet. Det er vores vurdering, at arbejdsplaner eller lignende kan bidrage til dokumentation for dit arbejde udført i udlandet, og at kvitteringer for køb foretaget i udlandet, kreditkorthævninger samt kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold i henholdsvis udlandet og Danmark. Det er det er dig, der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.1 om dokumentation. Du har i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1 og § 2, pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse. Du har indsendt diverse fly billetter, der dokumenterer diverse rejser, men ophold indimellem er ikke dokumenteret. Der synes at forekomme huller i rejserækken, hvorfor det ikke har været muligt at konstatere et egentligt rejsemønster. Du har hverken fremsendt arbejdsplaner eller dokumentation for faktisk ophold i Schweiz for perioden, du ønsker lempelse efter ligningslovens § 33 A. Egentlig dokumentation må derfor – efter vores opfattelse – fremlægges i form af bilag vedrørende dækkende rejseudgifter i form af flybilletter eller lignende og samt betaling af hotel og opholdsudgifter. Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR. Du har ikke i den fremsendte oversigt over perioder opgjort/dokumenteret egentlige opholdsdage i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder angivet de enkelte dage, hvor du mener at have opholdt dig i Danmark. Det har derfor ikke været muligt at udarbejde en opgørelse over opholdsdage henholdsvis i og uden for Danmark. Årsagen til dette er, at det ikke fremgår af nogen dokumentation, hvor du rent faktisk har opholdt dig i perioderne mellem rejserne. Vi begrunder dette med, at det fremgår af bestemmelsen, at udlandsopholdet afbrydes ved ferieophold og lignende i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver periode af 6 måneders varighed, samt at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det ligeledes, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.” Det forhold, at du har fremsendt opgørelse af dit el forbrug på din danske bopæl, ændrer ikke ved, at det ikke ses dokumenteret, at du rent faktisk har opholdt dig i Schweiz. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark/Schweiz. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du allerede af denne grund ikke kan anvende bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Formålet med udlandsopholdet Du har oplyst, at du først er oplyst om konsekvenserne af Østre Landsrets dom af den 6. december 2022, da du bliver vejledt den 30. juni 2023 i forbindelse med anmodning om bindende svar. Skattestyrelsen har erfaret, at du trods dette efterfølgende har foretaget ændring til halv lempelse for indkomståret 2023 og i dit forskud for indkomståret 2024. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ved Østre Landsrets dom af den 6. december 2022 ikke er tale om ny lovgivning, da landsretterne ikke laver love, men blot en præcisering af allerede gældende praksis. Den omhandlede dom vedrører da også indkomstårene 2012 til 2014, og er som sådan også gældende for 2022. Udlandsopholdet skal være begrundet i arbejdets forhold, hvorfor der ikke kan opnås lempelse, når lønmodtageren af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med ansættelsesforhold. Dette fremgår af Østre Landsrets dom af 6. december 2022 (SKM2023.18.ØLR), som vedrører anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A. Dommen understreger ovenstående og fastslår, at lønindkomsten skal være knyttet til arbejdet i det pågældende udland. Landsretten udtalte, at tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, som har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A. Se SKM2023.286.SR, hvor en dansk lønmodtager, som havde bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren valgte at bosætte sig i udlandet, uden det pågældende land havde sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Se SKM2020.108.SR, hvor en dansk lønmodtager ønskede at flytte med sin familie til Frankrig, idet ægtefællen havde fået job i Frankrig. Spørgeren beholdt sit job på et dansk universitet. Det var Skatterådets opfattelse, at opholdet i udlandet ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, hvor ophold i Danmark ville udgøre nødvendigt arbejde set i forhold til en hovedbeskæftigelse i udlandet. I spørgerens situation ville arbejde i Danmark som følge af undervisning og afholdelse af eksamen samt deltagelsen i månedlige møder i Danmark som formand for en forening derfor afbryde muligheden for lempelse ifølge ligningslovens § 33 A. Det betyder, at man kun kan anvende reglen, hvis opholdet i udlandet er begrundet i udførelsen af arbejdet, dvs. at det har betydning for virksomheden, at medarbejderen udfører arbejdet i det pågældende land. Du har oplyst, at din arbejdsgiver ikke har afdelinger i Schweiz. Du har fremsendt en erklæring fra din arbejdsgiver, hvori han med baggrund i den nye fortolkning af ligningslovens § 33 A bekræfter, at du arbejder uden for Danmark. Erklæringen anses ikke for at have betydning for nærværende sag, da den blot oplyser, at du arbejder uden for Danmark, hvilket du i forvejen altid har gjort i kortere tid ad gangen. Det fremgår af din ansættelseskontrakts punkt 2.3 at ” The place of work is at the address of the Company, though some travel activity will be required”. Bekræftelsen er udarbejdet i forbindelse med denne sag, og har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning for sagen, da dit ophold stadig ikke anses for at have nogen sammenhæng med din arbejdsgivers forhold. I den forbindelse bemærkes, at du i forvejen har rejst i udlandet for din arbejdsgiver, og at din arbejdsgiver ikke har nogen interesse i, at arbejdet bliver udført fra Schweiz. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at du alene har taget ophold i Schweiz, fordi din samlever har fået arbejde der, og det forhold, at du tager med og kan udføre dit arbejde for din arbejdsgiver derfra, ikke betyder at du kan anvende bestemmelsen i ligningslovens § 33A. Allerede af den grund, kan der ikke godkendes lempelse efter ligningslovens § 33A. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3. På baggrund af ovenstående foreslår vi, at din indkomst for indkomståret 2022 overføres til beskatning som almindelig dansk indkomst. Afgørelse Vi gør opmærksom på, at teksten i artikel 15 stk. 1 er ” 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet udføres i den anden kontraherende stat. Udføres arbejdet der, kan det derfor opnåede vederlag beskattes i denne anden stat.” Det er Skattestyrelsens vurdering at du ubetinget er flyttet til Schweiz på grund af din kærestes jobsituation og ikke med baggrund i din arbejdsgivers ønske. Det forhold, at din arbejdsgiver kan acceptere, at du arbejder fra Schweiz er ikke det samme som, at dit ophold er afhængigt af din arbejdsgiver. Din udførelse af arbejdet er efter vores opfattelse den samme, som hvis du udførte den fra Danmark. Du oplyser, at du kun vil være fuld skattepligtig til Danmark, hvis du kan få lempelse efter ligningslovens § 33. Skattestyrelsen kan oplyse, at du ikke bare kan tilvælge fuld skattepligt med den betingelse. Enten er du fuld skattepligtig eller også er du ikke. En eventuel lempelse, tages der stilling til bagefter. Det fastholdes, at du i 2022 er fuld skattepligtig til Danmark. Det er endvidere Skattestyrelsens vurdering, at du ikke ville have ophold i Schweiz, såfremt din kæreste ikke havde fået arbejde der. Da du i din mail af den 2. juni 2024 ikke har tilført sagen nye oplysninger fastholdes vores forslag til dette punkt. Det skal hertil bemærkes, at vi ikke kan imødekomme din anmodning om at bero stille sagens afgørelse indtil du (eventuelt) modtager GPS oplysninger fra dit teleselskab. Dette begrundet med, at du allerede har oplyst, at du ikke har opholdt dig i Schweiz mere end 180 dage, og at denne sag i øvrigt ikke drejer sig om, hvor du har ophold dig - men om du overhovedet er omfattet af reglerne i ligningslovens § 33 A. (…) Rejseudgifter (…) 4.3 Vores begrundelse og bemærkninger Rejsefradrag er et skattefradrag, du kan bruge, hvis du har rejseudgifter forbundet med dit arbejde, som ikke i forvejen er dækket af din arbejdsgiver. Ligningslovens § 9 A, stk. 1 fastlægger, hvornår en person er på rejse. Efter bestemmelsen er man på rejse, når man på grund af afstanden mellem sin bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, jf. herved bestemmelsens stk. 7. Rejseudgifter kan herefter fradrages enten med standardsatserne i stk. 2 og 3, eller med de faktiske udgifter i det omfang de ikke overstiger grundbeløbet i et indkomstår. Du har tidligere forklaret, at de rejser, du udfører i arbejdsøjemed, får du dækket af din arbejdsgiver. Skattestyrelsen forstår det der således, at det fratrukne beløb vedrører dine rejser til og fra Schweiz. Du har over for Skattestyrelsen oplyst, at du opholder dig hos din samlever i Schweiz, hvilket er en beslutning, der er taget af private årsager og efter vores opfattelse ikke i arbejdsgivers interesse. Du kan derfor ikke i skatteretlig henseende anses for at være på rejse. Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende fradrag for rejseudgifter, og vi ændrer således din indkomst for 2022 med 29.600 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. oktober 2024 udtalt følgende: ” Der er som sådan ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi forstår klagen således, at der alene er tale om en foreløbig klage. Vi har følgende foreløbige bemærkninger: Bevisbyrde Det er ikke Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for at klager ikke er berettiget til lempelse. Det er den der påberåber sig et gode (lempelse), der har bevisbyrden for at vedkommende er berettiget til dette gode (lempelse). Det af rådgiver anførte kan ikke føre til andet resultat. Vi må således afvise rådgivers forsøg på at vende bevisbyrden. Det er vores vurdering, at det er klager, der har dokumentationspligten for, at klager er berettiget til lempelse i sin skatteberegning. Der er fortsat ikke fremlagt en sådan dokumentation. Særligt i relation til indholdet af TfS 1984, 259 skal det bemærkes, at der er tale om en afgørelse om befordringsfradrag, hvorfor denne i materiel sammenhæng er uden relevans. Den tekst som rådgiver henviser til lyder således i sin helhed: Ifølge almindelige forvaltningsretlige principper er det udgangspunktet, at ansvaret for tilvejebringelsen af de oplysninger, der er nødvendige, for at en sag kan afgøres, påhviler vedkommende forvaltningsmyndighed. I mange tilfælde må den pågældende borger imidlertid betragtes som nærmest til at fremskaffe og dokumentere oplysninger, der kan begrunde en af ham ønsket retsstilling. Hvad særligt angår skattemæssige fradrag, er det således klart, at den skattepligtige - i sin selvangivelse - må give oplysninger om de udgifter m.v., der begrunder det ønskede fradrag. Forudsætningen for, at disse oplysninger kan kræves lagt til grund ved skatteansættelsen, er imidlertid, at oplysningerne kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret (bevist) Ved sagens eventuelle indbringelse for domstolene gælder dette tilsvarende. Hvad der må kræves for at anse en oplysning for tilstrækkeligt dokumenteret, kan ikke siges generelt, men afhænger dels af de faktiske omstændigheder, dels af lovregler og af den praksis, der har udviklet sig på det pågældende område. I almindelighed udtrykkes den skattepligtiges pligt til at dokumentere oplysninger ikke direkte i lovteksten. Når det f.eks. i ligningslovens § 9 B, er bestemt, at befordringsudgifter under visse nærmere angivne betingelser kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, er det imidlertid forudsat, at den skattepligtige - såfremt han vil gøre brug af reglen - må oplyse, og, hvis skattemyndighederne kræver det, nærmere dokumentere, at han faktisk opfylder de betingelser, der er opstillet i bestemmelsen. Undertiden indeholder en skattelovsregel dog en udtrykkelig bestemmelse om, at den skattepligtige skal godtgøre et bestemt forhold. En sådan angivelse af dokumentationspligten kan navnlig være indiceret, når der som følge af fradragsreglens karakter efter omstændighederne må stilles særlige krav til det materiale, som danner grundlag for vurderingen af, om den pågældende regel kan bringes i anvendelse, og der derfor er særlig anledning for den skattepligtige til at sikre sig den fornødne dokumentation. Justitsministeriets betragtninger underbygger ikke rådgivers argumentation om bevisbyrde, når teksten læses i sin helhed. Med hensyn til indholdet af TfS 2003, 401 skal det bemærkes, at der er tale om en artikel skrevet af en advokat til et temanummer af TfS i anledning af statsskattelovens 100 års jubilæum. Rådgiver anfører ikke nærmere hvilken del af den længere artikel, der mere konkret henvises til. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at artiklen ikke kan tages som udtryk for andet en forfatterens personlige betragtninger uden en nærmere defineret retskildeværdi. Praksisændring Vi er ikke enige i det af rådgiver anførte, idet vi endvidere skal gøre opmærksom på følgende tidsforløb: 6. december 2022 Østre Landsret afsiger dom vedrørende ligningslovens § 33 A. 7. december 2022 Kammeradvokaten omtaler Østre Landsrets dom på sin hjemmeside. Kopi af dommen lægges på Kammeradvokatens hjemmeside. 14. december 2022 Klager indsender første anmodning om bindende svar. 13. januar 2023 Dom fra Østre Landsret offentliggøres på Skattestyrelsens hjemmeside. 20. januar 2023 Klager indsender anden anmodning om bindende svar. 2. februar 2023 Klager indsender tredje anmodning om bindende svar ([sag1]). 12. marts 2023 Klager indberetter indkomstoplysninger for 2022 med lempelse efter ligningslovens § 33 A. 5. juni 2023 Klager bliver anmodet om supplerende oplysninger til behandling af det bindende svar. 21. juni 2023 Klager rykkes for supplerende oplysninger. 30. juni 2023 Bindende svar afvises fordi klager ikke indsender supplerende oplysninger. Der vejledes om dokumentationskrav og dommen fra Østre Landsret. 11. marts 2024 Klager indberetter indkomstoplysninger for 2023 med lempelse efter ligningslovens § 33 A. 7. november 2023 Skattestyrelsen udsender styresignal (SKM2023.519.SKTST) vedrørende Østre Landsrets dom. Styresignalet er navngivet ”Præcisering af praksis - ligningslovens § 33 A”. Styresignalet er efterfølgende indarbejdet i Den juridiske vejledning. 14. november 2023 I perioden frem til august 2024 gennemføres der adskillige korrektioner af forskudsregistreringen for 2024. Under hensyn til forløbet er det vores vurdering, at klager er bekendt med indholdet af dommen fra Østre Landsret, da klager korrigerer sin årsopgørelse for 2022 med lempelse efter ligningslovens § 33 A. Klagers oplysning om at han først bliver bekendt med eksistensen af landsretsdommen ved afvisningen af det bindende svar den 30. juni 2023, kan ikke tillægges værdi. Vi noterer os i denne forbindelse at klager ikke efter den 30. juni 2023 selv tager initiativ til at korrigere sin årsopgørelse for 2022. Tværtimod korrigeres både årsopgøresen for 2023 og forskudsopgørelsen for 2024 efter at klager er blevet bekendt med indholdet af landsretsdommen. Rådgivers citat af Landsskatterettens begrundelse (16-0870404) har ingen relevans, idet Landsskatterettens afgørelse er materielt forkert. Dette var også var begrundelsen for at afgørelsen - helt usædvanligt - blev indbragt for domstolene. Som følge af sagens karakter blev sagen førsteinstansbehandlet i Landsretten. Det skal i denne forbindelse endvidere bemærkes at den oprindelige sagsbehandling i førsteinstans er foretaget hos Udland 11. Afsnit 2 og 3 på side 5 i klagen til Skatteankestyrelsen er ikke - som anført - citater fra Landsskatterettens afgørelse fra 2020 (indarbejdet i Østre Landsrets dom fra 2022). Der er derimod tale om citater fra Skattestyrelsens afgørelse fra 7. juni 2024 i denne konkrete klagesag (side 8 nederst) Vi er sammenfattende ikke enige i rådgivers semantik om praksisændring i forhold til praksispræcisering. En skatteyder i klagers arbejdssituation har aldrig været berettiget til lempelse efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. Det er dette der præciseres i Skattestyrelsens styresignal (SKM2023.519.SKTST). Rejseudgifter Det er fortsat vores vurdering at klager ikke er på rejse. Klagen tilfører ikke sagen nye eller yderligere oplysninger, hvorfor det skal indstilles at Skattestyrelsens afgørelse fastholdes på dette punkt. Formalia Det er vores vurdering at det ikke er en gyldighedsbetingelse for regulering af klagers skatteansættelse, at der medtages en henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det er endvidere vores vurdering at der ikke skal henvises til bekendtgørelser som klager ikke er omfattet af. Med hensyn til bevisbyrdereglerne henvises til ovenstående. Endelig er det vores vurdering at Skattestyrelsen i tilstrækkeligt omfang har overholdt officialprincippet. Sammenfattende er rådgivers formalia indsigelser uden konkret væsentlighed for sagens materielle indhold. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2022 skal nedsættes, og at klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig og derfor skal hjemvises til fornyet behandling. Klagerens repræsentant har ligeledes nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens nedsættelse af rejseudgifter med 29.600 kr. ændres til det selvangivne. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ” … PÅSTANDE INDKOMSTÅRET 2022: INDKOMST TIL LEMPELSE PRINCIPALT: Skattestyrelsens nedsættelse af indkomst til lempelse med 409.362 kr. ændres til det selvangivne. SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens nedsættelse af indkomst til lempelse med 409.362 kr. ændres til et beløb mindre end selvangivne, men mere end 0 over det selvangivne. MERE SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. REJSEUDGIFTER PRINCIPALT: Skattestyrelsens nedsættelse af rejseudgifter med 29.600 kr. ændres til det selvangivne. SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens nedsættelse af rejseudgifter med 29.600 kr. ændres til et beløb mindre end selvangivne, men mere end 0 over det selvangivne. MERE SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. SAGSFREMSTILLING Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 fremlægges som bilag nr. 1. Det fremgår af Skattestyrelsens omhandlede afgørelse (bilag nr. 1, side 7), at: ”… Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark/Schweiz. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du allerede af denne grund ikke kan anvende bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. … Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der ved Østre Landsrets dom af den 6. December 2022 ikke er tale om ny lovgivning, da landsretterne ikke laver love, men blot en præcisering af allerede gældende praksis. Den omhandlede dom vedrører da også indkomstårene 2012 til 2014, og er som sådan også gældende for 2022. …” ANBRINGENDER BEVISBYRDEN FOR SKATTEPLIGTIG INDKOMST PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for regulering af skattebyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet, jf. TfS 2003, 401. Dette udgangspunkt er bl.a. fastholdt i SKM2010.26.HR (rette indkomstmodtager). SKM2023.18.ØLR tillægger alene bevisbyrden til skattesubjektet vedr. bindende administrativ praksis, men fastholder det omhandlede udgangspunkt for bevisbyrden hos Skattestyrelsen vedr. den øvrige del af sagen (lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3). SKM2023.18.ØLR er sententia superior og sentitia posterior til bl.a. SKM2018.207.BR. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: “… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. Der er heller ikke adgang til at anvende princippet i retsplejelovens 344, stk. 2 (processuel skadevirkning), da der er taget et skattestrafferetligt forbehold, jf. retssikkerhedslovens § 10. 3.3 SKM2023.18.ØLR UDGØR EN FOR SKATTESUBJEKTERNE SOM [klager] BEBYRDENDE ÆNDRING AF PRAKSIS OG IKKE EN PRÆCISERING AF PRAKSIS SKM2023.18.ØLR udgør efter Skattestyrelsen egne angivelser i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5, en for skattesubjekterne som [klager] bebyrdende præcisering af praksis. Skattestyrelsen har selv – modsat SKM2023.18.ØLR – anerkendt, at der foreligger en praksis, jf. praksispræcisering i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5. En analyse af kriterierne/hensyn til eller for praksis fremgår af SpO2015.487. Den dømmende magt har aldrig anerkendt begrebsdannelsen praksispræcisering, men alene praksisændring, allerede hvorfor der alene kan foreligge en praksisændring, jf. TfS 2017, 177, bl.a. afsnit 3.1. Begrebet praksispræcisering er således alene hvilende på Skattestyrelsens praksis og har derfor ingen retskildeværdi til skade for [klager]. Skattestyrelsen skal således via Skatteministeriet have sin praksis vedr. praksispræcisering anerkendt af den dømmende magt som en almindelig retsgrundsætning eller anmode lovgivningsmagten via lovgivning om tilladelse til anvendelse af et sådant retsinstitut. Landsskatteretten anførte i den underliggende afgørelse til SKM2023.18.ØLR (Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2020 med j.nr.: 16-0870404) følgende: “… Landsskatteretten finder, at de af klageren foretagne flylandinger må karakteriseres som ”nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet”. Det bemærkes herved, at der hverken i lovbestemmelsen eller forarbejderne ses at være grundlag for en fortolkning, som i den foreliggende situation vil føre til, at en enkeltstående landing på dansk grund skal behandles anderledes end en gennemflyvning i det danske luftrum. I denne sag skal flylandingerne således indgå i optællingen af de maksimalt 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt. På den baggrund giver Landsskatteretten repræsentanten medhold i, at klageren er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. … Du har oplyst, at din arbejdsgiver ikke har afdelinger i Schweiz. Du har fremsendt en erklæring fra din arbejdsgiver, hvori han med baggrund i den nye fortolkning af ligningslovens § 33 A bekræfter, at du arbejder uden for Danmark. Erklæringen anses ikke for at have betydning for nærværende sag, da den blot oplyser, at du arbejder uden for Danmark, hvilket du i forvejen altid har gjort i kortere tid ad gangen. …” Det forhold, at Landsskatteretten efter både ordlyden og forarbejderne anser den omhandlede praksis for lovhjemlet, medfører tillige, at der foreligger en kvalificeret usikkerhed om, hvilken retstilstand der var gældende. Skattestyrelsen har således anses det for praksispræcisering og dermed en praksisregulering, hvilket der ikke er hjemmel til i en almindelig retsgrundsætning eller lov. Derfor skal forholdet regulering som en praksisændring, jf. bl.a. U.1998.1314H og TfS 1986, 250. I givet modsat fald burde Skattestyrelsen alene har henvist til en dom og ikke anset dommen for en praksispræcisering, men alene for en stadfæstelse af allerede eksisterende praksis. Den skærpende, bebyrdende praksisændring er varslet med SKM2023.519.SKTST den 7. November 2023 (Skattestyrelsen anførte det som en praksispræcisering) og indsat i Den Juridiske Vejledning 2024- 1, afsnit C.F.4.2.2.5. En praksisændring i bebyrdende retning for skattesubjekterne kan alene ske fremadrettet, jf. bl.a. U.83.8H, og dermed tidligst for forhold fra den 7. november 2023, idet selve domsafsigelsestidspunktet (6. december 2022 af SKM2023.18.ØLR) under Skattestyrelsens egen retsanvendelse ingen betydning har udstedelsen af et styresignal. Den lempeligere praksis, der var fulgt af Landsskatteretten i SKM2023.18.ØLR, er således gældende for [klager] i indkomståret 2022. Derfor og under afsnit 3.4. skal den principale påstand vedr. lempelse for 409.362 kr. under ligningslovens § 33 A, stk. 3, tages til følge. 3.4 [klager] OPFYLDER I ANDEN RÆKKE DEN OMHANDLEDE PRAKSISÆNDRING, SÅLEDES AT HAN HAR RET TIL LEMPELSE I MEDFØR AF LIGNINGSLOVENS § 33 A, STK. 3 [klager] opfylder kravene til anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 3, således at han har ret til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3. Dokumentation herfor fremgår bl.a. af bilag nr. 1, side 4n – 5ø og 5. 3.5. REJSEUDGIFTER Der fremsendes supplerende dokumentation herfor, således at fradrag under ligningslovens § 9 A dokumenteres. I anden række skal et beløb på 1.388 kr. godkendes som fradrag i medfør af ligningslovens § 9 A. Den principale påstand skal herefter tages til følge. 3.6. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE ER UGYLDIG MED HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge. Der er følgende mangler ved afgørelsen (bilag nr. 1): (i) Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. (ii) Skattestyrelsen har i den forbindelse heller ikke anført, hvorfor bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018), jf. bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018), ikke finder anvendelse. (iii) Skattestyrelsen har ligeledes formelt anvendt bevisbyrderegler i stedet for officialmaksimen (bilag nr. 1, side 6 – 7), og Skattestyrelsen har anvendt bevisbyrdereglerne contra sententia under SKM2023.18.ØLR (bilag nr. 1, side 6 – 7). Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal de principale påstande tages til følge, herunder annullation, og i anden række skal de mere subsidiære påstande tages til følge. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 13. maj 2025 fremsendt en endelig klage med tilhørende bilag. Den indsendte endelige klage er indholdsmæssigt enslydende med den tidligere klage. Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 9. september 2025: “… Jeg skal hermed meddele, at [klager] fremkommer med bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og fastholder sin anmodning om retsmødet. Retsmødet kan således berammes. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Sagen vedrører, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 er ugyldig som følge af formelle fejl. Dernæst vedrører sagen, hvorvidt klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent hos [virksomhed1] A/S, samt hvorvidt SKM2023.18.ØLR udgør en praksisændring i relation til ligningslovens § 33 A, stk. 3. Endeligt omhandler sagen, hvorvidt klageren opfylder betingelserne for rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024. Skattestyrelsen fastholder således, at klagerens afgørelsen af 7. juni 2024 ikke er ugyldig, samt at klageren ikke har dokumenteret, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det følger af praksis, jf. bl.a. SKM2023.286.SR og SKM2020.108.SR at det er klageren, der er nærmest til at fremlægge fornødne dokumentationsgrundlag for, at betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1 er opfyldt. Skattestyrelsen fastholder desuden, at klageren ikke har redegjort for, hvilke og hvor mange rejser han mener er omfattet af fradraget i ligningslovens § 9 A. Da der ikke er fremlagt dokumentation for påstanden, fastholder Skattestyrelsen at klageren ikke er berettiget til fradrag. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”… 1 PÅSTANDE INDKOMSTÅRET 2022: DANSK LØNINDKOMST TIL BESKATNING PRINCIPALT: Dansk indkomst til dansk beskatning på 636.841 kr. i henhold til indberetning fra din danske arbejdsgiver nedsættes til det selvangivne eller 0 og i anden række skønsmæssigt til et mindre beløb end 636.841 kr. over 0. SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling UDENLANDSK INDKOMST TIL LEMPELSE PRINCIPALT: Udenlandsk lønindkomst med exemptionlempelse overført af Skattestyrelsen til almindelig dansk beskatning med 409.362 kr. (-409.362 kr.) ændres til det selvangivne og i anden række skønsmæssigt delvist til det selvangivne. Udenlandsk lønindkomst til dansk beskatning overført af Skattestyrelsen til almindelig dansk beskatning med 409.362 kr. (-409.362 kr.) ændres til det selvangive og i anden række skønsmæssigt delvist til det selvangivne. SUBSIDIÆRT: Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling. 2. SAGSFREMSTILLING 2.1. ANSÆTTELSESKONTRAKT MELLEM [virksomhed1] A/S OG [klager] AF 28. JULI 2019 Ansættelseskontrakt mellem [virksomhed1] A/S og [klager] blev indgået den 28. juli 2019. Den omhandlede ansættelseskontrakt fremlægges som bilag nr. 1. 2.2. SKATTESTYRELSENS AFVISNING AF BINDENDE SVAR AF 30. JUNI 2023 Skattestyrelsen har den 30. juni 2023 afvist bindende svar fra [klager], hvilken afgørelse fremlægges som bilag nr. 2. [klager] oplyste over for Skattestyrelsen ( Bilag nr. 2, side 2), at: ”... Min kæreste har fået nyt arbejde og er flyttet til Schweiz fra den 1. maj 2022. Jeg har beholdt mit arbejde hos [virksomhed1] i Danmark, men arbejder delvist fra Schweiz, Malta og andre lande uden for Danmark, jeg er ikke i noget land over 180 dage og har derfor kun skattepligt til Danmark. ...” 2.3. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 23. JULI 2024 Skattestyrelsens afgørelse af 23. juli 2024 fremlægges som bilag nr. 3. Afgørelsen har sammenhæng med Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2023, jf. bilag nr. 3, afsnit 1.1, der tillige via tidligere klage af 4. september 2024 er påklaget til Landsskatteretten (blanket ID: [...]). Det fremgår af den omhandlede afgørelse fra Skattestyrelsen (bilag nr. 3, side 3 og 4): ”... Den 12. juni 2024 (kl. 15.11) tilgår du TastSelv systemet. Her tilfører du en indkomst på 5.000.000 kr. som lønindkomst ved arbejde i udlandet med creditlempelse. Du tilføjer bemærkningen ”skat skal have flere penge ... Det juridiske grundlag Statsskattelovens almindelige bestemmelser (Lov nr. 149 af 10. april 1922). ...” 2.4. SKATTESTYRELSENS UDTALELSE AF 1. NOVEMBER 2024 Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 1. november 2024 anført, at: ”... Punkt 1: Den materielle substans i Skattestyrelsens regulering af skatteansættelsen er allerede påklaget til Skatteankestyrelsen i sagsnr. 24-0078885. Den påklagede afgørelse er alene en konsekvensregulering af årsopgørelsen, fordi klager har forsøgt at korrigere sin årsopgørelse via TastSelv. …” 2.5. [klager] UDVALGTE, FREMLAGTE DOKUMENTATION [klager] oplysninger til Skattestyrelsen er bekræftet af hans chef i [virksomhed1] A/S via e-mail af 23. august 2023, der fremlægges som bilag nr. 4. Den bekræftelse er specifikt indhentet til brug for Skattestyrelsen vedr. 2022 og frem. Dette er i overensstemmelse med [virksomhed1] A/S’ omfattende kundekartotek i Schweiz fra 2022 og frem, der fremlægges som bilag nr. 5. Der fremlægges ligeledes i overensstemmelse hermed uddrag af [klager]’ fly- og togbilletter til og fra [Schweiz] fra medio 2022 og primo 2023 samlet som bilag nr. 6. [klager] har den 1. juli 2025 indgået en ansættelseskontrakt med [virksomhed1] Switzerland AG, som er et nyoprettet schweizisk selskab, hvilken ansættelseskontrakt fremlægges som bilag nr. 7. 2.6. VIDNEFORKLARINGER (TRO & LOVE-ERKLÆRINGER) I OVERENSSTEMMELSE MED PARTSFORKLARING Der fremlægges 7 samstemmende eller indholdsmæssigt ensartede tro & love-erklæringer om [klager] fraflytning af Danmark den 23. maj 2022 som henholdsvis bilag nr. 8 – 14 i overensstemmelse med [klager] partsforklaring. 3. ANBRINGENDER 3.1. BEVISBYRDEN FOR SKATTEPLIGTIG INDKOMST PÅHVILER SKATTESTYRELSEN Skattestyrelsen har bevisbyrden for regulering af skattebyrden, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet. Dette udgangspunkt er bl.a. fastholdt i SKM2010.26.HR (rette indkomstmodtager). SKM2023.18.ØLR tillægger alene bevisbyrden til skattesubjektet vedr. bindende administrativ praksis, men fastholder det omhandlede udgangspunkt for bevisbyrden hos Skattestyrelsen vedr. den øvrige del af sagen (lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3). SKM2023.18.ØLR er sententia superior og sentitia posterior til bl.a. SKM2018.207.BR og SKM2023.310.BR. Derfor er retstilstanden, som det er anført i SKM2023.18.ØLR. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum, herunder i sammenhæng med officialmaksimen 3.2. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne, jf. bl.a. FOU.2014.0006, medmindre der konkret er lovreguleret herimod. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyrdereglerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”... Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrderegel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. ...” Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. 3.3. SKM2023.18.ØLR UDGØR EN FOR SKATTESUBJEKTERNE SOM [klager] BEBYRDENDE ÆNDRING AF PRAKSIS OG IKKE EN PRÆCISERING AF PRAKSIS SKM2023.18.ØLR udgør efter Skattestyrelsen egne angivelser i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5, en for skattesubjekterne som [klager] bebyrdende præcisering af praksis. Der er ingen beviser, herunder fremlagt af Skattestyrelsen, om, at den omhandlede adm. praksis skulle have været anderledes for ud for SKM2023.18.ØLR, ligesom der i øvrigt er en række krav til fast ensartet praksis, jf. bl.a. SpO2015.487. Derfor kan den omhandlede praksisændring (benævnt praksispræcisering af Skattestyrelsen) lægges til grund af Landsskatteretten. Skattestyrelsen har selv – modsat SKM2023.18.ØLR – anerkendt, at der foreligger en praksis, jf. praksispræcisering i SKM2023.519.SKTST og Den Juridiske Vejledning 2024-1, afsnit C.F.4.2.2.5. En analyse af kriterierne/hensyn til eller for praksis fremgår af SpO2015.487. Det har i den forbindelse ingen betydning, at Skattestyrelsen anser retstilstanden for materiel forkert, jf. bl.a. SKM2015.479HR, jf. SpO2015.487, og senere opnår ret heri ved Østre Landsret. Den dømmende magt har aldrig anerkendt begrebsdannelsen praksispræcisering, men alene praksisændring, allerede hvorfor der alene kan foreligge en praksisændring, jf. TfS 2017, 177, bl.a. afsnit 3.1. Begrebet praksispræcisering er således alene hvilende på Skattestyrelsens praksis og har derfor ingen retskildeværdi til skade for [klager]. Skattestyrelsen skal således via Skatteministeriet have sin praksis vedr. praksispræcisering anerkendt af den dømmende magt som en almindelig retsgrundsætning eller anmode lovgivningsmagten via lovgivning om tilladelse til anvendelse af et sådant retsinstitut. Landsskatteretten anførte i den underliggende afgørelse til SKM2023.18.ØLR (Landsskatterettens afgørelse af 11. december 2020 med j.nr.: 16-0870404) følgende: ”... Landsskatteretten finder, at de af klageren foretagne flylandinger må karakteriseres som ”nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet”. Det bemærkes herved, at der hverken i lovbestemmelsen eller forarbejderne ses at være grundlag for en fortolkning, som i den foreliggende situation vil føre til, at en enkeltstående landing på dansk grund skal behandles anderledes end en gennemflyvning i det danske luftrum. I denne sag skal flylandingerne således indgå i optællingen af de maksimalt 42 dage i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt. På den baggrund giver Landsskatteretten repræsentanten medhold i, at klageren er berettiget til halv lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstårene 2012, 2013 og 2014. ... Du har oplyst, at din arbejdsgiver ikke har afdelinger i Schweiz. Du har fremsendt en erklæring fra din arbejdsgiver, hvori han med baggrund i den nye fortolkning af ligningslovens § 33 A bekræfter, at du arbejder uden for Danmark. Erklæringen anses ikke for at have betydning for nærværende sag, da den blot oplyser, at du arbejder uden for Danmark, hvilket du i forvejen altid har gjort i kortere tid ad gangen. ...” Det forhold, at Landsskatteretten efter både ordlyden og forarbejderne anser den omhandlede praksis for lovhjemlet, medfører tillige, at der foreligger en kvalificeret usikkerhed om, hvilken retstilstand der var gældende. Skattestyrelsen har således anses det for praksispræcisering og dermed en praksisregulering, hvilket der ikke er hjemmel til i en almindelig retsgrundsætning eller lov. Derfor skal forholdet reguleres som en praksisændring, jf. bl.a. U.1998.1314H og TfS 1986, 250 H. I givet modsat fald burde Skattestyrelsen alene have henvist til en dom og ikke anset dommen for en praksispræcisering, men alene for en stadfæstelse af allerede eksisterende praksis. Den skærpende, bebyrdende praksisændring er varslet med SKM2023.519.SKTST den 7. november 2023 (Skattestyrelsen anførte det som en praksispræcisering) og indsat i Den Juridiske Vejledning 2024­1, afsnit C.F.4.2.2.5 En praksisændring i bebyrdende retning for skattesubjekterne kan alene ske fremadrettet, jf. bl.a. U.83.8H, og dermed tidligst for forhold fra den 7. november 2023, idet selve domsafsigelsestidspunktet (6. december 2022 af SKM2023.18.ØLR) under Skattestyrelsens egen retsanvendelse ingen betydning har udstedelsen af et styresignal. Den lempeligere praksis, der var fulgt af Landsskatteretten i SKM2023.18.ØLR, er således gældende for [klager] i indkomståret 2022. Derfor og under afsnit 3.4. skal den principale påstand vedr. lempelse for 409.362 kr. under ligningslovens § 33 A, stk. 3, tages til følge. 3.4. [klager] OPFYLDER I ANDEN RÆKKE DEN OMHANDLEDE PRAKSISÆNDRING, SÅLEDES AT HAN HAR RET TIL LEMPELSE I MEDFØR AF LIGNINGSLOVENS § 33 A, STK. 3 Det fremgår af DBO’en mellem Danmark og Schweiz, art. 15, stk. 2, litra a, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.18.4.2, at arbejde under 183 dage i Schweiz beskattes i Danmark. Af DBO’en mellem Danmark og Malta, art. 15, stk. 2, litra b, jf. Den Juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.F.9.2.13.5.2, at arbejde allerede under 183 dage på Malta beskattes i Danmark. [klager] opfylder kravene til anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 3, således at han har ret til lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3. Dokumentation herfor fremgår bl.a. af bilag nr. 1, side 4n – 5ø og 5, og bilag nr. 2, side 2, samt bilag nr. 4 – 7. Denne skriftlige dokumentation skal sammenholdes med 7 samstemmende forklaringer og erklæringer på tro & love (bilag nr. 8 – 14) og [klager] partsforklaring. Sagens bilag skal således bevisvurderes i sammenhæng med troværdig partsforklaring og dermed ikke i sig selv, jf. princippet i retsplejelovens § 344, stk. 1, jf. bl.a. U.1984.839 V, U.1988.522H, TfS 1999, 404 V og SKM2018.573.BR. Skriftlige erklæringer fra tredjemand under straffelovens § 163, stk. 1, må administrativt have samme bevisværdi som vidneforklaringer. 3.5. RENTEINDTÆGTERNE PÅ 5.000.000 KR. SKAL TILBAGEFØRES OG ÆNDRES TIL 0 Renteindtægterne på 5.000.000 kr. skal tilbageføres og ændres til 0, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e, e.c., jf. ligningslovens § 5, stk. 5 eller stk. 8 (periodisering af renteindtægter). Skattestyrelsen har ikke begrundet sin konkrete ændring (bilag nr. 1), jf. forvaltningslovens § 22. 3.6. FRADRAG FOR REJSEUDGIFTER I HENHOLD TIL LIGNINGSLOVENS § 9 A [klager] har fradrag for alle sine rejseudgifter som følge af transport i forbindelse med sit arbejde under ligningslovens § 9 A, i hvilken forbindelse de konkrete udgifter til fradrag kan opgøres i overensstemmelse med det dokumenterede i bilag nr. 6. 3.7. HENSYNENE BAG DEN ALMINDELIGE RETSGRUNDSÆTNING OM GENEREL VÆSENTLIG AF TILSIDESÆTTELSE ELLER KRÆNKELSE AF GARANTIFORSKRIFTER, DER ER UDGANGSPUNKTET Det er et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Særligt dette hensyn må tillige være tungtvejende, idet der i modsat fald ellers ikke meningsfyldt vil være tale om et retssystem med mulighed for annullation eller hjemvisning af et skatteankenævns eller Landsskatterettens afgørelser, hvorved risikoen for yderligere retlig erodering væsentligt forstærkes. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, p. 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Disse hensyn ovenfor i forhold til retsreglernes erosion og retlig vilkårlighed under bl.a. Skatteministeriets afgørelsesvirksomhed er tillige beskrevet i Advokatrådets Retssikkerhedsprogram under formand advokat Jan Erlund fra 1994, side 27-28, at (mine understregninger): ”... Man skal være opmærksom på, at befordringen af en pragmatisk retstradition ved domstolene og i forvaltningen ikke opdrager individer, der begår fejl, til at undgå nye fejl. Hertil kommer, at formelle regler i praksis bliver meningsløse, hvis de ikke håndhæves. Domstolene og andre dele af det danske retsvæsen har næppe levet fuldt op til deres ansvar i den henseende. ...” Desuden har Skattestyrelsen ret vidtgående muligheder for genoptagelse af en annulleret afgørelse, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, jf. bl.a. af Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 6. udgave, DJØFs Forlag, p. 439. Også dette hensyn/kriterium skal inddrages i en vurdering af den samlede balance eller afvejning af hensyn/kriterier under en almindelig retsgrundsætning (domstolenes selvstændigt retsskabende virksomhed) på området. Derfor skal Skattestyrelsens tilsidesættelser af garantiforskrifter bedømmes under en generel væsentlighedsvurdering og ikke under en konkret væsentlighedsvurdering. 3.8. SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE ER UGYLDIG MED ANNULLATION ELLER I ANDEN RÆKKE HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) med afgørelsens ugyldighed og hjemvisning til retsfølge. Sådanne mangler/fejl (tilsidesættelse af garantiforskrifter) er som udgangspunkt givet retsvirkningen generel væsentlighed, jf. bl.a. U.2015.3233H, jf. Rønsholdt, 5. udgave, Karnov Group, side 527, og Garde m.fl., Forvaltningsret, Sagsbehandling, 6. udgave, 2007, DJØFs Forlag, side 163 - 164. Det kvalificerer, at fejlens/manglens tilstedeværelse i sig selv udløser væsentlighed og ugyldighed med annullation eller hjemvisning til retsfølge. Der er følgende mangler ved afgørelsen (bilag nr. 1): (i)Skattestyrelsen har ikke anført sin formelle beskatningslovhjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Skattestyrelsen har i den forbindelse heller ikke anført, hvorfor bekendtgørelse om enkle indkomstforhold (bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018), jf. bekendtgørelse om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for et oplysningsskema (bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018), ikke finder anvendelse. Disse manglende retskilder må i sammenhæng ud fra retspraksis, jf. bl.a. SKM2017.530.BR, således i sig selv anses for en generelt væsentlig og i anden række konkret væsentlig mangel ved afgørelsen. Dette understøttes - under hensynene bag ugyldighedsreglerne - af, at det under SKM2023.5413H er det alene 2. instans administrativt, som prøver formelle mangler hos 1. instans. Dermed er der alene en administrativ prøvelse af formelle fejl hos 1. instans (Skattestyrelsen). Disse mangler/fejl er i anden række helt eller delvist en tilsidesættelse af begrundelsespligten i forvaltningslovens § 24. Disse mangler/fejl er under en garantiforskrift og er derfor i sig selv eller i anden række samlet generelt væsentlige, jf. bl.a. U.2015.3233H. I anden række kan det ikke afvises eller udelukkes, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt og/eller sagens afgørelse korrekt begrundet, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlighedsvurdering). Skattestyrelsen har bevisbyrden for, jf. bl.a. U.1996.1462H, at det ikke kan afvises eller udelukkes (meget høje og svære krav), at afgørelsen ikke ville have fået et andet resultat. Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Derfor skal de principale påstande tages til følge, herunder annullation, og i anden række skal de (mere) subsidiære påstande om hjemvisning tages til følge. …” Indlæg under retsmødet Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 er ugyldig som følge af formelle fejl. Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for løn optjent som Pre Sales Manager hos [virksomhed1]A/S. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om Østre Landsrets dom af 6. december 2022, offentliggjort som SKM2023.18.ØLR, udgør en praksisændring. Endvidere skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt det påhviler Skattestyrelsen at løfte bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Endelig skal Landsskatteretten tage stilling til, om klageren opfylder betingelserne for rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A. Retsgrundlaget Skattepligt Følgende fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer, der har bopæl her i landet. ” Ordinær genoptagelse Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 2, fremgår: ” Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.” Ugyldighed Det fremgår af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1: ”§ 22 En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. (…) § 24, stk. 1 En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler,i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen I henhold til Østre Landsrets dom, offentliggjort som SKM2003.248.ØLR, kan en manglende begrundelse medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, hvis den manglende begrundelse har haft betydning for klagerens mulighed for at anfægte afgørelsen. I Vestre Landsret dom, offentliggjort som SKM2004.474.VLR, udtalte landsretten, at en skatteansættelse ikke automatisk bliver ugyldig, hvis afgørelsen ikke henviser til bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse, såfremt de omstændigheder, der begrunder suspensionen af fristen, fremgår af afgørelsen. I SKM2023.403.BR fandt byretten, at mangelfulde begrundelser i Skattestyrelsens afgørelser ikke medførte ugyldighed, idet hverken afgørelsernes materielle indhold, klageadgangen eller muligheden for at anfægte dem var påvirket. Lempelse Af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3, fremgår: ”stk.1 Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt.” (…) Stk.3 Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af Skattestyrelsens styresignal offentliggjort som SKM2023.519.SKTST fremgår bl.a.: ”I styresignalet præciseres praksis som følge af Østre Landsrets dom (SKM2023.18.ØLR) vedrørende anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A. Ligningslovens § 33 A medfører en skattelempelse (fritagelse for skat) for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, der erhverves under ophold i udlandet. Personer kan dog ifølge dommen ikke anvende ligningslovens § 33 A, hvis udlandsopholdet ikke har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold.” Det fremgår af Østre Landsret dom af 6. december 2022, offentliggjort som SKM2023.18.ØLR, der vedrører anvendelsesområdet for ligningslovens § 33 A, at lønindkomsten skal være knyttet til arbejde i det pågældende udland. Landsretten udtalte, at i tilfælde, hvor en dansk lønmodtager, der har bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren vælger at bosætte sig i udlandet, uden at det pågældende land har sammenhæng med arbejdsgiverens forhold, falder uden for ligningslovens § 33 A. Det fremgår af SKM2023.286.SR, at en dansk lønmodtager, som havde bevaret sin fulde skattepligt til Danmark, af egen drift og uafhængigt af arbejdsgiveren valgte at bosætte sig i udlandet, uden at opholdet i det pågældende land havde sammenhæng med arbejdsgiverens forhold. Skatterådet fandt, at lønmodtageren ikke opfyldte betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af SKM2020.108.SR, at en dansk lønmodtager ønskede at flytte med sin familie til Frankrig, idet ægtefællen havde fået job i Frankrig. Spørgeren bevarede samtidig sin ansættelse ved et dansk universitet. Skatterådet udtalte, at opholdet i udlandet ikke skyldtes en ansættelse i udlandet, og at det arbejde, som spørgeren fortsat udførte i Danmark, måtte anses for nødvendigt arbejde set i forhold til hovedbeskæftigelsen i udlandet. I den konkrete situation ville undervisning, eksamensafholdelse og deltagelse i møder i Danmark derfor afbryde muligheden for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det fremgår af Retten i [by4]s dom af 4. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.310.BR, at det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. I Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR, havde skatteyderen ikke bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet hans forklaringer ikke blev støttet af objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter. Det fremgår af [by5]s Byrets dom af 1. december 2016, offentliggjort som SKM2017.473.BR, at retten fandt, at skatteyderen ikke efter forklaringerne – som ikke blev støttet af nogen objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter, havde bevist, at han opfyldte opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det fremgår af Retten i [by6]s dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR, at retten fandt det godtgjort, at skatteyderen ikke havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 56 dage i den omhandlende periode, og at han i ingen delperiode på 6 måneder indenfor den samlede periode havde opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Skatteyderen havde afgivet detaljeret forklaring om, hvor han befandt sig de enkelte dage, som i vidt omfang var underbygget af den fremlagte kalenderudskrift og skriftlige vidneerklæringer. På dette grundlag fandt retten, at skatteyderen var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dommen blev anket til Østre Landsret af Skatteministeriet. Landsretten afsagde dom den 26. august 2015, offentliggjort som SKM2015.576.ØLD. For så vidt angår spørgsmålet om lempelse ændrede landsretten byrettens dom, men kun vedrørende fordelingen af den lempelsesberettigede indkomst mellem fuld og halv lempelse (ligningslovens § 33 A, stk. 1, og ligningslovens § 33 A, stk. 3), og således ikke vedrørende de tidligere forklaringer og bevisførelser. Rejsegodtgørelse Af ligningslovens § 9 A, stk. 1, 2, 4, 5 og 7, fremgår: ”§ 9 A Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl,388 medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2 Stk. 2. Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb: 1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med 1. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. (…) stk. 4. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan arbejdsgiveren til dækning af udgifter til småfornødenheder udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af satsen i stk. 2, nr. 1, beregnet for den samlede rejse. Stk. 5. Stk. 1-4 finder kun anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer. Det enkelte arbejdssted, jf. stk. 1, kan ved anvendelsen af standardsatserne i stk. 2, nr. 1-3, og stk. 4 højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. 2. pkt. finder ikke anvendelse, når arbejdsstedet er mobilt eller i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse flytter sig over en strækning på mindst 8 km. 2. pkt. finder endvidere ikke anvendelse i forhold til godtgørelser, der udbetales i forbindelse med enkeltstående kortvarige tjenesterejser til samme midlertidige arbejdssted. (…) Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodt agerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Ugyldighed Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 er ugyldig, idet afgørelsen tilsidesætter officialmaksimen, da der ikke er henvist til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, samt tilhørende bekendtgørelser. En begrundelse skal indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen endvidere angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 ikke lider af væsentlige mangler, idet henvisningen til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hverken påvirker sagens materielle indhold eller klagerens adgang til at påklage afgørelsen, jf. bl.a. SKM2003.248.ØLR og SKM2004.474.VLR. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at Skattestyrelsen ikke har begået en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan føre til ugyldighed. Lempelse Repræsentanten har gjort gældende, at klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, og har endvidere anført, at Skattestyrelsens afgørelse af 7. juni 2024 hviler på en praksisændring som følge af Østre Landsrets dom af 6. december 2022, offentliggjort som SKM2023.18.ØLR, idet klageren forud for dommens afsigelse havde indrettet sig i overensstemmelse med den opfattelse af gældende ret, der på det tidspunkt blev lagt til grund. Efter ligningslovens § 33 A kan en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, opnå lempelse af dansk skat af lønindkomst optjent ved arbejde udført i udlandet, når udlandsopholdet har en varighed på mindst 6 måneder, og ophold i Danmark i denne periode ikke overstiger 42 dage. Det er en forudsætning, at arbejdet i udlandet udspringer af arbejdsgiverens forhold og ikke af medarbejderens egne, private forhold. Desuden skal den udenlandske indkomst enten være beskattet i udlandet eller være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten finder, at klagerens arbejdssituation, hvor klageren af egen drift vælger at bosætte sig i Schweiz, da samleveren har fået arbejde der, ikke er omfattet af exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det forhold, at klagerens arbejdsgiver efterfølgende har afgivet erklæring om, at klageren arbejder uden for Danmark, samt at klageren har fremlagt flere erklæringer på tro og love vedrørende ophold og arbejde i Schweiz, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten lægger herved vægt på, at det af ansættelseskontrakten fremgår, at arbejdet udføres for klagerens arbejdssted på arbejdsgiverens adresse i Danmark. Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at antage, at Østre Landsret ved dommen af 6. december 2022 har underkendt hidtidig praksis ved at fastslå, at udlandsopholdet skal være begrundet i arbejdets forhold for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette præciseres også i styresignalet SKM2023.519.SKTST. Landsskatteretten finder derfor, at indholdet af styresignalet SKM2023.519SKTST ikke udgør en praksisændring eller en offentliggørelse af en sådan i relation til betingelsen om, at udlandsopholdet skal være begrundet i arbejdets forhold. Det påhviler skatteyderen at løfte bevisbyrden for at være berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette følger af praksis, jf. bl.a. SKM2023.310.BR. Landsskatteretten lægger vægt på, at det er klageren, der er nærmest til at fremlægge det fornødne dokumentationsgrundlag for, at opholdsbetingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, er opfyldt. Landsskatteretten finder herefter ikke anledning til at foretage en nærmere gennemgang af betingelserne for exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Rejsegodtgørelse Klageren har ikke redegjort for, hvilke og hvor mange rejser han mener at være berettiget til fradrag for efter ligningslovens § 9 A. Klagerens ophold i Schweiz har været begrundet i private forhold og ikke i arbejdsgiverens interesse, hvorfor det ikke er omfattet af ligningslovens § 9 A. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 A. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.