Underskud ved udlejning af fransk feriebolig nægtet modregning

Journalnr. 24-0069435 Skattestyrelsen har ikke godkendt underskud i udenlandsk kapitalindkomst med 105.432 for indkomståret 2020, med 145.878 kr. for indkomståret 2021 og med 142.034 kr. for indkomståret 2022. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren ejer fast ejendom i Frankrig, som udbydes til udlejning. Ifølge klagerens skatteoplysninger var ejendommen, som er beliggende [adresse1] [Frankrig], vurderet som et sommerhus. I indkomstårene 2020, 2021 og 2022 har ejendommen ikke været udlejet, og klageren har i perioden opgjort et underskud med 105.432 kr. i 2020, med 145.878 kr. i 2021 og med 142.034 kr. i 2022. Som følge heraf har klageren på sine årsopgørelser indberettet udenlandsk kapitalindkomst med -105.432 kr. i 2020, med -145.878 i 2021 og med -142.034 kr. i 2022. Klageren har i tidligere indkomstår indberettet resultat af udlejningen af den franske ejendom efter reglerne om udlejning af fritidshus opgjort efter regnskabsmetoden. Klageren har til Skatteankestyrelsen oplyst, at ejendommens regnskab i tidligere år på grund af afskrivninger og fradrag for udgifter er gået i nul, og at der hverken har været positiv eller negativ indkomst til hverken fransk eller dansk beskatning, men at der hvert år er betalt franske ejendomsskatter. Klageren har oplyst, at årsagerne til, at ejendommen ikke har været udlejet i perioden, er, at turismen i Frankrig var hæmmet af COVID-19 epidemien, og at der har været jordskred i området, hvor klagerens ejendom også blev ramt. Klageren oplyser endvidere, at jordskredet er blevet anerkendt som naturkatastrofe af franske myndigheder ved et dekret fra 2022/2023. Klageren har oplyst, at hun ikke har fraskrevet sig ret til benyttelse af ejendommen. Overfor Skattestyrelsen har hun oplyst, at hun reelt kun har opholdt sig i ejendommen i forbindelse med vedligehold og tilsyn. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke godkendt underskud i udenlandsk kapitalindkomst med 105.432 for indkomståret 2020, med 145.878 kr. for indkomståret 2021 og med 142.034 kr. for indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse 1. Udenlandsk kapitalindkomst […] 1.3. Vores begrundelse og bemærkninger Vi kan ikke godkende de oplyste underskud i udenlandsk kapitalindkomst i 2020 med 105.432, i 2021 med 145.878 kr. og i 2022 med 142.034 kr. Det er vores vurdering, at de oplyste underskud er opstået på baggrund af udlejning af fritidsbolig, opgjort efter regnskabsmetoden i ligningslovens § 15 O, stk. 2. Vi har henset til, at ejendommen er vurderet som et sommerhus, at du ved tidligere indberetninger efter vores opfattelse har tilkendegivet, og at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning, da du tidligere har indberettet resultat efter reglerne om udlejning af fritidshus. Vi har herefter lagt vægt på, at det samlede fradragsbeløb efter regnskabsmetoden i ligningslovens § 15 O, stk. 2, ikke kan overstige bruttolejeindtægten og dine oplysninger i de indsendte bilag om, at der i indkomstårene ikke har været lejeindtægter. Vi bemærker, at allerede fordi det samlede fradragsbeløb ikke kan overstige bruttoindtægten i henhold til ligningslovens § 15 O, har vi ikke taget stilling til, hvorvidt og i hvilket omfang de oplyste udgifter er fradragsberettigede. Det fremgår af afsnit C.H.3.4.2.1 under punktet Regnskabsmæssig opgørelse af resultatet af udlejningen, at når en ejer af en fritidsbolig, der udlejes en del af året, vælger ikke at foretage en skematisk opgørelse af resultatet af udlejningen efter reglerne i Ligningslovens § 15 O, stk. 1, skal resultatet opgøres efter et regnskabsmæssigt princip. Se Ligningslovens § 15 O, stk. 2. Den regnskabsmæssige opgørelse medfører, at hele bruttolejeindtægten skal indtægtsføres, og at de dokumenterede udgifter, der er forbundet med udlejningen, herunder afskrivninger, kan fratrækkes. Det samlede fradragsbeløb kan dog ikke overstige bruttolejeindtægten. Se Ligningslovens § 15 O, stk. 2. Vi har i forbindelse med dine bemærkninger af 3. april 2024 den 10. april 2024 oplyst dig følgende: ”Det er Skattestyrelsens opfattelse at ved udlejning af fritidsbolig, hvor resultat er opgjort efter den regnskabsmæssige metode, alene kan fradrages udgifter som fremgår af ligningslovens § 15 O, stk. 2. Det er herefter vores opfattelse, at der ikke kan foretages skattemæssige af- eller nedskrivninger på bygninger, der udlejes som fritidsbolig, idet ligningslovens § 15 O, alene levner mulighed for at foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler. Ligningslovens § 15 O, stk. 2. ”Ejere, der ikke anvender stk. 1, kan fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler som nævnt i afskrivningslovens kapitel 2 samt fradrage ejendomsskatter efter § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med så stor en del af henholdsvis den afholdte vedligeholdelsesudgift, det beregnede afskrivningsbeløb og de betalte ejendomsskatter, som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Det samlede fradragsbeløb efter dette stykke kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Foretages fradrag efter 1.-4. pkt., kan ejeren ikke senere overgå til fradrag efter stk. 1.” Vi kan desuden oplyse, at det fremgår af juridisk vejledning, at følgende betingelser som udgangspunkt skal være opfyldt for, at der skattemæssigt foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet. Vi bemærker desuden, at det ifølge praksis er en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til tredjemand i hele indkomståret. Desuden har skatteyder også bevisbyrden for, at skatteyder ikke har benyttet sommerhuset i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med tredjemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat. Vi henviser til Juridisk vejledning afsnit C.C.1.3.2.4 Sommerhusudlejning. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed.” Vi finder ikke at dine bemærkninger kan føre til en ændret vurdering. Det fremgår af § 1 i bekendtgørelse om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. (bek. 1783 af 19/11/2020), at hvis told- og skatteforvaltningen påtænker, at forhøje eller nedsætte den til told og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 oplyste eller ansatte indkomst, har den skattepligtige adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist. Vi bemærker indledningsvist, at det er vores opfattelse, at bekendtgørelse om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. ikke udvider retten til skattemæssige af- og nedskrivninger, idet det fremgår af bestemmelsen at ændringer af af- og nedskrivninger skal ske inden for lovens rammer. Vi finder herefter, at det ikke er muligt at foretage bygningsmæssige afskrivninger efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 4, da vi ikke har modtaget dokumentation for, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, hvilket er en betingelse for anvendelse af reglerne om bygningsmæssig afskrivning. Vi finder heller ikke, at der kan foretages bygningsmæssige afskrivninger efter ligningslovens § 15 O, der efter bestemmelsens ordlyd alene giver mulighed for afskrivninger af driftsmidler efter afskrivningslovens § 2 om driftsmidler og skibe. Vi bemærker endvidere, at der alene i henhold til reglerne i ligningslovens § 15 O, stk. 2 kan foretages fradrag og afskrivning med så stor en del, som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Vi forhøjer i henhold til ligningslovens § 15 O din skattepligtige indkomst i 2020 med 105.432 kr., i 2021 med 145.878 kr., og i 2022 med 142.034 kr.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen fået tilsendt klagen samt de til klagen vedlagte bilag. Styrelsen har den 19. august 2024 udtalt følgende hertil: ”Indledningsvist bemærker vi, at udenlandsk indkomst efter fast praksis beskrevet i Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit C.F.2.1, skal opgøres ud fra danske regler og omregnes efter gældende valutakurs på erhvervelsestidspunktet. Det er skattestyrelsens opfattelse, at blot fordi ejendommen er fritaget for dansk ejendomsværdiskat er der ikke en udvidet adgang til fradrag. Skattefritagelsen har baggrund i en gammel Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Frankrig, som alene omhandler fritagelse for ejendomsværdiskat og omhandler ikke opgørelse af resultat af udlejning. Det er skatteyders synspunkt, at afgørelsen tager udgangspunkt i de forkerte rammebetingelser. Skatteyder er af den opfattelse at det er en forudsætning for at anvende Ligningslovens § 15 O, stk. 2, at der betales danske ejendomsskatter af ejendommen, da det fremgår af bestemmelsen, at der kan foretages fradrag herfor. Det er fortsat vores vurdering, at de oplyste underskud er opstået på baggrund af udlejning af fritidsbolig, opgjort efter regnskabsmetoden i ligningslovens § 15 O, stk. 2. Det er skattestyrelsens opfattelse at der ikke er grundlag for at slutte modsætningsvist, således at blot fordi man ikke kan foretage fradrag er man ikke omfattet af reglen. Vi henviser i øvrigt til afgørelsen, hvor vi har henset til, at ejendommen er vurderet som et sommerhus, og at skatteyder har indberettet resultat efter reglerne om udlejning af fritidshus, og at skatteyder således har tilkendegivet, at der ikke er tale om erhvervsmæssig udlejning. Vi bemærker i øvrigt hertil, at der i perioden 2019 til 2023 er oplyst underskud af udlejning. Vi er ikke enige i, at ejendommen kan betragtes som en virksomhed blot fordi skatteyder mener at ejendommen er sammenlignelig med et SCI-selskab, som efter dansk ret er skattemæssigt transparent, se SKM2013.361.SR. Vi finder fortsat, at det ikke er dokumenteret, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning, idet betingelserne herfor efter gældende dansk ret ikke er opfyldt. Vi henviser til vores afgørelse for betingelserne. Vi bemærker dog, at uanset om der er tale om erhvervsmæssig udlejning kan der ikke foretages bygningsmæssige afskrivninger, da der er tale om udlejning til beboelse. I henhold til afskrivningslovens 14, stk. 2, nr. 4, kan der ikke foretages bygningsmæssige afskrivninger på bygninger, der er anvendes til beboelse. Det er skattestyrelsens vurdering, at bekendtgørelse 1783 af 19/11/2020 ikke udvider adgangen til afskrivninger, da afskrivninger i henhold til denne bekendtgørelse skal ske inden for lovens rammer. Vi henviser i øvrigt til vores afgørelse. At skatteyder oplyser, at udlejning pga., naturkatastrofen, i henhold til fransk lovgivning er besværliggjort, mener vi ikke kan føre til et andet resultat. Vi har henset til at forholdet skal vurderes efter dansk ret og bemærker desuden, at der grundet naturkatastrofe afventes kompensation. Det er uoplyst om kompensationen for naturkatastrofen er indtægtsført. Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen.” Klagerens opfattelse Klageren har påstået, at underskud i udenlandsk kapitalindkomst skal godkendes med 105.432 for indkomståret 2020, med 145.878 kr. for indkomståret 2021 og med 142.034 kr. for indkomståret 2022. Til støtte for påstanden har klageren bl.a. anført: ”Det er Klagers synspunkt, at afgørelsen tager udgangspunkt i de forkerte rammebetingelser. Det fremgår klart af Ligningslovens prg. 15 O, stk.2 – som også fremhævet i afgørelsen, s.3 – at forudsætningen for anvendelsen af denne er, at der betales danske ejendomsskatter af ejendommen (”Fradrag kan foretages med ....... det beregnede afskrivningsbeløb og de betalte ejendomsskatter ......”. Dette er ikke tilfældet for den pågældende ejendom, der er omfattet af Full Tax Exemption. Alene af denne grund kan Skattestyrelsens grundlag for afgørelsen og dermed selve afgørelsen ikke accepteres. Realiteten er, at Klagers ejendom er i en helt anden kategori end hvad Skattestyrelsen refererer til. Skattestyrelsen er af den opfattelse – uden at der er præcedens herfor og uden at Skattestyrelsen lader Bek. 1783 af 19.11.2020 komme til aktualisering – at der ikke er mulighed for at benytte afskrivninger/nedskrivninger på bygninger, heller ikke Klagers ejendom, der er omfattet af Full Tax Exemption. Dette virker som i direkte modstrid med Bek. 1783. Desuden refererer Skattestyrelsen i flere omgange til reguleringen af sommerhusudlejning og fritidsbolig. Et sommerhus er defineret klart i dansk lovgivning. Denne definition er langt mere restriktiv end Klagers ejendom, der er en almindelig helårsejendom, der ikke er underlagt restriktioner for anvendelse, heller ikke i vinterhalvåret. KLAGERS SYNSPUNKT Det er Klagers synspunkt, at ”Regnskabsmæssig opgørelse” for ejendomme, hvor der er tale om Full Tax Exemption (kan kun være ejendomme i Frankrig), kan sidestilles med, at ejendommen skal betragtes som en virksomhed (fransk SCI), uden restriktioner på typen af afskrivninger eller at det samlede fradragsbeløb kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Det er klart for enhver, at en virksomhed i perioder kan have decideret underskud, såfremt omkostningerne overstiger indtægterne/salget. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis der opstår en pandemi, hvor enhver form for turisme/udlejning bliver vanskeliggjort eller der opstilles forbud – der kan også være tilfælde, hvor der eksempelvis sker naturkatastrofer, der vanskeliggør udlejning. Det er desuden Klagers synspunkt, at ”Regnskabsmæssig opgørelse” for ejendomme, hvor der er tale om Full Tax Exemption, indbefatter muligheder der er enslydende med alle andre virksomheder (ejendommen skal betragtes som et fransk SCI, dvs. personligt ejet virksomhed). Dette indbefatter fx. afskrivningsmulighed på bygningen, med de normale max. procentsatser som for enhver anden erhvervsvirksomhed. Det er endelig Klagers synspunkt, at Bek. 1783 af 19.11.2020 netop har sit udgangspunkt i, at der ved anvendelse af yderligere afskrivninger etc (såfremt de er tilgængelige) kan anvendes til at udligne ændringer i indtægter. Det er som om, at Skattestyrelsen har en langt mere restriktiv tilgang til bekendtgørelsen end hensigten bag samme bekendtgørelse. Det er Klagers opfattelse, at eksempelvis afskrivning/nedskrivning på ejendommen som følge af eksempelvis naturkatastrofer (der ifølge Fransk lovgivning vanskeliggør udlejning i særlig grad), er en mulighed. Mht. mulige afskrivninger/nedskrivninger på Klagers ejendom (som fransk SCI virksomhed) skal eksempelvis fremhæves, at når det slet ikke er muligt at foretage udlejning grundet overordnede omstændigheder som Covid-19, så er det naturligvis sådan, at omkostningerne for den relevante periode bliver højere end indtægterne (der er nul = ingen udlejning). Dette ville være den mest rimelige tolkning og håndtering, selv hvis der var tale om en ejendom der var indbefattet af Ligningslovens prg. 15 O stk.2 og hvor der derfor var betalt danske ejendomsskatter, derunder ejendomsværdiskat. I særdeleshed er det den eneste rimelige og fornuftige håndtering hvis ejendommen er i en anden kategori, eksempelvis Full Tax Exemption og hvor man derfor må sammenligne med hvad der er normale skattemæssige muligheder for ejendommen betragtet som virksomhed. Der er i forbindelse med henvendelsen fra Skattestyrelsen gjort opmærksom herpå – muligvis ikke så detaljeret – men essensen er, at Skattestyrelsen ikke ønsker at tage hensyn hertil, men derimod har fået tunnelsyn på en pointe, som de mener kan føre til en ændring. Men glemmer i den forbindelse at se på hvad forudsætningerne er for de lovregler, de søger at anvende. KONKLUSION Skattestyrelsens referencer til ligningslovens prg. 15 O, stk.2 kan ikke anvendes for Klagers ejendom. Klagers ejendom er med Full Tax Exemption og kan ikke sammenlignes med sommerhuse, hvor der betales ejendomsværdiskat o.a. ejendomsskatter. Skattestyrelsens referencer til sommerhus/fritidshus-udlejning kan ikke anvendes for Klagers ejendom. Når det fremgår af afsnit C.H.3.4.2.1 i ligningslovens prg. 15 O stk.2 at resultatet skal opgøres efter et regnskabsmæssigt princip, er dette regnskabsmæssige princip for Klagers ejendom det samme princip som for enhver mindre virksomhed. Som følge heraf, skal Skattestyrelsens afgørelse bortfalde. Afgørelsen virker som om, at Skattestyrelsen med alle midler vil have en firkant til at kunne skubbes igennem et rundt hul. Man ser slet ikke, at der er tale om to separate klasser af ejendomme. Klager er af den opfattelse, at huset i Frankrig skal anses som en alm. selvstændig virksomhed (alle ejendomme i Frankrig kan registreres som et SCI, der svarer til et andelsselskab) og at huset i Frankrig ikke er underlagt ligningslovens restriktioner om danske fritidsboliger, der udlejes en del af året og hvor forudsætningen er, at der betales danske ejendomsskatter. Istedet skal huset underlægges de normale restriktioner og principper for regnskabsmæssig bogføring af (mikro-) virksomheder, derunder normale regler for afskrivning af såvel driftsmateriel som selve bygningen. Klager er af den opfattelse, at BEK 1783 af 19.11.2020 netop kan anvendes uden restriktioner på Klagers ejendom grundet at Klagers ejendom skal sidestilles med et fransk SCI selskab.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har deltaget i et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Her forklarede klageren, at hun har ejet ejendommen i Frankrig før ophævelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Frankrig/Spanien, og at det efter overenskomsten var Frankrig, der havde beskatningsretten til indtægter på ejendommen, mens indtægterne i Danmark var omfattet af exemptionslempelse. Det var klagerens opfattelse, at der efter ophævelsen derfor opstod en ny kategori af ejendomme med en speciel skattemæssig stilling, som ikke uden videre kunne sidestilles med danske ejendomme. Her forklarede klageren, at udlejningshuse i Frankrig var at betragte som selvstændige skattesubjekter i en selskabsform. Klageren oplyste, at ejendommen blev udlejet gennem et dansk bureau, og at ejendommens regnskab på grund af afskrivninger og fradrag for udgifter har gået i nul, og at der i tidligere indkomstår hverken har været positiv eller negativ indkomst til hverken fransk eller dansk beskatning, men at der hvert år er betalt franske ejendomsskatter. På mødet forklarede klageren endvidere, at hun ikke har fraskrevet sig retten til selv at benytte ejendommen i Frankrig. Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Klageren har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Klager kan ikke se rationalet bag Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Klager finder også, at Skatteankestyrelsen bør korrigere relevante passager i sagsfremstillingen. ”Klageren ejer fast ejendom i Frankrig, der skattemæssigt er med ”full tax exemption” og som benyttes delvist til udlejning. ........... , vurderet og anført som et sommerhus i dansk forstand.” Klager fastholder, at ejendommen som udgangspunkt er med ”full tax exemption”. Dette betyder, at ejendommen i sig selv ikke er et skatteobjekt i henhold til DK lov. Det betyder efter Klagers opfattelse også, at den definition af sommerhus, der skattemæssigt er reguleret med begrænsninger i opholdsperiode og regulering af sommerhusudlejning hvor eksempelvis skattemæssige fradrag for udgifter til græsslåning el. andet gøres afhængigt af hvorvidt der foretages udlejning og hvor 40% reglen eksempelvis underliggende er afhængig af, at der betales ejendomsværdiskat, ikke finder anvendelse på huse med full tax exemption (der iøvrigt kun relaterer sig til huse i Frankrig, der var ejet pr. skøde inden dobbeltbeskatningsaftalen blev bragt til ophør på DK initiativ. Ligningslovens prg. 15 O og derunder prg.15 O stk.2 er udarbejdet efter danske regler for sommerhuse efter danske regler og forudsætter betaling af ejendomsværdiskatter, dvs. ikke ”full tax exemption”. Derunder også, at fradragsbeløb kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Det ses af Landsskatterettens afgørelse i tidligere sag – og Højesterets afgørelse offentliggjort i SKM2005.78.HR, at afgørelserne IKKE er med basis i ”full tax exemption”, men med basis i hvorvidt lejeindtægt skal beskattes ifølge den danske skattemæssige skelnen mellem om et sommerhus er til rådighed for ejeren eller ej. Derfor er det Klagers opfattelse, at den eneste måde, hvorpå ”full tax exemption” kan sameksistere med DK lovgivning iøvrigt er, at huset, såfremt der er indtægt fra leje på huset, skal opgøres som et normalt ApS (hvilket vil være i overensstemmelse med opgørelsen i et fransk SCI selskab), med normale beskatningsregler for et ApS – dvs. afskrivningsregler, opgørelsesregler etc. Det bemærkes, at der gennem en normal ApS beskatning – hvor ejeren af ApS’et som vanligt har mulighed for at benytte VSO beskatning – har mulighed for såvel underskud som overskud i ApS’et. At opgøre ejendommen som et ApS, er også i overensstemmelse med hensigten bag om der skal ske beskatning eller ej (eksempelvis Højesterets dom som nævnt tidligere) af lejeindtægt. Det gør det reelt nemmere, idet lejeindtægt i et ApS er indtægt som al anden form for indtægt. Det er også i overensstemmelse med det generelle princip i dansk ret, at udlejning af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge af, at den danske stat opsagde dobbeltbeskatningsaftalen med Frankrig, er det derfor den danske stats ansvar at stille ejerne af franske ejendomme neutralt i forhold til aftalens opsigelse. Dette betyder efter Klagers opfattelse, at enhver form for yderligere dansk beskatning eller dansk regulering af fransk ejendom med ”full tax exemption”, bør og kan ikke finde sted. Derunder at fastlægge regler for danske sommerhuse som værende også gældende for franske ejendomme med ”full tax exemption”. Det er Klagers opfattelse, at danske myndigheder efter opsigelsen af dobbeltbeskatningsaftalen burde fra starten have præciseret, at ejendomme under ”full tax exemption” skulle registreres skattemæssigt som et ApS (ligestillet med et fransk SCI), og at al indtægt og beskatning af indtægt skulle føres netop som et ApS, istedet for at man introducerer en opsigelse af en aftale og lader al tolkning stå åbent bagefter. Det er i særdeleshed Klagers opfattelse, at skattemyndighederne kan IKKE tvinge en dansk sommerhusbeskatningsform ind over franske ejendomme med ”full tax exemption” og at der som absolut minimum – hvis det ikke decideret skulle være et krav – at opgøre indtægt fra ejendomme med ”full tax exemption” ifølge almindelige ApS regler. Man kunne sagtens sætte som krav, at ejerskab af en sådan ejendom skulle ske under en ApS skal – det ville være præcist som et fransk SCI. Såfremt Landsskatteretten mener, at mikro-ApS løsningen er anbefalelsesværdig idet hensigten bag dobbeltbeskatningsaftalen og opsigelsen heraf vil derved være overholdt for ejendomme med ”full tax exemption” og at lejeindtægtsbeskatning derved også vil være eentydig og tilsvarende simpel i henhold til dansk lov, vil Klager gerne tvangsoprette et ApS (oprettelsen bør være afgifts- og indskudsfri) med det ene formål at eje den franske ejendom med ”full tax exemption”. Det vil endvidere have den effekt, at hvis man ejede flere virksomheder i ApS form, ville der heller ikke være nogen tvivl om hvordan man skattemæssigt skulle behandle dem samlet. Alt ville være nemmere – istedet for alt det bøvl og specialregulering, der ligger for danske sommerhuse i privateje. Endelig vil en ApS ejerstruktur også gøre det nemmere at håndtere ejendomme med ”full tax exemption” rent arvemæssigt, idet andele i en kapitalvirksomhed passer i langt højere udstrækning bedre sammen med fransk lovgivning (SCI) end dansk privateje.” Landsskatterettens afgørelse Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt klageren kan opgøre et underskud i forbindelse med udlejningen af en fransk ejendom til beboelse i indkomstårene 2020, 2021 og 2022, som kan modregnes i anden dansk indkomst. Retsgrundlaget Det fremgår af ligningslovens § 15 O: ”§ 15 O Ejere af en fritidsbolig, der ikke anvendes som helårsbolig, og som udlejes en del af året, kan ved indkomstopgørelsen foretage et bundfradrag på 10.000 kr. (2010-niveau) i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig. Bundfradraget udgør dog 36.500 kr. (2010-niveau), hvis der sker indberetning af lejeindtægten efter regler udstedt i medfør af skatteindberetningslovens § 43 eller oplysninger om lejeindtægten er modtaget af told- og skatteforvaltningen ved udveksling af oplysninger efter artikel 8ac, stk. 2, i direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF med senere ændringer eller tilsvarende aftale om udveksling af oplysninger. Har told- og skatteforvaltningen ikke modtaget indberetning eller oplysning om lejeindtægten, kan bundfradraget i 2. pkt. dog anvendes for indkomstårene 2023-2025, hvis udlejningen er sket gennem en platform, der er indberetningspligtig efter regler udstedt i medfør af skatteindberetningslovens § 43 eller efter regler, der gennemfører artikel 8ac, stk. 1, i direktiv 2011/16/EU af 15. februar 2011 om administrativt samarbejde på beskatningsområdet og om ophævelse af direktiv 77/799/EØF med senere ændringer eller efter tilsvarende aftale om udveksling af oplysninger. Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig. Endvidere kan der af den del af lejeindtægten, der overstiger bundfradraget, fradrages 40 pct. Vælger en ejer at foretage fradrag efter 1., 2. og 4. pkt., kan der ikke foretages fradrag og afskrivninger efter stk. 2. Vælger en ejer at foretage fradrag efter 1., 2. og 4. pkt., medregnes ejendomsværdiskat efter ejendomsskatteloven for hele indkomståret. Bundfradragene efter 1. og 2. pkt. reguleres efter personskattelovens § 20. Stk. 2. Ejere, der ikke anvender stk. 1, kan fradrage faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, foretage skattemæssige afskrivninger efter reglerne om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler som nævnt i afskrivningslovens kapitel 2 samt fradrage ejendomsskatter efter § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med så stor en del af henholdsvis den afholdte vedligeholdelsesudgift, det beregnede afskrivningsbeløb og de betalte ejendomsskatter, som svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Det samlede fradragsbeløb efter dette stykke kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Foretages fradrag efter 1.-4. pkt., kan ejeren ikke senere overgå til fradrag efter stk. 1.” Af afskrivningslovens § 14 fremgår: ”§ 14 Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel. Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til kontor, virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling, drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg, beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service eller barnets lov, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5, hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling. Stk. 3.Uanset stk. 2, nr. 1-3, kan bygninger eller lokaler, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 1. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende, dog ikke udgifter til erhvervelse af grund. Uanset stk. 1 kan bygninger eller lokaler, dog bortset fra garager og laboratorier, der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der ikke kan afskrives efter stk. 2, heller ikke afskrives, når de pågældende bygninger eller lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de ikkeafskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelser omfatter bestemmelsen i 3. pkt. også udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn eller lignende.” Det fremgår af ¨kapitel 1 i bekendtgørelse nr. 1783 af 19. november 2020 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v.: ”Kapitel 1 Ansøgninger, der skyldes danske indkomstændringer § 1. Påtænker told- og skatteforvaltningen at forhøje eller nedsætte den til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 oplyste eller ansatte indkomst, har den skattepligtige adgang til inden for lovens rammer at få ændret af- og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvis. Stk. 2. Den skattepligtige skal gøres opmærksom på adgangen til at få ændret af- og nedskrivninger. Stk. 3. Er ansættelsen påklaget til skatteankenævnet, og anmoder den skattepligtige under behandlingen af klagesagen om ændring af af- og nedskrivninger, gennemfører told- og skatteforvaltningen ændringen efter samme retningslinier som anført under § 1, stk. 1. Skatteankenævnet underrettes om ændringen. Stk. 4. Er ansættelsen påklaget til Landsskatteretten, og anmoder klageren under behandlingen af klagesagen om ændring af af- og nedskrivninger, gennemfører told- og skatteforvaltningen ændringen efter samme retningslinier som anført under § 1, stk. 1. Landsskatteretten underrettes om ændringen. Stk. 5. Hvor en ansættelse ændres ved en administrativ afgørelse eller dom, har den skattepligtige i samme omfang som nævnt under § 1, stk.1, adgang til at ændre af- og nedskrivninger. Ansøgning herom skal senest indgives enten 3 år efter udløbet af det indkomstår, som ansøgningen vedrører, eller senest 3 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen har orienteret den skattepligtige i medfør af § 1, stk. 8. For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 kan ansøgning om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivninger til hel eller delvis udligning af den skattemæssige effekt af ansættelsesændringer for så vidt angår de kontrollerede transaktioner dog altid indgives op til 6 år efter indkomstårets udløb. Stk. 6. Stadfæstes en ansættelse af en administrativ klageinstans eller domstol, og har den skattepligtige ikke tidligere anmodet om ændring af af- og nedskrivninger til udligning af told- og skatteforvaltningens ændring af den oplyste eller ansatte indkomst, jf. § 1, stk. 1, har den skattepligtige adgang til at foretage sådanne kompenserende af- og nedskrivninger, efter at ansættelsen er stadfæstet. Ansøgning herom skal indgives inden for samme frist som nævnt i § 1, stk. 5. Stk. 7. Hvis en administrativ klageinstans eller domstol giver den skattepligtige helt eller delvis medhold, har den skattepligtige inden for lovens rammer adgang til at tilbageføre efterfølgende af- og nedskrivninger, der allerede er foretaget i medfør af § 1, stk. 1. Ansøgning herom skal fremsættes inden for samme frist som nævnt i § 1, stk. 5. Stk. 8. Det påhviler told- og skatteforvaltningen at gøre den skattepligtige opmærksom på adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i medfør af § 1, stk. 5, 6 og 7. Stk. 9. Der kan efter et konkret skøn bortses fra undskyldelige overskridelser af ansøgningsfristerne i § 1, stk. 5, 6 og 7.” I Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.78.HR, udtalte Højesteret: ”Højesterets begrundelse og resultat ”Som anført af landsretten følger det af §§ 7 og 8 i aftalen mellem Sol og Strand og A, at denne havde ret til på forhånd at disponere over sommerhuset i 3 uger inden for en nærmere angiven periode og i øvrigt kunne benytte huset efter aftale med udlejningsbureauet. A havde således ikke i 1997 og 1998 fraskrevet sig retten til selv at benytte sommerhuset. Allerede af denne grund kan sommerhuset ikke i skattemæssig henseende anses for anvendt udelukkende erhvervsmæssigt i disse indkomstår, jf. Højesterets dom i Ugeskrift for Retsvæsen 2002, side 1254.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at udgifter, som i årets løb har været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved beregning af den skattepligtige indkomst. Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en fritidsbolig udlejes erhvervsmæssigt, beskattes udlejningsresultatet efter de regler, der gælder for udlejningsejendomme. Udlejning af fritidsboliger, der ikke er erhvervsmæssig virksomhed, beskattes efter reglerne i ligningslovens § 15 O. Efter ligningslovens § 15 O, stk. 1, opgøres udlejningsresultatet ved, at der gives et bundfradrag i bruttolejeindtægten. I den del af bruttolejeindtægten, der overstiger bundfradraget, gives et yderligere fradrag på 40 %, der dækker alle udgifter i forbindelse med udlejningen. Den skattepligtige kan i stedet vælge, at udlejningsresultatet beskattes efter en regnskabsmæssig metode, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2. I begge tilfælde beskattes overskuddet som kapitalindkomst. Såfremt udlejningen af fritidsboligen skal kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed, skal klagerens rådighed over ejendommen være afskåret således, at klageren var afskåret fra at anvende ejendommen privat, jf. SKM2005.78.HR og SKM2011.312.BR. Det er selve muligheden for at råde over ejendommen, der er afgørende for vurderingen – ikke hvorvidt klageren rent faktisk har benyttet ejendommen privat. Det påhviler klageren at dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over fritidsboligen i indkomstårene 2020, 2021 og 2022 var overdraget til tredjemand. Landsskatteretten finder, at klagerens drift af ejendommen i Frankrig ikke kan anses for at være erhvervsmæssig. Retten lægger vægt på, at klageren ikke har fraskrevet sig retten til selv at benytte den franske ejendom, hvilket er en forudsætning for at anse udlejning til beboelse for erhvervsvirksomhed, jf. Højesterets dom af 21. januar 2005, offentliggjort i SKM2005.78.HR. Landsskatteretten finder herefter, at indkomst fra udlejning af den franske ejendom skal beskattes efter bestemmelsen i ligningslovens § 15 O, stk. 2, idet metoden i ligningslovens § 15 O, stk. 1, ikke er tilvalgt. Det fremgår af ligningslovens § 15 O, stk. 2, at bestemte udgifter berettiger til fradrag, men det gøres udtrykkeligt gældende, at det samlede fradragsbeløb ikke kan overstige bruttolejeindtægten. Vedrørende klagerens bemærkninger om definitionen på et sommerhus/fritidshus bemærker Landsskatteretten, at boligen defineres efter dansk ret, og klageren har oplyst, at ejendommen anvendes til fritidsbolig. Det bemærkes endvidere, at ejendommens karakter ikke påvirker klagerens retsstilling, idet et regnskabsmæssigt underskud på ejendommen ikke kan modregnes i anden personlig indkomst, uanset hvilken beskatningsmetode, der er anvendt, når driften af ejendommen ikke er erhvervsmæssig. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke er berettiget til at opgøre og fratrække et underskud i forbindelse med beregningen af udenlandsk kapitalindkomst. Den bekendtgørelse, bekendtgørelse nr. 1783 af 19. november 2020, som klageren henviser til, regulerer skatteyderens ret til indberetning af ned- og afskrivninger i tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst ændres efter udløb af de ordinære frister for foretagelse af ned- og afskrivninger, eller i tilfælde, hvor særlige omstændigheder bevirker, at ændringer af foretagne ned- og afskrivninger efter fristudløb kan tillades. Bekendtgørelsen danner ikke selvstændigt grundlag for ret til ned- og afskrivninger. Hvad angår klagerens bemærkning vedrørende muligheden for afskrivning på bygningen, bemærker retten, at der ikke kan foretages afskrivninger på bygninger som klagerens, uanset om bygningen anses for anvendt erhvervsmæssigt eller ej, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, litra 4. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.