Tilbagebetaling af moms nægtet grundet endelig overvæltning på pensionskunder

Journalnr. 24-0059118 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ændring af momstilsvarene for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015 med henblik på tilbagebetaling af moms foreløbigt opgjort til 2.905.895 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] A/S (herefter selskabet) er et aktieselskab registreret i Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekode ”620200 Konsulentbistand vedrørende informationsteknologi”, som har til formål at levere konsulentydelser, herunder rådgivning til firmaer med EDB-installationer, hjælp til rekruttering af medarbejdere samt undervisning. Selskabet er momsregistreret pr. 21. november 1997, og pr. 1. januar 2000 er selskabet registreret med måneden som afregningsperiode. Selskabet har den 2. september 2014 fremsendt en anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms til daværende SKAT for ydelser leveret til [virksomhed1] (herefter aftager 1). Følgende fremgår af anmodningen: ”… På vegne af ovennævnte kunde skal vi anmode om genoptagelse af momstilsvar 10 år tilbage i tid. Årsagen til anmodningen om genoptagelse skyldes et krav fra [aftager 1] om uberettiget opkrævet moms på ydelser, jf. EU-domstolens dom i sag C-464/12 refereret i SKM2014.420.SKAT. Såfremt andre pensions- eller forsikringsselskaber måtte fremkomme med lignende krav, skal vi anmode om at genoptagelsen ligeledes omfatter disse. …” Tilbagebetalingskravet for ydelser leveret til aftager 1 er ikke opgjort. Ved enslydende brev af 27. oktober 2014 har selskabet anmodet om yderligere genoptagelse og tilbagebetaling af moms for ydelser leveret til [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1] (herefter aftager 2). Ved brev af 16. februar 2016 har selskabet anmodet om yderligere genoptagelse for ydelser leveret til aftager 2. Det fremgår heraf, at anmodningen vedrører perioden 2009 til 2015, og at tilbagebetalingskravet er foreløbigt opgjort til 2.905.895 kr. Herudover har aftager 1 på vegne af selskabet den 2. december 2021 fremsat en anmodning om genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 2004 til 2021 i henhold til transporterklæring af 24. august 2021. Ved brev af 30. juni 2023 meddelte Skattestyrelsen selskabet, at der ved aftagerens anmodning af 2. december 2021 er fremsat et krav om tilbagebetaling af moms, og at kravet anses for fremsat af selskabet. Ved brev af 27. september 2023 har selskabet oplyst følgende vedrørende genoptagelsesanmodningen i forhold til aftager 1: ”… Konkret i denne sag har [selskabet] opkrævet moms af de pågældende ydelser ud fra skattemyndighedernes dagældende praksis, hvorefter sådanne ydelser ikke kunne leveres momsfri, da pensionskasser - som [aftager 1] - efter hidtidig praksis ikke kunne betragtes som en investeringsforening efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Momsen er altså blevet opkrævet og afregnet grundet Skattestyrelsens ulovlige praksis. I parternes samarbejde har det været en forudsætning, at opkrævning af moms og [aftager 1]s betaling heraf var skyldig efter momsloven. Derfor er [selskabet] af [aftager 1] også blevet mødt med et krav om tilbagebetaling heraf. [selskabet] bestrider ikke over for [aftager 1], at den moms, som tilbagebetales fra Skattestyrelsen, skal tilbagebetales (videreføres) til [aftager 1]. Det er derfor klart, at der ikke i sagen er sket endelig overvæltning fra [selskabet] til [aftager 1] af den ulovligt opkrævede moms. [selskabet] vil i afsnit 1.4 nærmere redegøre for overvæltningsspørgsmålet i sagen. …” Selskabet har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt eksempler på rammeaftaler om konsulentbistand indgået med selskabets aftagere. Af rammeaftale af 28. april 2010 indgået mellem selskabet og aftager 1 fremgår blandt andet følgende: ”… 7.1. Prisen, som [aftager 1] skal betale til Konsulentvirksomheden, fremgår af den enkelte Ordres Bilag A og fastsættes individuelt i forhold til Ordrens omfang, kompleksitet og længde, dog inden for Rollen/Niveauets maxpris der fremgår af Bilag C. Med mindre andet er anført, er priserne i danske kroner eksklusiv moms. …” Selskabet har fremlagt eksempler på tillægsaftaler om konsulentbistand af henholdsvis 3. maj 2014 og 15. juni 2015 samt rammeaftale om konsulentbistand af 9. januar 2014 indgået med aftager 1. Yderligere har selskabet fremlagt aftale om konsulentbistand af 13. november 2008 indgået med aftager 2. Følgende fremgår af punkt 4. Økonomi: ”Merværdiafgift og/eller anden offentlig afgift, som [selskabet] skal opkræves, debiteres [aftager 2] udover aftalte priser” Som dokumentation for tilbagebetalingskravet har selskabet fremlagt udvalgte fakturaer for perioden 2004 til 2015, hvoraf det fremgår, at de leverede ydelser til aftagerne er tillagt moms. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af moms for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015. Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår blandt andet følgende: ”… Leverancer til [aftager 2] Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning. Skattestyrelsen bemærker hertil følgende: En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Der er anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2015 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”. Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 6. juli 2023 anmodet virksomheden om at sende oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms. I har den 27. september 2023 oplyst til Skattestyrelsen, at der i forhold til leverancer til [aftager 2] ikke er indgået særlige aftaler vedrørende opkrævning/tilbagebetaling af moms på leveringstidspunktet. I anfører dog, at [selskabet] forpligter sig til, i det omfang der sker tilbagebetaling at videregive beløbet til [aftager 2]. Der vil derfor, ifølge jeres opfattelse, ikke ske en uberettiget berigelse, og momsen kan derfor ikke anses for endelig overvæltet. Det af jer oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på [aftager 2]. Som det kan det udledes af styresignal SKM2015.733.SKAT, kan tilbagebetaling til en leverandør nægtes, såfremt afgiften er overvæltet på aftager, hvorfor det er aftager, der endeligt har båret afgiftsbyrden. Leverandøren kan derimod få afgiften tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, hvis aftageren har kunnet kræve afgiften tilbagebetalt af leverandøren. Heraf følger, at tilbagebetaling til leverandøren af uberettiget opkrævet moms kan nægtes, når leverandøren endeligt har overvæltet afgiften på aftageren, og en tilbagebetaling derfor vil medføre en ugrundet berigelse (dobbelt betaling) til leverandøren. Med andre ord kan tilbagebetaling til leverandøren nægtes, hvis leverandøren ikke har lidt noget tab som følge af den fejlagtige momsopkrævning, fordi der er sket endelig overvæltning. Det afgørende for, om der er sket endelig overvæltning, er således, om leverandøren – ifølge parternes aftalegrundlag – er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køberen. Denne vurdering af, om leverandøren er retligt forpligtet til at tilbagebetale momsen til køber, skal foretages ud fra det oprindelige aftalegrundlag, dvs. det aftalegrundlag, som lå til grund for handlen på aftaletidspunktet. Altså kan der ikke tages hensyn til efterfølgende dispositioner fra leverandøren eller aftageren og/eller efterfølgende aftaler mellem parterne i relation til momsen. Det er dermed ikke muligt for leverandøren at ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig. Det er således en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled. Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [selskabet] leverede ydelser til [aftager 2] er overvæltet fuldt og endeligt på [aftager 2], imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [selskabét]. Skattestyrelsen henviser herved til, at [selskabet] ifølge oplysningerne i anmodningen har leveret ydelser til [aftager 2] og at [selskabet] har opkrævet salgsmoms af disse. Der henvises yderligere til, at I har oplyst, at der ikke er indgået en oprindelig aftale om viderebetaling af eventuelt tilbagebetalt moms, men en efterfølgende aftale om tilbagebetaling. Der foreligger ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på kunden. Se hertil også SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms – Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Resumé: ”Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.” Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser. Leverancer til [aftager 1] (…) Perioden 1. august 2014 til 31. december 2015 [selskabet]s anmodninger om genoptagelse af den 2. september 2014 og 25. februar 2019 vedrører afgiftsperioder 1. februar 2004 til 31. juli 2014 og 1. januar 2016 til 25. februar 2019. [selskabet] har således ikke selv anmodet om genoptagelse af afgiftsperioden 1. august 2014 til 31. december 2015. Der er dog på baggrund af transporterklæringen, modtaget hos Skattestyrelsen den 2. december 2021, anmodet om genoptagelse af [selskabet]s afgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2004 og frem, og dermed også for perioden 1. august 2014 til 31. december 2015. En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit afgiftstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I visse tilfælde, kan momsen ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse), når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Derudover kan man få ændret momsen, hvis ændringen skyldes en konsekvens af en anden ændring af afgifterne, eller hvis der er særlige omstændigheder. Det står i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 og nr. 4. Anmodningen om genoptagelse er rejst under henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S (ATPdommen). Med henvisning til ATP-dommen har SKAT (nu Skattestyrelsen) udstedt styresignal SKM2015.734.SKAT. Af styresignalet fremgår adgangen til genoptagelse, herunder reaktionsfristen. Der kan ifølge styresignalet anmodes om ordinær og ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 og § 32, stk. 1, nr. 1, 10 år tilbage fra underkendelse af praksis. Det vil sige fra og med 1. januar 2004 henholdsvis 1.februar 2004 afhængig af, om virksomheden var kvartal eller månedsafregnende, forudsat, at virksomheden har afregnet rettidigt. Reaktionsfristen for fremsendelse af en anmodning om ekstraordinær genoptagelse henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af styresignalet SKM2025.734.SKAT på SKATs hjemmeside. Styresignalet blev offentliggjort den 25. november 2015. Reaktionsfristen udløb således den 25. maj 2016. Det er Skattestyrelsen vurdering, at der først ved brev af 2. december 2021 er anmodet om genoptagelse af [selskabet]s afgiftstilsvar for perioden 1. august 2014 til 31. December 2015. Anmodningen er dermed fremsat mere end 3 år fra seneste angivelsestidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og kan dermed ikke behandles efter betingelserne for ordinær genoptagelse. Skattestyrelsen finder derudover, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, skt. 1, nr. 1 ikke er opfyldt. Herved henses til at anmodningen om genoptagelse først er fremsat ved brev af 2. december 2021. Det vil sige mere end 6 måneder efter offentliggørelse af styresignalet SKM2015.734.SKAT. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 er dermed ikke iagttaget. Der foreligger ikke andre oplysninger, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Der foreligger heller ikke oplysninger eller andet dokumentation i sagen, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2 eller nr. 4. Skattestyrelsen imødekommer følgelig ikke jeres anmodning om genoptagelse for perioden 1. august 2014 til 31. december 2015. Perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014 Anmodningen om ændring af afgiftstilsvaret imødekommes ikke, da Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de omhandlede ydelser må anses for fuldt og endeligt overvæltet på aftageren af ydelserne. Tilbagebetaling af momsen til den afgiftspligtige kan derfor ifølge styresignalerne SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT ikke ske. Allerede af denne grund imødekommer styrelsen ikke virksomhedens anmodning. Skattestyrelsen bemærker hertil følgende: En momspligtig virksomhed kan som udgangspunkt få ændret sit momstilsvar for perioder, hvor angivelsesfristen ligger inden for 3 år fra den dag, hvor virksomheden beder om genoptagelse. Det er en betingelse, at virksomheden kommer med oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret (ordinær genoptagelse), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. I visse tilfælde, kan momsen dog ændres længere tilbage end 3 år (ekstraordinær genoptagelse). Det gælder for eksempel, når hidtidig praksis er endelig underkendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1. Der er anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Dette styresignal fastlægger betingelserne for at få genoptaget og tilbagebetalt moms som følge af EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S. Af SKM2015.734.SKAT fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskrav skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales, ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgiftsområdet kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den juridiske vejlednings afsnit A.A.15.1”. Af SKATs styresignal SKM2015.733.SKAT - SKATs retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten - fremgår af pkt. 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksomheden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebetaling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Skattestyrelsen har som nævnt ved brev af 6. juli 2023 anmodet jer om at indsende oplysninger, der kan begrunde at momsen ikke kan anses for fuldt ud og endeligt overvæltet på kunden. Som beskrevet i brevet forudsætter et tilbagebetalingskrav, at der på fakturaen fra leverandøren til aftageren er pålagt moms. I er den 27. september 2023 kommet med bemærkninger til Skattestyrelsens anmodning om oplysninger af 6. juli 2023. Jeres bemærkninger er gengivet ovenfor under afsnittet Sagsfremstilling. I anfører blandt andet i jeres bemærkninger, at der ikke er sket endelig overvæltning af momsen på [aftager 1], idet [selskabet] ikke vil opnå en ugrundet berigelse, da [selskabet] vil videreføre en tilbagebetalt moms til [aftager 1]. Dette er [selskabet] og [aftager 1] enige om. I henviser i den forbindelse til transporterklæringen, som [selskabet] har underskrevet den 24. august 2021, som dokumentation for, at der ikke foreligger en ugrundet berigelse af [selskabet] ved en tilbagebetaling. Aftalegrundlaget indeholder ikke direkte en regulering af, hvor en uberettiget opkrævet moms vil skulle tilbagebetales. I henviser dog til, at parternes aftale må fortolkes og udfyldes i de situationer, hvor aftalen ikke udtrykkeligt angiver retsvirkningen. I anfører endvidere, at spørgsmålet om tilbagebetaling ikke blot kan afvises med henvisning til det oprindelige aftalegrundlag mellem [selskabet] og [aftager 1], da dette ikke er et krav, der i almindelighed gælder ved tilbagebetaling af moms. I henviser herved til blandt andet momslovens § 52 a, stk. 7, EU-Domstolens dom i sag C-342/87, Genius Holding, C-454/98, Schmeink & Cofreth, og sag C-566/07 Stadeco. SKM2008.649.ØLR Det af jer oplyste, giver ikke grundlag for ikke at anse momsen af de omhandlede ydelser som fuldt og endeligt overvæltet på [aftager 1]. Det er en grundlæggende betingelse for skattemyndighedernes imødekommelse af et krav om tilbagebetaling til den afgiftspligtige af uberettiget opkrævet moms, at momsen ikke er overvæltet på næste omsætningsled. Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [selskabet] leverede ydelser til [aftager 1] er overvæltet fuldt og endeligt på [aftager 1], imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [selskabet]. Det er afgørende for vurderingen af genoptagelsesanmodningen, om der anmodes om berigtigelse af en fejlagtig faktureret moms, eller tilbagebetaling af moms, opkrævet i strid med EU-retten. Sondringen mellem fejlagtig opkrævet moms (berigtigelse af salgsmoms) og moms opkrævet i strid med EU-retten, er vigtigt, idet de EU-retlige principper, der gælder for en medlemsstats tilbagebetaling af moms, som er opkrævet i strid med EU-retten, henholdsvis for en fakturaudsteders adgang til at anmode om berigtigelse af en fejlagtigt faktureret moms, er fastlagt i forskellige dele af Domstolens praksis, der ikke er baseret på de samme principper. I henvisninger i jeres bemærkninger til blandt andet SKM2008.649.ØLR, EU-domme C-342/87, Genius Holding, C-464/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, sag C-35/05, Reetmtsma Cigarettenfabriken og C-566/07, Stadeco, som begrundelse for, hvorfor der skal ske tilbagebetaling til [selskabet]. Den pågældende praksis angår udelukkende en fakturaudsteders adgang til berigtigelse af en uretmæssigt faktureret moms. Dommene vedrører ikke principperne for en medlemsstats tilbagebetaling af moms, som er opkrævet i strid med EU-retten. For et rejst krav om tilbagebetaling af moms, under anbringende af, at momsen er opkrævet i strid med EU-retten, gælder derimod Domstolens praksis om en medlemsstats tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet i strid med EU-retten, fastlagt i blandt andet dommene i de forenede sager C-192/95 - C-218/95, Comateb, og i sag C-94/10, Danfoss og Sauer Danfoss. Af denne praksis følger, at medlemsstaten skal sikre, at tilbagebetalingen sker til den, der i sidste ende har båret byrden ved afgiften. Dette er i dansk ret sikret ved, at aftager, på hvem afgiften er endelig overvæltet, kan rejse et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne. En afgiftspligtig, som har overvæltet afgiften endeligt på et senere omsætningsled, kan således nægtes tilbagebetaling, hvis en sådan tilbagebetaling medfører en ugrundet berigelse. Et muligt tilbagebetalingskrav tilkommer i den situation det senere omsætningsled, hvis mulighed for faktisk og på den enkleste måde at opnå tilbagebetaling i dansk ret er sikret med styresignalet SKM2015.733.SKAT. I anfører i jeres bemærkninger, at der ikke vil foreligge en ugrundet berigelse, idet parterne er enige om, at [selskabet] viderebetaler momsen til [aftager 1]. Dette er ikke oprindelig aftalt, men I mener, at dette ikke er afgørende for vurderingen om tilbagebetalingen. I henviser herved blandt andet til, at [selskabet]s forpligtigelse blandt andet fremgår af den transporterklæring, som [selskabet] har underskrevet den 24. august 2021, og at det jo ligger implicit i parternes aftale. Derudover henviser I til, at det ikke kan kræves, at det skal være oprindelig aftalt, at en eventuelt uretmæssig opkrævet moms skal viderebetales. I henviser her til, at der i høringsprocessen for netop SKM2015.733.SKAT blev foretaget en sproglig ændring, således at der i den endeligoffentliggjorte udgave af styresignalet ikke længere står, at det skal være en ”oprindelig” aftale, men det er tilstrækkeligt, at det er aftalt eller forudsat, at der skal ske viderebetaling. Skattestyrelsen bemærker hertil, at der med den ændrede formulering ikke er tale om en realitetsændring af styresignalet på dette punkt. Dette fremgår klart af ordlyden af de øvrige afsnit i styresignalet, se hertil særligt pkt. 3 og 3.1.1.8, ligesom det klart følger af konteksten, formålet med styresignalet og begrebet overvæltning. Det fremgår således af styresignalet, at den afgiftspligtige kan rejse et tilbagebetalingskrav mod skattemyndigheden, hvor eller i det omfang en sådan med urette opkrævet afgift ikke er overvæltet, og at et krav om tilbagebetaling, hvor overvæltning derimod er sket, tilkommer den efterfølgende aftager, der har båret byrden. Hvis den efterfølgende aftager på aftaleretligt grundlag har en sådan ret til tilbagebetaling fra leverandøren, at der ikke består den usikkerhed om leverandørens pligt til at tilbagebetale afgiften til den efterfølgende erhverver, som Vestre Landsret i SKM2014.44.VLR fastslog er gældende efter dansk ret, skal den efterfølgende aftager dog rejse sit tilbagebetalingskrav mod leverandøren. Det følger således af styresignalet, at et eventuelt tilbagebetalingskrav tilkommer den, der har båret den til kravet svarende økonomiske byrde, og at dette spørgsmål afgøres efter forholdene på det tidspunkt, hvor prisen på den vare eller ydelse, som afgiften knytter sig til, er betalt. I den forbindelse bemærkes det, at den justerede formulering og indsættelsen af ordet ”forudsat” i pkt. 3.1.4 skete udelukkende for at tage højde for den bevismæssige situation, hvor der ikke måtte være indgået en oprindelig særskilt aftale om viderebetaling, men at det på andet objektivt og dokumenterbart grundlag kan godtgøres, at parterne allerede på leveringstidspunktet havde den udtrykte forståelse, at momsen skulle tilbagebetales til aftageren, såfremt momsen senere måtte vise sig at være opkrævet med urette. Jeres bemærkninger indebærer, at der aldrig sker endelig overvæltning af en med urette opkrævet afgift, idet alene den omstændighed, at den efterfølgende aftager ved købet af en vare eller ydelse har betalt en med urette opkrævet afgift, efter jeres opfattelse medfører, at der består en forudsætning om, at den med prisen for varen eller ydelsen betalte afgift er lovlig, hvilket så igen skulle indebære, at leverandøren kan opnå tilbagebetaling fra myndighederne uden herved at opnå en ugrundet berigelse, fordi leverandøren – på baggrund af aftagerens – ved afgiftens erlæggelse opståede forudsætning – skulle være forpligtet til at viderebetale en fra myndighederne tilbagebetalt afgift. Denne forudsætning fra aftagerens side om den betalte afgifts lovlighed vil imidlertid have været til stede i enhver situation, hvor det efterfølgende viser sig, at en afgift er opkrævet i strid med EU-retten, og den påvirker hverken efter EU-Domstolens praksis eller efter styresignalet spørgsmålet om, hvorvidt afgiften er overvæltet. Der gælder imidlertid, såvel efter EU-Domstolens praksis som efter styresignalet, at myndighederne alene kan og skal foretage tilbagebetaling til den, der faktisk har båret byrden, når en afgift er opkrævet med urette. Hvordan tilbagebetaling til den rette sikres, fastlægges af den enkelte medlemsstat i national ret, jf. herved EU-Domstolens præjudicielle afgørelse i Danfoss-dommen. Efter dansk ret er det ikke forbundet med tilstrækkelig sikkerhed, at en aftager i en situation, som den nærværende, kan rette krav mod sin afgiftspligtige leverandør. Dette udtalte Vestre Landsret i SKM2014.44.VLR (Danfoss og Sauer-Danfoss mod Skatteministeriet) på baggrund af Danfoss-dommen. Det er netop på baggrund af SKM2014.44.VLR, at Skattestyrelsen udstedte styresignalet SKM2015.733.SKAT om skattemyndighedernes retningslinjer for tilbagebetaling af beløb opkrævet i strid med EU-retten. Dette er også i overensstemmelse med den øvrige EU-Domstolen praksis, herunder Comateb-dommen. EU-Domstolen fastslog i Comateb-dom, at EU-retten ikke kræver, at skatter, told og afgifter opkrævet i strid med EU-retten skal tilbagebetales, ”når det er godtgjort, at den afgiftspligtige faktisk har overvæltet dem på andre” (præmis 21). Domstolen bemærkede herved, at ”under disse omstændigheder er det ikke den erhvervsdrivende, der endeligt har måtte betale den afgift, som er opkrævet med urette, men køberen, på hvem afgiften er blevet overvæltet.” (præmis 22, 1. punktum). Domstolens begrundelse for at anerkende dette overvæltningsprincip er, at ”såfremt den erhvervsdrivende fik tilbagebetalt det afgiftsbeløb, som han allerede har modtaget fra køberen, ville der for den erhvervsdrivende være tale om en dobbelt betaling, der ville kunne anses for en ugrundet berigelse, og konsekvenserne af, at afgiften er ulovlig, ville ikke dermed være afhjulpet i forhold til køberen” (præmis 22, 1. punktum). Derudover fastslår Domstolen i Comateb-dommens præmis 24, 2. punktum, at hvis leverandøren derimod, hvor overvæltning er sket, selv kan få afgiften tilbagebetalt direkte fra de nationale myndigheder, foreligger spørgsmålet om tilbagebetaling til den erhvervsdrivende ikke som sådan. I den situation udlignes den økonomiske byrde af en med urette opkrævet afgift hos den aftager, der har båret byrden, og spørgsmålet om tilbagebetaling til leverandøren, der ikke har båret byrden, er derfor ikke aktuelt. I det omfang [klager] til sin aftager har faktureret moms, der måtte være opkrævet i strid med EU-retten, kan aftagen rette tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT, og spørgsmålet om tilbagebetaling til [klager] foreligger derfor ikke som sådan, jf. Comateb-dommens præmis 24. Skattestyrelsen er således ikke enige i jeres bemærkning om, at det følger af de almindelige typeforudsætninger, at [aftager 1] har et krav mod [selskabet] om, at den opkrævning af moms sker på lovligt grundlag og allerede derfor har et krav om [selskabet] om tilbagebetaling, og at dette ikke kan baseres på et skriftlig aftalegrundlag, men blot forudsætningsvist efter almindelige obligationsretlige principper. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at medmindre der ved betaling af momsbeløbet – på grundlag af national ret eller det konkrete aftalegrundlag – er etableret en retlig forpligtelse til at tilbagebetale momsen, såfremt det måtte vise sig, at den er opkrævet med urette, er momsen endeligt overvæltet ved betalingen. Forpligtelsen må nødvendigvis opstå i forbindelse med beløbets betaling for at have betydning for spørgsmålet om overvæltningen af momsen, da overvæltningen begrebsmæssigt er udtryk for, at den økonomiske byrde, som leverandørens forpligtelse til at opkræve moms af sin aftager har indebåret, ved betalingen for den pågældende ydelse må anses for båret af aftagerne. Om en afgift må anses for overvæltet på næste led beror således på en økonomisk vurdering af omstændigheder, der udelukkende er relateret til den samlede pris, inklusive afgift, som aftagerne har betalt for en vare eller ydelse. Hvis aftagerne kan kræve afgiftsdelen tilbagebetalt i tilfælde af, at den er opkrævet med urette, er denne del af prisen – juridisk set – betalt med forbehold for, at afgiften lovligt kunne opkræves, og i modsat fald er overvæltningen endelig. Det er derfor alene en forpligtelse for leverandøren til at tilbagebetale momsen til aftageren, som bestod ved eller blev aftalt i forbindelse med beløbets betaling – under forudsætning af, at momsen ikke skulle have været betalt – der har betydning for vurderingen af, om momsen er endelig overvæltet. Det er ikke muligt for leverandøren at ophæve en overvæltning, der én gang er blevet endelig. Ud fra de foreliggende oplysninger i sagen, er det Skattestyrelsens forståelse, at der i forbindelse med aftagerens betaling af momsen til [selskabet] ikke er indgået sådanne aftaler mellem [selskabet] og [aftager 1]. Der er heller ikke på andet vis sandsynliggjort, at der på leveringstidspunktet har været forudsat, at et eventuelt tilbagebetalt momsbeløb skal viderebetales til aftagerne. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der kan begrunde, at momsen ikke kan anses for fuldt og endeligt overvæltet på [aftager 1]. Der er således ikke godtgjort, at [selskabet] på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til [aftager 1], og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på [aftager 1], og en tilbagebetaling til [selskabet] vil således medføre en ugrundet berigelse. Se hertil også SKM2023.614.LSR Anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms – Momsen anses for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Resumé: ”Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, såfremt selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst at ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.” Allerede fordi Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag finder, at momsen af de af [selskabet] leverede ydelser til [aftager 1] er overvæltet fuldt og endeligt på [aftager 1], imødekommer Skattestyrelsen ikke det rejste krav, da et eventuelt tilbagebetalingskrav ikke tilkommer [selskabet]. Skattestyrelsen har ved sin vurdering ikke anvendt formodnings- eller bevisregler, der pålægger [selskabet] bevisbyrden for, at momsen ikke er blevet overvæltet på deres aftager, og som forhindre [selskabet] i at fremlægge beviser for at overvæltning ikke er sket. Skattestyrelsen har derimod ud fra de faktiske omstændigheder i sagen foretaget en konkret vurdering af, om [selskabet] må anses for at have overvæltet momsen på [aftager 1]. Skattestyrelsen har på ovenstående baggrund ikke fundet anledning til at tage stilling til, om øvrige betingelser for ændring af afgiftstilsvaret er opfyldt, herunder betingelserne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f, for momsfritagelse af de leverede ydelser. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen den 9. juli 2024 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med foreløbigt 2.905.895 kr. for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015 imødekommes. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført følgende: ”… Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at genoptagelsesanmodningen ikke kan imødekommes, da momsen af de omhandlede ydelser efter Skattestyrelsens opfattelse må anses for fuldt og endeligt overvæltet på Aftagerne af ydelserne, og at en tilbagebetaling til Leverandøren vil indebære en ugrundet berigelse for Leverandøren. Skattestyrelsens afgørelse påklages med påstand om, at Leverandørens genoptagelsesanmodning imødekommes, og at Skattestyrelsen tilbagebetaler momsen, som Leverandøren har opkrævet hos Aftagerne og indbetalt til Skattestyrelsen i sagsperioden. Til støtte herfor gøres det gældende, at Leverandøren har opkrævet og indbetalt moms af leverancer til Aftagerne, selvom leverancerne rettelig var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f. Opkrævningen af moms hos Aftagerne og indbetalingen af momsbeløbet til Skattestyrelsen skete i overensstemmelse med Skattestyrelsens dagældende praksis, som blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12, ATP PensionService. Leverandøren er blevet mødt med krav om tilbagebetaling af momsen til Aftagerne, og Leverandøren vil viderebetale de nettobeløb, som Leverandøren modtager fra Skattestyrelsen, til henholdsvis [aftager 2] og [aftager 1]. Det var en forudsætning for Leverandørens fakturering og opkrævning af moms fra Aftagerne, og det var en forudsætning for Aftagernes betaling heraf, at ydelserne var momspligtige i henhold til lovgivningen. Myndighedernes praksis, som afviste momsfritagelse for disse ydelser, viste sig imidlertid at være urigtig, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12, ATP PensionService, og Aftagerne har derfor anmodet Leverandøren om at få den fakturerede moms tilbagebetalt. Som følge heraf kan Leverandøren kræve momsen tilbagebetalt af Skattestyrelsen med henblik på viderebetaling til Aftagerne. Der er således ikke sket en overvæltning på Aftagerne, ligesom en tilbagebetaling til Leverandøren ikke vil indebære en ugrundet berigelse for Leverandøren. Særligt vedrørende [aftager 2] Som bilag 2 fremlægges en rammeaftale mellem Leverandøren og [aftager 2] indgået den 13. November 2008. Herudover fremlægges som bilag 3 et eksempel på en faktura udstedt i sagsperioden af Leverandøren til [aftager 2], hvoraf fremgår, at de leverede ydelser er blevet faktureret med moms. Særligt vedrørende [aftager 1] Som bilag 4 fremlægges en rammeaftale indgået den 28. april 2010 mellem Leverandøren og [aftager 1]. Herudover fremlægges som bilag 5 et eksempel på en faktura udstedt i sagsperioden af Leverandøren til [aftager 1], hvoraf fremgår, at de leverede ydelser er blevet faktureret med moms. …” Selskabets yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 13. oktober 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger til klagen: ”… Skatteankestyrelsen har anmodet [selskabet] om at præcisere selskabets klagepunkt vedrørende leverancer til [aftager 1]for perioden 1. august 2014 - 31. december 2015. Skattestyrelsen anerkender, at der ved [selskabet]s brev af 2. september 2014 rettidigt er fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014. Skattestyrelsen anerkender derimod ikke, at der rettidigt er fremsat anmodning om ekstraordinær genoptagelse for perioden 1. august 2014 - 31. december 2015. Skattestyrelsen begrunder dette med, at der - efter Skattestyrelsens opfattelse - for denne periode først er fremsat anmodning om genoptagelse den 2. december 2021. På tidspunktet for [selskabet]s anmodning om genoptagelse den 2. september 2014 havde Skattestyrelsen (dengang SKAT) endnu ikke offentliggjort et styresignal om ændring af dansk administrativ praksis. Den 13. marts 2014 - samme dag som EU-Domstolen afsagde dom i sag C-464/12, ATP PensionService A/S - offentliggjorde Skattestyrelsen styresignalet SKM2014.185.SKAT, hvori det blev oplyst, at styrelsen snarest ville udsende et særskilt styresignal om dommens konsekvenser. Den 13. juni 2014 offentliggjorde SKAT styresignalet SKM2014.420.SKAT, som fastslog, at der endnu ikke var udarbejdet et styresignal om dommens betydning for dansk praksis, men at et sådant forventedes inden for nogle måneder. Heraf fremgik også, at anmodninger om genoptagelse, som blev fremsat før udarbejdelsen af det varslede styresignal, ikke ville kunne afvises med den begrundelse, at styresignalet endnu ikke forelå. Samtidig behandlede Skattestyrelsen dog heller ikke sådanne anmodninger. [selskabet]s anmodning om genoptagelse af 2. september 2014 indeholdt ikke en nærmere begrundelse, herunder heller ikke en beløbsmæssig opgørelse, og Skattestyrelsen havde, som beskrevet, på daværende tidspunkt endnu ikke afklaret konsekvenserne af EU-Domstolens afgørelse. Anmodningen havde primært til formål at være fristafbrydende og tjente som en orientering om, at [selskabet] havde handlet i overensstemmelse med den hidtidige administrative praksis. Først den 25. november 2015 offentliggjorde Skattestyrelsen den varslede afklaring ved styresignalet SKM2015.734.SKAT. Skattestyrelsen har - til trods for [selskabet]s formelle anmodning om genoptagelse den 2. september 2014 - behandlet [selskabet]s anmodning som en anmodning om genoptagelse efter det senere offentliggjorte styresignal SKM2015.734.SKAT, jf. Skattestyrelsens afgørelse, side 24: "Der er anmodet om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014 med henvisning til styresignalet SKM2015.734.SKAT." Selvom [selskabet] anmodede om genoptagelse i 2014, har Skattestyrelsen altså efterfølgende fortolket dette som om, at [selskabet] anmodede om genoptagelse i henhold til et senere fremkommet styresignal. Det burde under disse omstændigheder tilsvarende have stået Skattestyrelsen klart, at [selskabet] også ønskede genoptagelse for perioden efter 1. august 2014. Skattestyrelsens materialeindkaldelse af 28. april 2016 (fremlægges som bilag 6) er således heller ikke afgrænset til en bestemt periode, men henviser til, at genoptagelsesanmodningen behandles som fremsat i henhold til styresignalet SKM2015.734.SKAT. Skattestyrelsen har derved bibragt [selskabet] en klar forståelse af, at i hvert fald alle perioder indtil den 25. november 2015, hvor styresignalet blev offentliggjort, måtte anses for omfattet af genoptagelsessagen. Subsidiært gøres det gældende, at den fornyede anmodning om genoptagelse fremsat den 2. december 2021 skal tillægges fristafbrydende virkning i relation til den 10-årige forældelsesfrist, som gælder ved ekstraordinær genoptagelse. Der verserer som bekendt sager ved domstolene om prøvelse af Skattestyrelsens praksis vedrørende overvæltningsspørgsmålet. Selvom disse sager først er afgjort af Skattestyrelsen inden for de seneste par år, omhandler de genoptagelsesanmodninger, der går tilbage til 2014. Skattestyrelsen har således brugt næsten 10 år på at afgøre sagerne. Skulle domstolene underkende Skattestyrelsens hidtidige overvæltningspraksis, vil dette udgøre en særskilt grund for ekstraordinær genoptagelse. Den 10-årige forældelsesfrist sætter dog i så fald en grænse for, hvor langt tilbage der kan anmodes om ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsens lange sagsbehandlingstid vil dermed, hvis henvendelsen af 2. december 2021 ikke tillægges fristafbrydende virkning, medføre, at forældelse er indtrådt, når domstolene afsiger dom i overvæltningsspørgsmålet. Den ekstraordinære genoptagelsesadgang bliver i så fald reelt virkningsløs som følge af Skattestyrelsens lange sagsbehandlingstid. Adgangen til ekstraordinær genoptagelse sikrer ligestilling mellem skatteydere, der har angivet moms eller undladt at klage i tillid til skattemyndighedernes udmeldinger, og dem, der har benyttet klagemulighederne. Hvis Skattestyrelsen de facto kan afskære muligheden for ekstraordinær genoptagelse ved at udsætte sagsbehandlingen så længe, at en klage først afsluttes mere end 10 år efter, at en skatteyder har udfordret praksis, udhules formålet med den ekstraordinære genoptagelse. Det skaber samtidig en vilkårlig retsstilling. Henvendelsen til Skattestyrelsen den 2. december 2021 bør - for ikke at skabe sådan en vilkårlighed - tillægges fristafbrydende virkning i forældelsesmæssige henseende. Vi går ud fra, at Landsskatteretten for perioden 1. februar 2004 til 1. august 2014 agter at træffe afgørelse i overensstemmelse med de øvrige allerede afgjorte overvæltningssager, herunder at meddele genoptagelsestilsagn, og sådan et genoptagelsestilsagn bør således også udstrækkes til perioden 1. august 2014 - 31. december 2015. Det bemærkes, at genoptagelsestilsagn kun aktualiseres, hvis domstolene underkender den hidtidige praksis vedrørende overvæltning. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms med foreløbigt 2.905.985 kr. for perioden 1. februar 2004 til 31. december 2015, jf. SKM2015.733.SKAT og SKM2015.734.SKAT. Retsgrundlaget Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), fremgår det: ”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...) 11) Følgende finansielle aktiviteter (...) f) forvaltning af investeringsforeninger” Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 7: ”Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.” Videre fremgår følgende af momslovens § 52 a, stk. 7: ”Afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en afgiftspligtig person på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer af varer eller ydelser, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbeta­ling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne.” Adgangen til at søge tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet og indbetalt moms er ikke reguleret ved bestemmelser i momsloven og hviler på en fortolkning af national praksis samt praksis fra EU-Domstolen, som er beskrevet i Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.11.1.4.3.1 (2021-2), hvoraf følgende frem­går om berigtigelse: "I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen, er berigtigelses­adgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejl­agtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Se SKM2014.527.ØLR. Ved fejlagtigt faktureret moms forstås i denne forbindelse moms, der er anført på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.” Følgende fremgår af afsnit D.A.11.1.4.3.2 (2021-2): ”Efter dansk ret er udgangspunktet, at tilbagebetaling - hvis betingelserne er opfyldt, se afsnit D.A.11.1.4.3.1 - sker til indbetaleren. Det vil i forbindelse med indbetaling af moms til Skattesty­relsen som udgangspunkt sige leverandøren af varen eller ydelsen. Af hensyn til Danmarks EU-retlige forpligtelser kan tilbagebetaling dog i stedet ske til aftageren af den leverede vare eller ydelse i de tilfælde, hvor det ellers vil være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for aftageren at få momsen tilbagebetalt via et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb over for leverandøren. Se EF-domstolen dom i sag C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, og C-94/10, Danfoss og Sauer-Danfoss. Ved Vestre Landsrets efterfølgende dom i Danfoss og Sauer-Danfoss-sagen (SKM2014.44.VLR) fastslog landsretten, at også senere omsætningsled under visse betingelser kan rette krav direkte mod Skatteministeriet. På baggrund af dommen i SKM2014.44.VLR udsendte SKAT styresignal SKM2015.733.SKAT. I styresignalet, der også er i indarbejdet i afsnit A.A.8.3.2.2.2.1.1, er de regler, der finder anvendelse for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten, præciseret. Styresignalet fastlægger retningslinjerne for, hvornår afgiftsplig­tige og efterfølgende omsætningsled har mulighed for at rejse krav direkte mod Skattestyrelsen og i afsnit 3.1.1.1.-3.1.1.3 beskrives reglerne for genoptagelse som følge af dommen.” Retningslinjerne for så vidt angår Skattestyrelsens behandling af krav på beløb opkrævet i strid med EU-retten er beskrevet i daværende SKATs styresignal af 25. november 2015, offentliggjort som SKM2015.733.SKAT. Følgende fremgår af styresignalets punkt 3.1.1.4 ”Overvæltning”: ”Indirekte skatters karakter og beregningsgrundlag kan bevirke, at de erfaringsmæssigt overvæltes fuldt ud på næste omsætningsled. Der kan som udgangspunkt ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte afgift er overvæltet på virksomhedens kunder. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke beriges ved en tilbagebetaling. I hvilket omfang den konkrete afgift må anses for overvæltet, afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for afgiften, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne afgiften i sine priser (dvs. har nedsat prisen før afgiften), eller fordi virksom­heden nok har indregnet afgiften i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurren­cesituationen. Overvæltning udelukker således ikke i alle tilfælde tilbagebetaling. Såfremt det mellem parterne har været aftalt eller forudsat at overføre evt. tilbagebetalte beløb til dens kunder vil tilbagebeta­ling heller ikke medføre en ugrundet berigelse for virksomheden. I disse tilfælde er overvæltningen ikke endelig.” Efter den dagældende administrative praksis blev pensionskasser og andre pensionsinstitutter anset for at drive forsikringsvirksomhed og ikke bankvirksomhed eller investeringsforeningsvirksomhed, og forvaltningsydelser leveret til pensionskasserne var derfor ikke omfattet af fritagelsen for transaktioner vedrørende forvaltning af investeringsforeninger i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), men derimod momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Den dagældende administrative praksis blev underkendt ved EU-Domstolens dom af 13. marts 2014 i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Som følge heraf offentliggjorde daværende SKAT den 25. november 2015 styresignalet SKM2015.734.SKAT, som fastlægger betingelserne for genoptagelse og tilbagebetaling af moms. Følgende fremgår under afsnittet ”Opgørelsen af tilbagebetalingskravet”: ”Efter dansk rets almindelige regler om opgørelse af tilbagebetalingskravet skal beregningen af det for meget erlagte beløb, der skal tilbagebetales ske med reduktion af kravet som følge af overvæltning. Retspraksis, herunder praksis fra EU-Domstolen, har anerkendt, at der på moms- og afgifts­området kan ske reduktion af tilbagebetalingskravet, hvis tabet er reduceret som følge af overvæltning til næste omsætningsled. Se Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.15.1.” Følgende fremgår under afsnittet ”Virkningstidspunkt, frist for genoptagelse, reaktionsfrist og ophævelse”: ”Krav rejst af de afgiftspligtige: Adgang til genoptagelse Der kan anmodes om genoptagelse af momstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for virksomheden. Hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder. Frister for genoptagelse I henhold til skatteforvaltningens § 31, stk. 2, kan der ske ordinær genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb. Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige for afgiftsperioder, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for underkendelse af praksis. I de situationer, hvor praksis underkendes af en dom fra EU-Domstolen, vil adgang til genoptagelse således afhænge af, hvilket tilsvar der forelå til prøvelse i den sag, der var forelagt Domstolen. Praksis må anses for underkendt ved EU-Domstolens dom d. 13. marts 2014. Der kan i forhold til andre afgiftspligtige virksomheder ske genoptagelse for samme periode, dog med det forbehold, at andre afgiftspligtige virksomheders krav herudover vil være begrænset af den 10-årig forældelse, jf. skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4. Hvis betingelserne er opfyldt, kan der derfor ske ekstraordinær genoptagelse fra og med 1. januar 2004 henholdsvis 1. februar 2004 afhængig af, om virksomheden var kvartal eller månedsafregnende, forudsat, at virksomheden har afregnet rettidigt. Reaktionsfrist Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder afvigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Reaktionsfristen på 6 måneder regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på SKATs hjemmeside.” Landsskatteretten har ved afgørelse af 28. november 2023, offentliggjort som SKM2023.614.LSR, taget stilling til en anmodning om tilbagebetaling af moms. Klagen skyldtes, at Skattestyrelsen ikke havde imødekommet et selskabs anmodning om genoptagelse og tilbagebetaling af moms, idet momsen blev anset for fuldt og endeligt overvæltet på selskabets kunde. Landsskatteretten lagde ved sagens afgørelse til grund, at selskabet havde overvæltet momsen på sin kunde, og at en tilbagebetaling derfor som udgangspunkt ville medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Der ville dog ikke foreligge en ugrundet berigelse af selskabet, hvis selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag var forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til kunden. Selskabet havde imidlertid ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til kunden, og som følge heraf måtte momsen anses for endeligt overvæltet på kunden. De af selskabet fremlagte salgs- og leveringsbetingelser og det forhold, at selskabet havde oplyst, at det ville viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til kunden, kunne ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatterettens begrundelse og resultat Betingelserne for tilbagebetaling af moms opkrævet i strid med EU-retten, som beskrevet i SKM2015.733.SKAT, findes at være i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, idet leverandøren kan anmode om tilbagebetaling af en EU-stridig moms i de tilfælde, hvor momsen ikke er endeligt overvæltet på aftageren, mens det i de tilfælde, hvor momsen er endeligt overvæltet, tilkommer aftageren at rejse kravet direkte mod skattemyndigheden. Aftager 1 Perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014 Selskabet har den 2. september 2014 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms 10 år tilbage i tid, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S). Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at aftager 1 har betalt moms af de af selskabet leverede ydelser, og at momsen, i tilfælde af tilbagebetaling, vil blive overført til aftager 1. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftager 1 ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet. En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftager 1. Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftager 1, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftager 1. De af selskabet fremlagte ramme- og konsulentaftaler ændrer ikke herved, idet det ikke fremgår af disse, at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale en eventuelt uretmæssigt opkrævet moms til aftager 1. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet tilbagebetalingskravet vedrørende leverancer til aftager 1 for perioden 1. februar 2004 til 31. juli 2014. Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftager 1, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT. Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, om den fakturerede moms var retmæssig eller ej i henhold til momsloven. Perioden 1. august 2014 til 31. december 2015 Aftager 1 har den 2. december 2021 på vegne af selskabet fremsat anmodning om genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 2004 til 2021 i henhold til transporterklæring af 24. august 2021. Skattestyrelsen har anset anmodningen for fremsat af selskabet. Landsskatteretten finder, at anmodningen om genoptagelse af 2. december 2021 er fremsat efter udløbet af 6-måneders fristen, jf. SKM2015.734.SKAT, som var den 25. maj 2016. Anmodningen om genoptagelse er således ikke fremsat rettidigt. Der er herudover ikke fremlagt dokumentation, hvoraf det fremgår, at selskabet rettidigt har anmodet om genoptagelse for den omhandlede periode. Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår aftager 1. Aftager 2 Selskabet har den 27. oktober 2014 og den 6. februar 2016 anmodet om genoptagelse og tilbagebetaling af moms for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2015, idet selskabet har opkrævet og indbetalt moms af ydelser leveret til aftager 2, som efter selskabets opfattelse er momsfritaget, jf. EU-Domstolens dom i sag C-464/12 (ATP PensionService A/S) og SKM2015.734.SKAT. Selskabet har oplyst til Skattestyrelsen, at aftager 2 har betalt moms af de af selskabet leverede ydelser, og at momsen, i tilfælde af tilbagebetaling, vil blive overført til aftager 2. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet har overført momsbyrden til aftager 2 ved leveringen af de omhandlede ydelser, hvorfor en tilbagebetaling som udgangspunkt vil medføre en ugrundet berigelse af selskabet. En tilbagebetaling vil dog ikke medføre en ugrundet berigelse, hvis selskabet i henhold til det oprindelige aftalegrundlag er forpligtet til at videreføre et tilbagebetalt beløb til aftager 2. Selskabet har ikke godtgjort, at selskabet på leveringstidspunktet var retligt forpligtet til at videreføre en tilbagebetalt moms til aftager 2, og som følge heraf må momsen anses for endeligt overvæltet på aftager 2. De af selskabet fremlagte ramme- og konsulentaftaler ændrer ikke herved, idet det ikke fremgår af disse, at selskabet er forpligtet til at tilbagebetale en eventuelt uretmæssigt opkrævet moms til aftager 2. Landsskatteretten finder herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet tilbagebetalingskravet for perioden 1. januar 2009 til 31. december 2015. Det forhold, at selskabet vil viderebetale eventuelt tilbagebetalt moms til aftager 2, ændrer ikke ved, at momsen er endeligt overvæltet, og at selskabet som følge heraf ikke har et tilbagebetalingskrav mod Skattestyrelsen, jf. SKM2015.733.SKAT. Landsskatteretten har herved ikke taget stilling til, om den fakturerede moms var retmæssig eller ej i henhold til momsloven. Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår aftager 2.