Momsfradrag nægtet for fremmede fakturaer og fiktive underleverandører

Journalnr. 24-0076231 Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 948.198 kr. for perioden 1. januar 2021 – 30. september 2022. Forhøjelsen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms af fakturaer til andre selskaber, udokumenterede udgifter og udgifter til fiktive fakturaer. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter selskabets momstilsvar med 113.604 kr. Faktiske oplysninger [klager] ApS, CVR-nr. [...1], herefter selskabet, blev stiftet den 4. februar 2014 af [person1], herefter hovedanpartshaveren. Selskabet er registreret under branchekoden 881010 ”hjemmehjælp”, hvor formålet er at udøve virksomhed med pleje og omsorg samt aktiviteter i tilknytning hertil. Kapitalen i selskabet har siden 17. september 2017 været ejet gennem [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2]. Ifølge udskrift fra Det Centrale Virksomhedsregister, herefter CVR, har selskabet i kontrolperioden været registreret med 37-61 ansatte, fordelt på 32-49 årsværk. Selskabet har ifølge saldobalancen for 2021 oppebåret en momspligtig omsætning på 26.682.062,88 kr., samt bogført direkte omkostninger for 1.994.430,83. ekskl. moms. Selskabet har derudover bogført udgifter til løn for 21.964.972,06 kr. ekskl. moms og bogført 6.870.566 kr. ekskl. moms til vikarydelser. For 2022 har selskabet bogført momspligtig omsætning på 33.134.050,59 kr., samt bogført direkte omkostninger for 106.599,31 kr. ekskl. moms. Der er derudover bogført udgifter til løn på 27.308.050,27 kr. ekskl. moms og bogført udgifter til vikarydelser for 12.791.739,14 kr. ekskl. moms. Selskabet har været momsregistreret siden 1. januar 2015 og har angivet kvartalsvist. Der er angivet følgende momstilsvar for perioden 1. januar 2021 – 30. september 2022: Periode Salgsmoms Erhvervelsesmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2021 1.312.742 kr. 0 kr. 647.680 kr. 665.062 kr. 2. kvartal 2021 2.230.559 kr. 0 kr. 821.446 kr. 1.409.113 kr. 3. kvartal 2021 1.225.342 kr. 2.025 kr. 628.951 kr. 598.416 kr. 4. kvartal 2021 1.918.145 kr. 0 kr.. 845.344 kr. 1.072.801 kr. Regulering 352 kr. 272 kr. -11.755 kr. 12.379 kr. Samlet 6.687.140 kr. 2.297 kr. 2.931.666 kr. 3.757.771 kr. 1. kvartal 2022 1.880.375 kr. 0 kr. 1.022.611 kr. 857.764 kr. 2. kvartal 2022 1.972.399 kr. 0 kr. 951.979 kr. 1.020.420 kr. 3. kvartal 2022 2.287.968 kr. 0 kr. 856.689 kr. 1.431.279 kr. Samlet 6.140.742 kr. 0 kr. 2.831.279 kr. 3.309.463 kr. I alt for perioden 12.827.882 kr. 2.297 kr. 5.762.945 kr. 7.067.234 kr. Skattestyrelsen har den 20. juni 2024 truffet afgørelse om ikke at godkende fradrag for udgifter til købsmoms af fakturaer, der ikke er udstedt til selskabet, fradrag for købsmoms af udokumenterede udgifter og fradrag for købsmoms af fakturaer til fremmed arbejde. Selskabets købsmoms er nedsat med 948.198 kr. for perioden 1. januar 2021 – 30. september 2022. Ad fakturaer til andre selskaber Selskabet har fratrukket udgifter til følgende fakturaer, der ikke er udstedt til selskabet: Dato Bilagsnr. Fakturamodtager Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11-02-2021 42 [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3] 21 120.000,00 kr. 30.000,00 kr. 150.000,00 kr. 13-06-2021 412 [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4] 595 40.000,00 kr. 10.000,00 kr. 50.000,00 kr. 02-08-2021 10288 [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4] 5963 150.000,00 kr. 37.500,00 kr. 187.500,00 kr. 16-12-2021 10941 [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4] 952 400.000,00 kr. 100.000,00 kr. 500.000,00 kr. 20-12-2021 10953 [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4] 959 23.450,00 kr. 5.862,50 kr. 29.312,50 kr. I alt 733.450,00 kr. 183.362,50 kr. 916.812,50 kr. Fakturaerne er udstedt af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...5]. [virksomhed4] ApS er stiftet den 13. februar 2020 af [person2] og er opløst efter konkurs den 24. november 2022. [virksomhed4] ApS var registreret under branchekoden 451120 ”Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser” og med bibranchen 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel”. Formålet med driften var at drive bilsalgsvirksomhed herunder import og eksport samt hermed beslægtet virksomhed. Bilagsnr. 42 vedrører fakturanr. 21, der er udstedt til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3]. [virksomhed2] ApS er stiftet den 16. april 2011 af [person1], der var i direktionen til den 4. februar 2019, hvor [person3] indtrådte. [virksomhed2] ApS blev den 2. marts 2023 opløst efter konkurs. Fakturaen er anført et nettobeløb på 150.000 kr. ekskl. moms, hvor moms udgør 37.500 kr. Selskabet har alene bogført 120.000 kr. ekskl. moms og bogført købsmoms for 30.000 kr. Bilagsnr. 412 vedrørende fakturanr. 595, bilagsnr. 10288 vedrørende fakturanr. 5963, bilagsnr. 10941 vedrørende fakturanr. 952 og bilagsnr. 10953 vedrørende fakturanr. 959 er udstedt til [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4]. [virksomhed3] ApS er stiftet og ejet af [virksomhed5] ApS, hvor [person3] i perioden 17. november 2020 – 17. maj 2021 var direktør. Hovedanpartshaveren var herefter direktør frem til den 1. januar 2023. [virksomhed3] ApS blev den 30. august 2023 taget under konkursbehandling. Selskabets repræsentant har den 12. december 2024 fremsendt en støtteerklæring fra [virksomhed3] ApS, der under navnet [virksomhed6] ApS har erklæret at kunne stille mandskab til rådighed for selskabet i forbindelse med arbejde udført for [by1] Kommune. Erklæringen er dateret den 28. januar 2021 og er underskrevet af [person3]. Fakturaerne er betalt fra selskabets bankkonto [kontonr.1] i [finans1]. Ad udokumenterede udgifter Skattestyrelsen har derudover ikke godkendt fradrag for købsmoms af følgende udgifter: Dato Bilagsnr. Bogføringskonto Tekst på bankonto Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 17-05-2021 10035 2221 Vikar "Aconto Faktura" 64.000,00 kr. 16.000,00 kr. 80.000,00 kr. 21-06-2021 10152 1310 Direkte omkostninger "Fejl overførttilbage til [virksomhed7]" 454.418,00 kr. 113.604,50 kr. 568.022,50 kr. 12-09-2021 10519 1310 Direkte omkostninger "Straksoverførsel gennemført pr. 23-09-2021" 25.350,00 kr. 6.337,50 kr. 31.687,50 kr. 14-01-2022 65 2221 Vikar "[virksomhed4] fakt. 975" 350.000,00 kr. 87.500,00 kr. 437.500,00 kr. 21-01-2022 88 2221 Vikar "[virksomhed4] fakt. 10012" 30.250,00 kr. 7.562,50 kr. 37.812,50 kr. 26-01-2022 97 2221 Vikar "[virksomhed4] fakt. 1777" 281.860,00 kr. 70.465,00 kr. 352.325,00 kr. I alt 1.205.878,00 kr. 301.469,50 kr. 1.507.347,50 kr. Selskabet har bogført moms i relation til udgifterne på konto 6903 ”Indgående (køb) moms”. Selskabet har under Skattestyrelsens kontrolsag fremlagt fakturanr. 975, 10012 og 1777 fra [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...5] til henholdsvis bilag 65, 88 og 97. Fakturanr. 975 og 1777 er anført [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], som fakturamodtager og fakturanr. 10012 er anført ”[virksomhed2] ?”, CVR-nr. [...3], som fakturamodtager. Selskabets repræsentant har forklaret, at betaling af bilag 10152 af 21. juni 2021 vedrører tilbagebetaling af en faktura, som er blevet betalt to gange af selskabets kunde [virksomhed7] A/S. Af selskabets bankkonto fremgår, at [virksomhed7] A/S har indbetalt fakturabeløbet to gange, henholdsvis den 7. juni 2021 og den 18. juni 2021. Selskabet har tilbagebetalt fakturabeløbet den 21. juni 2021 med teksten ”Fejl overførttilbage til [virksomhed7]”. Selskabet har i tilknytning hertil fremlagt en oversigt over den regnskabsmæssige behandling af overførslen. Af oversigten fremgår, at selskabet har krediteret indtægterne to gange på konto 1010 ”Salg af varer/ydelser m/moms” og konto 6902 ”Udgående (salgs)moms”. Tilbageførslen er modregnet med en postering på konto 1310 ”direkte omkostninger m/moms” og på konto 6903 ”indgående (købs) moms”. Ad fiktive fakturaer Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms af udgifter til fakturaer fra selskaberne [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS og har i den forbindelse nedsat selskabets købsmoms med 463.366 kr., idet Skattestyrelsen har anset fakturaerne for at være fiktive. Følgende er gældende for underleverandørerne: [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...6], herefter [virksomhed8], blev stiftet den 3. oktober 2021 af [person2] og er den 11. april 2022 blevet opløst efter erklæring. [person2] var direktør fra stiftelsesdatoen til den 29. oktober 2021, hvor [person4] indtrådte i direktionen. [person4] er [person2] ægtefælle. [virksomhed8] var registreret under branchekoden 412000 ”Opførelse af bygninger”, samt bibranchen 439910 ”Murere”. Formålet med driften af [virksomhed8] var at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. [virksomhed8] har ifølge udskrift fra CVR ikke været registreret med ansatte. Selskabet har fratrukket udgifter til følgende fakturaer: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 18-11-2021 113 299.736,00 kr. 74.934,00 kr. 374.670,00 kr. 25-11-2021 114 135.900,00 kr. 33.975,00 kr. 169.875,00 kr. I alt 435.636,00 kr. 108.909,00 kr. 544.545,00 kr. Fakturanr. 113 er anført følgende beskrivelse: ”1. Nyt parketgulv Fjernelse af eksisterende gulv Installation Afslutning 2. Komplet totalrenovering Nedrivning Konstruktion VVS-arbejde Armaturer og tilbehør Overholdelse Test og inspektion” Fakturanr. 114 er anført følgende beskrivelse: ”1. Komplet maling Overfladebehandling Påføring Rengøring” Det fremgår ikke af fakturaen, hvor arbejdet har været udført eller hvor mange personer, der har været anvendt. Ifølge Skattestyrelsen er der tidligere blevet gennemført en kontrol for [virksomhed8], hvori Skattestyrelsen konstaterede, at [virksomhed8] har været en delvis fiktiv virksomhed, der har udstedt fiktive fakturaer, der ikke var udtryk for reelle leverancer. [virksomhed8] har herunder ikke været registreret som arbejdsgiver eller momsregistreret. Under klagesagens behandling har selskabets repræsentant fremsendt en arbejdskontrakt indgået mellem selskabet og [virksomhed8]. Arbejdskontrakten er anført titlen ”Renoveringsaftale” og vedrører ifølge punkt 1 i aftalen renoveringsydelser til ”Klienten” med opstart den 1. november 2021 og med en forventet afslutning inden udgangen af november 2021. I underpunkterne til punkt 1 fremgår, at arbejdet vedrører a) Komplet maling, b) Nyt parketgulv, c) Komplet renovering af toiletter. [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7] , herefter [virksomhed9], blev stiftet den 14. december 2016 under navnet [virksomhed11] ApS af [person5] og er under konkursbehandling. Konkursdekretet blev afsagt den 20. september 2023. [virksomhed9] ændrede den 8. marts 2022 navn til [virksomhed9] ApS og er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, samt bibrancherne 439910 ”Murere” og 782000 ”[virksomhed12]”. [person5] er bror til selskabets hovedanpartshaver og var direktør i [virksomhed9] fra stiftelsesdatoen til den 8. marts 2022, hvor [person6] indtrådte i direktionen. [person2] erstattede den 31. oktober 2022 [person6] i direktionen og udtrådte igen den 8. august 2023. Der er fremlagt en anpartsoverdragelsesaftale, hvor det fremgår, at [virksomhed9] blev overdraget til [person6] den 8. marts 2022. [virksomhed9] har ifølge udskrift fra CVR været registreret med 1 ansat, fordelt på 1 årsværk i perioden for samarbejde med selskabet. Selskabet har fratrukket følgende faktura fra [virksomhed9]: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 17-04-2022 1055 524.160 kr. 131.040 kr. 655.200 kr. 524.160 kr. 131.040 kr. 655.200 kr. Fakturanr. 1055 er anført ”[virksomhed12] ApS” som fakturaudsteder. Ifølge CVR har [virksomhed9] ikke været registreret med dette navn. I fakturaen er desuden anført ”Vikarer timer for April” Fakturaen er betalt ved to overførsler henholdsvis den 17. april 2022 og den 18. april 2022. Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed9] ikke haft udgifter til øvrige underleverandører i april 2022. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation i form af timesedler, samarbejdskontrakter eller korrespondance mellem selskabet og [virksomhed9]. Der er under klagesagen fremlagt en oversigt overmedarbejdere. Af oversigten fremgår medarbejderne med navn og CPR-nummer, og at medarbejderne har arbejdet i perioden 1. april 2022 – 21. april 2022. [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8], herefter [virksomhed10], blev stiftet den 12. oktober 2021 af [virksomhed13] ApS, CVR-nr. [...9], med [person4] som direktør og er under konkurs. Dekretet blev afsagt den 13. marts 2024. [virksomhed10] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, samt bibrancherne 412000 ”Opførelse af bygninger” og 431200 ”Forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed10]’ formål har været at drive virksomhed med investering i fast ejendom samt handel og finansiering. Ifølge udskrift fra CVR har [virksomhed10] ikke været registreret med ansatte. Selskabet har fratrukket følgende udgifter til fakturaer fra [virksomhed10]: Dato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 11-03-2022 5 503.352,00 kr. 125.838,00 kr. 629.190,00 kr. 24-03-2022 9 265.485,00 kr. 66.371,25 kr. 331.856,25 kr. 04-04-2022 13 20.000,00 kr. 5.000,00 kr. 25.000,00 kr. 08-04-2022 15 104.830,00 kr. 26.207,50 kr. 131.037,50 kr. I alt 893.667,00 kr. 223.416,75 kr. 1.117.083,75 kr. I fakturaerne er anført beskrivelsen ”Vikarer timer”. I fakturanr. 9 er anført marts, som den pågældende måned arbejdet er udført. Det fremgår ikke, hvor mange timer, der er faktureret for. Ifølge selskabet har [virksomhed4] ApS fungeret som underentreprenør for [virksomhed10]. Ifølge Skattestyrelsen har [virksomhed10] ikke været registreret som arbejdsgiver og for moms. Selskabets repræsentant har under Skattestyrelsens kontrolsag fremsendt en erklæring fra [person2], hvori det bekræftes, at underleverandørerne [virksomhed8] og [virksomhed10] har anvendt mandskab fra [person2] tidligere selskab [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...5], til levering af de fakturerede ydelser henholdsvis i fakturanr. 113 og 114 fra [virksomhed8] og i fakturanr. 5, 9, 13 og 15 fra [virksomhed10]. Erklæringen er underskrevet og dateret den 10. juni 2024. I tilknytning til erklæringen er der fremlagt lønsedler fra ansatte i [virksomhed4] ApS. Der er i alt fremlagt 14 lønsedler, hvoraf to af sættene fremstår som dubletter, men med forskellige lønnumre. Lønperioden er på samtlige lønsedler 1. april 2022 – 30. april 2022. Selskabet har derudover fremlagt en redegørelse for fakturanr. 5 og 9, der er udstedt henholdsvis 11. og 24. marts 2022, hvor der under henvisning til lønsedlerne redegøres for de fakturerede timer. For fakturanr. 5 og 9 er der henvist til, at der samlet er faktureret for 1.220,37 timer, mens der af lønsedlerne er udbetalt løn for 1.220,33 timer. Det fremgår ikke af de fremlagte lønsedler, hvor medarbejderne har udført opgaver. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms af udgifter til vikarer og underleverandører, samt af fakturaer, der ikke har været udstedt til selskabet. Skattestyrelsen har som følge heraf nedsat selskabets købsmoms med 948.198 kr. for perioden 1. januar 2021 til 30. september 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Vores begrundelse og bemærkninger Selskabet kan i henhold til momslovens § 37, stk. 1 få fradrag for selskabets køb af varer og ydelser, der udelukkende er anvendt til brug for selskabets leverancer. Flere af de indsendte og bogførte fakturaer er udstedt til et andet selskab (bilag 28), hvorfor den fratrukne afgift af disse fakturaer ikke er omfattet af momslovens § 37, stk. 1. Selskabets angivne købsmoms ændres derfor med følgende: 1. kvartal 2021: 11/2 2021 bilag 42 [virksomhed4] faktura 21 30.000 kr. ---------------- 2. kvartal 2021: 13/6 2021 bilag 412 [virksomhed4] faktura 595 10.000 kr. ---------------- 3. kvartal 2021: 2/8 2021 bilag 10888 [virksomhed4] faktura 5963 37.500 kr. ---------------- 4. kvartal 2021: 16/12 2021 bilag 10941 Faktura 952 [virksomhed4] 100.000 kr. 22/12 2021 bilag 10953 [virksomhed4] fakt. 959 5.862 kr. ---------------- 105.862 kr. ---------------- Momsregistrerede virksomheder, der ønsker fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1, skal dokumentere købsmomsen med faktura jf. momslovens § 36 a, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og den dagældende momsbekendtgørelses § 81. Manglende dokumentation Selskabet har ikke indsendt dokumentation for udgifter til underleverandører for bilagene 10035, 10152 og 10519 for 2021 bogført på konto 2221 Vikar, hvorfor den fratrukne moms ikke er blevet dokumenteret. Betingelsen for fradrag for købsmoms jf. momslovens § 36 a, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 og den dagældende momsbekendtgørelses § 81 er der for ikke opfyldt. Der er i mail af 10. juni 2024 fra [person7] indsendt fakturaer for bilagene 65, 88 og 97 (bilag 37) vedrørende perioden 1/1 – 30/9 2022 bogført på konto 2221 Vikar. De indsendte fakturaer er ikke udstedt til [klager] ApS, CVR-nr. [...1], hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for disse i henhold til momslovens § 37, stk. 1. Selskabets angivne købsmoms ændres derfor med følgende: 2. kvartal 2021: 17/5 2021 bilag 10035 Aconto faktura 16.000 kr. 21/6 2021 bilag 10152 Fejl overførttilbage til [virksomhed7] 113.605 kr. ---------------- 129.605 kr. ---------------- 3. kvartal 2021: 12/9 2021 bilag 10519 Straksoverførsel gennemført pr. 23-09-2021 6.337 kr. ---------------- 1. kvartal 2022: 14/1 2022 bilag 65 [virksomhed4] fakt.975 87.500 kr. 21/1 2022 bilag 88 [virksomhed4] fakt. 10012 7.563 kr. 26/1 2022 bilag 97 [virksomhed4] fakt.1777 70.465 kr. ---------------- 165.528 kr. ---------------- Fiktive fakturaer Efter Skattestyrelsens gennemgang af de af selskabet afholdte udgifter til danske underleverandører, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen vedrørende udgifter til følgende underleverandører: [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...7] [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7] [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8] Begrundelsen for, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen er, at der kan rejses berettiget tvivl om realiteten i betalingerne til ovennævnte underleverandører i forhold til, om er der sket levering fra de pågældende underleverandører i overensstemmelse med de fratrukne fakturaer. Bevisbyrden for at betingelserne for at opnå fradrag for købsmoms i henhold til momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 påhviler [klager] ApS, hvorfor det er [klager] ApS, der skal dokumentere, at der er leveret momspligtige ydelser til selskabet. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2021.395.BR. Selskabet anses ikke for at have godtgjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt, idet selskabet ikke har dokumenteret, at betalingerne dækker over reelle leverancer fra de selskaber, der er anført som fakturaudsteder. Selskabet anses derfor ikke at have løftet den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet, som blandt andet er beskrevet i SKM2009.325 ØLR. Selskaberne har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at leverer de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen har følgende konklusioner vedrørende de enkelte underleverandører: [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...6] Skattestyrelsen finder, at de bogførte fakturaer (bilag 26) fra [virksomhed8] ApS er uden realitet, idet [virksomhed8] ApS ikke findes at kunne have leveret det til [klager] ApS fakturerede. Dette begrundes med følgende: [virksomhed8] ApS blev nægtet registrering, da der ikke blev stillet den krævede sikkerhedsstillelse. [virksomhed8] ApS har ikke været registeret som arbejdsgiver. [virksomhed8] ApS har ikke været registreret for moms. Det fremgår af aftalen mellem [virksomhed8] ApS og [klager] ApS, at arbejdet er udført i november 2021. [virksomhed8] ApS har ikke haft ansatte eller udgifter til underleverandører i november 2021. Det er ved Skattestyrelsens kontrol af [virksomhed8] ApS konstateret, at der er tale om en delvis fiktiv virksomhed. Det fremgår ikke af de indsendte fakturaer eller renoveringsaftale hvor arbejdet er udført. [klager] ApS har ikke ejet nogen ejendomme i 2021. [klager] ApS har i årsrapporten for 2021 (bilag 31) kun opgjort indretning af lejede lokaler pr. 31. december 2021 til 46.017 kr. Det fakturerede renoveringsarbejde er bogført på konto 2221 Vikar (bilag 3). Der er ikke noget i det af [klager] ApS indsendte materiale, der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed8] ApS har haft underleverandører til at udfører arbejdet herunder [virksomhed4] ApS. En erklæring fra [person2] (bilag 38) er ikke dokumentation for, at der reelt er sket levering fra [virksomhed8] ApS til [klager] ApS sammenholdt med, der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed4] ApS af [virksomhed8] ApS. [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7] Skattestyrelsen finder, at den bogførte faktura (bilag 29 og 35, side 46 - 47) fra [virksomhed9] ApS er uden realitet, idet [virksomhed9] ApS ikke findes at kunne have leveret det til [klager] ApS fakturerede. Dette begrundes med følgende: På det indsendte timesagsregnskab (bilag 35, side 46 - 47) for fakturaen er der angivet 11 personer til at have udført arbejdet i april 2022, men [virksomhed9] ApS har kun haft 1 ansat i april 2022. Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed9] ApS (bilag 35, side 46 - 47), at arbejdet er udført i april 2022. [virksomhed9] ApS har ikke haft udgifter til underleverandører i april 2022 til at udfører arbejdet. Overførslerne til [virksomhed9] ApS er anvendt til byggeudgifter og lån og dermed ikke til udgifter relateret til det fakturerede. Der er ikke noget i det af [klager] ApS indsendte materiale, der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed9] ApS har haft underleverandører til at udføre arbejdet herunder [virksomhed4] ApS. Det at [virksomhed4] ApS har haft ansatte dokumenterer ikke, at der er sket levering af det fra [virksomhed9] ApS til [klager] ApS fakturerede. Der er i den forbindelse endvidere henset til, at to af lønsedlerne ikke passer med [virksomhed4] ApS’ lønindberetninger i eIndkomst for de pågældende. Der er desuden henset til, at der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed4] ApS af [virksomhed9] ApS. [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8] Skattestyrelsen finder, at de bogførte fakturaer (bilag 30 og bilag 35, side 39 - 45) fra [virksomhed10] ApS er uden realitet, idet [virksomhed10] ApS ikke findes at kunne have leveret vikarydelserne til [klager] ApS. Dette begrundes med følgende: [virksomhed10] ApS ses ikke at have drevet virksomhed med levering af vikarydelser, og anses for en fiktiv virksomhed. Der er ved denne vurdering især lagt vægt på, at [virksomhed10] ApS ikke har haft ansatte eller underleverandører til at udfører arbejdet. [virksomhed10] ApS har ikke været registeret som arbejdsgiver. [virksomhed10] ApS har ikke været registreret for moms. Det fremgår af fakturaerne fra [virksomhed10] ApS (bilag 30 og bilag 35, side 39 - 45), at selskabets mailadresse er [person2][email1]. [person2] har ingen tilknytning til [virksomhed10] ApS. Overførslerne den 11. og 15. marts 2022 til [virksomhed10] ApS er anvendt til køb af ejendom og byggematerialer. Fakturaerne fra [virksomhed10] ApS (bilag 30) opfylder ikke fakturakrave omkring leveringstidspunkt og mængden jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 57, stk. 1. Der er ikke noget i det af [klager] ApS indsendte materiale, der dokumenterer eller ved objektive kendsgerninger, der sandsynliggør, at [virksomhed10] ApS har haft underleverandører til at udføre arbejdet herunder [virksomhed4] ApS. En erklæring fra [person2] (bilag 38) og redegørelse til faktura 5 og 9 fra [virksomhed10] ApS (bilag 40) er ikke dokumentation for, at der reelt er sket levering fra [virksomhed10] ApS til [klager] ApS sammenholdt med, der ikke er sket fakturering eller betaling til [virksomhed4] ApS af [virksomhed10] ApS. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at betalingerne til ovenstående underleverandørselskaber dækker over betalinger af fiktive eller falske fakturaer uden reelt indhold og, at der ikke er sket levering i overensstemmelse med de pågældende betalinger. Det påhviler endvidere [klager] ApS at fremlægge objektive beviser for, at varerne og ydelserne faktisk er blevet leveret. [klager] ApS anses ikke at have godtgjort, at betingelserne for fradrag er opfyldt, idet selskabet ikke har dokumenteret, at betalingerne dækker over reelle leverancer fra ovennævnte underleverandører. [klager] ApS anses derfor ikke for at have løftet den skærpede bevisbyrde for fakturaernes realitet, som blandt andet er beskrevet i SKM2009.325.ØLR, SKM2021.395.BR og SKM2021.456.LSR. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for momsen af falske og fiktive fakturaer jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, hvilket tydeligt fremgår af dommene SKM2021.395.BR, EU-dommene C-342/87 Genius Holding BV, C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, C-712/17 EN.SA Srl og EU-dom C-285/11 Bonik, der alle er refereret i bilag 33 Retsregler og praksis. Selskabets angivne købsmoms ændres derfor med følgende: 4. kvartal 2021: 18/11 2021 bilag 10807 [virksomhed8] fakt. 113 74.934 kr. 25/11 2021 bilag 10842 [virksomhed8] fakt. 114 33.975 kr. ---------------- 108.909 kr. ---------------- 1. kvartal 2022: 11/3 2022 bilag 284 [virksomhed10] Fakt. 5 del 1 100.000 kr. 15/3 2022 bilag 291 [virksomhed10] Fakt. 5 del 2 25.838 kr. 24/3 2022 bilag 314 [virksomhed10] Faktura 9 66.371 kr. ---------------- 192.209 kr. ---------------- 2. kvartal 2022: 4/4 2022 bilag 727 [virksomhed10] fakt. 13 5.000 kr. 8/4 2022 bilag 752 [virksomhed10] fakt. 15 5.242 kr. 8/4 2022 bilag 753 [virksomhed10] fakt. 15 20.966 kr. 19/4 2022 bilag 776 Straksoverførsel gennemført pr. 18-04-2022 100.000 kr. 19/4 2022 bilag 778 Vikar fakt. 1055 31.040 kr. ---------------- 162.248 kr. ---------------- Samlet opgørelse af købsmoms Selskabets købsmoms kan herefter opføres til følgende for de enkelte kvartaler: 1. kvartal 2021: Angivet købsmoms 647.680 kr. Faktura udstedt til andet selskab -30.000 kr. --------------- I alt 617.680 kr. --------------- 2. kvartal 2021: Angivet købsmoms 821.446 kr. Faktura udstedt til andet selskab -10.000 kr. Manglende dokumentation for købsmoms -129.605 kr.-139.605 kr. --------------- I alt 681.841 kr. --------------- 3. kvartal 2021: Angivet købsmoms 628.951 kr. Faktura udstedt til andet selskab -37.500 kr. Manglende dokumentation for købsmoms -6.337 kr. -43.837 kr. --------------- I alt 585.114 kr. --------------- 4. kvartal 2021: Angivet købsmoms 872.069 kr. Faktura udstedt til andet selskab -105.862 kr. Fiktive fakturaer -108.909 kr. -214.771 kr. --------------- I alt 657.298 kr. --------------- 1. kvartal 2022: Angivet købsmoms 1.022.611 kr. Manglende dokumentation for købsmoms -165.528 kr. Fiktive fakturaer -192.209 kr. -357.737 kr. --------------- I alt 664.874 kr. --------------- 2. kvartal 2022: Angivet købsmoms 951.979 kr. Fiktive fakturaer -162.248 kr. --------------- I alt 789.731 kr. --------------- 3. kvartal 2022: Angivet købsmoms 856.689 kr. --------------- Tilsvar til afregning I henhold til momslovens § 56, stk. 1, 2 og 3 skal selskabet for hver afgiftsperiode opgøre selskabets salgs- og købsmoms herunder erhvervelsesmoms. Salgsmomsen er moms af virksomhedens momspligtige salg i afgiftsperioden tillagt moms af erhvervelser fra andre EU-lande. Købsmoms er moms af virksomhedens fradragsberettigede køb i perioden herunder fradragsberettiget moms af erhvervelser fra andre EU-lande. Ifølge momslovens § 57, stk. 1 skal selskabet efter udløbet af hver afgiftsperiode angive selskabets momstilsvar til Skattestyrelsen. De manglende angivelser af moms på i alt 948.198 kr. for perioden 1/1 2021 – 30/9 2022 er opgjort i vedlagte bilag 34. Den manglende moms på 948.198 kr. vil blive opkrævet efter påkrav jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. september 2024 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen, der ikke fremgår af sagsfremstillingen. Skattestyrelsen har fastholdt afgørelsen. Skattestyrelsen har den 9. januar 2025 fremsendt følgende bemærkninger til repræsentantens indlæg af 12. december 2024: ”… Fiktive fakturaer fra [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS Der er ikke fremkommet nye oplysninger vedrørende dette forhold, som ændrer Skattestyrelsens holdning. Det er fortsat Skattestyrelsens holdning, at der er tale om fiktive fakturaer uden reelt indhold, og der ikke er foretaget levering til [klager] ApS fra de enkelte selskaber (underleverandører). Den eneste nye oplysning, der er modtaget, er støtteerklæring fra søsterselskabet [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...4] (tidligere [virksomhed3] ApS) dateret den 28. januar 2021, hvilket ikke på nogen vis underbygger, der skulle være sket levering fra ovennævnte underleverandører. Det er i henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 en betingelse for at få fradrag for købsmoms, at der er sket levering til virksomheden. Det påhviler [klager] ApS at dokumentere, der er sket levering fra de enkelte underleverandører som faktureret jf. SKM2009.325.ØLR, SKM2021.395.BR og SKM2021.456.LSR. Der er under de givne forhold for de enkelte underleverandører, beskrevet under faktiske forhold i Skattestyrelsen afgørelse af 20. juni 2024, tale om en skærpet bevisbyrde jf. SKM2009.325.ØLR. [klager] ApS’ pligt består derfor i at dokumentere, at der reelt er sket levering i henhold til det fakturerede. Det er i den forbindelse ikke tilstrækkeligt under de givne forhold at være i besiddelse af en faktura, da dette ikke dokumenterer, der reelt er sket levering. Der er ikke indsendt nye oplysninger, der dokumentere eller på nogen måde sandsynliggøre, at der er sket levering i henhold til det fakturerede. Det kan til gengæld på det foreliggende grundlag konstateres, at ingen af ovennævnte underleverandører har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. En efterfølgende erklæring fra [person2] ændrer ikke på dette forhold, at [klager] ikke har dokumenteret, at der reelt er sket levering, ligesom det ikke dokumenterer, at der er sket levering. I erklæringen anfører [person2], at ydelserne er leveret af [virksomhed4] ApS, på trods af der ikke er sket fakturering eller betaling heraf. [virksomhed4] ApS var under konkurs i perioden 25/5 – 23/11 2022 og blev opløst den 24. november 2022. Kurator for [virksomhed4] ApS har i sin afsluttende redegørelse blandt andet oplyst følgende: Tidligere direktør oplyste på skifteretsmøde, at selskabet havde fysisk bogføringsmateriale, og, at selskabets fakturaer blev udarbejdet i Microsoft Word af direktøren selv. Kurator har efterfølgende konstateret, at der ikke findes noget fysisk bogføringsmateriale, da det efter direktørens senere oplysninger er bortkommen forud for konkursen. Kurator har fået udleveret begrænset materiale via henholdsvis Dinero og E-conomic, som selskabet i et begrænset omfang havde anvendt. Selskabets direktør oplyste på skifteretsmøde, at selskabet ejede en computer. Kurator fik computeren udleveret efter længere korrespondance med tidligere direktørs juridiske rådgiver og kunne konstatere, at computeren ikke indeholdte materiale med relation til selskabet. Under skifteretsmøde blev det oplyst, at selskabet havde haft 5 medarbejdere. Kurator anmodede i den forbindelse om ansættelseskontrakter, kontaktoplysninger på medarbejderne og lønsedler for de seneste 6 måneder. Kurator har efterfølgende modtaget navne og adresser på 9 medarbejdere, men har ikke fået tilsendt noget ansættelseskontrakter. Kurator har over for Skifteretten indstillet, at der skulle træffes afgørelse om at indlede en sag om konkurskarantæne mod [person2] på grund af, at den tidligere direktør havde udvist groft uforsvarlig forretningsførelse. Skifteretten indledte efterfølgende sagen. Resultatet af denne sag kendes ikke. Det kan oplyses, at [person2] har været ansat hos [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...4] (under konkurs), der er et søsterselskab til [klager] ApS, i perioden 25/7 2017 – 30/6 2022. Der ses derfor at være en form for interessesammenfald mellem [klager] ApS og underleverandørerne. Det kan endvidere oplyses, at [virksomhed9] ApS er opløst den 5. december 2024 efter konkurs. [virksomhed10] ApS har været under konkurs siden den 13. marts 2024, og [virksomhed8] ApS blev opløst efter erklæring den 11. april 2022. De af [person7] fremlagte oplysninger og henvisninger til retspraksis ændrer ikke på, at det ikke af [klager] ApS er dokumenteret, at der er realitet i de fremlagte fakturaer og herunder reelt er sket levering. Skattestyrelsen har ikke fremført, at [klager] ApS burde kende til de enkelte forhold hos de enkelte underleverandører. Forholdene for de enkelte underleverandører er beskrevet for at dokumentere, at ingen af ovennævnte underleverandører har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de fakturerede ydelser. Maskeret udbytte Idet Skattestyrelsen fastholder der ikke er sket levering af de fra [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS fakturerede ydelser jf. ovenfor og dermed ikke udgifter afholdt i selskabets interesse, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om maskeret udbytte. [virksomhed7] A/S – Manglende dokumentation Den fremsendte oversigt over den regnskabsmæssige behandling af transaktionerne med [virksomhed7] A/S, kan følges til den indsendte bogføring (tidligere fremsendte bilag 3 og 4). Det ses af selskabets bankkontoudtog for konto [kontonr.1] hos [finans1] (tidligere fremsendte bilag 12 og 13), at indbetalt 568.023,00 kr. den 18. og den 21. juni 2021, og der er hævet et tilsvarende beløb den 21. juni 2021. Skattestyrelsen er derfor enig med [person7] i, at der ikke er tale om manglende dokumentation for afholdte udgifter herunder købsmoms, men alene er tale om korrektion af for meget indbetalt af [virksomhed7] A/S. Den af Skattestyrelsen foretagne ændring af købsmoms for 2. kvartal 2021 på 113.605 kr. skal derfor tilbageføres. Skattestyrelsens ændring af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2021 på 454.418 kr. skal ligeledes tilbageføres. Ændringen af selskabet angivne købsmoms for 2. kvartal 2021 er herefter følgende: Angivet købsmoms 821.446 kr. Faktura udstedt til andet selskab -10.000 kr. Manglende dokumentation for købsmoms -16.000 kr. -26.000 kr. --------------- I alt 795.446 kr. --------------- …” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabets moms skal nedsættes med 948.198 kr. Der er nedlagt subsidiær påstand om, at forhøjelserne nedsættes med et mindre beløb efter Landsskatterettens skøn og mere subsidiært er der nedlagt en påstand om hjemvisning til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Til støtte for de fremlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at hæve selskabets skattepligtige indkomst og momstilsvar i den omhandlende periode. Det gøres i den forbindelse blandt andet gældende: at de fra [virksomhed8] ApS udstedte fakturaer, dækker over reelt udført arbejde at de fra [virksomhed9] ApS udstedte fakturaer, dækker over reelt udført arbejde at de fra [virksomhed10] ApS udstedte fakturaer, dækker over reelt udført arbejde at de fakturerede beløb således er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som en driftsomkostning i [klager] ApS. Det gøres således også gældende, at de afholdte udgifter til underleverandørerne ikke kan anses som maskeret udbytte til den ultimative ejer, [person1]. … Selskabet forsøger i øjeblikket at indsamle yderligere oplysninger til belysning af sagen, herunder oplysninger fra de anvendte underleverandører. Vi vil uddybe vores anbringender i et supplerende indlæg til sagen, så snart vi har modtaget oplysningerne. Hvis Skatteankestyrelsen har spørgsmål til nærværende skrivelse, så er I naturligvis meget velkomne til at kontakte undertegnede. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 12. december 2024 anført følgende i et supplerende indlæg: ”… 3. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende nedsættelse af [klager] ApS’ momstilsvar gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage den af Skattestyrelsen gennemførte ændring af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2021 – 30. september 2022, idet der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmomsen i relation til de af selskabet afholdte udgifter til blandt andet [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...6], [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7], og [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8]. Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende nedsættelse af [klager] ApS’ skattepligtige indkomst gøres det gældende, at de af selskabet afholdte udgifter til blandt andet [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...6], [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7], og [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8] relaterer sig til driften i selskabet, hvorfor udgifterne er fradragsberettigede som driftsomkostninger i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det bestrides endvidere, at betalingerne til [virksomhed8] ApS, CVR-nr. [...6], [virksomhed9] ApS, CVR-nr. [...7], og [virksomhed10] ApS, CVR-nr. [...8] kan anses som maskeret udbytte til selskabets ultimative ejer, [person1], idet der ikke foreligger dokumentation eller tilstrækkelig sandsynliggørelse heraf. 3.1 Moms … 3.1.2 Nærmere om fradrag for købsmoms i den konkrete sag 3.1.2.1 Særligt om fradrag for købsmoms for udgifter til [virksomhed10] og [virksomhed9] ApS [klager] ApS har fratrukket følgende udgifter til [virksomhed9] ApS for levering af timelønnede vikarydelser. … De tilhørende udgiftsbilag samt opgørelser over de personer, der har udført de bagvedliggende ydelser, er vedlagt som (Bilag 3). [klager] ApS har desuden fratrukket følgende udgifter til [virksomhed10] ApS for levering af timelønnede vikarydelser: … De tilhørende udgiftsbilag samt opgørelser over de personer, der har udført de bagvedliggende ydelser, er vedlagt som (Bilag 4). På baggrund af den gennemgåede retspraksis og de fremlagte bilag i sagen gøres det gældende, at [klager] ApS har dokumenteret, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. Selskabet har godtgjort, at de udstedte fakturaer dækker over reelle leverancer fra eksterne virksomheder. Dokumentationen omfatter fakturaer, en erklæring fra [person2] (Bilag 1), der har været ansvarlig for at levere størstedelen af de underliggende ydelser (mandskab), samt opgørelser over de personer, der har udført de bagvedliggende ydelser. Der henvises i den forbindelse til SKM2009.325ØLR, hvor Skatteministeriet udtalte, at fakturaer som udgangspunkt udgør et tilstrækkeligt grundlag som dokumentation for udført arbejde. I den aktuelle sag er der desuden fremlagt oversigter over de personer, som har leveret ydelser til [klager] ApS, hvilket yderligere underbygger, at selskabet har løftet sin bevisbyrde i henhold til gældende retspraksis. Dette gælder også, hvis det antages, at [klager] ApS har en skærpet bevisbyrde, hvilket dog bestrides, da dette kræver noget yderligere. Selskabet har fremlagt dokumentation, der omfatter detaljerede oplysninger om det udførte arbejde, ydelsernes art og omfang samt de anvendte enhedspriser og takster. Det kan ikke lægges [klager] ApS til last, at nogle underleverandører fremstår som fiktive. I henhold til EU-praksis kan dette ikke fratage selskabet retten til momsfradrag, jf. momslovens § 37, da de pågældende selskaber har fremstået som reelle over for [klager] ApS og øvrige samarbejdspartnere. Til støtte for [klager] ApS’ betragtninger henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-438/09 Boguslaw J. Dankoswki, hvoraf det fremgår, at såfremt en faktura overholder de formelle krav, er [klager] ApS fradragsberettiget, såfremt de underliggende varer og/eller ydelser er leveret. Det gøres gældende, at [klager] ApS har dokumenteret den faktiske leverance af de omhandlende ydelser gennem de i sagen fremlagte bilag, herunder udgiftsbilag, timeopgørelser og en erklæring fra [person2]. Der kan ligeledes henvises til EU-domstolens afgørelse i sag C-439/04 Axel Kittel. Det fremgår af afgørelsen, at den nationale ret kun er berettiget til at afvise momsfradrag, såfremt den der ønsker fradraget, vidste eller burde vide, at fakturaudstederen deltog i en transaktion, der var led i f.eks. momssvig eller hvidvask. I nærværende sag er der intet, der indikerer, at [klager] ApS, herunder selskabets ledelse, vidste eller burde have vidst, at de pågældende underleverandører ikke opfyldte deres momsforpligtelser. [klager] ApS har overholdt sin undersøgelsespligt, som endda overstiger, hvad der normalt kan forventes af en virksomhed i denne branche. Det bemærkes, at selskabet ikke er forpligtet til at dokumentere forhold, der vedrører underleverandørernes interne forhold, som alene kan kræves af offentlige myndigheder. På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at [klager] ApS har opfyldt sine forpligtelser og ikke kan nægtes momsfradrag på baggrund af enkelte underleverandørers manglende overholdelse af deres egne forpligtelser. Der henvises desuden til sag C-131/13 Schoenimport, hvor EU-domstolen behandler, hvornår en virksomhed har eller burde have haft kendskab til forhold, der kan afskære fradragsretten. Dommen er afgørende for forståelsen af, hvornår et selskab har viden eller burde viden og derfor også afgørende for, hvornår et selskab kan stilles til ansvar. EU-Domstolen udtaler i præmis 44 følgende: “Domstolen har for det første, inden for rammerne af fast retspraksis vedrørende retten til fradrag for moms i henhold til sjette direktiv, udledt heraf, at det tilkommer de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (jf. bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 55, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, præmis 37, og Maks Pen, EU:C:2014:69, præmis 26).” Af præmis 46 fremgår: “Henset til ovenstående betragtninger påhviler det principielt de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de rettigheder, som er fastsat i sjette direktiv, når de påberåbes med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, uanset om der er tale om ret til fradrag eller fritagelse for moms vedrørende en levering inden for Fællesskabet eller tilbagebetaling heraf som omhandlet i hovedsagen.” Af præmis 50 fremgår: “Det bemærkes desuden, at dette ifølge fast retspraksis er tilfældet ikke blot, når momssvigen begås af den afgiftspligtige person selv, men også når en afgiftspligtig person vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved den pågældende transaktion medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden (jf. i denne retning bl.a. domme Kittel og Recolta Recycling, EU:C:2006:446, præmis 45, 46, 56 og 60, samt Bonik, EU:C:2012:774, præmis 38-40).” Det fremgår af ovennævnte dom, at en aftager, der ved eller burde vide, at en gennemført transaktion medvirker til momssvig eller hvidvask, kan nægtes momsfradrag. I den konkrete sag kan det lægges til grund, at [klager] ApS hverken vidste eller burde have vidst, at de i sagen omhandlende underleverandører er mistænkt for momssvig. 3.1.2.1.1 Nærmere om de anvendte underleverandører Særligt vedrørende [virksomhed10] ApS Som tidligere oplyst har [klager] ApS haft et længerevarende samarbejde med [person2], der blandt andet var involveret i [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...5]), hvorfra [klager] ApS modtog mandskab i den relevante periode. [person2] var desuden involveret i flere andre selskaber, som leverede arbejdskraft til [klager] ApS, herunder [virksomhed14] ApS (CVR-nr. [...10]), hvor han var ansat i en periode, og [virksomhed10] ApS, hvor hans hustru, [person4], var registreret som direktør. Ved vurderingen af, hvorvidt [klager] ApS vidste eller burde have vidst, at [virksomhed10] ApS ikke indberettede korrekt moms, er det væsentligt at bemærke, at samarbejdet var en del af et større netværk af underleverandører, hvorfra der i perioden på behørig vis blev foretaget faste leverancer af mandskab. Det er derfor forståeligt, at [klager] ApS har haft en vis tillid til [virksomhed10] ApS, og det kan heller ikke forventes, at [klager] ApS skulle have iværksat særlige kontrolforanstaltninger for netop dette selskab. Det kan derfor ikke antages, at [klager] ApS vidste eller burde have vidst, at [virksomhed10] ApS ikke opfyldte sine momsforpligtelser. Det fremgår desuden af den vedlagte erklæring fra [person2], at der er anvendt mandskab fra hans tidligere selskab, [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...5]), til levering af de vikarydelser, der er faktureret til [klager] ApS via fakturaerne 5, 9, 13 og 15. På baggrund af oplysninger fra Skattestyrelsens kontrol kan det konstateres, at der ikke er foretaget fakturering mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed10] ApS for den leverede arbejdskraft. Det er dog efter vores opfattelse påvist, at [klager] ApS har modtaget arbejdskraft i overensstemmelse med de afholdte udgifter til de udstedte fakturaer fra [virksomhed10] ApS. Der henses i den forbindelse til, at det er muligt at identificere, hvilke personer der har leveret arbejdskraften, og hvorfra de har modtaget deres løn. Det forhold, at [virksomhed10] ApS ikke er blevet faktureret af [virksomhed4] ApS for den leverede arbejdskraft, kan efter vores opfattelse ikke føre til, at [klager] ApS mister retten til fradrag. Der henses i den forbindelse til, at der er tale om forhold i leveringskæden, som [klager] ApS ikke har haft indflydelse på. Særligt vedrørende [virksomhed9] ApS [klager] ApS har kontaktet den tidligere ejerkreds og direktion i [virksomhed9] ApS for at få en nærmere redegørelse for den leverede arbejdskraft. I den forbindelse har [klager] ApS fået oplyst, at arbejdskraften blev leveret af [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...5]). [klager] ApS har desuden modtaget lønsedler for de personer, der udførte arbejdet. Lønsedlerne er vedlagt som (Bilag 5). Det bemærkes, at [person2] og [person6], som begge fremgår af lønningslisten i [virksomhed4] ApS, har været en del af ejerkredsen og direktionen i [virksomhed9] ApS. Det bemærkes endvidere, at fakturaen er udstedt med navnet “[virksomhed12] ApS”, og at [klager] ApS på betalingstidspunktet ikke var bekendt med selskabets registrerede navn, [virksomhed9] ApS. På baggrund af oplysninger fra Skattestyrelsens kontrol kan det også her konstateres, at der ikke er foretaget fakturering fra [virksomhed4] ApS for den leverede arbejdskraft. Efter det oplyste er det dog efter vores opfattelse også i dette tilfælde påvist, at [klager] ApS har modtaget arbejdskraft i overensstemmelse med de udgifter, der er afholdt i forbindelse med den udstedte faktura fra [virksomhed9] ApS. Der henses i den forbindelse til, at det er muligt at identificere, hvilke personer der fysisk har leveret arbejdskraften, samt hvorfra de har modtaget deres løn. Det forhold, at [virksomhed9] ApS ikke er blevet faktureret af [virksomhed4] ApS for den leverede arbejdskraft, kan efter vores opfattelse ikke føre til, at [klager] ApS mister retten til fradrag. Der henses i den forbindelse til, at der også her er tale om forhold i leveringskæden, som [klager] ApS ikke har haft indflydelse på. 3.1.2.2 Nærmere om fradrag for købsmoms for udgifter til [virksomhed8] ApS [klager] ApS har fratrukket følgende udgifter til [virksomhed8] ApS for renovering af virksomhedens kontorlokaler: … De tilhørende udgiftsbilag og den underliggende arbejdskontrakt er vedlagt som (Bilag 6). [klager] ApS’ kontaktperson hos [virksomhed8] ApS var [person2]. Ifølge CVR var [person2] registreret som ejer og direktør i selskabet i perioden 03.10.2021 - 29.10.2021, hvorefter [person4], [person2] ægtefælle, blev registreret som ejer og direktør frem til 11.04.2022. [person2] har forklaret overfor [klager] ApS, at renoveringsopgaverne blev udført af personer ansat i hans selskab, [virksomhed4] ApS (CVR-nr. [...5]). Der henvises i den forbindelse til den vedlagte erklæring (Bilag 1). [klager] ApS har efterspurgt en nærmere redegørelse herfor, men denne er endnu ikke modtaget. [klager] ApS har ikke været bekendt med, at [virksomhed8] ApS var nægtet registrering for moms, og at selskabet ikke var registreret som arbejdsgiver. På baggrund af Skattestyrelsens oplysninger har [klager] ApS skærpet sine kontrolforanstaltninger for at sikre, at der fremover kun anvendes underleverandører med de nødvendige registreringer. På baggrund af den gennemgåede retspraksis og de fremlagte bilag i sagen gøres det gældende, at [klager] ApS har dokumenteret, at betingelserne for fradrag for moms er opfyldt. 3.1.2.3 Nærmere om udgifter hvortil der ikke overfor Skattestyrelsen er fremlagt dokumentation Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgående moms i relation til udgifter og bevægelser vedrørende bilagene 10035, 10152 og 10519 for 2021, som er bogført på konto 1310 "Direkte omkostninger m/moms" og konto 2221 "Vikar". Nægtelsen begrundes med, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation. 3.1.2.2.1 Særligt vedrørende overførsel på 568.023 kr. inkl. moms (bilag 10152) [klager] ApS har foretaget følgende postering på konto 1310 "Direkte omkostninger m/moms: … Posteringen vedrører en tilbageførsel af en dobbeltbetaling fra [klager] ApS’ kunde, [virksomhed7] A/S, der er […] leverandør af ældrepleje. [klager] ApS leverede plejeydelser til [virksomhed7] A/S og udstedte i den forbindelse en faktura på i alt 568.023 kr. inkl. moms for ydelser leveret i perioden uge 18-21 i 2021. Fakturaen er vedlagt som (Bilag 7). På grund af en fejl overførte [virksomhed7] A/S det fulde fakturabeløb på 568.023 kr. to gange, hvilket resulterede i en samlet betaling på 1.136.046 kr. [klager] ApS tilbageførte derfor 568.023 kr. til [virksomhed7] A/S den 21. juni 2021. Dette bekræftes ved en gennemgang af [klager] ApS’ bankkontoudtog, hvor det fremgår, at selskabet modtog 568.023 kr. henholdsvis den 18. juni og den 21. juni. Det fremgår endvidere, at der blev hævet 568.023 kr. den 21. juni. Bankkontoudtoget er vedlagt som (Bilag 8). Til belysning af [klager] ApS’ regnskabsmæssige behandling af transaktionen vedlægges en oversigt baseret på selskabets kontokort, vedlagt som (Bilag 9). Oversigten viser, at både fakturaen og den dobbelte betaling oprindeligt blev krediteret på konto 1010 "Salg af varer/ydelser m/moms" og konto 6902 "Udgående (salg) moms". Tilbageførslen til [virksomhed7] A/S blev herefter bogført som en negativ postering på konto 1310 "Direkte omkostninger m/moms" og konto 6903 "Indgående (køb) moms". På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at der ikke er grundlag for den ændring, som Skattestyrelsen har foretaget vedrørende transaktionen på 568.023 kr. Den fremlagte dokumentation, herunder fakturaen, bankkontoudtoget og kontokortet, viser utvetydigt, at posteringen repræsenterer en korrektion af en dobbeltbetaling. Den momsmæssige behandling er korrekt og har været neutral i forhold til [klager] ApS’ samlede momsopgørelse for perioden. 3.1.2.2.1 Øvrige udgifter [klager] ApS har fratrukket følgende udgifter på konto 1310 "Direkte omkostninger m/moms" og konto 2221 "Vikar": … Det har endnu ikke været muligt at indhente udgiftsbilag som dokumentation for de afholdte udgifter. [klager] ApS arbejder fortsat på at indhente bilagene og forbeholder sig retten til at fremlægge dem, så længe sagen verserer. …” Selskabets repræsentant har på et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at selskabet har betalt fakturaer til andre selskaber af likviditetsmæssige årsager. Repræsentanten oplyste videre, at forholdet mellem selskabets direktør og [person2] var rent professionelt, og at [person2] havde anvendt ansatte fra [virksomhed4] ApS til udførelse af arbejde for selskabet. Selskabets repræsentant har den 28. januar 2025 fremsendt følgende bemærkninger: ”… I forlængelse af kontormødet den 16. december 2024 med undertegnede har Skatteankestyrelsen anmodet om supplerende oplysninger vedrørende følgende: 1. En redegørelse for forholdet mellem [person1] og [person5]. 2. En forklaring på, hvorfor selskabet har fratrukket udgifter til fakturaer udstedt til [virksomhed2] ApS/[virksomhed3] ApS Ad 1) Under kontormødet bemærkede sagsbehandleren, at [klager] ApS’ direktør, [person1], deler efternavn med [person5], stifteren af [virksomhed9] ApS. I den forbindelse blev der spurgt ind til, om der eksisterer en relation mellem de to. [person1] har oplyst, at [person5] er hans bror. Det skal dog bemærkes, at [person5] ikke længere havde nogen tilknytning til [virksomhed9] ApS, da der fra selskabet blev udskrevet faktura til [klager] ApS for levering af mandskabskraft. [virksomhed9] ApS blev overdraget til [person6] den 8. marts 2022, som samme dag indtrådte som direktør i selskabet. Den omhandlede faktura er udskrevet den 17. april 2022, altså efter overdragelsen fandt sted. Det bemærkes desuden, at [virksomhed9] ApS hed [virksomhed15] ApS før det blev overdraget til [person6]. [person1] har desuden oplyst, at [person6] er familiemæssigt relateret til [person2], som har spillet en central rolle i driften af flere af de selskaber, der har leveret arbejdskraft til [klager] ApS. [person1] har som dokumentation for overdragelsen fået udleveret en overdragelsesaftale mellem [person5] og [person6] - aftalen er vedlagt som (Bilag 1). Ad 2) I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol er man blevet opmærksom på, at [klager] ApS har betalt for en række fakturaer udstedt til henholdsvis [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3] og [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4]. Det handler i alle tilfælde fakturaer udstedt af [virksomhed4] ApS, herunder faktura 21, 596, 5963, 952 og 959. [person1] har forklaret, at der under alle omstændigheder er tale om køb af mandskabskraft, som er anvendt i [klager] ApS. Betalingerne for de omhandlende fakturaer kan derfor være sket som et forsøg på at undgå unødvendige mellemregninger med [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3] og [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4]. Det kan dog konstateres, at der må være sket en fejl i forbindelse med den efterfølgende bogføring. Det bemærkes hertil, at faktura 21, 596, 5963 og 952 alene er fratrukket i [klager] ApS. Faktura 959 er umiddelbart fratrukket i både [klager] ApS og [virksomhed6] ApS ([virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4]), hvorfor det fuldt ud anerkendes, at der ikke kan tages fradrag herfor.” Repræsentanten har den 25. februar 2025 fremsendt følgende bemærkninger: ”… Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er dokumenteret levering af ydelser fra [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS og [virksomhed10] ApS. Skattestyrelsen udtaler i den forbindelse, at det ikke er tilstrækkeligt under de givne forhold at være i besiddelse af en faktura, da dette ikke dokumenterer, der reelt er sket levering. Det bemærkes hertil, at [klager] ApS har indhentet og fremlagt en detaljeret mandskabsoversigt, der dokumenterer, hvilke medarbejdere der har udført det leverede arbejde, herunder navn og CPR-nummer. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til denne dokumentation overhovedet, men alene gentager, at fakturaerne skulle være fiktive. Mandskabsoversigten er et objektivt bevis for, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, og dette må derfor inddrages i vurderingen. Det bemærkes desuden hertil, at de omhandlende personer vil kunne bevidne, at de i den omhandlende periode har udført arbejdsopgaver hos [klager] ApS. Skattestyrelsen henviser til en skærpet bevisbyrde, men anerkender samtidig, at [klager] ApS ikke har haft kendskab til eventuelle problemer hos underleverandørerne. Dette stiller selskabet i en urimelig situation, hvor det på den ene side anerkendes, at det ikke har haft mulighed for at kontrollere underleverandørernes interne forhold, men på den anden side pålægges at dokumentere forhold, som selskabet ikke har adgang til. Det gøres gældende, at bevisbyrden for leverancernes realitet er løftet ved fremlæggelse af: - Fakturaer udstedt for de pågældende ydelser - Mandskabsoversigt med navn og CPR-nummer på de personer, der har udført arbejdet - Oplysninger om den praktiske udførelse af arbejdet I henhold til praksis fra både EU-Domstolen og danske domstole kan fradrag ikke afskæres alene på baggrund af manglende momsregistrering eller forhold hos underleverandørerne, såfremt aftageren kan dokumentere den faktiske levering. [klager] ApS har fremlagt dokumentation, der opfylder denne standard. Skattestyrelsens argumentation bygger på, at selskabet skulle have kontrolleret sine underleverandørers interne regnskabsmateriale og transaktioner, hvilket ikke er en forpligtelse, der normalt påhviler en virksomhed. Det gøres gældende, at [klager] ApS har udvist fornøden agtpågivenhed ved at sikre dokumentation for arbejdet og dermed har opfyldt sine forpligtelser. Skattestyrelsen anfører, at en erklæring fra [person2] ikke ændrer vurderingen. Det bemærkes dog, at erklæringen ikke står alene, men understøttes af den fremlagte mandskabsoversigt. Skattestyrelsens afvisning af dokumentationen savner en konkret begrundelse og baserer sig alene på en generel mistanke. Det fastholdes, at [klager] ApS har dokumenteret leveringen af de fakturerede ydelser. Skattestyrelsen forholder sig ikke til den konkrete dokumentation, men fastholder ensidigt en mistanke om fiktive fakturaer uden at adressere de fremlagte beviser. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke kan afvise fradragsretten uden at foretage en reel vurdering af den fremlagte dokumentation. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at lægge den fremlagte dokumentation til grund og tilsidesætte Skattestyrelsens afgørelse. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 20. juni 2024 bortset fra vedrørende nedsættelse af klagers købsmoms med 113.605 kr. for 2. kvartal 2021 i relation til bilag 10152. Skattestyrelsen fastholder, at det er med rette, at klagers købsmoms er blevet nedsat med 948.198 kr. for perioden 1. januar 2021 til 30. september 2022 i overensstemmelse med afgørelsen. Skattestyrelsen finder imidlertid, at klagers salgsmoms skal nedsættes med 113.605 kr. for 2. kvartal 2021. Materielt Fakturaer udstedt til andre selskaber Klager har angivet købsmoms på i alt 183.362 kr. for 1 til 4. kvartal 2021 i henhold til fem fakturaer. Fakturaerne er udstedt af [virksomhed4] ApS til andre selskaber end klager. Det drejer sig om Selskaberne [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...3] og [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...4]. Fakturaerne opfylder herved ikke kravet til fakturaer i dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1, nr. 4, idet de ikke indeholder selskabets navn og adresse. Om de leverede ydelser indeholder fakturaerne beskrivelsen ”Vikarer service”, ”Service opgave” efterfulgt af en måned. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvor mange timers arbejde der er udført. Fakturaerne opfylder herved ikke kravet til fakturaer i dagældende momsbekendtgørelses § 58, stk. 1, nr. 5, idet de ikke indeholder oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser. Jf. hertil EU-domstolens dom i sag C-516/14. Skattestyrelsen finder, at der herved foreligger unormale forhold, hvorefter klager pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret. Jf. hertil SKM2023.213.ØLR, som stadfæster SKM2021.394.BR. Klager har ikke fremlagt dokumentation for, at [virksomhed4] ApS har leveret ydelser til klager igennem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS, for hvilke klager har fradragsret i henhold til momslovens § 37. Det forhold at klager har foretaget betaling til [virksomhed4] ApS ved bankoverførsler, og at der måtte være overensstemmelse mellem fakturaerne og de overførte beløb, beviser ikke, at [virksomhed4] ApS har udført arbejde for klager. Jf. hertil SKM2023.213.ØLR, som stadfæster SKM2021.394.BR. På dette grundlag fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse, hvorefter klagers købsmoms nedsættes med 183.362 kr. for 1 til 4. kvartal 2021. Udokumenterede udgifter Klager har bogført og angivet købsmoms på i alt 301.470 kr. for 2. og 3. kvartal 2021 og 1. kvartal 2022. Bilag 65, 88 og 97: Faktura 975, 100012 og 1777 er bogført som bilag 65, 88 og 97. Fakturaerne er udstedt af [virksomhed4] ApS til andre selskaber end klager. Det drejer sig om Selskaberne [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...3] og [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...4]. Om de leverede ydelser indeholder fakturaerne beskrivelsen ”Vikarer service”, ”Service opgave” efterfulgt af en måned. Det fremgår ikke af fakturaerne, hvem der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført eller hvor mange timers arbejde der er udført. Af de samme grunde, som anført i afsnittet ovenfor vedrørende fakturaer udstedt til andre selskaber, fastholder Skattestyrelsen, at klagers købsmoms vedrørende disse fakturaer skal nedsættes i overensstemmelse med afgørelsen. Bilag 100035 og 10519 Klager har ikke fremlagt dokumentation for bilag 100035 og 10519 vedrørende udgifter til underleverandører. For at kunne opnå fradragsret efter momslovens § 37, skal underleverandørerne have foretaget momspligtige leverancer til selskabet, og selskabet skal være i besiddelse af en faktura eller et efter national ret tilsvarende dokument. Jf. hertil EUdomstolens dom i sagen sag C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34. Det påhviler selskabet at føre objektive beviser for, at de materielle betingelser for at opnå fradragsret efter momslovens § 37 er opfyldt. Jf. hertil EU-domstolens dom i sagen sag C-664/16 Vadan, præmis 44 og SKM2021.456.LSR. Idet selskabet ikke har fremlagt objektive beviser for, at de materielle betingelser for at opnå fradragsret efter momslovens § 37 er opfyldt, fastholder Skattestyrelsen, at klagers købsmoms vedrørende disse bilag skal nedsættes i overensstemmelse med afgørelsen. Bilag 10152 Klager har udstedt faktura for plejeydelser, som klager har leveret til [virksomhed7] A/S på 568.023 kr., hvoraf moms udgør 113.605 kr. (klagens bilag 7). [virksomhed7] A/S har ved en fejl betalt fakturaen to gange, hvorfor klager den 21. juni 2021 har tilbageført det fejlagtigt indbetalte beløb. Klager har bogført momsen af det tilbagebetalte beløb ved bilag 10150 på konto 6902: Udgående (salg) moms. Klager har også bogført momsen af det tilbagebetalte beløb ved bilag 10152 på konto 6903: Indgående (køb) moms (klagens bilag 9). Ved at bogføre det tilbagebetalte beløb som både salgs- og købsmoms, bliver momsen som angivet af klager neutral i forhold til den samlede momsopgørelse. Skattestyrelsen er imidlertid ikke enig i, at forholdet skal korrigeres på denne måde, idet fakturaen vedrørende klagers salg af ydelser ikke under nogen omstændigheder kan danne grundlag for fradrag for købsmoms. Skattestyrelsen fastholder derfor, at det er med rette, at klagers købsmoms for 2. kvartal 2021 er blevet nedsat med 113.605 kr. vedrørende bilag 10152. Skattestyrelsen finder imidlertid, at forholdet skal korrigeres ved en nedsættelse af klagers salgsmoms med 113.605 kr. for 2. kvartal 2021, idet klager netop ikke har solgt ydelser i henhold til fakturaen to gange. Konklusion På dette grundlag fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse, hvorefter klagers købsmoms nedsættes med 301.470 kr. for 2. og 3. kvartal 2021 og 1. kvartal 2022. Skattestyrelsen finder imidlertid, at klagers salgsmoms skal nedsættes med 113.605 kr. for 2. kvartal 2021. Udgifter til fiktive fakturaer Klager har bogført og angivet købsmoms for 4. kvartal 2021 samt 1. og 2. kvartal 2022 med i alt 463.366 kr. vedrørende udgifter til underleverandørerne [virksomhed8] ApS, [virksomhed10] ApS og [virksomhed9] ApS. Skattestyrelsen finder med de grunde, der er anført i Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens indstilling, at klager ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at der er sket levering mod vederlag i henhold til de fremlagte fakturaer, hvorfor betingelserne for fradrag efter momsloves § 37 ikke er opfyldt. På dette grundlag fastholder Skattestyrelsen sin afgørelse, hvorefter klagers købsmoms nedsættes med 463.366 kr. for 4. kvartal 2021 samt 1. og 2. kvartal 2022. Formalitet Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke er forhold i sagen, der taler for, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelser i ovennævnte sager. Vi har på nuværende tidspunkt ikke yderligere bemærkninger til sagen, udover hvad der allerede fremgår af vores tidligere fremsatte anbringender. Vi forbeholder os dog retten til at fremkomme med yderligere bemærkninger, så længe sagen verserer. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms med 948.198 kr. for perioden 1. januar 2021 – 30. september 2022 efter momslovens § 37 vedrørende fakturaer, der er udstedt til andre selskaber, udokumenterede udgifter og udgifter til fiktive fakturaer. Derudover angår sagen, om der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag): ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet/virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Materielt Fakturaer udstedt til andre selskaber Selskabet har i perioden 11. februar 2021 – 20. december 2021 betalt og angivet købsmoms af fakturaer, der er udstedt af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...5], til selskaberne [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...4], og [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...3]. Samlet har selskabet bogført købsmoms for 183.362,50 kr. heraf. Repræsentanten har forklaret, at selskabet har betalt fakturaerne fra [virksomhed4] ApS for at undgå unødvendige mellemregninger med [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS. Samtlige selskaber er enten under konkursbehandling, opløst efter erklæring eller opløst efter konkurs. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation i form af korrespondancer, samarbejdskontrakter eller andet materiale, der dokumenterer, at [virksomhed4] har leveret ydelser til selskabet gennem [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS. Fakturaerne indeholder derudover ikke oplysninger om arten og mængden af det fakturerede arbejde. Selskabets direktør har ligeledes været direktør i og ejer af [virksomhed3] ApS. Direktøren og ejeren af [virksomhed4] ApS er også direktør og ejer af [virksomhed2] ApS. Efter momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 4, er det et krav, at fakturaerne er udstedt til selskabet, og at indkøbene er foretaget af det selskab, som anmoder om fradrag for købsmomsen. Det er desuden et krav efter momslovens § 37, stk. 2, at ydelserne er leveret til selskabet. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at udgifterne anført på fakturaerne er afholdt til brug for selskabets afgiftspligtige aktiviteter. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at bevisbyrden skærpes, jf. SKM2024.458.BR. Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret vurdering, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at betingelserne for fradrag af udgifter til fakturaer, der ikke er udstedt til selskabet, er opfyldt. Landsskatteretten stadfæster dette punkt af Skattestyrelsens afgørelse. Udokumenterede udgifter Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms af udgifter, hvor der ikke er fremlagt dokumentation for udgifterne. Der er samlet ikke godkendt fradrag for 301.470 kr. Repræsentanten har under Skattestyrelsens kontrolsag fremlagt fakturanr. 975, 10012 og 1777, der relaterer sig til bilagsnr. 65, 88 og 97. Fakturaerne er anført CVR-numre, der tilhører andre selskaber end selskabet. Der er ikke fremlagt dokumentation for de øvrige udokumenterede udgifter i relation til bilagsnr. 100035 og 10519. Det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, at der foreligger objektiv dokumentation for, at der er sket levering mod vederlag af afgiftspligtige personer. Idet der ikke er fremlagt nogen former for dokumentation for, at der er sket levering i henhold til bilagsnr. 100035 og 10519, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for den bogførte købsmoms. Landsskatteretten finder derudover, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabets udgifter i henhold til bilagsnr. 65, 88 og 97 er afholdt som led i selskabets afgiftspligtige aktiviteter. Selskabets repræsentant har under klagesagens behandling forklaret, at den bogførte udgift af 21. juni 2021 under bilag 10152 vedrører tilbagebetaling til selskabets kunde [virksomhed7] A/S, som fejlagtigt betalte en faktura to gange. Selskabet har indtægtsført begge indgående overførsler og bogført tilbagebetalingen på konto 1310 ”Direkte omkostninger” og den tilhørende købsmoms på konto 6903 ”Indgående (købs)moms”. Landsskatteretten finder, at det er med rette, at selskabet har korrigeret momstilsvaret af det for meget indbetalte moms. På baggrund af sagens oplysninger, finder Landsskatteretten, at korrektionen retteligt skulle have været foretaget i selskabets salgsmoms. Landsskatteretten nedsætter i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse derfor selskabets købsmoms og nedsætter i stedet selskabets salgsmoms med 113.605 kr. Landsskatteretten ændrer dette punkt af Skattestyrelsens afgørelse. Udgifter til fiktive fakturaer Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms af udgifter til fakturaer, som Skattestyrelsen har anset for at være fiktive. Skattestyrelsen har for dette punkt forhøjet selskabets momstilsvar med 463.366 kr. Fakturaerne indeholder ikke de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens §§ 57 og 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder ikke konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Selskabet har fremlagt støtteerklæringer fra [person2], der er dateret den 10. juni 2024, samt lønsedler fra [virksomhed4] ApS. Selskabet har ikke fremlagt yderligere bilag i form af samarbejdskontrakter, timesedler eller anden korrespondance, der dokumenterer, at [virksomhed8], [virksomhed9] og [virksomhed10] har leveret de fakturerede ydelser. Samtlige underleverandører er enten under konkursbehandling eller opløst efter erklæring. Underleverandørselskaberne [virksomhed10] og [virksomhed8] har ikke være moms- og arbejdsgiverregistreret og [virksomhed9] har alene været registreret med én ansat. Selskabet har oplyst, at underleverandørselskaberne anvendte medarbejdere fra [virksomhed4] ApS til udførelse af arbejde for selskabet. Selskabet har alene fremlagt lønsedler for en række personer, der har været ansatte i [virksomhed4] ApS. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering mod vederlag i henhold til fakturaerne. Betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er derfor ikke opfyldt. De af repræsentanten fremlagte redegørelser for medarbejdernes arbejdstimer kan ikke føre til et andet resultat, da lønsedlerne ikke kan knyttes til de bogførte fakturaer. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for dette punkt. Formalitet Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller at oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse som anført ovenfor.