Pantebrevsinvestor anset for næringsdrivende, men nægtet virksomhedsordningen

Journalnr. 24-0073495 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020 Erhvervsmæssig virksomhed Nej Ja Ændres til Ja Berettiget til at anvende virksomhedsordningen Nej Ja Stadfæstelse Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Indkomståret 2021 Erhvervsmæssig virksomhed Nej Ja Ændres til Ja Berettiget til at anvende virksomhedsordningen Nej Ja Stadfæstelse Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Indkomståret 2022 Erhvervsmæssig virksomhed Nej Ja Ændres til Ja Berettiget til at anvende virksomhedsordningen Nej Ja Stadfæstelse Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig Nej Ja Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren har ifølge oplysningerne i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, drevet enkeltmandsvirksomheden, [virksomhed1], med CVR-nr. [...1] siden den 1. maj 2002. Virksomheden er registreret med branchekoden 702200 virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Om virksomhedens aktivitet har klageren oplyst, at virksomheden har beskæftiget sig med køb af pantebreve. Klagerens repræsentant har oplyst, at i indkomstårene 2020-2022 har klageren købt omkring 120 pantebreve, samt oplyst, at klageren ikke bruger under 20 timer gennemsnitligt pr. uge i virksomheden. Foruden enkeltmandsvirksomheden er klageren registreret ejer med 33,30 % af interessentskabet [virksomhed2] I/S v/[klager] & [person1] & [person2] med CVR-nr. [...2]. Det fremgår af CVR, at interessentskabet blev oprettet den 1. august 2002. Branchekoden er ligeledes anført som virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse. Repræsentanten har om interessentskabets aktivitet oplyst, at den svarer til aktiviteten i klagerens enkeltmandsvirksomhed med den eneste forskel, at interessentskabet er stoppet med at købe flere pantebreve eksternt. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at dette skal forstås således, at det fortsat kan forekomme, at interessentskabet køber pantebreve fra f.eks. [virksomhed3] ApS, som er en virksomhed, som interessenterne også ejer. Repræsentanten har oplyst, at klageren gennemsnitligt ikke bruger under syv timer om ugen på arbejde i relation til pantebrevsbeholdningen i interessentskabet. Repræsentanten har oplyst, at klageren, før han opstartede sine virksomheder, har været direktør i [virksomhed4] A/S. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsen supplerende oplyst, at pantebrevene ikke bliver købt med henblik på videresalg, at omsætningen i virksomheden alene stammer fra renteindtægter og kursgevinster i forbindelse med pantebrevene, og at der ikke er anden aktivitet i virksomheden. Hertil præciserede klageren, at der ikke er tale om pantebrevsvirksomhed, hvorefter det kræver tilladelse at drive virksomhed af Finanstilsynet. Klageren har oplyst, at løbetiden på pantebrevene kan være af kortere varighed, f.eks. to til tre år, samt oplyst, at virksomheden tidligere også har købt et selskab, hvori der lå 20 pantebreve. Klageren har oplyst, at aktiviteten med køb af pantebreve teknisk set foregik ved, at en licenshaver udstedte de nyoprettede pantebreve, og at klageren efterfølgende fik transporteret pantebrevene til sig, så han stod som kreditor på pantebrevene. Klageren havde selv indflydelse på vilkårene med låntageren, herunder f.eks. pantebrevets hovedstol, forrentning og kursfastsættelse. Klageren har fremsendt eksempler på pantebreve i ejendomme, som klageren er blevet tilbudt at købe. Heraf fremgår det, at løbetiden varierer fra 3,5 år - 20 år. Det fremgår af virksomhedens regnskaber, at klageren har opgjort følgende resultat for indkomstårene 2020-2022: [virksomhed1] 2020 2021 2022 Porto - 99,00 - 96,00 Abonnementer - 6.690,00 - 6.278,00 - 6.330,00 Telefon, internet - 7.911,00 - 8.422,10 - 8.882,65 Småanskaffelser - 4.028,00 - 250,00 Bankgebyr - 28.154,84 - 21.289,75 - 53.434,60 Marketing - 486,00 - 688,50 Advokat/revisor - 13.880,00 Hotel og fortæring - 1.650,00 Km penge - 2.562,80 - 7.321,72 - 3.862,80 - 49.832,64 - 57.979,07 - 74.506,05 Kursregulering aktier investeringsselskabet [virksomhed5] A/S - 72.219,03 - Kursregulering Obligationer DKK/TRY - 773.467,00 - 781.861,70 - 1.858.893,00 Renter Obligationer inkl. Handelsrenter 530.214,41 161.930,28 255.801,00 Renter TRY – indlånskonto 38.236,86 Rente pantebreve / andre udlån 508.464,86 651.942,84 384.799,56 Andre gebyrer - indt. 4.900,00 Kursgevinst pantebreve 303.135,77 39.154,00 Garantiprovision/Overskudsdeling [virksomhed6] [...3] 25.000,00 Renteindtægt/ - udgift pengeinstitut: [finans1] og [finans2] - 60.963,70 - 100.571,77 - 69.417,71 204.248,57 187.356,39 - 1.205.419,29 Resultat 154.415,93 129.377,32 - 1.279.925,34 Det fremgår af regnskaberne for interessentskabet, at interessentskabet havde følgende resultat i 2020-2022: [virksomhed2] I/S 2020 2021 2022 Pantebrevsrenteindtægter 10.742 24.258 1.052.107 Diverse indtægter 31.668 9.182 50.000 Indtægter i alt 42.410 33.440 1.102.107 Diverse omkostninger 25.485 20.459 13.067 Personaleomkostninger 1.616 1.200 50 Kørselsgodtgørelse [virksomhed1] 4.789 Kørselsgodtgørelse [person2] 4.744 Resultat før renter 5.776 11.781 1.088.990 Renteudgifter 964 1.667 2.296 Resultat 4.812 10.114 1.086.694 Klagerens andel 1.925 3.927 362.997 Vedrørende posten, diverse indtægter, har klagerens repræsentant oplyst, at interessentskabet modtog 1.668 kr. i 2020 vedrørende en sag, hvor interessentskabet oprindeligt havde fire pantebreve i en ejendom. Det er oplyst, at beløbet vedrørte et lille overskud fra denne sag. Som dokumentation herfor har repræsentanten fremlagt kontoudtog fra interessentskabet. Herudover modtog interessentskabet 30.000 kr. fra [virksomhed7] ApS i 2020. Ifølge oplysninger fra CVR er klageren registreret ejer af [virksomhed7] ApS. Det fremgår af fakturaen, at dette vedrørte administrationsomkostninger for 2019 og 2020. I 2021 modtog interessentskabet 9.182 kr. fra [advokatfirma1]. Klageren har fremlagt en mailkorrespondance med [advokatfirma1], hvoraf det fremgår, at beløbet vedrørte et tilgodehavende på 14.182 kr., og hvor interessentskabet skulle afholde udgifter til sagsomkostninger til modparten på 5.000 kr. Det fremgår ydermere, at interessentskabet påtog sig at kontakte en bank for at aflyse et pantebrev. Klageren har oplyst, at indtægten vedrørte fremvisning af ejendommen inden auktionen og på selve auktionen. I 2022 modtog interessentskabet 50.000 kr. fra [virksomhed3] ApS. Det fremgår af fakturaen, at dette vedrørte administrativ assistance. Det fremgår af CVR, at klageren samt de to øvrige interessenter er registrerede ejere af [virksomhed3] ApS. Ifølge Skattestyrelsen har klageren oplyst om arbejdet, at det omfattede udfærdigelse af regnskab, indsendelse til SKAT og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt diverse forefaldende opgaver. Det er hertil oplyst, at arbejdet blev ligeligt fordelt mellem interessenterne, og at der ikke blev udfærdiget lønsedler/timesedler. Repræsentanten har supplerende oplyst, at de udførte tjenesteydelser i interessentskabet herudover omfattede møder med banker, betale regninger, opkræve husleje, besigtige ejendomme samt rengøring af lejemålet [adresse1], [by1], hvor både interessentskabet og [virksomhed3] ApS er tilmeldt. Angående de udførte tjenesteydelser i interessentskabet har repræsentanten oplyst, at klageren bruger mindst fem timer om ugen på dette. I relation til pantebrevsindtægterne i enkeltmandsvirksomheden og interessentskabet har repræsentanten oplyst, at det bl.a. foregik ved følgende daglige arbejder: ”(…) 1) I forbindelse med køb af pantebreve og overvejelser om køb besigtiges de pågældende ejendomme. 2) I forbindelse med køb af pantebreve eller overvejelser om køb gennemgås debitorernes økonomi, herunder budgetter, skatteoplysninger og årsopgørelser fra Skattestyrelsen, lønsedler og andre relevante oplysninger. 3) Der foretages løbende dialog med formidlere af pantebreve. Der modtages henvendelse fra formidlere af pantebreve, der ikke selv yder udsteder pantebreve. 4) Løbende dialog med låntagerne om misligholdelse, omprioriteringer (muligheder for rykning af pantebreve mm.), opgørelser til ejendomsmæglere i forbindelse med salg af ejendomme med pant i. Specielt tidsforbruget i forbindelse med salg af ejendomme, hvor gælden overstiger salgsprisen og forhandlinger om løsninger i den forbindelse, er voldsomt tidskrævende. 5) Opgørelser af restgæld mm. i forbindelse med tvangsauktioner og håndtering af tvangsauktioner i øvrigt. Forhandling med låntagere om afvikling af restfordringer. 6) Udarbejdelse af opgørelser og forhandling af aftaler i forbindelse med offentlige gældssaneringer og i dødsboer. 7) Daglig gennemgang af Statstidende for konstant risikoafdækning. (…)” Klageren har i tillæg hertil fremsendt eksempler på lånesager, korrespondance med ejendomskreditselskabet [finans3] om et potentielt lånepantebrev i fast ejendom og en udskrift af et tinglyst pantebrev med lånevilkår. Det er oplyst, at mange køb af pantebreve afvises som følge af for dårlig kvalitet af ejendom, debitors økonomi mm. eller andre undersøgte forhold. Klageren har anvendt virksomhedsskatteordningen i de påklagede indkomstår. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at klageren har oplyst følgende resultat af virksomhed, samt at der er konteret renteindtægter og udgifter i virksomheden med følgende: Indkomstår 2020 2021 2022 Resultat -825.278 kr. -580.553 kr. -1.853.345 kr. Renteindtægter i virksomhed 939.295 kr. 594.578 kr. 635.453 kr. Renteudgifter i virksomhed 60.962 kr. 100.909 kr. 69.416 kr. Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at saldoen for virksomhedens opsparede overskud pr. 31. december 2019 udgjorde 24.536.701 kr. Ifølge Skattestyrelsen udgjorde klagerens opsparede overskud i 2020 og 2021 henholdsvis 156.019 kr. og 132.748 kr., hvor hævet opsparet overskud i 2022 udgjorde 917.604 kr.Skattestyrelsen har som konsekvens af, at klageren ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed, tilbageført selvangivet opsparet overskud for de 3 indkomstår og har ophørsbeskattet tidligere opsparet overskud på 24.536.701 kr. i indkomståret 2020. Klageren har ikke fremlagt et regnskab, der viser specifikationer til virksomhedsordningen, herunder opgørelse af indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, eller opgørelsen over overskudsdisponeringen for de enkelte år. Der er fremlagt resultatopgørelse og balance for enkeltmandsvirksomheden og I/S’et. Det fremgår af mail dateret den 4. september 2024, at Skattestyrelsens medarbejder gjorde opmærksom på, at de indsendte regnskaber ikke opfyldte betingelserne i virksomhedsordningen, og at et sådant regnskab skulle fremsendes. Dette fremgår også af forslag til afgørelse dateret den 24. april 2024 med henvisning til reglerne og konsekvenserne herved. Klagerens repræsentant har anført, at klageren havde en berettiget forventning om at kunne anvende virksomhedsskatteordningen i indkomstårene 2020-2022. Der er henvist til en mailkorrespondance mellem Skattestyrelsen og klageren, hvor klageren på opfordring fra Skattestyrelsen fremsendte oplysninger relateret til klagerens anvendelse af virksomhedsskatteordningen for indkomståret 2014. Repræsentanten har oplyst, at Skattestyrelsen ved brev af 4. januar 2016, på baggrund af det indleverede regnskabsmateriale og opgørelser, godkendte klagerens anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Til dokumentation heraf har repræsentanten fremsendt Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 4. januar 2016. Det fremgår heraf, at Skattestyrelsen har foretaget ansættelsesændringer vedrørende udlejning af klagerens fritidshus, som indgik i virksomhedens resultat. Herudover har klageren fremsendt en mail af 2. november 2015 fra klageren til Skattestyrelsen, hvor det fremgår, at klageren fremsendte materiale vedrørende hans anvendelse af virksomhedsskatteordningen, herunder hans årsregnskab og saldobalance for 2014. Skattestyrelsen har truffet den påklagede afgørelse vedrørende indkomstårene 2020-2022 den 21. maj 2024. Klagerens skriftlige indsigelser ses at fremgå under punkt 1.2. Klagerens repræsentant har oplyst, at han har anmodet om aktindsigt i sagen den 7. august 2024. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om aktindsigt den 19. august 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at drive erhvervsmæssig virksomhed i kraft af hans enkeltmandsvirksomhed og deltagelse i interessentskabet i indkomstårene 2020-2022. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen ikke godkendt anvendelsen af virksomhedsskatteordningen og derfor tilbageført opsparet overskud i indkomstårene 2020-2022 med henholdsvis 156.019 kr., 132.748 kr. og 917.604 kr. samt hævet tidligere opsparet overskud i indkomståret 2020 med 24.536.701 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” (…) 1. Indtægter i [virksomhed2] I/S anset for at være af lønmodtager eller honorar lignende karakter. (,,,) 1.3 Vores begrundelse og bemærkninger Vore bemærkninger til din Indsigelse: Det er korrekt, at der har været en udveksling af holdninger til om dine papirer i virksomhedsordningen skulle beskattes efter realisationsprincippet. Idet du har anvendt lagerprincippet i 20 år er dette princip godkendt på forslagsniveau. Det er endvidere korrekt, at [person3] godkendte din selvangivelse for 2014. I hvilket omfang det er diskuteret, om det er korrekt at anvende virksomhedsordningen fremgår ikke klart af vore notater. Du blev dog spurgt om et regnskab for [virksomhed2]. Af dette regnskab fremgik ”Diverse indtægter med 88.060,18-kr.". Tilsyneladende har [person3] på dette tidspunkt godkendt din virksomhedsordning med diverse indtægter 88.060,18 kr., uden at dette er undersøgt nærmere. Efter vores opfattelse kan du ikke støtte ret på den vurdering, som er foretaget for indkomståret 2014. Du fremfører, at det ikke er korrekt, er der tale om udført arbejde, som kan karakteriseres som en arbejdsydelse, der må anses for at være Iøn eller honorar uden reel risiko, for Investeringsselskabet [virksomhed5] A/S – CVR [...4]. Det begrunder du med, at der ikke findes aftaler/opgaver eller pengetransaktioner mellem din VSO - d.v.s. CVR [...1] og CVR [...2] og Investeringsselskabet [virksomhed5] A/S CVR [...4]. Diverse indtægter skal efter vores opfattelse karakteriseres som en arbejdsydelse, der må anses for at være Iøn eller honorar uden reel risiko. I den forbindelse finder vi det ikke relevant, hvor store ejerandele deltagerne i I/S aktuelt ejer og at der eventuelt er tale om et § 19 selskab. Vi kan konstatere at der er indtægter fra Investeringsselskabet [virksomhed5] A/S på 50.000 kr. i 2022 benævnt Administrationsfee. Da vi finder det vigtigt, at få afklaret præcis hvilket arbejder der er tale om, har vi forespurgt således: Dokumentation for modtaget administrationsbidrag i [virksomhed2] US for 2020 og 2021. Herunder hvad ligger til grund for administrationsbidraget i 2020- 2022 inkl. nærmere beregninger heraf. Nærmere redegørelse for grundlaget for administrationsbidraget herunder eventuelle lønsedler/timesedler. Herunder også oplysninger om hvem der eventuelt har udført arbejdet. Du har hertil svaret: Administrationsbidraget for år 2022 omfatter udfærdigelse af regnskab, indsendelse til SKAT og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og div. forefaldende opgaver. Der udfærdiges ikke lønsedler/timesedler og arbejdet er ligeligt fordelt mellem [person2], [person1] og undertegnede. Grunden til. at det er så vigtigt med netop disse diverse indtægter er, at vi ikke anser dit personlige regnskab CVR[...1] [virksomhed1] for at kunne bære anvendelse af virksomhedsordningen. [virksomhed2] VS med CVR [...2] har samme forhold, dog er der netop i dette regnskab en Diverse indtægter. Vi har derfor fundet, at der var behov for at undersøge, om disse indtægter kan bære anvendelse af virksomhedsordningen. Disse indtægter er i I/S regnskaberne benævnt "Diverse indtægter", og udgør i 2020 31.668 ler., i 2021 9.182 kr. og i 2022 50.000 kr. Vores kendskab til indtægter er begrænset til de oplysninger du har givet os. Vi har på den baggrund ikke kunnet finde tilstrækkelig støtte for, at der kan være tale om indtægter der skal anses for at være indkomst ved selvstændig virksomhed. Vores vurdering er således en samlet vurdering i forhold til de oplysninger vi har modtaget og særligt under hensyn tagen til de momenter der indgår under punkt 1.4. under Cirkulære om personskat. Herunder især: - at hvervgiver har adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse - at indkomstmodtager udelukkende arbejder for en kendt begrænset kreds af hvervgivere - om indkomstmodtageren ikke er økonomisk ansvarlig over for hvervgiver for arbejdets ud- - førelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko - at der alene er tale om enkeltstående opgaver for en begrænset kreds - al indkomstmodtager ikke stiller maskiner mv. til rådighed for arbejdet - at indkomstmodtager ikke har sædvanlige erhvervsmæssige udgifter forbundet med arbej- - det - at indkomstmodtager ikke annoncere - at indkomstmodtager ikke er momsregistreret Du skriver at ingen af de eksempler (afgørelser) SKAT nævner kan sammenlignes med min VSO. Det er heroverfor vores opfattelse. at eksemplerne viser hvilke momenter der lægges vægt på ved bedømmelsen. Eksemplerne viser, at man ligger vægt på det nævnte cirkulære om personskat. Videre at der ligges vægt på om arbejdet er forbundet med en reel risiko og om der er afholdt udgifter, der væsentlig adskiller sig fra, hvad der er sædvanligt for en lønmodtager. Du nævner, at enhver beslutning er forbundet med risiko -- din VSO købte alm. obligationer, som i år 2022 har lidt store kurstab det er ikke realiserede. Der er korrekt. Men værdipapirbeholdninger er ikke i sig selv nok til, at bære anvendelse af regler i virksomhedsskatteloven. Derfor har det ingen betydning i forhold til, om du kan anvender reglerne i virksomhedsskatteloven. At du kun har hævet opsparet overskud i 2013 er også helt uden betydning for, om du kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Du nævner, at du ikke siden 30. april 2002 har været involveret som lønmodtager eller lignende tjenstlige forhold. Dette forhold er ligeledes uden betydning for, om du kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Du anmoder om dokumentation for vore "antager" og "efter vores opfattelse". Når der er tale om vurderinger, er det selvfølgelig altid svært at dokumentere, hvorfor vi kommer til den opfattelse eller antagelse. Dog skal det i øvrigt fremgå af vores begrundelse, hvilke hensyn til der er lagt til grund for, at vurdere som vi gør. Nedenfor vil begrundelserne blive udbygget. Du fremhæver, at virksomhedsskatteloven ikke nævner noget om timesedler, tidsanvendelse og krav til omsætning i de enkelte år, det er korrekt. I § 1 nævnes, at det alene er "Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan anvende reglerne i loven." Udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed skal derfor afgrænses i forhold til lønmodtagere og honorarmodtagere. Se nedenfor. Selve afgrænsningen er ikke en dokumenterbar størrelse, men netop en konkret vurdering. (…) Det er noteret. at du ikke er enig i forslaget. Karakteristik af selvstændig erhvervsvirksomhed, lønmodtagere og honorarmodtagere: Selvstændig erhvervsvirksomhed: Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Lønmodtager: Som lønmodtager anses den. der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Se afsnit C.A.3.1.1, hvor der står mere om lønmodtagere og lønindkomst. Et honorar er en betaling for et udført stykke arbejde. Et honorar er et pengebeløb. som du modtager for et udført arbejde. Honorarer bruges ofte til at betale for arbejde i forbindelse med enkeltstående opgaver eller projekter. Du modtager primært honorar, hvis du udfører en ydelse uden for dit erhverv eller i din fritid. Det er også muligt at modtage et honorar i et ansættelsesforhold, hvis du ikke er fastansat, men derimod måske ansat som freelancer. Her ses det ofte, at freelanceren modtager honoraret som betaling på den "regning" som vedkommende har sendt til kunden. SKM2008.163.HR: Sagen vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab HI var berettiget til et vederlag. Personen havde oprindeligt drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. Han blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede han sit kontor primo februar. Han/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede GI, at han skulle bistå med salg af dele af G1s aktiviteter, hvilket han fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at han i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var ham personligt eller H1, der var kontraktpart. Han fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem ham/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om han eller H1 var part i aftalen. Højesteret fandt, at det arbejde, han havde udført i henhold til konsulentaftalerne skattemæssigt måtte anses for udført af ham som lønmodtager. Højesteret henviste bl.a. til, at det af konsulentaftalerne fremgik, at han skulle repræsentere G1 som "senior vicepræsident", at han havde fri rådighed over bilen m.v.. og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 som direktør i G1 idet al væsentlige kun oppebar indtægter fra G1. SKM2018.161.13R: Sagerne drejer sig om, hvorvidt skatteyderen skulle anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende for det arbejde, skatteyderen havde udøvet som freelancer ved en virksomhed. Ligeledes omhandlede sagerne. om skatteyderens virksomhed havde udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3. Byretten udtalte indledningsvis, at det følger af fast retspraksis, at den skatteretlige sondring mellem lønindkomst og indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal ske efter de kriterier, der er gengivet i pkt. B.3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Retten fandt efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder sammenholdt med kriterierne an-fort i cirkulæret om personskatteloven, at skatteyderen skulle anses for lønmodtager. Retten lagde i den forbindelse særligt vægt på, at skatteyderen over en længere periode kontinuerligt varetog skiftende opgaver integreret i den pågældende virksomhed, dels i henhold til en skriftlig aftale indgået med skatteyderen personligt, dels i henhold til en mundtlig aftale om udførelse af diverse forefaldende opgaver. Retten tillagde det også vægt, at skatteyderen i det væsentlige havde udført samme opgaver som de øvrige medarbejdere, at skatteyderen kun havde indtægter fra virksomheden bortset fra et mindre beløb, at skatteyderen var undergivet generelle retningslinjer, instruktion og tilsyn, at aflønningen skete efter faste dagstakster en gang månedligt, og at der ikke var afholdt driftsomkostninger, der eller sin karakter og omfang væsentligt adskilte sig fra det, der sædvanligvis afholdes af lønmodtagere. Skatteministeriet blev på denne baggrund frifundet. Et udpluk fra SKM2019.282.LSR: "Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 13.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www. retsinformationon. dk) Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og forer tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hverv-giveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel. om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv. For indkomstmodtagere, der ikke er i et egentligt tjenesteforhold til hvervgiveren, men omvendt ligeledes ikke er at betragte som selvstændig erhvervsdrivende, anvendes betegnelsen honorar-modtagere. Honorarindtægter omfatter bl.a. vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed, da der ikke foreligger fornøden intensitet eller systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 1999, gengivet i TfS 1999,391 LSR, og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.A.3.1.2. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager." Forslag til lov om ændring af ligningsloven. (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab). Fremsat den 26. april 2017 af skatteministeren Udpluk: "Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med del formål at opnå et overskud. Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt: - indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, - hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordrefor- hold, - indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, - indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, - indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp, - vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, - indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere, - indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, - indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende, - indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, - indkomstmodtageren har etableret sig i egne Iokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne, - indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse, - indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, - indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og - ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet." Løsarbejdere er lønmodtager. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Det er en forudsætning. at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed. Som det ses af ovenstående er der tale om en samlet konkret vurdering af forholdene. Der er dog nogle punkter som ses, at have betydelig vægt i vurderingen: - at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. - at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. - indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, - at indkomstmodtageren har de sædvanlige udgifter der er forbundet med selvstændig virksomhed, såsom annoncering, lokaleomkostninger, ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende og leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse. Specielt vedrørende økonomisk risiko, er det afgørende i hvilket omfang, der er en reel risiko i forbindelse med den aktivitet der eventuelt beretter til anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteloven. I denne sag er det således aktiviteten Diverse indtægter, som består af administrations fee mv., hvor det er vores opfattelse at der ikke påtages nogen risiko i forbindelse med de opgaver og den rådgivning der udføres. Ligeledes findes aktiviteten Diverse indtægter ikke at være udført regelmæssigt og aktiviteterne synes at være af underordnet omfang. Endelig findes aktiviteten Diverse indtægter ikke at medføre de for selvstændige virksomheder normale driftsomkostninger. Der henvises til SKM2007.35.OLR, hvor østre Landsrets hvor en professor og forfatters forfatter-og foredragsvirksomhed ikke var selvstændig erhvervsdrivende, idet sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. og under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Videre henvises til SKM2007.273.HR. A havde siden 1985 drevet personlig virksomhed med udvikling af software til teknisk måleudstyr m.v. I 1992 overdrog han virksomheden til et af ham selv ejet anpartsselskab, S, hvorefter han selv og hans far blev ansat i selskabet. Efter overdragelsen af virksomheden til S var A fortsat indehaver af ejendomsretten til de patenter. som var blevet udviklet for virksomhedsomdannelsen. A fortsatte i privat regi med at udvikle software til S' produkter, og han fakturerede S for arbejdet. Skattemyndighederne, M, anså betalingerne - licensafgiften - for retten til at benytte de patenter og øvrige rettigheder, som var forblevet A's ejendom, som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed eller som honorarindtægt. Derimod blev den del af vederlagene. som var betaling for det arbejde, A havde udført for S, og som havde bestået i videreudvikling og tilretning af software m.v., anset som lønindtægt. A indbragte sagen for landsretten, der frifandt M. Højesteret tiltrådte, at A måtte anses for lønmodtager i selskabet for så vidt, angår de indtægter, der ikke kunne anses som licensafgifter. Højesteret lagde herved bl.a. vægt på, at A's arbejde var indgået som en løbende og integreret del af den virksomhed. som blev drevet af det selskab, han selv ejede, at arbejdet ikke var forbundet med en reel personlig økonomisk risiko for A, og at han ikke havde afholdt udgifter som efter art og omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der var sædvanligt for lønmodtagere. Den juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere: "Den omstændighed. at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, fx til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker altså ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed." Konklusionen er på baggrund af ovenstående stadig, at diverse indtægter i 2020-2022 efter vores opfattelse må karakteriseres som en arbejdsydelse, der må anses for at være løn eller honorar i modsætning til hvad der gælder for indtægter ved selvstændig virksomhed. Gengivelse af teksten fra forslaget af den 29.4.2024: Det er skattestyrelsens opfattelse, at du ikke i din personlige virksomhed har drift der kan karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er efter vores opfattelse således alene tale om investeringer i pantebreve og andre værdipapirer. Det er ligeledes skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i [virksomhed2] I/S er drift der kan karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er efter vores opfattelse således alene tale om investeringer i pantebreve og andre værdipapirer. Der er dog i denne virksomhed andre indtægter end indtægter af finansiel karakter. Det er herefter spørgsmålet om disse indtægter alene kan karakteriseres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægterne kan beskrives således: Indkomståret 2020: Indtægterne på 30.000 kr. kommer jf. bilag 1 under punkt 1.1 fra dit eget selskab [virksomhed7] ApS med se nr. [...5]. Der er tale om et administrationsfee på 30.000 kr. Efter vores opfattelse, er der tale om udført arbejde, som kan karakteriseres som en arbejdsydelse der enten må anses for at være Ion eller honorar uden reel risiko. Dermed kan indtægten efter vores opfattelse ikke anses for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Endvidere er deri dette år en indtægt på 1.667,56 kr. jf. bilag 2 under punkt 1.1, det har ikke været muligt for os at fremskaffe bilag der viser hvad dette vedrører. På den baggrund har vi antaget at indtægten vedrører samme forhold som de 30.000 kr. og de efterfølgende 50.000 kr. i 2022. Indkomståret 2021: Vedrørende indtægterne på 9.182 kr. jf. bilag 3 under punkt 1.1 har det ikke været muligt for os at fremskaffe bilag der viser hvad dette vedrører. Du har dog oplyst, at der er tale om konsulentopgaver for en advokat. På den baggrund har vi antaget at indtægten vedrører samme forhold som de 30.000 kr. og de efterfølgende 50.000 kr. i 2022. Indkomståret 2022: Indtægterne på 50.000 kr. kommer jf. bilag 4 under punkt 1.1 fra [virksomhed3] ApS, hvilket vi tolker som Investeringsselskabet [virksomhed5] A/S [...4]. Der er tale om et admininistrationsfee på 50.000 kr. Selskabet er ejet af alle 3 personer der deltager i [virksomhed2] 1/5 og en ubestemt kreds af øvrige aktionærer. Efter vores opfattelse, er der tale om udført arbejde, som kan karakteriseres som en arbejdsydelse der enten må anses for at være Ion eller honorar uden reel risiko. Dermed kan indtægten efter vores opfattelse ikke anses for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Du har oplyst: "Administrationsbidraget for år 2022 omfatter udfærdigelse af regnskab, indsendelse til SKAT og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og div. forefaldende opgaver. Der udfærdiges ikke lønsedler/timesedler og arbejdet er ligeligt fordelt mellem [person2], [person1] og undertegnede." Ved afgrænsning mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsvirksomhed lægges cirkulære nr. 129 af 04. juli 1994 til grund. Dette har Højesteret understreget, hvilket fremgår af følgende dom: U.1996.1027 H (TIS 1996, 449 ref. i den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1.). I vurdering af hvorvidt du gennem aktiviteterne i [virksomhed2] I/S, må anses som værende selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager, anvendes cirkulære om personskat, Cirkulære nr. 129 af 04. juli 1994, herunder afsnit 3.1.1, afsnit 3.1.1.1 og afsnit 3.1.1.2. Cirkulæret indeholder afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, og hvad der lægges vægt på ved vurdering af, om der er tale om henholdsvis tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed. Se også den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1. Skattestyrelsens opfattelse af forholdene er derfor, at arbejdet udføres for hvervgivernes regning og risiko, og at du som indkomstmodtager ikke i øvrigt påtager dig en selvstændig økonomisk risiko. Se cirkulære om personskat afsnit 3,1.1.2. litra d modsætningsvist. På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at indtægterne samlet set i [virksomhed2] I/S ikke, er indtægter der kan karakteriseres som egentlige indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er henset til - at der ikke har været selvstændig ansvarsmæssig risiko eller økonomisk risiko forbundet med erhvervelse af indtægterne. - at indtægterne efter deres karakter må anses som løn og/eller som honorar, ydet for arbejde ud- ført for en eller flere virksomheder. - at indkomstmodtager ikke er begrænses i sin adgang til at arbejde for andre hvervgivere. - at indkomstmodtager ikke har haft udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse. (…) 2. Virksomhedsordningen (…) 2.3. Vores begrundelse og bemærkninger Vore bemærkninger til din indsigelse: Jf. vores bemærkninger under punkt 1.3 opfylder du ikke betingelserne for, at kunne benytte regler i virksomhedsskatteloven. Idet du efter vores opfattelse ikke -har selvstændig virksomhed som det kræves efter Virksomhedsskattelovens § 1. Endvidere findes du ikke at opfylder reglerne om specifikationer til virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 2 om regnskabskrav, i § 4 a om mellemregningskonto, i § 8 om kapitalafkastgrundlag, § 10 om indkomstdisponering. Det er derfor fortsat vores opfattelse, at du ikke kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Derfor foretages endelig beskatning af det opsparede overskud i overensstemmelse med forslaget af den 29. april 2024. Gengivelse af teksten fra forslaget af den 29.4.2024: Efter virksomhedsskattelovens § 1 er det alene personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan benytte reglerne i denne lov. Lønindkomst kan ikke indgå i virksomhedsordningen. Jf. punkt 1.3 ovenfor anser vi ikke dine virksomheder (Virksomheden [virksomhed1] med se nr. [...1] eller [virksomhed2] med se nr. [...2]) som selvstændige erhvervsvirksomheder. Derfor har du ikke efter vores opfattelse ikke noget selvstændig grundlag for at anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Størstedelen af dine virksomheder vedrører finansiel virksomhed. Investeringer i obligationer, pantebreve, udenlandske obligationer og indestående i pengeinstitutter ikke i sig selv udgør et grundlag for selvstændig erhvervsvirksomhed, der beretter til anvendelse af reglerne i virksomhedsskatteloven. Disse aktiver kan alene indgå i virksomhedsordningen, hvis de har tilknytning til en selvstændig erhvervsvirksomhed. Regnskabskrav: De indleverede regnskaber mv. opfylder ikke betingelserne for at anvende reglerne i virksomhedsskatteloven. Det skyldes, at man skal opgøre indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget primo og ultimo og eventuel mellemregningskonto, hertil kommer at man skal opgøre hævninger i virksomheden, og udarbejde en indkomstfordeling. Der henvises til virksomhedsskattelovens § 3, § 4, §4a, §5, §8, og § 10. "Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3. i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen." Efter ordlyden af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, er det ikke en forudsætning for anvendelsen af denne bestemmelse, at den skattepligtige har været berettiget til at anvende virksomhedsordningen forud for sit ophør hermed. På baggrund af ovenstående kan du ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven for årene 2020-2022. dine opsparede overskud skal derfor endelig beskattes. Afstår den skattepligtige sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår, jf. § 10, stk. 3. Opretholdes den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter § 2, stk. 1, i hele det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted, kan virksomhedsordningen anvendes til og med udløbet af indkomståret. Efter vores opfattelse er der ikke en reel adskillelse mellem din privat økonomi og virksomhedens økonomi, idet du har aktiver der er indgået i opgørelserne som slet ikke kan være i virksomhedsordningen. Dermed kan du efter vores opfattelse ikke vente med, at medregne det opsparede overskud til 2021. Du beskattes derfor endeligt af det opsparede overskud i 2020: Hævet opsparet overskud Opsparet overskud brutto Virksomheds skat Opsparet overskud netto Opsparet overskud (30% skat) 5.220.611 5.220.611 1.566.183 3.654.428 Opsparet overskud (28% skat) 6.555.710 6.555.710 1.835.599 4.720.111 Opsparet overskud (25% skat) 10.093.192 10.093.192 2.523.298 7.569.894 Opsparet overskud (24,5% skat) 744.592 744.592 182.425 562.167 Opsparet overskud (23,5% skat) 239.406 239.406 56.260 183.146 Opsparet overskud (22% skat) 1.683.190 1.683.190 370.302 1.312.888 Saldo 31.12.2019 24.536.701 6.534.067 18.002.634 Opsparet overskud i 2020 156.019 34.324 121.695 Saldo 31.12.2020 24.692.720 6.568.392 18.124.328 Opsparet overskud i 2021 132.748 29.205 103.543 Hævet opsparet i 2022 -917.604 -201.873 -715.731 Hævet opsparet overskud i 2020 24.536.701 Tilbageført opsparet overskud i 2020 156.019 Tilbageført opsparet overskud i 2021 132.748 Tilbageført hævet opsparet overskud i 2022 -917.604 (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 26. august 2024 udtalt følgende: ”(…) Til punkt 1 i klagen, anføres: Efter vores opfattelse, er der intet i omsætnings størrelserne (som er fra [virksomhed2] I/S), der skulle gøre det usandsynligt, at der er tale om lønmodtagerforhold. Derimod er det netop vores opfattelse, at virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om drift ofte er lønmodtagerforhold, fordi der ikke nødvendigvis er udgifter direkte forbundet med indtægterne. Her ses der bort fra sædvanlige lønmodtagerudgifter som eksempelvis kørsel. I øvrigt henviser vi fortsat til Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere. Hvorefter det er vores opfattelse, ydelserne er nærmere er erhvervet under lønmodtagerforhold end som honorar. I klagen nævnes, at pantebrevsbeholdningen kan indgå i virksomhedsordningen. Det er vi ikke enige i. I Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 Erhvervsmæssige aktiver fremgår hvilke aktiver der kan være i virksomhedsordningen. Deraf fremgår ikke noget omkring pantebrevsbeholdninger. Derimod findes særskilt omkring, ”Særligt om sælgerfinansiering ved salg af virksomhed eller aktiver i virksomhedsordningen.” Vi mener ikke dette kan berette til at medtage pantebrevsbeholdninger under virksomhedsordningen, idet der netop ikke er tale om sælgerfinansiering. Afskrift fra Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed: ”Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang. Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer. Ved udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed forstås normalt fysiske personers virksomhed.” Uanset at man prøver at sikre sig på forskellig vis i forbindelse med beholdningen af pantebreve ændrer dette ikke på vores opfattelse. De nævnte daglige arbejder, anser vi alene som en sikring af de aktiver man overvejer at købe eller allerede har købt. En sådan sikring er efter vores opfattelse en sikring af formuen, og ikke et udtryk for at der driver selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som krævet i virksomhedsskattelovens § 1. Dermed har pantebrevsbeholdning efter vores opfattelse ingen betydning ved vurdering af om virksomheden opfylder intensitetskravet og rentabilitetskravet. I punkt 2 fremføres det, at indkomstforholdene for 2014 tidligere er godkendt. Så vidt vi kan se af sagen fra 2014, er der tale om undersøgelse af udlejning af et sommerhus samt nogle renteudgifter. Men der er også indkaldt en specifikation af indkomst fra [virksomhed2] I/S. Det er ikke vores opfattelse, at man har behandlet forholdet om, indtægter i [virksomhed2] I/S kan bære anvendelse af virksomhedsordningen for indkomståret 2014. Hertil kommer at omsætningen kan have ændret sig. Diverse indtægter var i 2014 88.060 kr. Der fremgår ikke nærmere af sagen, hvad der er undersøgt i 2014. Uanset at indkomståret 2014 er godkendt finder vi ikke man kan støtte ret herpå, så indkomstårene 2020-2022 også skal godkendes. Vi mener derfor ikke klager kan støtte ret på en tidligere godkendelse af indkomståret 2014. Punkt 3. Aktindsigt. Det er korrekt, at der er søgt aktindsigt den 7.8.2024. Vi beklager der lange sagsbehandlingstid, som skyldes, at anmodningen har tilgået en postkasse for en forkert medarbejder, som ovenikøbet har haft ferie. Sagsbehandler har modtaget anmodningen den 16.8 efter sagsbehandlers arbejdstid, og aktindsigten er sendt 19.8.2024. Vi er enige i, at det kan have påvirket rådgivers grundlag for, at vurdere en påklage af sagen. Skattestyrelsen er dog ikke enig i, at konsekvensen er ugyldighed. Vi beklager, og det er for dårligt, men vi fastholder, at afgørelsen ikke er ugyldig af den grund.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2020-2022, og at han som afledt ændring heraf er berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen. Klagerens repræsentant har endvidere fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at klageren havde en berettiget forventning om at kunne anvende virksomhedsskatteordningen på hans investering i pantebreve. Endelig har repræsentanten fremsat påstand om, at afgørelsen er ugyldig som følge af Skattestyrelsens for sene behandling af klagerens aktindsigtsanmodning. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) [klager] etablerede i 2002 virksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] – 100 ejet. [klager] deltager tillige i virksomheden [virksomhed2] I/S med CVR-nr. [...2] som ligeledes blev etableret i 2002 – 33,3% ejet. [klager] har i alle indkomstårene siden 2003 anvendt virksomhedsskatteordningen. Efter Skattestyrelsens opfattelse, foreligger der ikke i de personlige virksomheder drift, der kan karakteriseres som selvstændig virksomhed. Skattestyrelsen har således lagt til grund, at omsætningen i de to virksomheder i 2020 udgjorde DKK 31.668, i 2021 DKK 9.182 og i 2022 DKK 50.000. Omsætningen er faktureret fra [virksomhed2] I/S. Skattestyrelsen har tillige lagt til grund, at man anser omsætningen i [virksomhed2] I/S for lønmodtager-indkomst, hvorfor virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes. 1. Selvstændig virksomhed Som det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, kan skattepligtige personer der driver selvstændig virksomhed anvende virksomhedsskatteordningen. Loven indeholder ingen definition af, hvad der skal forstås ved selvstændig virksomhed. Selvstændig virksomhed - lønmodtagerforhold Med den definition som Skattestyrelsen ligger til grund for, om der i nærværende situation er tale om selvstændig virksomhed, tages der udgangspunkt i, at man anser omsætningen i [virksomhed2] I/S for lønmodtagerindkomst. Med de beløbsstørrelser som omsætningen udgør i 2020, 2021 og 2022, virker det næppe sandsynligt, at der er tale om løn-modtagerforhold. Der er alt andet lige tale om ad hoc tjenesteydelser ydet af [virksomhed2] I/S og ikke et sædvanligt lønmodtagerforhold. Hvor mange afgørelser, der ikke anses for relevante, der nævnes, ændrer det ikke på, at der ikke kan være tale om et lønmodtagerforhold. Jf. branchekode mm. udbydes der ydelser indenfor Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om drift. De afholdte driftsomkostninger indikerer tillige en vis form for virksomhedsdrift. Selvstændig virksomhed – intensitet og rentabilitet I nærværende sag findes det ikke relevant at se på den af Skattestyrelsen definerede omsætning til brug for vurdering af selvstændig virksomhed. Omsætningen bør i stedet defineres efter deres art og formål. Når der ses på virksomhedens primære aktive aktiviteter, udgør den udover salg af den opnåede ”omsætning” efter Skattestyrelsens definition også væsentlige indtægter fra pantebreve. I henhold til definitionen i årsregnskabsloven ville indtægterne fra pantebreve tillige skulle betragtes som omsætning i forskellige sammenhænge. Vi er enige i, at værdipapirbeholdning i form af obligationer ikke i sig selv er nok, til at bære anvendelsen af virksomhedsskatteordningen. Men det forholder sig anderledes med pantebrevsbeholdningen. Den omdefinerede ”omsætning”, hvor både indtægter fra konsulentydelser og pantebrevsvirksomhed indgår, kan opgøres således: DKK 2020 2021 2022 Andel i omsætning I/S (1/3) 10.556 3.061 16.667 Andel i pantebrevsindtægter IS/ (1/3) 3.581 8.086 350.702 Renteindtægter, pantebreve 508.465 161.030 255.801 Kursgevinster, pantebreve 0 303.136 39.154 Omsætning i alt 522.602 475.313 662.324 Der følger en væsentlig arbejdsindsats med opnåelse af ovenstående omsætning. (…) Klager har før påbegyndelsen af sit erhverv og dermed køb af pantebreve, været direktør i [virksomhed4] A/S. Investeringerne i pantebreve er opbygget siden 2002, og er påbegyndt ved indgåelse af aftaler om lånesager og pantebreve mod provision og formidlingshonorar. Som det fremgår af ovenstående, driver klager selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. virksomhedsskattelovenes § 1. Jf. praksis lægges der desuden vægt på intensitetskravet og rentablilitetskravet. Jf. praksis kan både intensitetskravet og rentabilitetskravet anses for opfyldt. 2.Tidligere godkendelse Klagers indkomstforhold for 2014 er blevet undersøgt af Skattestyrelsen og der ”godkendt”, som Skattestyrelsen refererer i sin afgørelse af den 21. maj 2024. At Skattestyrelsen efter sagsbehandlerens opfattelse i 2024 ikke har styr på, hvad man har undersøgt for at ”godkende” selvangivelsen i 2014, er skatteyder uvedkommende. Jf. TfS 1989 nr. 556 har Landsskatteretten afgivet kendelse om, at Skattestyrelsen ikke uden varsel kunne tilsidesætte en i 18 år fulgt fremgangsmåde, når skattemyndighederne indenfor denne periode aktivt havde undersøgt opgørelsen af skattepligtig indkomst, uden at denne ligningsmæssige aktivitet havde givet anledning til indsigelse mod den anvendte fremgangsmåde. Klager har påbegyndt sin virksomhed i 2002 og anvendt virksomhedsskatteordningen siden 2003. Skatteyder må derfor have en berettiget forventning om at kunne opgøre sin skattepligtige indkomst som selvangivet i årerne 2020 – 2022. Vi skal derfor subsidiært anmode Skatteankestyrelsen om at afgøre, at skattestyrelsen afgørelse af 21. maj 2024 for indkomstårene 2020 – 2022 er ugyldig. 3. Anmodning om aktindsigt – manglende grundlag Vi har den 7. august 2024 på vegne klager indgivet anmodning om aktindsigt i grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse af den 21. maj 2024 vedrørende indkomstårene 2020 – 2022. Vi har d.d. ikke modtaget noget materiale fra Skattestyrelsen eller fået nogen anden meddelelse fra Skattestyrelsen. Jf. forvaltningslovens § 16, stk. 2, 2. pkt. skal anmodning om aktindsigt behandles indenfor 7 arbejdsdage efter modtagelsen af anmodningen. Jf. skattestyrelsens juridiske vejledning, skal sagsbehandlingen afsluttes inden 1-2 arbejdsdage i simple sager, hvor identifikationen af sagen er tydelig, hvilket er tilfældet i nærværende sag. Som følge af den manglende modtagelse af materiale som anmodet om i den indgivne anmodning om aktindsigt, foreligger der for skatteyder ikke et fuldstændigt grundlag for den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af 21. maj 2024 og ikke et fuldstændigt grundlag at kunne indbringe sagen for Skattankestyrelsen inden fristens udløb. Vi skal derfor tertiært anmode Skatteankestyrelsen om på ovenstående baggrund at erklære skattestyrelsens afgørelse af 21. maj 2024 for ugyldig.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” Ad pkt. 1 i udtalelsen For så vidt angår kommentarerne relateret til omsætningens størrelse og lønmodtagerforhold, indeholder kommentarerne ikke noget nyt. Vi henviser derfor til den indgivne klage til Skatteankestyrelsen af den 19. august 2024. For så vidt angår kommentarerne relateret til, at pantebrevsbeholdningen kan indgå i virksomhedsordningen, gengiver Skattestyrelsen uddrag fra Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 og konkluderer, at pantebrevsbeholdningen ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Skattestyrelsens konklusion er ikke i overensstemmelse med det pågældende afsnit i den Juridiske Vejledning. Af afsnittet fremgår det med henvisning til virksomhedsskatteloven, hvilke aktiver der ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Disse er aktier mm. omfattet af aktieavancebeskatningsloven, uforrentede obligationer og præmieobligationer. Loven eller den juridiske vejledning nævner således intet om forbud mod pantebrevsbeholdninger i virksomhedsordningen. Det bemærkes endvidere i den Juridiske Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4, at ”Det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver er erhvervsmæssige eller private. Derfor skal den selvstændiges fordeling eller placering af aktiverne som udgangspunkt lægges til grund”. Endvidere anføres det, at ”eksemplerne er ikke udtømmende”. I forbindelse med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven i 1986 blev det i forarbejderne omtalt, at det ikke var ualmindeligt, at privatpersoner som alternativ til investering i obligationer investerede i sælgerpantebreve med pant i fast ejendom. Disse papirer var genstand for almindelig omsætning, og havde således betydelige fællestræk med obligationer. Det var derfor naturligt, at pantebreve med disse karaktertræk kunne indgå i virksomhedsordningen. Ovenstående medfører, at Skattestyrelsen ikke har belæg for at nå frem til den angivne konklusion i udtalelsen, da man alene hæfter sig ved dele af den Juridiske Vejledning, som ikke er relevante for nærværende sag. Det skal i tilslutning hertil bemærkes, at konsekvensen af Skattestyrelsen holdning til, at pantebrevene ikke kan indgå i virksomhedsordningen burde have været, at man betragtede udstedelse af nye pantebreve som en privat hævning. Dette synspunkt har man ikke anført, hvilket heller ikke ville have været gyldigt, men sætter alligevel sagsfremstillingen fra Skattestyrelsens side i perspektiv. I relation til Skattestyrelsens bemærkninger om formuesikring, er det første gang Skattestyrelsen bringer dette synspunkt ind i sagen. Synspunktet anerkendes ikke, og ses ikke at have hold i virkeligheden. Provision fra banker relateret til pantebreve og arbejdet med og udstedelse af pantebreve har over 20 år resulteret i den nuværende beholdning. Der er således ikke tale om sikring af formue, der stammer fra salg af andre aktiver. Men det er resultatet af 20 års arbejde med håndtering af pantebreve som anført i den indgivne klage. Ad pkt. 2 i udtalelsen Vi skal i relation til dette punkt som udgangspunkt henvise til den indgivne klage. I afgørelsen af 21. maj 2024 anfører Skattestyrelsen, at en tidligere sagsbehandler har godkendt virksomhedsordningen for indkomståret 2014. I SKAT´s brev af 4. januar 2016 til klager godkendes virksomhedsordningen for indkomståret 2014, på grundlag af det totalt indleverede regnskabsmateriale og relaterede opgørelser, hvor klager er i besiddelse af kopi af både fremsendelsesmail og det vedhæftede materiale som er fremsendt til SKAT. I Skattestyrelsens kommentarer til den indgivne klage, har man nu en anden opfattelse af, hvad SKAT har gennemgået for indkomståret 2014. Opfattelsen er nu, at man ikke mener, at man har forholdt sig til virksomhedsordningen for indkomståret 2014. Ovenstående fremgår heller ikke af det modtagne Sagsnotat i aktindsigten. Konklusionen på ovenstående må derfor være, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelsen af 21. maj 2024 på et oplyst grundlag, hvorfor denne må antages at være ugyldig. Ad pkt. 3 i udtalelsen Vi skal fortsat under henvisning til den indgivne klage til Skatteankestyrelsen af 19. august 2024 tertiært anmode Skatteankestyrelsen om at erklære Skattestyrelsens afgørelse af 21. maj 2024 for ugyldig. Til trods for Skattestyrelsens beklagelse, ændrer det ikke på, at hverken forvaltningsloven eller Skattestyrelsens Juridiske Vejledning indeholder regler om beklagelser eller undskyldninger. Herudover må det konstateres, at Sagsnotatet fremstår meget mangelfuldt. Ca. halvdelen af notatet er en udskrift fra den Juridiske Vejledning, uden at det er faktuelt for sagen. Ligeledes indeholder Sagsnotatet en kopieret gengivelse af klagers skriftlige henvendelser. Begge forhold som fremgår af særskilte dokumenter. Datoen for telefonsamtalen den 19. april 2024 er anført forkert. Ifølge klager, og som det i øvrigt fremgår af mail af den 19. april 2024, fandt den sted den 18. april. Der sættes spørgsmålstegn ved telefonnumre. Sagsbehandler ringer pludseligt i stedet til klagers hustru, til trods for tidligere afgiven oplysning om både hjemmenr. og mobilnr. Endelig konstaterer sagsbehandler, at denne er i tvivl. Men der foreligger intet i sagsnotatet om, hvorledes dette er løst. Der henvises i øvrigt til den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.4. Endelig kan det konstateres, at det med aktindsigten, modtaget efter indgivelse af klagen til Skatteankestyrelsen, fremsendte Sagsnotat, fremsendes i en word-fil, som først er oprettet den 19. august 2024 kl. 14.13, altså efter indgivelsen af klagen til Skatteankestyrelsen. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 27. marts 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”(…) Ad sagsfremstilling Faktiske forhold Skatteankestyrelsen anfører under faktiske forhold, at det af udkast til afgørelse af 4. januar 2016 alene fremgår, at Skattestyrelsen har foretaget ansættelsesændringer vedrørende udlejning af klagerens sommerhus. Men af indledningen til forslaget til afgørelsen fremgår det: ”SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2014.” Heri må ligge, at SKAT har gennemgået det materiale der er indsendt, og alene har bemærkninger til forholdet omkring sommerhus. SKAT har således også forholdt sig til det indsendte regnskabsmateriale, herunder saldobalancer, overskudsdisponering i virksomhedsordningen, indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og hæverækkefølgen. Skattestyrelsen har ikke kunnet fremfinde udførlige notater om, hvad man har set på. Herudover gengiver Skatteankestyrelsen CVR-nummeret for [virksomhed2] forkert. Det korrekte CVR-nr. er [...2]. Ad Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse Retsgrundlaget Der henvises til U.2000.313H, SKM2007.107.HR og SKM2009.747.BR. Forudsætningen for relevansen af de tre domme er, at Landsskatteretten ikke anerkender, at klager har drevet næring ved finansiering. Klager er af den opfattelse, at der har været drevet næring ved finansiering. I så fald vil der ad U.2000.313.H kunne drages den konklusion, at virksomheden er indrettet med henblik på en systematisk og rimelig indkomsterhvervelse, ad SKM2007.107.HR kunne konkluderes, at der er udsigt til, at virksomheden vil give en rimelig fortjeneste og ad SKM2009.747.BR kunne give overskud ud fra sin driftsform i de påklagede år. Landsrettens begrundelse og resultat – vedrørende investering i pantebreve Skatteankestyrelsen henviser relateret til begrebet finansieringsvirksomhed til U.1973.472H, hvor klageren havde erhvervet 89 private pantebreve. Højesteret fandt, at der ikke var tale om næringsvirksomhed. Det bemærkes, at klagers baggrund var automekaniker, indenfor hvilket erhverv han fortsat arbejdede, ved på begyndelsen af køb af pantebreve. Den samlede investering i pantebreve udgjorde over tid maksimalt t.DKK 169. Forhøjelser over tre år som følge af eventuel beskatning af kursgevinster ville maksimalt have udgjort ca. t.DKK 14, t.DKK 18 og t.DKK 15. Højesteret afgjorde sagen med dommerstemmerne 4:3. I nærværende sag drejer det sig om betydelig flere pantebreve, kursavancer på t.DKK 303 og t.DKK 39, og klagers samlede investering i pantebreve for mio.DKK 30 – 40. Altså en betydelig større volumen og indtægter og investeringer i pantebreve, der ligger langt over niveauet i den refererede Højesteretsdom. Der skal i øvrigt henvises til LSRM 1976, 167. Her drev en hustru selvstændig virksomhed gennem investering i 70 købekontrakter med en samlet værdi på ca. t.DKK 168 på tidspunket for den højeste værdi. Landsskatteretten når frem til følgende afgørelse: ”På grundlag af de foreliggende oplysninger om arten af hustruens virksomhed og hendes arbejde med denne fandt Landsskatteretten, at de af hustruen i de omhandlede år oppebårne indtægter måtte anses for indtjent ved selvstændig virksomhed” Det er således klagers opfattelse, at klager ud fra en samlet konkret vurdering, gennem sin aktivitet med køb af pantebreve og det hermed forbundne arbejde, er at anse for at drive næringsvirksomhed ved finansiering, i overensstemmelse med LSRM 1976, 167. Klager har i øvrigt ikke siden begyndelsen af sin virksomhed med pantebreve i 2002 været i noget tjenesteforhold. Forinden da var klager direktør i [virksomhed4] A/S og før dette varetaget direktør funktioner indenfor den finansielle sektor. Klager har således drevet erhvervsmæssig virksomhed i årerne 2020 – 2022, som kan indgå i virksomhedsskatteordningen. Landsrettens begrundelse og resultat – vedrørende anvendelse af virksomhedsordningen Som følge af klagers opfattelse af at drive erhvervsmæssig virksomhed som anført under ”investering i pantebreve”, bør det anerkendes, at virksomhedsordningen kan anvendes for årene 2020 – 2022. Det anføres, at klager ikke har fremlagt regnskab, der opfylder betingelserne i virksomhedsskatteloven, herunder et samlet regnskab med opgørelse af kapitalafkastgrundlag, indskudskonto og overskudsdisponering. Men klager er aldrig blevet bedt om at fremlægge et sådant regnskab. Der henvises til vedhæftede indkaldelse af materiale af den 16. januar 2024. I det omfang det selvangivne ikke godkendes på det foreliggende grundlag bør sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, hvor de pågældende oplysninger vil blive fremlagt. Disse foreligger, som de også gjorde det for indkomståret 2014, som Skattestyrelsen har gennemgået. Skattestyrelsen er på det grundlag ikke berettiget til at tilbageføre opsparet overskud for 2020, 2021 og 2022 mm. Som et kuriosum bemærkes det, at sagsbehandleren i samme brev udbeder sig en momsafstemning, til trods for at virksomheden aldrig har været momsregistreret. Landsrettens begrundelse og resultat – vedrørende formalitetsindsigelse Det fremgår af forslag til afgørelse, at Skattestyrelsen alene vedrørende indkomståret 2014 har truffet afgørelse om klagers udlejningsvirksomhed. Men som anført under ”Ad sagsfremstilling – faktiske forhold” fremgår det tillige indledningsvist af forslag til afgørelse af den 4. januar 2016, at ”SKAT har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2014.” Heri må ligge, at SKAT har gennemgået det materiale der er indsendt og alene har bemærkninger til forholdet omkring sommerhus. SKAT har således også forholdt sig til det indsendte regnskabsmateriale, herunder saldobalancer, overskudsdisponering i virksomhedsordningen, indskudskonto, kapitalafkastgrundlag, kapitalafkast og hæverækkefølgen. Klager må således have en berettiget forventning om, at virksomhedsordningen i øvrigt er godkendt. Skattestyrelsen har ikke kunnet fremfinde udførlige notater om, hvad man har set på. Dette kan ikke lægges klager for last. Det kan konstateres, at anmodning om aktindsigt er sket den 7. august 2024. Aktindsigten er modtaget den 19. august 2024, efter at klagen over Skattestyrelsens afgørelse af den 21. maj 2024 er indbragt for Skatteankestyrelsen. Aktindsigten modtages ca. 2 timer efter, at klagen er indbragt for Skatteankestyrelsen. Det kan samtidig konstateres, at det modtagne word-dokument er oprettet kl. 14.13 den 19. august 2024. Altså efter klagen er indsendt kl. 13.13 samme dag. Som tidligere anført fremstår sagsnotat som et sammendrag af hurtigt kopierede tekster fra klagers indsigelse, sagens afgørelse og den juridiske vedledning, med fejlagtige oplysninger og uden forholdelse til sagens konkrete omstændigheder og uden nogen bemærkninger om sagsbehandlingen. Sagsbehandleren noterer dog på et tidspunkt, at vedkommende er i tvivl, uden der i sagen foreligger, hvorledes der er forholdt sig hertil. Skattestyrelsen noterer i sine kommentarer til den indgivne klage, at man enig i at det kan have påvirket rådgivers grundlag for at vurdere en påklage af sagen, ikke at have modtaget aktindsigten. Skattestyrelsen har således overtrådt forvaltningsloven dels i forhold til antallet af arbejdsdage dels i forhold til ikke at give underretning om grunden til fristoverskridelsen. Det er således klagers opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsen er enig i forslaget. Nedenfor kommenteres enkelte dele af forslaget. Vedrørende erhvervsmæssig virksomhed I forhold til spørgsmålet, om der drives erhvervsmæssig virksomhed bemærker Skattestyrelsen særligt, at Kursgevinstlovens § 13 vedrører situationen, hvor der er tale om pengenæring for en person. Pengenæring i § 13 er handelsnæring eller finansieringsvirksomhed. Handelsnæring Skattestyrelsen er enige med Skatteankestyrelsen i, at det ud fra det oplyste kan ud- ledes, at pantebrevene ikke er erhvervet med henblik på et senere salg, hvor der op- nås en avance, og der er derfor ikke er tale om handelsnæring. Finansieringsvirksomhed Skattestyrelsen er tillige enige med Skatteankestyrelsen i, at der efter en samlet konkret vurdering ikke er tale finansieringsvirksomhed. Skattestyrelsen skal henvise til UfR 1975, 552 H, hvor Højesteret lagde vægt på: ”Indstævntes i sagen omhandlede dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve el. lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter og hyppig anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede løbetid. Gennem regnskabsårene 1964/65 - 1968/69 har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten. Kursgevinsterne findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være en formueforøgelse, der efter bestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1 a, er undtaget fra indkomstskattepligt, men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte erhvervsmæssigt drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 4, stk. 1 a, at være skattepligtig indkomst. (Skattestyrelsens fremhævning)” Dommen viser, at det indgår i en finansieringsvirksomhed, at man skal have indflydelse på lånevilkårene. I den konkrete sag er det oplyst, at der erhverves pantebreve, og det er ikke oplyst, at klager har været med til at fastsætte lånevilkårene. Dette er endnu et argument for, at der ikke er tale om finansieringsvirksomhed. Skattestyrelsen skal bemærke, at der henvises til, at ”Tillige er der lagt vægt på klagerens oplysning om, at der ikke har været tale om egentlig pantebrevsvirksomhed, da dette kræver tilladelse at drive fra finanstilsynet.” Det fremgår ikke af henvisningen, hvilke regler, der kræver tilladelse. Det er derfor uklart, hvilken betydning denne henvisning har i forhold til vurderingen i sagen. Henvisningen bør derfor efter vores opfattelse enten præciseres eller undlades. Vedrørende virksomhedsordningen Udover at der ikke drives erhvervsmæssig virksomhed, hvilket er en betingelse for anvendelse af virksomhedsordningen, er Skattestyrelsen enig i, at klager ikke opfylder de regnskabsmæssige krav efter virksomhedsskatteloven. Der kan herved også henvises til Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.C.5.2.3.2 Regnskabskrav. Aktiviteten med pantebreve Da der ikke er tale om næring skal gevinster og tab heraf vurderes i forhold til kursgevinstlovens regler om gevinster og tab uden for næring. Det fremgår ikke, at dette er sket, hvorfor Skattestyrelsen som nævnt ovenfor er enig i, at dette skal hjemvises. Styrelsen er enig i, at det kan medføre en skærpelse af Skattestyrelsens afgørelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”(…) Skattestyrelsen bemærker med udgangspunkt i Ufr.1975. 552H, at der ikke kan være tale om finansieringsvirksomhed, da klager ikke har haft indflydelse på vilkårene i lånedokumenterne. Dette er ikke korrekt. Til illustration heraf vedhæftes som henholdsvis bilag b, c, d og e baggrundsmateriale i forbindelse med køb af pantebreve. Som det fremgår, har klager a) Indflydelse på lånebeløbets størrelse b) Indflydelse på fastsættelse af rente og indfrielseskurs c) Indflydelse på løbetid, som i bilag b og c er sat til maks. 5 år d) Udstedt pantebrev som første kreditor Pantebrevene er, som det eksempelvis fremgår af bilag b, c, d og e, oprettet med relativ korte løbetider. Pantebrevene udstedes oftest i forbindelse med manglende mulighed for realkreditbelåning i byggesager eller i situationer, hvor debitor endnu ikke har solgt en tidligere ejendom. For illustrationens skyld kan det oplyse, at pantebrevet jf. bilag b og c blev indfriet indenfor 9 måneder. Pantebrevet jf. bilag d og e er oprettet med en hovedstol på DKK 800.000, løbetid på 3 år og en rente på 9% jf. bilag f. Pantebrevene udstedes altid med klager som første kreditor og kreditor bestemmer altid vilkårene overfor de enkelte kunder. Det bemærkes tillige, at kursgevinsten i 2021 har været ganske betydelig, ligesom den har været i tidligere år også. Der vedhæftes som bilag g udskrift fra CVR-registret hos Erhvervsstyrelsen, hvoraf fremgår klagers fortsatte involvering i finansieringsvirksomhed, hvilket tillige understøtter formodningen om finansiel virksomhed. Endelig skal det oplyses, at ”egentlig pantebrevsvirksomhed kræver tilladelse fra Finanstilsynet” betyder, at det er handelsnæring med pantebreve, der kræver tilladelse, hvor i mod finansieringsvirksomhed ikke kræver tilladelse. For så vidt angår Skattestyrelsens bemærkninger om Virksomhedsordningen, skal vi blot henvise til vores brev af den 27. marts 2025 til Skatteankestyrelsen, hvoraf fremgår, ” Landsrettens begrundelse og resultat – vedrørende anvendelse af virksomhedsordningen Som følge af klagers opfattelse af at drive erhvervsmæssig virksomhed som anført under ”investering i pantebreve”, bør det anerkendes, at virksomhedsordningen kan anvendes for årene 2020 – 2022. Det anføres, at klager ikke har fremlagt regnskab, der opfylder betingelserne i virksomhedsskatteloven, herunder et samlet regnskab med opgørelse af kapitalafkastgrundlag, indskudskonto og overskudsdisponering. Men klager er aldrig blevet bedt om at fremlægge et sådant regnskab. Der henvises til vedhæftede indkaldelse af materiale af den 16. januar 2024. I det omfang det selvangivne ikke godkendes på det foreliggende grundlag bør sagen hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, hvor de pågældende oplysninger vil blive fremlagt. Disse foreligger, som de også gjorde det for indkomståret 2014, som Skattestyrelsen har gennemgået. Skattestyrelsen er på det grundlag ikke berettiget til at tilbageføre opsparet overskud for 2020, 2021 og 2022 mm. Som et kuriosum bemærkes det, at sagsbehandleren i samme brev udbeder sig en momsafstemning, til trods for at virksomheden aldrig har været momsregistreret.” Vi er således ikke enige i Skattestyrelsens udtalelse. Ad Skatteankestyrelsens tilføjelser i forslag til afgørelse som medsendt ved brev af den 15. maj 2025 Relateret til Skatteankestyrelsens nu yderligere bemærkninger i forslag til afgørelse af den 15. maj 2025 skal vi oplyse, at hverken dokumenter i aktindsigten eller sagsnotat indeholder rettelser som klager har påpeget overfor sagsbehandler. Således fremgår det bl.a. i Skattestyrelsens afgørelse, at Skattestyrelsen taler om indtægter uden risiko, og ejerandele uden betydning i forhold til I/S og et investeringsselskab omfattet af § 19. I samme moment konstaterer man indtægt fra Investeringsselskabet [virksomhed5] A/S på DKK 50.000. Men honoraret kommer ikke fra dette selskab, således som det er dokumenteret flere gange. Det kommer fra [virksomhed3] ApS Det kan således konstateres, at der ikke foreligger dokumenter i form af telefonnotater eller sagsnotat, om flere af klagers indsigelser i forhold til faktuelle oplysninger. Det bemærkes i øvrigt, at der i Skatteankestyrelsens ”Faktiske oplysninger” er anvendt forkert CVR-nr. i forhold til [virksomhed2] I/S, hvilket har medvirket til at øge forvirringen.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren drev erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2020 - 2022, hvorfor han var berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de tidligere skriftlige indlæg i klagesagen. Det blev oplyst, at licenshaver, fx [finans3], udstedte de nyoprettede pantebreve, og at klageren efterfølgende fik transporteret pantebrevene til sig, så han stod som 1. kreditor på pantebrevene. Denne fremgangsmåde var en teknisk løsning, fordi klageren ikke havde licens til selv at udstede nye pantebreve. Klagerens arbejde og rolle bestod i at indgå aftale med låntager om vilkår mv. vedrørende udlån på pantebrevene, herunder fx fastsættelse af rente, kurs og andre vilkår. Herudover kunne arbejdet bestå i besigtigelse af ejendommen, gennemgang af debitors økonomi, gennemgang af budgetter, ægtefælleforhold osv. Der kunne også være løbende dialog med låntager i forhold til efterfølgende reguleringer. Der var således en risiko forbundet med aftalerne, særligt henset til, at debitorerne ikke havde mulighed for at låne pengene gennem bank eller realkredit. Klageren tjente i de omhandlende år mellem 500.000 - 1 mio. kr. i kursgevinst og renter på pantebrevene. Betingelserne for at drive erhvervsmæssig virksomhed var derfor opfyldt. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen omhandler, hvorvidt klageren kan anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Afledt heraf skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt klageren kan anvende virksomhedsordningen i indkomstårene 2020-2022. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse kan anses for ugyldig som følge af for sent givet aktindsigt eller som følge af, at klageren havde en berettiget forventning om at kunne anvende virksomhedsskatteordningen. Retsgrundlaget Det fremgår af statsskattelovens § 6: ”Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger (…) Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde” Af kursgevinstlovens § 12 fremgår: ”Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, og dødsboer, der er skattepligtige efter dødsboskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.” Det fremgår af kursgevinstlovens § 13: ”Hvis personen eller dødsboet udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, medregnes gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 18. Stk. 2. Godtgøres det, at en fordring er erhvervet uden for den skattepligtiges næringsvirksomhed og ikke senere er indgået i denne, omfatter stk. 1 ikke gevinst og tab på en sådan fordring.” Af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, fremgår: ”Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger 2.000 kr.” Det fremgår af kursgevinstlovens § 17: ”For tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6 a anvendelse, jf. dog § 18.” Af personskattelovens § 4 stk. 1, nr. 1, fremgår følgende: ” Kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af 1) renteindtægter og renteudgifter samt fradrag efter ligningslovens § 6 og § 6 A” Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 3: ”Personer skal medregne indtægter og udgifter som nævnt i stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Endvidere medregnes i den personlige indkomst tab på fordringer, som omfattes af kursgevinstlovens § 17.” Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, fremgår følgende: ”Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i dette afsnit på indkomst fra virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis indkomst fra virksomheden er kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 9 eller 11, i personskatteloven. Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst, jf. konkursskattelovens § 6.” Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1: ”Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.” Af virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, sidste punktum, fremgår: Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1: ”Ophører den skattepligtige med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.” Af forvaltningslovens § 16 fremgår: ”Afgørelsen af, om en anmodning om aktindsigt skal imødekommes, træffes af den myndighed, der i øvrigt har afgørelsen af den pågældende sag. Stk. 2. Vedkommende myndighed m.v. afgør snarest, om partens anmodning om aktindsigt kan imødekommes. En anmodning om aktindsigt skal færdigbehandles inden 7 arbejdsdage efter modtagelsen, medmindre dette på grund af f.eks. sagens omfang eller kompleksitet undtagelsesvis ikke er muligt. Den aktindsigtssøgende skal i givet fald underrettes om grunden til fristoverskridelsen og om, hvornår anmodningen kan forventes færdigbehandlet. Stk. 3. Dokumenterne skal udleveres i den form, som parten ønsker. Dette gælder dog ikke, hvis det er umuligt eller meget vanskeligt eller der foreligger tungtvejende modhensyn. Stk. 4. Afgørelser om aktindsigtsspørgsmål kan påklages særskilt til den myndighed, som er klageinstans i forhold til afgørelsen af den sag, anmodningen om aktindsigt vedrører. Bestemmelsen i § 9 b gælder tilsvarende. Stk. 5. Vedkommende minister kan fastsætte regler, der fraviger bestemmelserne i stk. 1 og stk. 4, 1. pkt. Stk. 6. Justitsministeren fastsætter regler om betaling for udlevering af dokumenter.” Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1: ”Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer. I sager om vurdering af fast ejendom kan Landsskatteretten uanset klagens formulering tillige foretage ændringer i andre ansættelser og dele af ejendomsvurderingen, hvis ændringerne er en følge af faktiske eller retlige forhold, der indgår i prøvelsen af det påklagede.” Det følger af Højesterets dom af 4. november 1999, offentliggjort som U.2000.313H, at bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, skal foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Det indgår med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Det fremgår af Højesterets dom af 2. februar 2007, offentliggjort som SKM2007.107.HR, at der i de foreliggende år havde været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. Det følger af Retten i [by2]s dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR, at hvorvidt virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. I Højesterets dom af 16. april 1973, offentliggjort som U.1973.472H, havde klageren erhvervet et betydeligt antal private pantebreve med kort løbetid og opnået kursavancer ved afdrag på og indfrielse af pantebrevene. Højesteret fandt, at der ikke i det om erhvervelsen af pantebrevene oplyste, herunder deres antal og art, klagerens samarbejde med ejendomsmæglere og benyttelse af en kassekredit, var grundlag for at fastslå, at klageren herved havde udøvet en næringsvirksomhed, der efter statsskattelovens § 4 sammenholdt med § 5 medførte pligt til at svare indkomstskat af avancerne. Landsskatterettens begrundelse og resultat Vurderingen af erhvervsmæssig virksomhed Om enkeltmandsvirksomhedens aktivitet har klageren oplyst, at den består af køb af pantebreve i fast ejendom. Klageren har oplyst, at disse ikke bliver købt med henblik på videresalg, og at der ikke er tale om pantebrevsvirksomhed, som kræver tilladelse af Finanstilsynet for at drive en sådan virksomhed. Omsætningen består alene af renteafkast og kursgevinst. Om arbejdet, som klageren udførte i forbindelse med køb af pantebreve, har klageren oplyst, at det bl.a. kunne bestå af at gennemgå debitorernes økonomi, dialog med formidlere af pantebreve, besigtigelse, dialog med låntagere, håndtering af tvangsauktioner, udarbejdelse af opgørelser, forhandling i forbindelse med gældssanering mm. Det er også oplyst, at klageren havde indflydelse på vilkårene overfor debitor, herunder fastsættelsen af kursen, renten mv. Det er oplyst, at klageren gennemsnitligt arbejdede ikke under 20 timer pr. uge relateret til pantebrevsbeholdningen. Om pantebrevenes løbetid er det oplyst, at de kunne være af kortere varighed, f.eks. to til tre år. Af de fremlagte eksempler på pantebreve, som enkeltmandsvirksomheden havde kigget på, fremgår det, at disse havde en løbetid på 3,5 år, 10 år og 20 år. Klagerens repræsentant har oplyst, at interessentskabets investering i pantebreve svarede til aktiviteten i klagerens enkeltmandsvirksomhed. Interessentskabet ophørte dog med at købe pantebreve i 2020-2022, med undtagelse af enkelte køb af pantebreve fra interessenternes øvrige virksomheder. Der er to former for næringsvirksomhed vedrørende fordringer. Dels er der næring med køb og salg af fordringer (handelsnæring), dels er der næring ved finansiering. Landsskatteretten finder, at klageren ikke driver handelsnæring med køb og salg af pantebreve hverken i sin enkeltmandsvirksomhed eller i interessentskabet. Der er lagt vægt på, at pantebrevene ikke omsættes, dvs. købes og sælges videre, men købes med henblik på renteafkast og kursregulering i pantebrevets levetid. Ved vurderingen af, hvorvidt der drives næring ved finansiering, kan der i henhold til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.2.1, der henviser til UfR 1975, 552 H og UfR 1973, 472 H, lægges vægt på den aktivitet, som den skattepligtige udøver i forbindelse med erhvervelsen af fordringen og fordringens art. Typiske anlægspapirer, såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom, giver formodning for, at der er tale om anlægsinvestering uden for næring, hvorimod individuelle gældsbreve, købekontrakter og atypiske pantebreve kan tale for, at der er tale om finansieringsvirksomhed som led i næring. Ud fra en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten, at klageren ved sin aktivitet med køb af pantebreve i sin enkeltmandsvirksomhed og interessentskabet kan anses for at have drevet næring ved finansiering. Der er herved lagt til grund, at klageren i forbindelse med indgåelse af låneaftaler og køb af pantebreve har en aktiv arbejdsindsats og indflydelse på vilkårene overfor debitor, herunder fx fastsættelsen af kurs, rente og andre vilkår, samt med mulighed for at undersøge debitors økonomi, besigtigelse af ejendom mv. Endvidere er der lagt vægt på omfanget af handlerne og fortjenesten ved renteafkastet og kursreguleringen. For så vidt angår de i sagen omhandlende honorarer, anses disse også for at være en del af den erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Vedrørende anvendelsen af virksomhedsordningen Som følge af ovenstående opfylder klageren betingelserne i virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, om, at virksomhedsordningen kan anvendes, hvis der drives erhvervsmæssig virksomhed. Klageren har imidlertid ikke fremlagt et regnskab, der opfylder betingelserne i virksomhedsskatteloven, herunder et samlet regnskab med specifikationer til virksomhedsordningen i form af kapitalafkastgrundlag, indskudskonto, overskudsdisponering, konto for opsparet overskud, jf. blandt andet virksomhedsskattelovens § 3, § 5, § 8 og § 10. Der er heller ikke fremlagt en bogføring, herunder kontospecifikationer mv., der viser en adskilt økonomi, jf. virksomhedsskattelovens § 2. Klageren opfylder derfor ikke betingelserne for at anvende virksomhedsordningen. Klageren har senest anvendt virksomhedsordningen i indkomståret 2019, hvorfor opsparet overskud skal medregnes i klagerens personlige indkomst i indkomståret 2020, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilbageføre opsparet overskud i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 og medregne tidligere opsparet overskud i indkomståret 2020. Vedrørende formalitetsindsigelse Klagerens repræsentant har anført, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at klageren havde en berettiget forventning om at kunne anvende virksomhedsskatteordningen på hans investering i pantebreve. Til dokumentation for, at klageren havde en berettiget forventning om at kunne anvende virksomhedsskatteordningen, har repræsentanten fremsendt en mail fra klageren til Skattestyrelsen, hvor det fremgår, at klageren fremsendte materiale vedrørende klagerens anvendelse af virksomhedsskatteordningen i indkomståret 2014, herunder hans årsregnskab for 2014 og virksomhedens saldobalance. En uformel forhåndstilkendegivelse er som udgangspunkt ikke bindende for skatteforvaltningen. En sådan kan dog helt undtagelsesvis blive bindende, hvis en række betingelser er opfyldt. Tilkendegivelsen skal blandt andet være klar, entydig og positiv, og skal være givet uden forbehold, og tilkendegivelsen må ikke være klart i uoverensstemmelse med lovgivningen. Der kan henvises til Den Juridiske Vejledning, afsnit A.A.2.8.3. I Højesterets dom af 29. april 1998, offentliggjort som TfS 1998, 394, havde Skattemyndighederne godkendt, at A foretog fradrag for renter for indkomstårene 1984-1988, men nægtede fradragsret for beregnede, men ikke betalte renteudgifter for årene 1989 og 1990. Højesteret fandt, at skattemyndigheden havde været berettiget til at nægte fradrag for 1989 og 1990, og det kunne ikke føre til et andet resultat, at der var blevet indrømmet fradragsret for tidligere indkomstår. Det er klageren, som skal godtgøre, at der foreligger en uformel forhåndstilkendegivelse fra myndigheden. Der kan henvises til byrettens dom af 15. december 2008, offentliggjort som SKM2009.47.BR, hvor byretten fandt, at de sparsomme oplysninger om den kommunale skatteforvaltnings indkaldelse af og gennemgang af materiale for årene 1996 og 1997 ikke gav grundlag for at antage, at sagsøgers skattemæssige dispositioner var blevet påvirket heraf, eller at sagsøger i øvrigt var bibragt en retsbeskyttet forventning om, at han ikke ville blive beskattet af honoraret i 1999-2001. Klageren har ikke godtgjort, at Skattestyrelsen har givet en sådan klar, entydig og positiv tilkendegivelse uden forbehold vedrørende klagerens anvendelse af virksomhedsskatteordningen på investering i pantebreve. Det forhold, at Skattestyrelsen har modtaget klagerens regnskab og saldobalance for indkomståret 2014 samt havde truffet afgørelse om klagerens udlejningsresultat, som indgik i virksomhedens resultat, kan ikke føre til et andet resultat. Valg af beskatningsform, herunder anvendelse af virksomhedsordningen, sker for hvert enkelt indkomstår, og kan vælges, hvis betingelserne herfor er opfyldt for det enkelte indkomstår. Klagerens repræsentant har endvidere anført, at afgørelsen er ugyldig som følge af Skattestyrelsens for sene behandling af klagerens aktindsigtsanmodning. Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 21. maj 2024. Klagerens repræsentant har oplyst, at han anmodede om aktindsigt i sagen den 7. august 2024. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om aktindsigt den 19. august 2024. Landsskatteretten finder, at det forhold, at Skattestyrelsen behandlede aktindsigtsanmodningen efter 8 arbejdsdage, ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 21. maj 2024, og at anmodning om aktindsigt først blev fremsendt 7. august 2024, hvorfor Skattestyrelsens for sene behandling af aktindsigtsanmodningen ikke ses at have kunne påvirket klagerens mulighed for at påklage afgørelsen. Klagerens skriftlige indsigelser er endvidere indgået i den påklagede afgørelse. Landsskatteretten finder, at det af repræsentanten anførte om Skattestyrelsens sagsnotat heller ikke fører til afgørelsens ugyldighed. Der er herved henset til, at de oplysninger om sagens faktiske oplysninger, som repræsentanten henviser til, fremgår af sagens øvrige dokumenter, hvorfor notatpligten ses at være opfyldt. At der er fejlnoteret datoer i notatet, at der indgår oplysninger, som repræsentanten ikke finder relevant, og at det fremgår af repræsentantens udgave af dokumentet, at dette først er oprettet efter indgivelsen af klagen, ses efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke at føre til afgørelsens ugyldighed.