Registreringsafgift for mandskabsvogn ved kørsel fra polsk datterselskab

Journalnr. 24-0073877 Motorstyrelsen har opkrævet 182.031 kr. i registreringsafgift, idet Motorstyrelsen har fundet, at sagens køretøj ikke blev anvendt i overensstemmelse med betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, på kontroltidspunktet. Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Det fremgår af kontrolskemaet, at sagens køretøj er en VW Transporter 2.0 TDI BMT 150 dobbeltkabine med stelnummer [...]. Køretøjet var afgiftsfritaget som mandskabsvogn med [klager] A/S (herefter selskabet) som registreret bruger på kontroltidspunktet den 11. februar 2024. Selskabet har adresse i [by1]. Det fremgår af selskabets indsendte ansættelseskontrakter, at personerne, som var i køretøjet på kontroltidspunktet, var ansat i selskabet. Selskabets ansatte oplyste ved kontrollen, at de havde kørt fra firmaets adresse i Polen ([Polen1] ) og var på vej til et overnatningssted. Dagen efter skulle de til [virksomhed1], som var deres arbejdsplads. Ved opslag fremgår det, at selskabet [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. er beliggende på adressen i Polen. Det fremgår af årsrapporten 2024 for [virksomhed2] A/S, som er det ultimative moderselskab, at [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. og selskabet begge er datterselskaber til moderselskabet [virksomhed3] A/S. Motorstyrelsens afgørelse Motorstyrelsen har opkrævet 182.031 kr. i registreringsafgift for køretøjet under henvisning til, at køretøjet er blevet anvendt til privat personbefordring i strid med afgiftsfritagelsen, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, hvorfor køretøjet er afgiftspligtigt, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. § 4. Motorstyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Vi vurderer, at jeres køretøj er blevet anvendt til privat kørsel i strid med betingelserne for køretøjets registrering som afgiftsfri mandskabsvogn. Vi vurderer, at køretøjet er omfattet af reglerne for personmotorkøretøjer. Køretøjet skulle derfor have været anmeldt til omregistrering, inden det blev taget i brug til privat kørsel. Ved omregistreringen skulle der også have været betalt registreringsafgift. Vi vurderer endeligt, at I som registrerede bruger af køretøjet hæfter solidarisk for betaling af registreringsafgiften sammen med køretøjets registrerede ejer. […] Da jeres køretøj blev kontrolleret, kunne det konstateres, at der var følgende effekter og flasker med vand i køretøjet. Køretøjet havde på kontroltidspunktet en kilometerstand på 108.383 km. Vi har derfor blandt andet lagt dette til grund ved beregning af køretøjets værdi. Mandskabsvogne må kun bruges til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer, og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Vi har lagt vægt på, at formålet med kørslen søndag den 11. februar 2024 var at transportere personerne fra Polen, hvor køretøjet var parkeret, til overnatningsstedet [overnatningssted1] ([adresse1], [by2]). Denne kørsel anses som værende privat personbefordring, hvilket er i strid med reglen om afgiftsfritagelse i registreringsafgiftsloven. Vi har således lagt vægt på, at køretøjet blev anvendt til privat personbefordring og at kørslen ikke var erhvervsmæssig. Vi bemærker, at de urigtige oplysninger som I oplyser, er angivet i denne sag ikke er noget vi har fundet på, men oplyst af jeres medarbejdere på kontroltidspunktet. Medarbejderne oplyste blandt andet, at de var ansat i det polske datterselskab af [klager] A/S. Det kan hertil oplyses, at samtalen foregik på engelsk. Vi fik ikke den opfattelse, at der var sprogproblemer, samtalen foregik uden udfordringer. Vi har desuden lagt vægt på, at I er registreret som bruger af et afgiftsfrit køretøj og at I dermed er vidende om, at der ikke er betalt registreringsafgift af køretøjet. Vi lægger endeligt til grund, at registreringsafgiftspligten indtrådte den 11. Februar 2024, hvor kontrollen blev foretaget. Da det er mindre end 3 år siden, kan vi afsende varsel om fastsættelse af registreringsafgiften.” Udtalelse fra Motorstyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Motorstyrelsen den 23. august 2024 udtalt følgende: ”Det er udgangspunktet i registreringsafgiftsloven, at der betales registreringsafgift af køretøjer, som skal registreres i køretøjsregistreret efter lov om registrering af køretøjer, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1 pkt. Som en undtagelse til hovedreglen fritages mandskabsvogne for registreringsafgift, hvis de opfylder lovbestemte krav til konstruktion og indretning samt anvendelse. Nærværende sag omhandler alene kravene til anvendelsen. Det fremgår af lovteksten i registreringsafgiftsloven § 2, stk. 1, nr. 9, at mandskabsvogne kun må anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, er arbejder i ejerens elle brugerens virksomhed. Mandskabsvognene må således ikke anvendes til privat personbefordring eller anden kørsel, der ikke ligger inden for det givne formål med køretøjerne. Reglerne for anvendelse af mandskabsvogne blev lempet ved lov nr. 1213 af 27. December 1996. Der kan fra forarbejderne til loven, lovforslag nr. 39 af 31. oktober 1996, gengives følgende passager: […] Det fremgår således af forarbejderne, at formålet med lovændringen var at lempe reglerne for anvendelse af mandskabsvognene i forhold til samtidighedskravet for transport af personale og materiel. Samtidighedskravet blev således med lovændringen fjernet, hvorefter mandskabsvognene kunne anvendes til erhvervsmæssig transport af personale uden et krav om samtidig transport af materiel. Der blev med lovændringen samtidig åbnet op for, at mandskabsvognene under særlige omstændigheder undtagelsesvis vil kunne anvendes til erhvervsmæssige transport imellem medarbejderens bopæl og arbejdsstederne. Det er dog væsentligt at bemærke, at der med lovændringen ikke blev ændret på den grundliggende betingelse om, at mandskabsvognene alene må anvendes til erhvervsmæssig transport af materiel, værktøj, materialer og medarbejder i forhold til arbejdspladserne/arbejdsstederne. Mandskabsvognene må derfor efter lovændringen fortsat alene anvendes til erhvervsmæssig transport af materiel, værktøj, materialer og medarbejder til arbejdspladser/ arbejdssteder i forbindelse med virksomhedernes kerneopgaver. Østre Landsret har ved dom af 3. juni 2015 udtalt i forhold til fortolkningen, at bestemmelsen om mandskabsvogne skal fortolkes indskrænkende, idet bestemmelsen er undtagelse til hovedreglen om den generelle registreringsafgift på køretøjer. Østre Landsrets dom er gengivet i SKM 2015.456 ØLR. Anvendelsen af mandskabsvognene skal derfor fortolkes strikt i forhold til formålet og ordlyden i bestemmelsen. Bemærkninger til det almindelige skatteretlige princip. Rammerne for den tilladte erhvervsmæssige anvendelse af mandskabsvognene er derfor snævre end den generelle definition af erhvervsmæssig anvendelse i skatteretten, herunder den erhvervsmæssig anvendelse efter ligningslovens § 9 B. Der kan derfor ikke umiddelbart findes støtte for den tilladte erhvervsmæssige anvendelse af mandskabsvognene i praksis fra skatteretten om erhvervsmæssig kørsel, herunder ligningslovens § 9 B. Landsskatteretten har ved afgørelserne af henholdsvis 10. og 26. marts 2021 taget stilling til anvendelsen af mandskabsvogne til kørsel i forhold til midlertidige opholdssteder. Kørsel i mandskabsvognene er i den forbindelse anset for at falde uden for den tilladte anvendelse af køretøjerne, hvorfor der pålægges fuld registreringsafgift. Landskattens afgørelser fremgår af SKM 2021.245 LSR og SKM 2021.276 LSR. Det er vores fortolkning af Landsskatterettens afgørelser, at transporten af medarbejderne anses for at falde uden for den tilladte anvendelse, idet de midlertidige opholdssteder ikke kan anses for arbejdssteder/arbejdspladser i forhold til bestemmelsen. Det afgørende for udfaldet af afgørelserne er således kvalifikationen af bestemmelsesstedet for transporten, frem for spørgsmålet, om transporten foregik fra bopælen eller virksomhedens adresse. Det er derfor Motorstyrelsens vurdering, at faktum ved Landsskatterettens tidligere afgørelser er sammenlignelig med nærværende sag, hvor transporten af medarbejderne foregår fra virksomhedens adresse i Polen direkte til det midlertidige opholdssted i form af [overnatningssted1]. Det er fremført i klagen, at formålet med kørslen var transport af [klager] A/S medarbejder fra virksomhedens adresse i Polen til arbejdsstedet/arbejdspladsen på [virksomhed1]. [overnatningssted1] ligger på vejen, og bør kunne indeholdes i praksis for køb af madvarer til fortæring på vejen, når udgangspunkt for kørslen er lovlig. Det er Motorstyrelsens vurdering, at transporten af medarbejderne direkte til [overnatningssted1] ikke vil kunne indeholdes i den praksis der foreligger i forhold til standsning på vejen med henblik på køb af madvarer til fortæring. Efter praksis kan mandskabsvognen lovligt anvendes til indkøb af madvarer til fortæring, når indkøbet foretages i forbindelse med en lovlig kørsel inden for formålet i bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at indkøbet alene relateres til madvarer til fortæring i arbejdstiden og, at der i forbindelse med indkøbet ikke foretages væsentlige afvigelse fra den direkte rute for den lovlige kørsel. Denne praksis kan ikke udbredes til den pågældende kørsel til [overnatningssted1], idet det midlertidige opholdssted må anses som destinationen for den pågældende kørsel. Ligeledes foretages kørslen uden for medarbejdernes arbejdstid, og tjener andre formål end indkøb af madvarer til fortæring i arbejdstiden, idet der er tale om et længevarende ophold. Motorstyrelsen finder derfor ikke, at der er kommet nye oplysninger i klagen og henviser tillige til Motorstyrelsens afgørelse og sagsfremstilling af 21. maj 2024, hvoraf Motorstyrelsens begrundelse, argumentation, besvarelse på indsigelse mm. nærmere fremgår. Motorstyrelsen fastholder afgørelsen om betaling af registreringsafgift på 182.031 kr. og pligt til omregistrering af køretøj. Motorstyrelsen indstiller derfor, at vores afgørelse af 21. maj 2024 stadfæstes.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at køretøjet blev anvendt i overensstemmelse med fritagelsesbestemmelsen for mandskabsvogne, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Registreringsafgiftskravet skal derfor bortfalde. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”Klager er underleverandør til vindmølleindustrien og tilbyder løsninger inden for installation, vedligeholdelse, reparationer, tilsyn, arbejdsmiljøopgaver og gearkasseløsninger til vindmøller på land og vand beliggende over hele verden. Klager har mere end 500 medarbejdere med afdelinger i Danmark (hovedkontor), Argentina, Brasilien, Polen og Sydafrika, som alle ledes og ejes af Klager via en række datterselskaber. […] Når Mandskabsvognen ikke er i brug, er den fast parkeret på Klagers erhvervsmæssige adresse – enten ved Klagers danske hovedkontor eller ved Klagers afdeling i [Polen1]. Mandskabsvognen anvendes udelukkende til transport af personale og arbejdsrelevant materielt og værktøj mv. mellem Klagers afdelinger og forskellige midlertidige arbejdspladser og benyttes aldrig til anden befordring. Som en sædvanlig del af Klagers arbejdsopgaver fik Klager i februar 2024 til opgave at udføre reparations- og vedligeholdelsesarbejde på en vindturbine beliggende på [virksomhed1]. Arbejdet var planlagt til at opstarte mandag den 12. februar 2024 og var forventet at vare 4-6 uger. Arbejdet på [virksomhed1], som krævede særligt knowhow, skulle udføres af tre udvalgte teknikere fra Klagers afdeling i [Polen1]. De tre medarbejdere, som alle var bosiddende i Polen, var ansat hos Klager under vedligeholdelsesopgaven. Medarbejdernes ansættelseskontrakter og lønsedler vedlægges som bilag 2. Køreturen fra Klagers afdeling i Polen til [virksomhed1] tager 7 timer uden pauser, svarerende til en normal arbejdsdag for medarbejderne. For at medarbejderne kunne påbegynde arbejdet mandag morgen kl. 7.00 på [virksomhed1], var det nødvendigt, at de fik tilstrækkelig søvn og hvile. Da overnatning på arbejdspladsen ikke var muligt, havde Klager booket og betalt en overnatning (bilag 3) til medarbejderne på [overnatningssted1], som lå på ruten mod arbejdspladsen. Medarbejderne var instrueret af Klager til at køre til overnatningsstedet, der ligger 25 minutter fra [virksomhed1], og er placeret langs [adresse2] med blot 5 minutters ruteafvigelse. De tre medarbejdere mødte ind på Klagers afdeling i Polen om formiddagen søndag den 11. februar 2024 og pakkede Mandskabsvognen med materiel til udførelse af arbejdet på [virksomhed1], herunder arbejdstøj, teknisk udstyr og kildevand betalt af Klager (bilag 4). Herefter kørte medarbejderne samlet fra Klagers afdeling i Polen og mod [overnatningssted1]. Kort over medarbejdernes rute inkl. ruteafvigelser vedlægges som bilag 5. Om aftenen den 11. februar 2024 blev de tre medarbejdere imidlertid stoppet af Motorstyrelsens kontrolenhed. Medarbejderne oplyste, at de var på vej fra Klagers afdeling i Polen til overnatningsstedet, hvor de skulle overnatte, inden de om morgenen skulle påbegynde arbejdet på [virksomhed1]. […] Klager gør gældende, at formålet med medarbejdernes kørsel i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 udelukkende var erhvervsmæssigt i overensstemmelse med REGAL § 2, stk. 1, nr. 9, og at der derfor ikke er grundlag for afgiftsforhøjelsen på 182.031 kr. […] Den for sagen relevante juridiske vurdering består således i at kvalificere karakteren af medarbejdernes kørsel i Mandskabsvognen den 11. februar 2024. Ved anvendelseskriteriet i REGAL § 2, stk. 1, nr. 9 sondres mellem erhvervsmæssig transport mellem virksomhedens arbejdspladser (tilladt) og privat personbefordring (ikke-tilladt). Det ligger fast, at ”arbejdspladser” også rummer eksterne arbejdspladser, hvor virksomheden udfører arbejdsopgaver, der ligger inden for virksomhedens almindelige forretningsområde, jf. Skat Juridiske Vejledning, afsnit I.A.1.3.6: Det er Motorstyrelsens opfattelse, at en ekstern adresse, kan anses for en virksomheds arbejdsplads, hvis følgende betingelser begge er opfyldt: Det arbejde, som udføres på de eksterne adresser, som udgangspunkt kan anses for virksomhedens kerneopgaver. Mandskabet transporteres i virksomhedens erhvervsmæssige interesse. Samtidig kan der ud fra en almindelig sproglig forståelse kun være tale om ”privat personbefordring”, hvis mandskabsvognen anvendes til transportopgaver, der helt eller delvist har til formål at tilgodese private formål, der er virksomheden uvedkommende. Sondringen mellem erhvervsmæssig transport mellem virksomhedens adresser og/eller arbejdspladser og privat personbefordring er derudover ikke skarpt afgrænset i bestemmelsens forarbejder eller praksis i øvrigt. Det følger af lovforslag til L 1996.1213, hvor reglerne for brug af mandskabsvogne blev udvidet, at mandskabsvogne kan anvendes uden begrænsninger til erhvervsmæssig transport mellem virksomheden og dennes arbejdspladser (min understregning): Forslaget medfører, at mandskabsvognene uden begrænsninger kan anvendes til transportopgaver mellem virksomhederne og arbejdspladserne. Derudover følger det af lovforslag til L 1996.1213, at også anden erhvervsmæssig kørsel, som ikke udgør direkte kørsel mellem virksomheden og/eller dennes arbejdspladser, accepteres, så begrebet ”arbejdsplads” derfor skal forstås udvidende. Kørsel i mandskabsvogn mellem en arbejdsplads og privat bopæl godkendes således i visse tilfælde, hvis kørslen kan anses for erhvervsmæssig (min understregning): Kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl vil normalt også være at anse som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig (..) I sådanne tilfælde forudsættes det, at der er en betydelig afstand fra den private bopæl til virksomhedens adresse. Endvidere vil en sådan brug af køretøjerne også normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer. Erhvervsmæssig kørsel er i praksis defineret som kørsel, der er foretaget i selskabets interesse, jf. SKM2022.422.BR (min understregning): På baggrund af disse oplysninger har H1 ført bevis for, at medarbejdernes kørsel i mandskabsvognen mellem arbejdspladsen og deres private bopæl skete i selskabets interesse, og kørslen skal derfor anses som erhvervsmæssig. Det kan ikke føre til et andet resultat, at medarbejderne medbragte en taske med tøj og andre personlige effekter eller kørslen skete i forbindelse med afholdelse af fridagene omkring påske. Derudover følger det af Skats Juridiske Vejledning, afsnit I.A.1.3.6, at ærinder foretaget under en i øvrigt tilladt kørsel i mandskabsvognen (mellem virksomheden og/eller dennes arbejdspladser), som ikke indebærer væsentlig ruteafvigelse, og som foretages i virksomhedens interesse, er tilladt (min understregning): Det betyder, at fx en håndværksvirksomhed, der afhenter materialer hos et byggemarked og transporterer dette materiale i mandskabsvognen til virksomhedens arbejdsplads eller adresse, vil være omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde, og der vil således ikke blive udløst pligt til betaling af registreringsafgift. Foretager man en lovlig kørsel med fx materialer eller ansatte til eller fra virksomhedens arbejdspladser, må man gerne stoppe på vejen og købe mad til fortæring i arbejdstiden under forudsætning af, at man ikke derved afviger væsentligt fra den direkte rute. Det vil afhænge af en konkret vurdering, om kørslen ellers har et lovligt formål, og om afhentningen af mad medfører en ikke-væsentlig afvigelse fra den direkte rute. Opsamling/afsætning af personer, der arbejder i virksomheden på vej til/fra arbejdspladsen vil være tilladt, også selv om der er tale om lidt større afvigelser fra ruten. Der er derfor tale om tilladt (erhvervsmæssig) kørsel inden for rammerne af REGAL § 2, stk. 1, nr. 9 og ikke privat personbefordring, hvis (i) mandskabsvognen benyttes til transport mellem virksomheden og/eller dennes arbejdspladser, og (ii) hvis mandskabsvognen på en sådan rute foretager øvrig erhvervsmæssig kørsel forbundet med ærinder, der er foretaget i virksomhedens interesse, og som ikke indebærer væsentlige ruteafvigelser. Benyttelsen af Mandskabsvognen i denne sag. Klager var blevet hyret til at udføre specialiseret reparations- og vedligeholdelsesarbejde på en vindturbine på [virksomhed1], som i relation til Klagers virksomhed udgør en kerneopgave, og det ligger derfor fast, at slutdestinationen udgør en ”arbejdsplads” i relation til REGAL § 2, stk. 1, nr. 9. Det ligger samtidig fast, at transporten af Klagers medarbejdere, værktøj og materiel mv. i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 startede fra Klagers afdeling i [Polen1], hvor Mandskabsvognen var parkeret, og hvor de respektive medarbejdere var mødt ind med henblik på afrejse. Transporten i Mandskabsvognen har derfor på intet tidspunkt involveret medarbejdernes private bopæl. Derfor ligger det også fast, at transporten i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 utvivlsomt måtte anerkendes som lovlig kørsel mellem virksomhedens adresse og en arbejdsplads efter REGAL § 2, stk. 1, nr. 9, hvis medarbejderne var kørt direkte til arbejdspladsen på [virksomhed1]. Klager gør gældende, at medarbejdernes ophold på [overnatningssted1] på denne tilladte rute ikke ændrer på, at den samlede transport skal godkendes som lovlig i henhold til REGAL § 2, stk. 1, nr. 9, da transporten ikke vedrørte privat personbefordring. Som nævnt indebar medarbejdernes kørsel i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 ikke kørsel til eller fra medarbejdernes private bopæl, da afrejse skete fra Klagers erhvervsadresse i Polen. Det er derudover et almindeligt skatteretligt princip, at erhvervsmæssig betinget kørsel til et overnatningssted udgør erhvervsmæssig befordring og betragtes som en del af transporten til arbejdspladsen, jf. Lovforslag nr. L 285. Fremsat den 9. maj 1993 (vedrørende ligningslovens §§ 9 B og 9 C om erhvervsmæssig befordring): “Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, f.eks. på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen.” (mine understregninger) Tilsvarende fremgår af Skats juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.3.1.2: ”Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, fx på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen.” (mine understregninger) Kørsel til et overnatningssted, som en del af en samlet kørsel til en arbejdsplads, skal derfor ikke vurderes isoleret, da kørslen til overnatningsstedet betragtes som en integreret del af dem samlede kørsel til den endelige arbejdsplads, når overnatningen er erhvervsmæssigt betinget. Transporten til overnatningsstedet skal derfor kvalificeres på samme måde som direkte transport til arbejdsstedet. I denne sag var medarbejdernes overnatning på overnatningsstedet utvivlsomt betinget af arbejdet og uden nogen som helst varetagelse af medarbejdernes private interesser: Medarbejderne skulle møde på arbejdspladsen på [virksomhed1] kl. 07.00 mandag morgen den 12. februar 2024 til udførelse af højtspecialiseret service- og vedligeholdelsesarbejde, og det var nødvendigt for udførelse af dette arbejde, at Klagers udvalgte polske specialisters mødte veludhvilede frem til arbejdsopgaven. Transporttiden fra Klagers adresse i Polen til arbejdspladsen udgør 7 timer i bil (uden pause), så det eneste alternativ til en mellemkommende overnatning på ruten var, at Klagers medarbejdere skulle køre fra Polen før midnat søndag aften den 11. februar 2024 for at møde på [virksomhed1] til tiden mandag morgen kl. 07.00, hvorefter de skulle påbegynde en ny arbejdsdag på 8 timer. Dette ville helt åbenbart hverken være hensigtsmæssigt eller forsvarligt og ville desuden indebære væsentlig risiko for forringelse af medarbejdernes arbejdsindsats. Klager havde derfor en væsentlig erhvervsmæssig interesse i at indlogere medarbejderne på overnatningsstedet og afholde udgiften hertil, jf. bilag 3. Da medarbejdernes overnatning på overnatningsstedet hverken helt eller delvist tilgodeså private hensyn, er der intet sagligt eller juridisk grundlag for, at det almindelige skatteretlige princip, jf. de citerede afsnit ovenfor, ikke skal finde anvendelse i relation til REGAL § 2, stk. 1, nr. 9. Medarbejdernes kørsel i Mandskabsvognen skete alene i Klagers interesse, og der er derfor ingen konflikt med formålene bag reglerne om afgiftsfritagelse for mandskabsvogne. Medarbejdernes kørsel i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 skal derfor anerkendes som erhvervsmæssig i overensstemmelse med REGAL § 2, stk. 1, nr. 9. Klager gør derudover gældende, at medarbejdernes overnatning på [overnatningssted1] i enhver henseende skal sidestilles med ophold, der ifølge Motorstyrelsens praksis tillades under kørsel i mandskabsvogn, herunder ophold ved spisesteder og byggemarkeder, jf. afsnit 4.1 ovenfor. Klager havde en væsentlig erhvervsmæssig interesse i, at medarbejderne mødte friske op til en vigtig arbejdsopgave mandag morgen kl. 07.00, og dette kunne alene ske, hvis Klager bekostede en overnatning for medarbejderne henset til transporttiden mellem virksomhedens adresse i Polen og arbejdspladsen. Medarbejdernes kørsel til overnatningsstedet fandt sted på en i øvrigt tilladt rute (mellem Klagers erhvervs-adresse og arbejdspladsen på [virksomhed1]) og indebar alene en ruteafvigelse på maksimalt 5 minutter. Medarbejdernes transport i Mandskabsvognen opfylder derfor i enhver henseende Motorstyrelsens praksis for tilladte ærinder i mandskabsvogne som nævnt ovenfor under pkt. 4.1 og skal derfor også afgiftsmæssigt sidestilles hermed. Man tillader således mindre ruteafvigelser for indtagelse af mad eller afhentning af byggematerialer i byggemarkeder, da dette er nødvendigt for, at medarbejderne kan udføre deres arbejde og derfor anses for at være i virksomhedens interesse. Der er ingen saglig forskel på disse eksempler og medarbejdernes mindre ruteafvigelse på 5 minutter i denne sag for at køre til overnatningsstedet; Klagers medarbejdere kunne ikke på anden vis møde veludhvilede frem på arbejdspladsen, så de kunne udføre et tilfredsstillende arbejde. Det er i virksomhedens erhvervsmæssige interesse, at medarbejderne får mad (og hvile) i løbet af arbejdstiden, så de kan udføre deres arbejde. Klagers medarbejderes transport i Mandskabsvognen den 11. februar 2024 skal også derfor anerkendes som lovlig inden for rammerne af REGAL § 2, stk. 1. nr. 9.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 7. januar 2025 fremsendt følgende oplysninger: ”Medarbejderne Køreturen fra Klagers afdeling i Polen til [virksomhed1] havde en varighed på syv timer uden pauser, hvilket svarede til en normal arbejdsdag for medarbejderne. Køreturen var erhvervsmæssig transport mellem Klagers arbejdspladser og udgjorde således en sædvanlig del af medarbejdernes arbejde. Medarbejderne modtog løn under hele rejsen, herunder på kontroltidspunktet den 11. februar 2024. Af medarbejdernes interne 'Personnel Weekly Report', som er en timeopgørelse udtrukket fra Klagers lønsystem, fremgår det, at medarbejderne den 11. februar 2024 har modtaget løn for otte timers arbejde. Som arbejdsbeskrivelse for den pågældende dato er anført 'travel by car co-driver, travelling to project' Medarbejderne modtag ikke løn under selve overnatningen på [overnatningssted1], men modtog derimod (som alternativ) skattefri rejsegodtgørelse fra Klager, jf. sædvanlig praksis ved tjenesterejse for en arbejdsgiver, hvor en medarbejder opholder sig på et midlertidigt arbejdssted. Medarbejdernes 'Personnel Weekly Report' vedlægges som bilag 8. Medarbejdernes lønsedler vedlægges som bilag 9. Arbejdspladsen Medarbejderne havde til opgave at udføre reparations- og vedligeholdelsesarbejde på en vindturbine beliggende på [virksomhed1]. Nærmere bestemt arbejdede medarbejderne med forberedelse af en række metalstativer og sektioner, som udgør en del af fundamentet på en havvindturbine. Medarbejdernes arbejdsplads var således [virksomhed1], hvor metalstativer og sektioner var placeret. De befandt sig på intet tidspunkt offshore, da deres arbejde udelukkende blev udført på havneområdet. Et medarbejderfoto fra [virksomhed1] af de omtalte metalstativer og sektioner vedlægges som bilag 10. Overnatningssted Medarbejderne var instrueret af Klager til at køre til [overnatningssted1], der ligger 25 minutter fra [virksomhed1], og er placeret langs [adresse2] med blot 5 minutters ruteafvigelse. (bilag 5) Der var ingen overnatningsmuligheder på den direkte rute, hvorfor det var nødvendigt at afvige ruten. Klager valgte at indlogere medarbejderne på [overnatningssted1], da det ikke var muligt at finde et overnatningssted tættere på arbejdspladsen ved [virksomhed1], som prismæssigt lå inden for det prisspænd, som Klager sædvanligvis betaler for medarbejderovernatninger ved tjenesterejser. Klager indlogerer løbende medarbejder på [overnatningssted1] og har derfor en rabataftale. Et alternativt overnatningssted, tættere på [virksomhed1], vil koste op mod det tredobbelte. Klager valgte dermed det overnatningssted, der med mindst ruteafvigelse lå inden for Klagers prisspænd. Ruteafvigelsen var derfor nødvendig og i Klagers interesse.” Klagerens bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse: ”Udtalelsen har ikke givet anledning til ændring af Klagers påstande eller synspunkter ifølge Klagen. Ad 1: Medarbejdernes kørsel til [overnatningssted1] kan ikke indeholdes i den praksis der foreligger i forhold til standsning på vejen med henblik på køb af madvarer til fortæring. Motorstyrelsen fastholder i sin Udtalelsen, at medarbejdernes kørsel fra klagers arbejdsplads i Polen til overnatningsstedet, ikke kan betragtes som erhvervsmæssig kørsel. Dette skyldes ifølge Motorstyrelsen, at kørsel til et midlertidigt overnatningssted ikke kan indeholdes i den foreliggende praksis. […] Det ses at være Motorstyrelsens opfattelse, at tilladte ærinder, foretaget under en i øvrigt tilladt kørsel, skal fortolkes indsnævret; og ikke omfatter medarbejdernes kørsel til [overnatningssted1], idet (i) overnatningsstedet betragtes som destinationen for medarbejdernes kørsel, (ii) kørslen sker uden for medarbejdernes arbejdstid, og (iii) at kørslen har andre formål end indkøb af madvarer til fortæring. Det ligger dog fast, at de af Motorstyrelsens opstillede betingelser hverken fremgår af ordlyden i REGAL § 2, stk. 1, nr. 9, lovforarbejder eller praksis. Som behandlet i Klagen, ligger det derimod fast, at alle former for ærinder, foretaget under en i øvrigt tilladt kørsel mellem virksomheden og/eller dennes arbejdspladser, som ikke indebærer væsentlig ruteafvigelse, og som foretages i virksomhedens interesse, er tilladt. Det ligger desuden fast, at [overnatningssted1] ikke var destinationen for medarbejder- nes kørsel, idet overnatningen var en integreret del af medarbejdernes samlede rejse til [virksomhed1]. Derudover er det faktuelt forkert, når Motorstyrelsen hævder, at kørslen fandt sted uden for medarbejdernes arbejdstid. Medarbejderne var utvivlsomt på arbejde under hele køreturen og modtog løn, jf. bilag 8-9. At tilladte ærinder omfatter andet end indkøb af madvarer til fortæring i arbejdstiden, fremgår endvidere af den juridiske vejledning, afsnit I.A.1.3.6.: ”Det betyder, at fx en håndværksvirksomhed, der afhenter materialer hos et byggemarked og transporterer dette materiale i mandskabsvognen til virksomhedens arbejdsplads eller adresse, vil være omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde, og der vil således ikke blive udløst pligt til betaling af registreringsafgift.” Tilladte ærinder, foretaget under en i øvrigt tilladt kørsel, er derfor ikke afgrænset til indkøb af madvarer, men skal forstås bredt i overensstemmelse med L 1996.1213, hvor det eksplicit er angivet, at mandskabsvogne kan anvendes uden begrænsninger til kørsel mellem en virksomhed og dennes arbejdspladser. Det er derfor forkert, når Motorstyrelsen i Udtalelsen lægger vægt på, at kørslen har ”andre formål end indkøb af madvarer til fortæring” og at midlertidige overnatningssteder derfor ikke kan indeholdes i praksis. Ad 2: Medarbejdernes kørsel til [overnatningssted1] falder uden for den tilladte anvendelse, idet midlertidige overnatningssteder ikke anses for en arbejdsplads efter bestemmelsen. Motorstyrelsen udsendte i september 2024 en vejledning om anvendelse af mandskabsvogne (”Vejledningen”). Om tilladte typer af kørsel i en mandskabsvogn følger af Vejledningen: (bilag 11) ”Tilladte typer kørsel i en mandskabsvogn (..) • Kørsel mellem virksomhedens midlertidige arbejdssted, hvor virksomhedens kerneopgaver udføres på en ekstern adresse og et midlertidigt overnatningssted. Der må dog ikke køres direkte fra virk- somhedens adresse eller en medarbejders bopæl til et midlertidigt overnatningssted.” (min understregning) Ifølge Vejledningen er det Motorstyrelsens egen opfattelse, at kørsel til et midlertidigt overnatningssted er tilladt kørsel, som derved anerkendes som erhvervsmæssig kørsel i overensstemmelse med REGAL § 2, stk. 1, nr. 9, forudsat at denne kørsel sker fra en midlertidig arbejdsplads til et midlertidigt overnatningssted. Efter Vejledningen vil Klager dermed – lovligt – kunne anvende Mandskabsvognen til kørsel mellem den midlertidige arbejdsplads på [virksomhed1] og [overnatningssted1], idet Motorstyrelsen anerkender denne kørsel som erhvervsmæssig i overensstemmelse med REGAL § 2, stk. 1, nr. 9. Motorstyrelsens opfattelse i Vejledningen står dermed i direkte modsætning til Motorstyrelsens opfattelse i denne sag, hvor Motorstyrelsen ikke anerkender kørsel til et overnatningssted overhovedet som erhvervsmæssig, idet (i) [overnatningssted1] betragtes som destinationen, (ii) kørslen sker uden for medarbejdernes arbejdstid, og (iii) kørslen har andre formål end indkøb af madvarer, jf. ovenfor. Den tilladte kørsel omfatter dog ifølge Vejledningen – modsætningsvist - ikke kørsel fra en virksomheds adresse til et midlertidigt overnatningssted. Motorstyrelsen mener derved, at kun kørsel fra en midlertidig arbejdsplads kan kvalificeres som erhvervsmæssig kørsel, mens kørsel fra en virksomheds (faste) arbejdsplads til det selv samme midlertidige overnatningssted, ikke anses for erhvervsmæssig kørsel. Altså; kan Klager ifølge Vejledningen – lovligt – køre fra den midlertidige arbejdsplads på [virksomhed1] til det midlertidige overnatningssted, [overnatningssted1], mens kørsel fra virksomhedens (faste) arbejdsplads til [overnatningssted1], falder uden for den tilladte anvendelse. Hertil må det bemærkes, at Motorstyrelsens konstruerede logik har noget ”Catch 22” over sig. Ved anvendelseskriteriet i REGAL § 2, stk. 1, nr. 9 sondres alene mellem erhvervsmæssig kørsel mellem virksomhedens arbejdspladser (tilladt) og privat personbefordring (ikke-tilladt). At kørslen skatteretligt skal kvalificeres som ”privat personbefordring”, alene fordi kørslen sker fra en midlertidig arbejdsplads frem for virksomhedens (faste) arbejdsplads, lider derfor af en iboende logisk brist. Det ligger fast, at medarbejdernes overnatning på [overnatningssted1] i denne sag hverken helt eller delvist tilgodeså private hensyn. Der er derfor intet sagligt eller juridisk grundlag for ikke at anerkende medarbejdernes kørsel som erhvervsmæssig i overensstemmelse med REGAL § 2, stk. 1, nr. 9.” Retsmøde Motorstyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Motorstyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger: […] I forbindelse med kontrollen udtalte føreren af Køretøjet ([person1]) og de to passagerer ([person2] samt [person3]), at de var ansat i det polske datterselskab, [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. Denne forklaring lægges til grund, uanset Klagers efterfølgende forklaringer. [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. er en anden juridisk enhed end Klager. En koncernforbindelse ændrer ikke ved, at det er Klager, der er registreret bruger på køretøjet. En mandskabsvogn må ikke anvendes på tværs af virksomheder, uanset om de er koncernforbundne eller ej. I Den juridiske vejledning afsnit I.A.3.6. står der: ”En mandskabsvogn må kun anvendes til kørsel i den virksomheds interesse, der er registreret ejer eller bruger af mandskabsvognen. Mandskabsvognen kan således ikke anvendes på tværs af flere virksomheder. Dette gælder også selvom ejeren af virksomheden ejer flere virksomheder med personlig hæftelse, fx en enkeltmandsvirksomhed og en anpart i et interessentskab. Ejeren af virksomheden må ikke anvende mandskabsvognen til erhvervsmæssig kørsel på tværs af sine virksomheder. Se Østre Landsrets afgørelse SKM2020.306.ØLR” Kørslen var altså den registrerede bruger uvedkommende og derved ulovlig i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Arbejdssted Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o beliggende adressen [Polen1] ikke var et arbejdssted. Klager har ikke godtgjort andet. Dette betyder, at selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at personerne i Køretøjet var ansat direkte hos Klager på kontroltidspunktet, skal det vurderes, hvorvidt kørslen fra Polen og til det midlertidige overnatningssted i Danmark var lovlig. Forklaringen på kontroltidspunktet lød på, at de var på vej direkte fra Polen til et midlertidigt opholdssted i Danmark. Da adressen ikke var et arbejdssted, var kørslen direkte til et midlertidigt opholdssted i Danmark ulovlig, jf. SKM2021.276.LSR og SKM2021.245.LSR. Mandskabsvognen måtte altså ikke anvendes til kørsel mellem det polske selskab og overnatningsstedet, da det er at betragte som privat personbefordring, der ikke er tilladt i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9. Hæftelse [finans1] A/S og klager hæfter in solidum for registreringsafgiften. I registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 står der, at ejeren af et køretøj hæfter for betaling af afgiften, når afgiftspligten indtræder, med mindre ejeren ikke vidste, at køretøjet var taget i brug på færdselslovens område. [finans1] A/S har været vidende om, at Køretøjet blev taget i brug på færdselslovens område. I samme bestemmelses stk. 5, står der, at en bruger af et køretøj hæfter for betaling af afgiften, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov. Klager var vidende om, at der ikke var betalt registreringsafgift og at der ved anvendelse af Køretøjet i strid med betingelserne for afgiftsfritagelse, skulle betales registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven. Motorstyrelsens indstilling Grundet ovenstående er betingelserne for afgiftsfritagelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, dermed ikke opfyldt. Motorstyrelsen finder det desuden godtgjort, at køretøjet skal afgiftsberigtiges som personbil, jf. registreringsafgiftslovens, § 4, jf. § 2, stk. 3. Motorstyrelsen indstiller på denne baggrund, at Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan sagen skal afgøres.” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at kørslen fra Polen til overnatningsstedet, forinden den videre kørsel til arbejdspladsen på [virksomhed1], var erhvervsmæssig og i overensstemmelse med betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogn. Repræsentanten gennemgik og uddybede herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Repræsentanten anførte, at datterselskabet i Polen, [klagers dattervirksomhed] Sp. z o.o., og hovedsædet i Danmark, [klager] A/S, samt koncernens øvrige juridiske enheder er én virksomhed, grundet at erhvervsaktiviteterne og formålet i de juridiske enheder er identiske. Repræsentanten bemærkede, at SKM2020.306.ØLR derfor ikke er sammenlignelig med nærværende sag, da Landsretten i dommen til dels lagde vægt på, at de to virksomheder havde forskellige formål og erhvervsaktiviteter. Derudover gjorde repræsentanten gældende, at udstationeringen på overnatningsstedet var erhvervsbetinget og derfor en arbejdsplads med henvisning til forarbejderne til ligningslovens §§ 9 b og 9 c. Kørslen fra virksomhedens adresse i Polen, da der er tale om én virksomhed, til overnatningsstedet, forinden den videre kørsel til arbejdspladsen på [virksomhed1], var derfor i overensstemmelse med betingelserne for afgiftsfritagelsen som mandskabsvogn. Motorstyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om anvendelsen af køretøjet, der var indregistreret med [klager] A/S som bruger og afgiftsfritaget som mandskabsvogn, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, fra adressen i Polen til overnatningsstedet, forinden videre kørsel til [virksomhed1], var i strid med betingelserne for afgiftsfritagelsen. Retsgrundlaget Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1: ”Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.” Det følger af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9: ”Fritaget for afgift er: 9) Motorkøretøjer, som utvivlsomt er konstrueret og særligt indrettet til befordring af mandskab og materiel (mandskabsvogne). Personkabinen skal være indrettet til befordring af mindst 4 personer og med mindst ét sæde bag forsæderne. Kabinen skal være adskilt fra vareladet eller varerummet. Køretøjets varelad eller varerum skal have større flademål end personkabinen. Køretøjet må kun anvendes til transport til og fra virksomhedens arbejdspladser af materiel, værktøj og materialer og til transport til og fra arbejdspladserne af personer, der arbejder i ejerens eller brugerens virksomhed. Køretøjet må ikke benyttes til privat personbefordring. Køretøjet skal på tydelig måde være påmalet virksomhedens navn. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at køretøjer af samme fabriksmærke ikke markedsføres med lignende karrosseri i personvognsudførelse (stationcars o.lign.)” Det fremgår af de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2, (vedrørende den udvidede benyttelsesadgang for mandskabsvogne) i lovforslag nr. 39 af 31. oktober 1996 om ændring af bl.a. registreringsafgiftsloven: “Forslaget medfører, at mandskabsvognene uden begrænsninger kan anvendes til transportopgaver mellem virksomhederne og arbejdspladserne. Privat personbefordring vil som hidtil ikke være tilladt, f.eks. vil det ikke være tilladt at bruge disse registreringsafgiftsfri biler til kørsel mellem virksomheden og den private bopæl. Kørsel mellem arbejdspladserne og den private bopæl vil normalt også være at anse som privat personbefordring og vil derfor være i strid med reglerne. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor en sådan kørsel kan anses som erhvervsmæssig. Eksempelvis, hvor køretøjerne normalt anvendes til kørsel direkte fra en medarbejders private bopæl og til arbejdspladserne. I sådanne tilfælde forudsættes det, at der er en betydelig afstand ( en anden by/landsdel ) fra den private bopæl til virksomhedens adresse. Endvidere vil en sådan brug af køretøjerne også normalt forudsætte, at der på den private adresse er et mindre lager af materiel og/eller materialer.” Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 2, stk. 3: ”Et køretøj, som er fritaget for afgift efter stk. 1-2, afgiftsberigtiges efter §§ 4-5 c, når betingelserne for afgiftsfritagelsen ikke længere er opfyldt.” Af registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, fremgår: ”For betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.” Landsskatterettens begrundelse og resultat På baggrund af sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at selskabets ansatte på kontroltidspunktet den 11. februar 2024 havde anvendt køretøjet til kørsel fra adressen [Polen1]. Dette er adressen for [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. Allerede af denne grund finder Landsskatteretten, at køretøjet er blevet anvendt i strid med anvendelsesbetingelserne for afgiftsfritagelsen, jf. registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, da kørslen ikke skete fra selskabets adresse. Ligeledes er adressen i Polen ikke en arbejdsplads eller en privat bopæl. Køretøjet skal derfor afgiftsberigtiges, jf. § 2, stk. 3. Landsskatteretten finder herved, at ordet ”virksomhed” i registreringsafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 9, må forstås som én juridisk person. Koncernforbindelsen, som selskabet og [klagers dattervirksomhed] Sp. z.o.o. har, ændrer derfor ikke herpå. Landsskatteretten finder herefter, at selskabet hæfter solidarisk for registreringsafgiften som bruger, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5, da selskabet anvendte køretøjet med viden om dets afgiftsforhold. Det i øvrigt af selskabets repræsentant anførte kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæster således Motorstyrelsens afgørelse.