Rengøringsvirksomhed anset for lønmodtager – købsmomsfradrag nægtet

Journalnr. 24-0063343 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Afgiftsperioderne i 2021 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig økonomisk virksomhed Lønmodtager Forhøjelse af momstilsvar 7.793 kr. 0 kr. Stadfæstelse Afgiftsperioderne i 2022 Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig økonomisk virksomhed Lønmodtager Forhøjelse af momstilsvar 8.586 kr. 0 kr. Stadfæstelse. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale virksomhedsregister, CVR, at indehaveren i årene 2020, 2021 og 2022 drev enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] (virksomheden) med CVR-nummer [...1], og branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger. Virksomheden er ophørt den 31. juli 2024. Indehaveren har angivet moms for afgiftsperioderne 1. halvår og 2. halvår i 2021 og 2022, svarende til følgende: 2021 1. halvår 2. halvår I alt Salgsmoms 71.200 kr. 77.815 kr. 149.015 kr. Købsmoms 6.290 kr. 1.503 kr. 7.793 kr. Momstilsvar 64.910 kr. 76.312 kr. 141.222 kr. 2022 1. halvår 2. halvår I alt Salgsmoms 77.120 kr. 64.778 kr. 141.898 kr. Købsmoms 3.112 kr. 5.474 kr. 8.586 kr. Momstilsvar 74.008 kr. 59.304 kr. 133.312 kr. I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen har indehaveren indsendt to kontrakter indgået mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 29. april 2024 og traf afgørelse i overensstemmelse med forslag til afgørelse den 5. juni 2024. Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at indehaveren ikke anses for at indehaveren ikke er anse for selvstændig erhvervsdrivende og derfor ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Skattestyrelsen har som følge heraf nægtet indehaveren købsmomsfradrag for afgiftsperioderne 1 Kontrakt af 15. december 2020 Af kontrakten, der har ikrafttrædelsesdato den 1. januar 2021, fremgår, at der skal udføres rengøring i henhold til udleveret rengøringsplan 5 dage ugentligt, inklusiv 2 timers månedlig rengøring på [adresse1], [by1] og 16 timers ugentlig kantinedrift og årligt 12 timers intern service. Parterne har aftalt, at prisen udgør 38.733 kr. pr. måned hvoraf 19.733 kr. er for kantineordning og intern service og 19.000 kr. er for rengøring. Prisen er eksklusive materialer og moms samt kilometergodtgørelse, som afregnes kvartalsvis. I prisen er indregnet 52 ugers rengøring årligt samt 45 ugers kantinedrift inkl. intern service. Kantinedrift og intern service foregår ikke i tre uger i perioden fra uge 27 til 31. De tre ugers frihed skal aftales nærmere og meddeles [virksomhed2] A/S senest én måned før afholdelse. Yderligere udføres intern service ikke i fire uger, fordelt på resten af året i henhold til lukkedage og nærmere aftale, som meddeles [virksomhed2] A/S senest 14 dage før afholdelse. Ekstra service faktureres særskilt til 395 kr. pr. time i hverdage og 495 kr. pr. time i weekender efter forudgående aftale. Prisen reguleres årligt i henhold til nettoprisindekset første gang den 1. juni 2022. Det fremgår, at ved næste kontraktforlængelse må forventes en prisregulering anslået til 2,5 – 3 %, som ligges udover nettoprisindeksreguleringen. Opsigelse af kontrakten skal fremsendes skriftligt og udgør tre måneder gældende for begge parter med virkning fra sidste hverdag i opsigelsesmåneden, dog tidligst ved udgangen af juni måned 2021. Kontrakt af 20. november 2022 Af kontrakten fremgår, at der skal udføres rengøring i henhold til udleveret rengøringsplan på tre lokationer. På [adresse2] udføres rengøring 3 dage ugentligt mandag, onsdag og fredag. Prisen er baseret på 12 årlige ydelser og udgør 20.500 kr. pr måned. På [adresse3] og [adresse1] udføres rengøring 2 gange månedligt. På [adresse3] skal rengøringen udføres i tidsrummet 8 – 16. Prisen er baseret på 12 årlige ydelser og udgør henholdsvis 1.200 kr. pr. måned og 1.600 kr. pr. måned. Priserne er eksklusive materialer og moms. I priserne er indregnet 51 ugers rengøring årligt. Ekstra service faktureres særskilt på timebasis. Priserne reguleres årligt i henhold til nettoprisindekset første gang den 1. juni 2023. I efterfølgende afsnit fremgår det, at der må forventes en prisregulering anslået til 2,5 – 3 %, som ligges udover nettoprisindeksreguleringen, er overstreget. Opsigelse af kontrakten skal fremsendes skriftligt og udgør tre måneder gældende for begge parter med virkning fra sidste hverdag i opsigelsesmåneden, dog tidligst ved udgangen af marts 2024. Indehaveren fakturerede [virksomhed2] A/S månedligt den 15. i hver måned. Fakturaer Indehaveren fakturerede [virksomhed2] A/S månedligt den 15. i hver måned for rengøring og intern service. Af de fremlagte fakturaer til [virksomhed2] A/S for afgiftsperioderne i 2020 og 2021 er der endvidere faktureret for diverse materialer og ekstra timearbejde. For afgiftsperioderne i 2020 er der faktureret til [virksomhed3] på 15.064,35 kr. ekskl. moms. For afgiftsperioderne i 2021 er der faktureret til [virksomhed4] på 1.800 kr. ekskl. moms. Kontospecifikationer Af kontospecifikationerne for afgiftsperioderne i 2021 og 2022 for konto 1010 Udført arbejde fremgår, at der er krediteret henholdsvis 596.060,45 kr. og 567.593,27 kr., ligesom moms fremgår med henholdsvis 149.015,13 kr. og 141.898,33 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har anset indehaveren for at være lønmodtager, hvorfor indehaveren ikke anses for at drive selvstændig økonomisk virksomhed og dermed ikke er en afgiftspligtig person. Som følge heraf har Skattestyrelsen nægtet fradrag for købsmoms og forhøjet indehaverens momstilsvar med henholdsvis 7.793 kr. og 8.586 kr. for afgiftsperioderne 2021 og 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende: ”(…) Moms For at være momspligtig skal økonomisk virksomhed udøves selvstændig efter momslovens § 3 stk. 1. Lønmodtagere og andre personer er derfor ikke omfattet af momsreglerne i det omfang, at de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Se momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1 og artikel 10. Vi anser derfor, at du ikke opfylder betingelsen efter momslovens § 3 stk. 1. Tilbageførsel af angivet salgsmoms for samme periode kan dog først ske når og hvis der indsendes dokumentation for at der er udstedt og sendt kreditnota til [virksomhed2] vedrørende salgsmomsen. Uretmæssigt opkrævet moms skal ifølge momslovens § 52 a, stk. 7 indbetales. Modsætningsvis kan du ikke få fradrag for købsmoms efter momslovens § 37 stk. 1. Dit momstilsvar behandles efter skatteforvaltningslovens § 31 stk. 1, som omhandler ordinære frister for genoptagelse. Her gælder, at fristen for ændring af momstilsvaret er senest 3 år efter indberetningsfristen for den enkelte periode. Det betyder, at vi efter skatteforvaltningslovens § 31 stk. 1 kan behandle indkomstårene 2021 og 2022. Da du ikke kan få fradrag for din købsmoms efter momslovens § 37 stk. 1, skal din moms korrigeres således: 2021 1. Halvår 2. Halvår SUM Købsmoms + 6.290 kr. + 1.503 kr. + 7.793 kr. Ændring i alt + 6.290 kr. + 1.503 kr. + 7.793 kr. 2022 1. halvår 2. halvår SUM Købsmoms + 3.112 kr. + 5.474 kr. + 8.586 kr. Ændring i alt + 3.112 kr. + 5.474 kr. + 8.586 kr. I alt forhøjes dit momstilsvar med 7.793 kr. for 2021 og 8.586 kr. for 2022 (…)” Indehaverens opfattelse Indehaveren har nedlagt påstand om, at hun skal anses som selvstændigt erhvervsdrivende og ikke som lønmodtager. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Indsigelse mod fremsendte forslag/oplæg til ansættelsesforhold, der under ingen omstændigheder kan accepteres, ej heller for 2023 og 2024. Medmindre Skat får en aftale på plads med [virksomhed2], om at et sådant ansættelsesforhold kan gøres gældende for de pågældende år incl. feriepenge, s&h betalinger samt sygedagpenge incl. årene 2023 og 2024. Derudover tilbagebetales alle beløb vedr. moms og b-skat, incl.renter og gebyrer samt alle øvrige omkostninger som er opkrævet ifm. disse til [virksomhed1] (evt. på en spærret konto) for de pågældende år incl. 2023 og 2024. Ligeledes frafaldes alle opkrævninger incl. evt. udestående pr.dags dato samt alle påløbende omkostninger ved Skat og alt hvad der er overført til Gældsstyrelsen fra disse nævnte perioder for så vidt angår alle moms og b-skat opkrævninger. Jeg har aldrig før hørt om lignende situationer hvor et sådant krav om ansættelses lignende arbejde kan fremsættes med tilbagevirkende kraft? Hvilket min revisor heller ikke har. Som nævnt tidligere lukker [virksomhed1] pr.31/07 2024. Der findes ingen aktiver i [virksomhed1]. (…)” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset indehaveren for at være lønmodtager og som konsekvens heraf ikke er en afgiftspligtig person i afgiftsperioderne i 2021 og 2022. Endvidere skal retten tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har tilbageført salgsmoms og forhøjet indehaverens momstilsvar for afgiftsperioderne i 2021 og 2022, som følge af, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for den angivne købsmoms. Retsgrundlaget Afgiftspligtig person Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Det følger videre af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, at der ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Dette følger af momssystemdirektivet art. 10. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et tjenesteforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lign. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Hvis der er tvivl om, hvorvidt den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, må afgørelsen ske på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, der lader det udføre. Til yderligere belysning af sondringen kan henvises til cirkulære om personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område afsnit 3.1.1. - 3.1.1.3. Der ses ikke at være modstrid mellem kriterierne efter personskattecirkulæret og kriterierne i momssystemdirektivet art. 10. Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven mv. Fradragsret for købsmoms Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, 2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land, 3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og 4) den afgift, der skal betales efter § 5, stk. 1, 3 og 6, og §§ 6 og 7.” Betaling af salgsmoms Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7: ”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.” Af momslovens § 52 a, stk. 6, og 7, fremgår: ”Stk. 6. Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb. Stk. 7. Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.” Genoptagelsesadgang Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, og fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af angivelsesfristen. Det følger af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Landsskatterettens begrundelse og resultat Retlig kvalifikation – Afgiftspligtig person På grundlag af en samlet bedømmelse finder Landsskatteretten, at indehaveren må anses for at være lønmodtager i forhold til sin beskæftigelse ved [virksomhed2] A/S i de påklagede afgiftsperioder. Retten har lagt vægt på, at indehaveren i de påklagede år i overvejende grad har arbejdet for samme hvervgiver, hovedsageligt har udført servicearbejde og har været underlagt en udleveret rengøringsplan, ligesom køreregnskabet viser, at der systematisk er kørsel til samme adresser i de påklagede afgiftsperioder. Videre er der lagt vægt på, at der i kontrakterne med [virksomhed2] A/S er fastsat antal arbejdsdage om ugen og arbejdsuger om året, herunder at frihed tre uger i ugerne 27-31 skal aftales med [virksomhed2] A/S senest en måned før afholdelse. Der aftales fast månedsløn, der ifølge kontrakt og fakturaer er sket den 15. i måneden med forfald sidste hverdag i den pågældende måned. Udbetalingen foretages månedsvis bagud. Der er desuden en aftale om betaling for ekstra service pr. time og kørselsgodtgørelse. Endeligt fremgår det af kontrakterne, at begge parter har et opsigelsesvarsel på tre måneder. Det fremgår af kontrakterne, at [virksomhed2] A/S dækker udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, hvilket indehaveren i øvrigt har faktureret hos [virksomhed2] A/S. Indehaveren anses således ikke for at have økonomisk risiko i forbindelse med arbejdsforholdet. Endvidere fremgår det ikke af kontrakterne, at indehaveren er ansvarlig overfor [virksomhed2] A/S for de skader denne eventuelt måtte forvolde i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed2] A/S. At indehaveren har haft andre til at udføre en del af arbejdet ændrer ikke rettens samlede bedømmelse anført ovenfor. Det kan heller ikke føre til et andet resultat, at der ikke udbetales feriepenge, søgnehelligdage betalinger samt sygedagpenge og at indehaveren i et vist omfang har udført arbejde for andre. Retten henviser til SKM2022.17BR. Landsskatteretten finder således, at indehaveren ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i afgiftsperioderne i 2021 og 2022, jf. momslovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Vedrørende momstilsvaret Idet indehaveren ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, og dermed ikke være en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1, kan indehaveren ikke få fradrag for købsmoms. Når der henses til momslovens § 52 a finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Skattestyrelsen har opretholdt den angivne salgsmoms. Retten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har tilbageført indbetalt salgsmoms, har nedsat den angivne købsmoms til 0 kr. og herefter har forhøjet indehaverens momstilsvar for afgiftsperioderne i 2021 og 2022 med henholdsvis 7.793 kr. og 8.586 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Genoptagelsesadgang Fristen for ordinær ansættelse af afgiftsperioderne i 2021 og 2022 udløb tidligst den 1. september 2024. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 29. april 2024 og traf afgørelse den 5. juni 2024. Skattestyrelsen har således overholdt fristerne og været berettiget til ansættelse af momstilsvar for afgiftsperioderne i 2021 og 2022. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.