Direktørs hæftelse for A-skat ved uregistreret virksomhed og fiktive fakturaer

Journalnr. 24-0061014 Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren som ejer og direktør af [virksomhed1] ApS har hæftelsesansvar for 1.123.561 kr., som er det krav på A-skat og AM-bidrag, der er opstået i selskabet i indkomståret 2021. Landsskatteretten ændrer den påklagede afgørelse og forhøjer hæftelsesansvaret til 1.143.543 kr. Faktiske oplysninger Klageren har siden stiftelsen den 7. juli 2020 ejet 100 pct. af selskabskapitalen i [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], og indtil den 31. oktober 2023, hvor selskabet er endeligt ophørt efter tvangsopløsning. [virksomhed2] ApS har i perioden 23. oktober 2020-31. oktober 2023 ejet 100 pct. af selskabskapitalen i [virksomhed1] ApS (herefter ”selskabet”), CVR-nr. [...2]. Klageren har tillige været en del af selskabets direktion i perioden 29. oktober 2020 - 16. august 2023. Selskabet har den 16. august 2020 anmodet om opløsning, hvorefter selskabet er endeligt ophørt den 31. oktober 2023. Selskabet har siden stiftelsen været registreret med branchekoden ”412000 Opførelse af bygninger”, og formålet har været ”konstruktion af bygninger og anden beslægtet virksomhed”. Selskabet har ifølge CVR ikke haft nogen ansatte i perioden. Selskabet har den 29. januar 2021 anmodet om at blive registreret for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har den 8. februar 2021 oplyst selskabet, at selskabet skal stille sikkerhed, før selskabet kan registreres for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har den 30. marts 2021 truffet afgørelse om, at selskabet nægtes registrering for A-skat og AM-bidrag, da selskabet ikke har stillet sikkerhed. I afgørelsen har Skattestyrelsen oplyst selskabet om, at det er strafbart at have ansatte, samt at ejeren og ledelsen kan pålægges en personlig, ubegrænset og solidarisk hæftelse for de skatter og afgifter, som den uregistrerede virksomhed skal betale. Skattestyrelsens kontrol Skattestyrelsen har den 17. november 2021 gennemført en kontrolaktion mod selskabet, hvor Skattestyrelsen efter det oplyste har truffet tre personer, som oplyste, at de var ansat i selskabet. Selskabet kontaktede efterfølgende Skattestyrelsen, hvor det blev meddelt, at de tre personer, som Skattestyrelsen mødte på kontrolaktionen, ikke var ansat i selskabet, men lejet af et vikarbureau. I forlængelse heraf anmodede Skattestyrelsen om kontrakten med vikarbureauet samt betalingerne, hvilket ikke blev fremsendt. Skattestyrelsen rekvirerede herefter bankkontoudskrifter fra [finans1]. Skattestyrelsen har ved gennemgang af selskabets bankkonto [kontonr.1] og oplysninger fra [finans1] konstateret, at selskabet har overført følgende beløb til personer i indkomståret 2021, hvor det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførslerne dækker over løn: Navn Beløb i kr. [person1] 215.000,00 [person2] 75.500,00 [person3] – [person4] 51.000,00 [person5] 40.530,00 [person6] 20.000,00 [person7] 20.000,00 [person8] 16.000,00 [person9] 15.000,00 [person10] 13.500,00 [person11] 10.360,00 [person12] 3.000,00 I alt 479.890,00 Det fremgår desuden af selskabets bankkonto, at selskabet har foretaget overførsler til følgende virksomheder, hvor virksomhederne ikke har afregnet moms og/eller A-skat/AM-bidrag til Skattestyrelsen, og hvor det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhederne ikke har leveret ydelser for de overførte beløb: Selskabet/virksomhedens navn Beløb i kr. [virksomhed3] 743.750,00 [virksomhed4] ApS 521.152,00 [virksomhed5] ApS 340.000,00 [virksomhed6] ApS 100.000,00 I alt 1.704.902,00 Klageren har i forbindelse med klagebehandlingen fremlagt tre fakturaer udstedt af [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], som er dateret henholdsvis den 16. og 18. november 2021 samt den 3. december 2021, og hvor det samlede fakturerede beløb udgør 521.152 kr. inkl. moms. Det fremgår af faktura udstedt den 16. november 2021, at [virksomhed4] ApS har udført “gulv og snedker arbejde på [adresse1] i [by3]” for i alt 187.152 kr. inkl. moms. Af faktura dateret den 18. november 2021 fremgår det, at [virksomhed4] ApS har udført “arbejde på adressen [adresse2] [by4]” for i alt 134.400 kr. inkl. moms. Endelig fremgår det af faktura dateret den 3. december 2021, at selskabet har lavet “gips arbejde m.h.t. aftalen. Udskiftning af vinduer inkl. lister, fugning og vinduespladser i [by5]” for i alt 200.000 kr. inkl. moms. Der er ikke fremlagt fakturaer vedrørende de øvrige overførsler. CVR-oplysninger om virksomhederne [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4] [virksomhed4] ApS blev stiftet den 6. juli 2020 og blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 30. maj 2022. Konkursbehandlingen er afsluttet, og [virksomhed4] ApS er opløst den 24. april 2023. Selskabet har siden stiftelsen været registreret med branchekode “812290 Anden rengøring af bygninger og rengøring af erhvervslokaler” og bibranchen “433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”, og formålet har været “Rengøring af virksomheder.” [virksomhed4] ApS har i henhold til CVR ikke haft registreret nogen ansatte. Det fremgår hertil af den påklagede afgørelse, at selskabet ikke har været registreret for moms eller haft ansatte i 2021. [virksomhed3], CVR-nr. [...3] [virksomhed3] er stiftet den 1. Juli 2014 og ophørt den 3. november 2022. [virksomhed3] har været registreret med branchekode “433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibranche “561020 Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.” [virksomhed3] har ikke oplyst et formål. [virksomhed3] har i perioden mellem april og december 2021 haft mellem 1 og 2 ansatte. Skattestyrelsen har oplyst, at ejeren af [virksomhed3] ved Byretten i [by6] den 9. maj 2023 er dømt for omfattende hvidvask af ikke under 200 millioner. Ejeren har samtidig tilstået, at virksomheden har ageret fakturafabrik, og at de fiktive fakturaer er udstedt som led i organiseret økonomisk kriminalitet til brug for skatteunddragelse, der eventuelt kan dække over finansiering af sort løn eller ejerens privatforbrug i de fakturamodtagne virksomheder. Skattestyrelsen har desuden konstateret, at der i virksomheden har været store indgående transaktioner, der hovedsageligt er videreført til forskellige virksomheder i udlandet. Desuden har Skattestyrelsen også oplyst, at virksomhedens omsætning ikke hænger sammen med, når der kun har været mellem 1-2 ansatte. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5] [virksomhed5] ApS blev stiftet den 21. december 2020 og taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 30. september 2022. Konkursbehandlingen er afsluttet, og [virksomhed5] ApS er opløst den 1. februar 2024. [virksomhed5] ApS har været registreret med branchekode “463420 Engroshandel med vin og spiritus” og bibranche “467200 Engroshandel med metaller og metalmalme” og haft til formål at “drive virksomhed med handel og service, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed.” [virksomhed5] ApS har ifølge CVR ikke haft registreret nogen ansatte. [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...6] [virksomhed6] ApS blev stiftet den 6. april 2020 og taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 19. januar 2022. Konkursbehandlingen er afsluttet, og [virksomhed6] ApS er opløst den 23. november 2022. [virksomhed6] ApS har været registreret med branchekode “432200 VVS- og blikkenslagerforretninger” og bibranche “439990 Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering.” [virksomhed6] ApS har haft til formål at “ udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil.” [virksomhed6] ApS har ifølge CVR ikke haft registreret nogen ansatte. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at [virksomhed6] ApS har medvirket til hvidvask, og at selskabet ikke har været registreret for moms, A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har desuden anset selskabet som en fakturafabrik. Skattestyrelsens skøn Skattestyrelsen har anset selskabet for at have været arbejdsgiver i perioden 1. april – 31. december 2021 og skønnet, at selskabet har udbetalt indeholdelsespligtig løn, uagtet at selskabet ikke har været registreret som arbejdsgiver, og opgjort den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 951.527 kr. og 172.034 kr., i alt 1.123.561 kr. for indkomståret 2021. Specifikation fremgår af bilag 1-2 til den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har i forhold til overførslerne til [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS på i alt 1.704.902 kr. lagt til grund, at overførslerne har dækket over fiktive fakturaer og er sket for at dække over udgifter til yderligere lønninger i selskabet, idet selskabet ikke kan have leveret de fakturerede ydelser i indkomståret 2021 uden at have haft yderligere ansatte. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den manglende indberettede løn tilbageholdt 2 pct. i provision, hvormed Skattestyrelsen ved opgørelsen af selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag har nedsat overførslerne til virksomhederne på i alt 1.704.902 kr. med 2 pct. til 1.670.804 kr. Den manglede indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er herefter opgjort til henholdsvis 845.427 kr. og 133.664 kr., for så vidt angår overførslerne til [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS. I forhold til overførslerne fra selskabet til forskellige privatpersoner på i alt 479.890 kr. har Skattestyrelsen beregnet den manglede indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på baggrund af de konkrete overførsler til de enkelte personer. Den manglede indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er herefter opgjort til henholdsvis 106.100 kr. og 38.370 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren hæfter for A-skat og AM-bidrag med i alt 1.123.561 kr. for indkomståret 2021 vedrørende selskabet. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1. Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og am-bidrag for ansatte i [virksomhed1] ApS, som du har været direktør i og ejer af … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse [virksomhed1] ApS har den 29. januar 2021 anmodet om at blive registreret for A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen har i afgørelse af 30. marts 2023 nægtet selskabet registrering for A-skat og am-bidrag på grund af manglende sikkerhedsstillelse. Det fremgår af afgørelsen fra Erhvervsregistreringen, at hvis selskabet alligevel har ansatte, så er det strafbart og vi kan pålægge ejeren eller den ansvarlige ledelse daglige bøder og hæftelse for selskabets skatter og afgifter m.v. Det fremgår ligeledes af afgørelsen, at hvis selskabet fortsætter med at have ansatte, selvom registreringen er nægtet, hæfter ledelsen personligt, ubegrænset og solidarisk for de skatter og afgifter, den uregistrerede virksomhed skal betale. Efter at have gennemgået selskabets bankkontoudskrifter vurderer Skattestyrelsen, at selskabet har haft ansatte og udbetalt indeholdelsespligtig løn, uagtet at selskabet ikke har været registreret som arbejdsgiver, idet der er overført beløb til en række kendte personer og en række virksomheder, som er nægtet registrering for A-skat og am-bidrag og ikke har haft ansatte og som ikke har angivet og afregnet moms og eller A-skat/am-bidrag til Skattestyrelsen. Det er vores opfattelse, at selskabet har været arbejdsgiver for perioden 1. april – 31. december 2023, og at selskabet har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, litra 1 uden at indberette den tilhørende A-skat og am-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at følgende virksomheder ikke har leveret ydelser for de overførte beløb: Navn Cvr-nr. 1 [virksomhed3] [...3] 2 [virksomhed4] ApS, opløst efter konkurs [...4] 3 [virksomhed5] ApS, under konkurs [...5] 4 [virksomhed6] ApS [...6] Vedrørende [virksomhed3]: Skattestyrelsen har foretaget kontrol i virksomheden og konstatereret, at der i virksomheden har været store indgående transaktioner, som hovedsageligt er ført videre til en lang række virksomheder i udlandet, ligesom virksomhedens omsætnings størrelse ikke hænger sammen med antallet af ansatte i virksomheden, som har været 1-2 ansatte. Det er på den baggrund Skattestyrelsens samlede vurdering, at virksomheden ikke har haft de tekniske, menneskelige eller økonomiske ressourcer til at levere de fakturerede ydelser, der fremgår af fakturaerne. Virksomheden anses for at have udstedt fiktive fakturaer til brug for uberettiget momsfradrag og dække over finansiering af sort løn i selskabet og/eller indehavers privatforbrug. Ejeren af virksomheden [virksomhed3] er ved Byretten i [by1] den 9. maj 2023 idømt 4½ års fængsel, for omfattende hvidvask af ikke under 200 millioner. Han har samtidig tilstået, at han og virksomheden har ageret fakturafabrik, og at de fiktive fakturaer er udstedt som led i organiseret økonomisk kriminalitet, til brug for uberettiget moms-/skatteunddragelse, der eventuelt kan dække over finansiering af sort løn eller ejer/hovedaktionærs privatforbrug i de fakturamodtagne virksomheder. Vedrørende [virksomhed4] ApS opløst efter konkurs: Skattestyrelsen har fra virksomhedens kurator modtaget faktura 25, 26 og 34, lydende på henholdsvis 187.152,00 kr., 134.000,00 kr. og 200.000,00 kr., som er udstedt til [virksomhed1] ApS, beløbene er inkl. 25 % moms. Det fremgår ikke af de 3 fakturaer, hvem der har udført arbejderne, hvornår arbejderne er udført, hvilken adresse arbejderne er udført på og hvordan beløbet på fakturaerne er opgjort, idet der ikke fremgår timer og timepris eller er henvist til en kontraktbestemt pris. Skattestyrelsen har endvidere modtaget en kopi af virksomhedens bankkontoudskrifter, hvoraf indbetalingerne fra [virksomhed1] ApS fremgår. Det fremgår endvidere, at indbetalingerne straks eller kort efter er blevet hævet eller overført videre til andre konti. Virksomheden har ikke været registreret for moms og ansatte i 2021. Skattestyrelsen har ikke oplysninger, som understøtter at virksomheden reelt har leveret varer og/eller ydelser i henhold til de udstedte fakturaer/indbetalingerne på virksomhedens bankkonto. Vedrørende [virksomhed5] ApS, under konkurs: Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomheden og af kontrolsagen fremgår følgende: Skattestyrelsen har ikke modtaget virksomhedens bogføring, Skattestyrelsen har derfor bedt om virksomhedens bankkontoudskrifter fra [finans2]. Selskabets kurator har heller ikke modtaget virksomhedens bogføring eller de af virksomheden udstedte fakturaer. Selskabet har ikke været registreret med ansatte i 2021 og har foretaget nulindberetninger af moms for hele 2021. [virksomhed1]s ApS´s overførsel til virksomheden på 340.000,00 kr. fremgår af virksomhedens bankkontoudskrifter. Det fremgår desuden, at indbetalinger på virksomhedens bankkonto straks eller kort efter bliver overført videre til anden konto. Skattestyrelsen har ikke oplysninger, som understøtter at [virksomhed5] reelt har leveret varer og/eller ydelser i henhold til indbetalingerne på virksomhedens bankkonto. Vedrørende [virksomhed6] ApS: Skattestyrelsen har foretaget kontrol af virksomheden og af kontrolsagen fremgår følgende: En person er i sommeren 2022 dømt i [by2]s Byret for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved, under særligt skærpende omstændigheder, at have overført 12 forskellige selskabers midler, herunder [virksomhed6] ApS, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til hovedsageligt udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask). Den dømte har forklaret, at selskaberne, herunder [virksomhed6] ApS, blev brugt til at skaffe kontanter. Selskaberne udstedte fakturaer til forskellige selskaber og ”købte” efterfølgende kontanter af den dømte. Når håndværksvirksomheder, som udførte reelt arbejde, ønskede kontanter, købte de en faktura hos en af den dømtes kunder, og den dømte sørgede efterfølgende for, at pengene kom ud i kontanter. Derudover har vi konstateret, at [virksomhed6] ApS kun er registreret for selskabsskat. [virksomhed6] ApS har søgt om at blive registreret for moms og A-skat og am-bidrag fra den 3. maj 2021, men selskabet er ved afgørelse af den 27. august 2021 nægtet registrering af moms, A-skat og am-bidrag. Vi finder ikke, at [virksomhed6] ApS har foretaget levering af de på de udstedte fakturaer anførte ydelser, og vi anser [virksomhed6] ApS for at være en fiktiv virksomhed, som udelukkende har udstedt fakturaer med henblik på at give andre virksomheder et uretmæssigt momsfradrag samt at sløre betalingsforløbet. [virksomhed6] ApS anses for at være fiktiv, og uden realitet grundet følgende betragtninger: På [virksomhed6] ApS’ adgang hos [virksomhed7] A/S er der faktureret for en samlet værdi af i alt 9.207.459,09 kr., men af den samlede værdi har [virksomhed6] ApS (afsendernavn) faktureret forskellige serviceydelser til en samlet værdi af i alt 4.816.526,25 kr. inkl. moms. Den resterende fakturerede værdi på i alt 4.390.932,84 kr. er udstedt under afsendernavnene [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] ApS, [virksomhed11], [virksomhed12] IVS og [virksomhed13]. Årsagen til, at [virksomhed6] ApS’ adgang hos [virksomhed7] A/S anvendes til udstedelse af fakturaer under afsendernavnene [virksomhed8] ApS, [virksomhed9] ApS, [virksomhed10] ApS, [virksomhed11], [virksomhed12] IVS og [virksomhed13], kendes ikke, men det indikerer, at der faktureres under forskellige afsendernavne uden hensyn til reel levering af serviceydelse. Skattestyrelsen har ikke oplysninger som understøtter, at [virksomhed6] ApS har haft de tekniske, økonomiske eller menneskelige ressourcer til at levere de på de udstedte fakturaer anførte ydelser, og der ses ikke på selskabets konti at være afholdt udgifter til underleverandører. Opsummering: Skattestyrelsen lægger til grund, at overførslerne til ovennævnte virksomheder dækker over fiktive fakturaer og er gennemført for at dække over udgifter til yderligere lønninger i selskabet, idet [virksomhed1] ApS ikke kan have leveret de fakturerede ydelser i 2021 uden at have haft yderligere ansatte. Ved beregningen af yderligere løn har Skattestyrelsen derfor anvendt de faktiske overførsler/betalinger til ovennævnte virksomheder, da det er disse, der efter Skattestyrelsens opfattelse tilbageføres/tilbagebetales til [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS anses ikke at have modtaget de overført beløb til virksomhederne retur i fuldt omfang, idet mellemmanden/formidleren i forbindelse med hvidvask, erfaringsmæssigt normalt tilbageholder en provision på 2%. Skattestyrelsen har derfor i forbindelse med opgørelsen af de manglende lønninger fratrukket 2 % i provision til mellemmanden/formidleren. De manglende lønninger er som følge af ovenstående opgjort til i alt 1.704.902 kr., minus 2 % svarende til 1.670.804 kr. Beløbet fremkommer således: Virksomhedsnavn Overført beløb Overført beløb minus 2 % [virksomhed3] [virksomhed14] 743.750,00 kr. 728.875,00 kr. [virksomhed4] ApS, opløst efter konkurs 521.152,00 kr. 510.729,00 kr. [virksomhed5] ApS, under konkurs 340.000,00 kr. 333.200,00 kr. [virksomhed6] 100.000,00 kr. 98.000,00 kr. I alt 1.704.902,00 kr. 1.670.804,00 kr. Det er vores vurdering, at selskabet som arbejdsgiver for perioden 1. januar – 31. december 2021 har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 uden indeholdelse af A-skat og am-bidrag efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt § 49 og B, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 7. Se også reglerne for indeholdelse af A-skat og am-bidrag i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.1.1.1. Selskabet har ikke været registreret for pligten til at indeholde A-skat og am-bidrag og har ikke indberette løn, A-skat og am-bidrag til indkomstregistret. Som arbejdsgiver er selskabet indberetningspligtig af udbetalte lønninger og tilhørende A-skatter og bidrag i henhold til skatteindberetningslovens § 1, stk. 2, nr. 2 samt indkomstregisterlovens § 2. Skattestyrelsens er som følge af ovenstående berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af ikke angivet A-skat og am-bidrag, i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, da overførslerne fra selskabets bankkonto dækker over fiktive fakturaer. I de tilfælde, hvor vi ikke kan identificere personerne, og dermed ikke kan opkræve am-bidrag og A-skat direkte ved de enkelte lønmodtagere, kan selskabet ifølge kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 opkræves A-skat og am-bidrag af de udbetalte lønninger. Der skal udover am-bidrag på 8 %, indeholdes og indbetales 55 % i A-skat uden fradrag, for de beløb, som er udbetalt som sort løn til ukendte personer. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 48, stk. 8. Vi har nedenfor beregnet de manglende am-bidrag og A-skat for 2021: Virksomhedsnavn August Oktober November December I alt [virksomhed3] 131250,00 [virksomhed3] 312500,00 [virksomhed3] 300000,00 [virksomhed4] ApS, opløst efter konkurs 187152,50 [virksomhed4] ApS, opløst efter konkurs 134000,00 [virksomhed4] ApS, opløst efter konkurs 200000,00 [virksomhed5] ApS, under konkurs 340000,00 [virksomhed6] ApS 100000,00 I alt 440000,00 321152,50 443750,00 500000,00 1704902,50 Overført beløb minus 2 % 431200,00 314729,45 434875,00 490000,00 1670804,45 Am-bidrag 8 % 34496 25178 34790 39200 133664 A-skat 55 % 218187 159253 220047 247940 845427 Lønninger kendte: Selskabet har ikke været registreret for pligten til at indeholde A-skat og am-bidrag og har ikke indberette løn, A-skat og am-bidrag til indkomstregistret. Som arbejdsgiver er selskabet indberetningspligtig, i henhold til skatteindberetningslovens § 1, stk. 1, samt indkomstregisterlovens § 2. Det er vores vurdering, at selskabet som arbejdsgiver for perioden 1. januar – 31. december 2021 har udbetalt løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 uden indeholdelse af A-skat og am-bidrag efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 samt § 49 og B, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 7. Se også reglerne for indeholdelse af A-skat og am-bidrag i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.1.1.1. På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse at overførslerne til nedenstående personer dækker over overførsler af løn til: [person1] 215.000,00 kr. [person2] 75.500,00 kr. [person3] – [person4] 51.000,00 kr. [person5] 40.530,00 kr. [person6] 20.000,00 kr. [person7] 20.000,00 kr. [person8] 16.000,00 kr. [person9] 15.000,00 kr. [person10] 13.500,00 kr. [person11] 10.360,00 kr. [person12] 3.000,00 kr. I alt 479.890,00 kr. Overførsler til ovennævnte er foretaget i nedenstående måneder. På grundlag af skatteberegninger har vi opgjort ikke angivet am-bidrag og A-skat for de enkelte personer og fordelt dem på de enkelte måneder, se bilag 1. De samlede ikke angivne am-bidrag og A-skatter for kendte kan specificeres således på de enkelte måneder i 2021: Måned Am-bidrag A-skat April 2500 9243 Maj 2680 9069 Juni 4309 12338 Juli 6449 12593 August 40246 225944 September 7224 24523 Oktober 29806 174201 November 38020 230428 December 40800 253188 I alt 172034 951527 Det er vores opfattelse, at selskabet hæfter for de ikke indeholdte A-skatter og am-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Hæftelse Det er Skattestyrelsens vurdering, at når selskabet ikke stiller den fornødne sikkerhed for registreringen, vil hæftelsen for den manglende A-skat og am-bidrag kunne gøres gældende over for ledelsen i selskabet ifølge opkrævningslovens § 11, stk. 12 i overensstemmelse med orientering fra Erhvervsregistreringen. Dette allerede fra Erhvervsregistreringens brev af 8. februar 2021, analog med opkrævningslovens § 11, stk. 12. Hæftelsen for den manglende betaling af A-skat og am-bidrag gøres som følge af ovenstående gældende over for dig som selskabets daværende ledelse Du som selskabets daværende ledelse anses forsætligt eller groft uagtsomt at have indledt og forsat driften af virksomheden i selskabet, selvom registreringen er nægtet efter opkrævningslovens § 11, stk. 9. Du som selskabets daværende ledelse hæfter derfor for de af loven omfattede skatter og afgifter m.v., der er opstået som følge af den uregistrerede virksomhed. Hæftelsen er personlig, ubegrænset og solidarisk ifølge opkrævningslovens § 11, stk. 11 og stk. 12. [virksomhed1] ApS har uretmæssigt ikke indeholdt og indbetalt am-bidrag og A-skat af selskabets udbetalte lønninger. For perioden april – december 2021 er de manglende bidrag og skatter på baggrund af ovenstående og efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2 skønsmæssigt opgjort. Vi har på baggrund af selskabets overførsler på bankkontoen opgjort de manglende bidrag og skatter til: A-skat 951.527 kr. Am-bidrag 172.034 kr. I alt 1.123.561 kr. Du kan se specificeret opgørelse af ovenstående A-skat og am-bidrag i vedhæftet bilag 2. Det er som følge af ovenstående vores opfattelse, at du hæfter for beløbet på i alt 1.123.561 kr. efter reglerne i opkrævningslovens § 11, stk. 12, da du i den omhandlede periode var direktør i selskabet. Hæftelsen gøres gældende fra den 30. marts 2021, hvor Erhvervsregistreringen har nægtet selskabet [virksomhed1] ApS registrering for A-skat og am-bidraget og frem til slutningen af den seneste lønudbetalingsperiode, den 31. december 2021. Det skal i øvrigt anføres, at såfremt ovenstående overførsler ikke blev betragtet som løn, er det som det fremgår vores opfattelse, at beløbet skulle beskattes som maskeret udlodning til dig ifølge reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Da vi ikke har modtaget bemærkninger til det fremsendte forslag til afgørelse af 28. november 2023, fastholder vi vores forslag til opkrævning af am-bidrag og A-skat (se ovenfor). …” Udtalelse fra Skattestyrelsen Skattestyrelsen er ved udtalelse af 27. august 2024 ikke fremkommet med nye oplysninger. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal pålægges hæftelse med 1.123.561 kr. vedrørende selskabets A-skat og AM-bidrag for indkomståret 2021. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår hæftelsen for A-skat og AM-bidrag overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at selskabet har haft ansatte, og at disse har modtaget løn fra selskabet, ligesom det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at [klager] forsætligt eller groft uagtsomt har medvirket til, at selskabet har fortsat driften. [klager] er i færd med at indhente yderligere oplysninger omkring de omtvistede underleverandører mv., og materialet vil blive fremlagt hurtigst muligt. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 24. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger forud for med mødet med Skatteankestyrelsen: ”… ANBRINGENDER … Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår hæftelsen for A-skat og am-bidrag overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt har godtgjort, at selskabet har haft ansatte, og at disse har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS. Yderligere gøres det overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at [klager] forsætligt eller groft uagtsomt har medvirket til at selskabet har fortsat driften. Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender. 1 Hvad angår udbetalt løn og hæftelse for A-skat og am-bidrag Det bestrides, at der ikke er realitet bag de i sagen pågældende fakturaer. Det er [klager] opfattelse, at de pågældende fakturaer er udtryk for faktisk leveret ydelser, hvorfor der ikke er grundlag for at pålægge [klager] hæftelse for de pågældende fakturaer. Der henvises til bilag 1, 2 og 3, hvor der udtrykkeligt fremgår en arbejdsbeskrivelse for det udførte arbejde i fakturaernes beskrivelse. …” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det af Skattestyrelsen foretagne skøn over selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på i alt 1.123.561 kr. for indkomståret 2021 er korrekt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, samt om klageren hæfter for selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. dagældende opkrævningslovs § 11, stk. 12 (lovbekendtgørelse nr. 2711 af 20. december 2021). Retsgrundlaget Det fremgår af den dagældende kildeskattelovs §§ 46 og 69 (lovbekendtgørelse af 28. april 2021 nr. 824): ”… § 46 I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Stk. 6 finder anvendelse for indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 1 og 4, der indbetales til aldersforsikring, jf. pensionsbeskatningslovens § 10 A, aldersopsparing, jf. pensionsbeskatningslovens § 12 A, eller supplerende engangssum, jf. pensionsbeskatningslovens § 29 A. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Stk. 2. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. dog stk. 6. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge og søgnehelligdagsbetaling, kan skatteministeren fastsætte særlige bestemmelser om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Skatteministeren kan endvidere, når praktiske hensyn i særlig grad taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal foretages på et andet tidspunkt end fastsat foran. … § 69 Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Stk. 2. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb. …” Det fremgår af den dagældende opkrævningslovs (lovbekendtgørelserne af 6. maj 2019 nr. 573 og 20. december 2021 nr. 2711) § 5, stk. 2, § 11, stk. 2, 9, 11 og 12: ”… § 5 … Stk. 2. Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, eller afregningsperioden eller den dag, som tilsvaret vedrører, ikke fastsættes på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen fastsætte tilsvaret eller den afregningsperiode eller dag, som tilsvaret vedrører, skønsmæssigt. Har en virksomhed modtaget et for stort beløb som negativt tilsvar eller godtgørelse, og kan størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen tilsvarende fastsætte beløbet skønsmæssigt. Stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse for betalingen af henholdsvis tilsvaret efter 1. pkt. og beløbet efter 2. pkt. … § 11 … Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en virksomhed, der anmeldes til registrering m.v. efter skatte- og afgiftslove, hvor opkrævningen reguleres efter denne lov, at stille sikkerhed. Pålæg kan dog kun gives, hvis en fysisk eller juridisk person, som er ejer af virksomheden, reelt driver virksomheden, er medlem af virksomhedens bestyrelse eller direktion eller er filialbestyrer i virksomheden, er eller inden for de seneste 5 år har været ejer af eller medlem af bestyrelsen eller direktionen eller har været filialbestyrer i en anden virksomhed, der har påført staten et samlet tab som følge af konkurs eller anden insolvens eller har skabt en usikret restance til told- og skatteforvaltningen på mere end 50.000 kr. vedrørende skatter og afgifter m.v., der opkræves efter denne lov, eller personskatter og bidrag, herunder restskat, der hidrører fra driften af den anden virksomhed. … Stk. 9. Stilles sikkerheden efter stk. 1 ikke rettidigt, inddrages virksomhedens registrering. 115 Stilles sikkerheden efter stk. 2 ikke rettidigt, nægtes virksomheden registrering. … Stk. 11. Ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af en virksomhed må ikke fortsætte eller indlede driften af virksomheden, hvis virksomhedens registrering er ophørt, inddraget eller nægtet efter stk. 9 eller efter en eller flere andre skatte- og afgiftslove. Told- og skatteforvaltningen kan give ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden påbud om at efterleve 1. pkt. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden daglige bøder efter § 18 a, indtil påbuddet efterleves. Et påbud skal henvise til den eller de relevante regler og anvise, hvilke konkrete handlinger eller foranstaltninger virksomheden skal gennemføre for at overholde reglerne. Told- og skatteforvaltningen skal meddele påbuddet skriftligt, og det skal fremgå af den skriftlige meddelelse, at hvis ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden ikke efterlever påbuddet inden for en nærmere fastsat frist, kan told- og skatteforvaltningen pålægge ejeren eller den ansvarlige daglige ledelse af virksomheden daglige bøder, indtil påbuddet efterleves. Stk. 12. Ledelsen i en virksomhed, der forsætligt eller groft uagtsomt fortsætter eller indleder driften af virksomheden, selv om registreringen er inddraget eller nægtet efter stk. 9, hæfter for de af loven omfattede skatter og afgifter m.v., der opstår som følge af den uregistrerede virksomhed. Hæftelsen er personlig, ubegrænset og solidarisk. …” Det fremgår af Østre Landsrets dom af 7. november 2016, offentliggjort som SKM2017.117.ØLR, at en skatteyder hæftede for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i forbindelse med brug af underleverandører, da retten fandt, at skatteyderen havde foretaget lønudbetalinger uden at have indeholdt A-skat og AM-bidrag. Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren har indirekte været 100 pct. ejer og eneste registrerede direktionsmedlem i selskabet siden den 29. oktober 2020. I forbindelse med anmodning om opløsning af selskabet fratrådte klageren sin direktionspost den 16. august 2023. Selskabet har i indkomståret 2021 ikke været arbejdsgiverregistreret, idet Skattestyrelsen den 30. marts 2021 har truffet afgørelse om, at selskabet nægtes registrering for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har i den forbindelse oplyst selskabet om, at ejeren og ledelsen kan pålægges en personlig, ubegrænset og solidarisk hæftelse for de skatter og afgifter, som selskabet skal betale, såfremt selskabet driver uregistreret virksomhed. Skattestyrelsen har på grundlag af selskabets bankkontoudskrifter konstateret en række overførsler til [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS i indkomståret 2021 på i alt 1.704.902 kr. Selskaberne har haft ingen eller få ansatte i indkomståret 2021 og har i øvrigt ikke afregnet moms, A-skat og AM-bidrag, ligesom flere af selskaberne har deltaget i hvidvask. Skattestyrelsen har fundet, at overførslerne har vedrørt fiktive fakturaer, som har dækket over aflønning af uregistreret arbejdskraft i selskabet. Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag foretaget en skønsmæssig nedsættelse på 2 pct., hvormed beregningsgrundlaget til opgørelse af den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag er opgjort til i alt 1.670.804 kr. Skattestyrelsen har på den baggrund opgjort selskabets manglende indeholdelse af A-skat eller AM-bidrag vedrørende overførslerne til de fire selskaber til henholdsvis 845.427 kr. og 133.664 kr. Skattestyrelsen har desuden på grundlag af selskabets bankkontoudgifter konstateret, at selskabet har overført i alt 479.890 kr. i perioden 1. april – 31. december 2021 til forskellige privatpersoner, og hvor det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførslerne dækker over løn. Skattestyrelsen har på den baggrund opgjort selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag vedrørende overførslerne til forskellige privatpersoner til henholdsvis 106.100 kr. og 38.370 kr. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage et skøn over selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag med udgangspunkt i selskabets bankkontoudskrifter. Retten har lagt vægt på, at selskabet har anvendt underleverandører, der ikke har været registreret for A-skat og AM-bidrag, og som har været kendte fakturafabrikker, og at Skattestyrelsen ved en kontrolaktion mod selskabet har truffet tre personer, som oplyste, at de var ansat i selskabet. Landsskatteretten kan ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse af beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag, idet overførslerne til [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS på i alt 1.704.902 kr. ikke skal nedsættes med 2 %. Der er således ikke fremlagt dokumentation for, at der er betalt 2 % i provision. Landsskatteretten ansætter herefter selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag til henholdsvis 862.681 kr. og 136.392 kr. kr., eller i alt 999.073 kr., vedrørende overførslerne til [virksomhed3], [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS. Det kan ikke føre til et andet resultat, at selskabet har modtaget fakturaer fra [virksomhed4] ApS, da [virksomhed4] ApS ikke har været registreret for moms eller haft ansatte i 2021 og derfor ikke har kunnet udføre de fakturerede ydelser. Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag kan opgøres til henholdsvis 968.781 kr. og 174.762 kr., i alt 1.143.543 kr., for indkomståret 2021. Retten har lagt vægt på, at selskabet har foretaget overførsler til forskellige personer og virksomheder i perioden, og at disse overførsler må anses som løn. Landsskatteretten finder herefter, at klageren hæfter for selskabets manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag på i alt 1.143.543 kr., som er opstået i selskabet i indkomståret 2021, jf. dagældende opkrævningslovs § 11, stk. 12. Retten har lagt vægt på, at klageren i perioden har ladet selskabet drive uregistreret virksomhed og ladet det fungere som arbejdsgiver, selvom selskabet er nægtet registrering for A-skat og AM-bidrag. Retten finder desuden, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt i sin stilling som selskabets ejer og direktør ved at lade selskabet fungere som arbejdsgiver, selvom selskabet i indkomståret 2021 er nægtet registrering for A-skat og AM-bidrag. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og forhøjer klagerens hæftelsesansvar til 1.143.543 kr.