Forskerskatteordning afslået på grund af bonusbeskatning inden for 10-årsperioden

Journalnr. 24-0058139 Skattestyrelsen har givet afslag på, at klageren kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. april 2024. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Af ansættelseskontrakt af 16. september 2015 mellem klageren og [virksomhed1] A/S fremgår, at klageren blev ansat pr. 1. oktober 2015. Klageren var ansat til den 15. marts 2016 og blev under ansættelsen beskattet efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Det fremgår af klagerens årsopgørelse for 2017, at han er registreret som begrænset skattepligtig til Danmark den 27. april 2017. Det fremgår, at han er beskattet af indkomst fra [virksomhed1] A/S. Denne indkomst er beskattet efter de almindelige danske skatteregler. Af ansættelseskontraktens pkt. 4.3. fremgår: ”4.3. In connection with your employment you will be enrolled in the Global Incentive Plan. Based on the conditions specified in MyCareer policy, you will retain the Target Incentive opportunity of 15%. The first incentive payments under this scheme will be calculated and awarded in April 2016 based on your 2015 performance. Please refer to separately attached overview describing the scheme. The incentive payment is calculated from your base salary and does not include value of benefits, other bonus amounts or any allowances. Further, no pension contribution is paid on your bonus scheme.” Af mail af 7. juni 2016 fra [virksomhed1] A/S til SKAT fremgår: “Jeg skal meddele, at [klager] – [cpr1] er fratrådt pr. 16. marts 2016. Der er efterfølgende udbetalt bonus med brug af 8%+26%-skat, da [klager] havde erhvervet endelig ret til denne inden fratræden.” Af brev af 18. juni 2018 fra [virksomhed2] vedlagt selvangivelser for klageren og hans ægtefælle for 2017 fremgår: “Vores kunder flyttede fra Danmark marts 2016 og opgav samtidig deres danske bolig, hvorfor vi har anset deres danske skattepligt for at være ophørt fra denne dato. Vi har anset [klager] for at være begrænset skatte­pligtig dagen for modtagelse af sin bonus, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark i 2016. Bonussen på kr. 60.031 modtaget den 27. April 2017 er et engangsbeløb og skal ikke helårsomregnes.” Af brev af 28. maj 2024 til klageren fra [virksomhed3] fremgår: “Du har bedt om en beskrivelse af den bonus ordning du havde under ansættelsen i [virksomhed4] (Nu: [virksomhed4]) i 2016. Din bonus var retserhvervet i marts 2016 ved din fratrædelse til Egypten, og udbetalt i april 2017, da den først kan beregnes når virksomhedens mål og resultat for hele året 2016 er kendt. Resultat er det finansielle resultat, mål kan variere, man kan fx have et mål for antallet af arbejdsulykker. Udbetaling i april året efter ligger fast, jeg har aldrig i 38 år været med til at der afregnes ved fratrædelse, ikke engang til et bo Fra vores personalehåndbog: Performance incentive schemes Subject to the terms of their employment contract, employees will be enrolled in a variable performance incentive compensation scheme offered by the individual Business Unit or Function. The target incentive is based on the employee’s Job Level. If the employee qualifies for performance incentive compensation, the payment of such will be calculated and awarded each year in April based on the employee’s Performance Appraisal score and the business result of the previous year. The performance incentive compensation is calculated from the employee’s base salary and does not include the value of benefits, other bonus amounts or any allowances. The compensation is not pension eligible” Klagerens nuværende arbejdsgiver [virksomhed5] A/S har den 14. marts 2024 anmodet om, at klageren bliver beskattet efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. april 2024. Den 28. maj 2024 meddelte klagerens repræsentant Skattestyrelsen, at hvis beskatningen af klagerens bonus i 2017 medfører, at han ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen, anmodes om ændring af beskatningen til indkomståret 2016. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. april 2024, da han har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Skattestyrelsen er ikke enige i, at der er erhvervet endelig ret til din bonus inden ophør af dit ansættelsesfor­hold ved [virksomhed1] den 16. marts 2016. Retserhvervelsen finder som udgangspunkt sted på det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig aftale. Hvis du havde erhvervet ret til et allerede fastlagt beløb inden du ophørte din ansættelse ved [virksomhed1] den 16. marts 2016, men først fik beløbene udbetalt i april 2017, vil indkomsten kunne blive omfattet af forsker­skatteordningen. Din bonus har ikke været fastsat med det nøjagtige beløb på 60.031 kr. inden den 16. marts 2016, men har været afhængig af flere forhold som først som kunne vurderes når regnskabsåret var afsluttet, herunder virk­som­hedens mål og resultater for hele 2016 (hvilket jf. vores erfaring også som regel er tilfældet for ansatte ved [virksomhed1] – bonus for året udbetales 1. april året efter): … Da bonus først kan beregnes når virksomhedens mål og resultat for hele året 2016 er kendt, har det ikke været beregnet og garanteret med nøjagtigt beløb inden ansættelsesophør den 16.marts 2016. … Du er berettiget til en bonus med en ”target” på 15% - som ”will be calculated and awarded in April 2016 based on your 2015 performance” (aktuelt i dette tilfælde beregnet og udbetalt i april 2017 – baseret på dine /virksomhedens 2016 resultater). Da din bonus ikke er retserhvervet på fraflytningstidspunktet, vil den heller ikke kunne beskattes på dette tids­punkt, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 22. Bonus, der er retserhvervet og udbetalt efter ansættelsesforholdets ophør, kan ikke medtages til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48E-F. Når bonusserne er retserhvervet efter ophør af perioden med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, vil indkomsten være undergivet almindelig indkomstbeskatning. Der er ikke hjemmel til at tilbageføre bonussen til periode med beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, selv om ind­tje­ning af bonussen kan henføres til denne periode. Vi henviser til: Skatteforvaltningen har i bindende svar af 26. juni 2018 (TfS2018.669/ SKM 2018.439.SR) svaret på spørgs­mål i relation til udbetalt bonus, hvor man kommer frem til, at en sådan ikke kan omfattes af forskerskatteord­nin­gen, medmindre bonussen er retserhvervet inden ophør på ordningen. … Skattestyrelsen er ikke enige i, at der alene ville være tale om en ændret skatteberegning, hvis vi skulle genop­ta­ge indkomståret 2017. For at rette forholdet, ville vi skulle foretage ændring af skatteansættelsen for såvel 2016 som 2017. Indberet­tet indkomst i 2017 ville skulle tilbageføres til indkomståret 2016, hvor det skulle medtages som forskerind­komst. 2017 (hvor beløbet er medregnet som almindelige A-indkomst) skulle slettes. Reglerne for beskatning efter forskerskatteordningen er 100% objektive, og vi skal derfor kigge 10 år tilbage og konstatere, om der har været registreret diskvalificerende skattepligt eller ej. Vi skal ikke foretage vurdering af, om denne registrerede skattepligt har været korrekt. Vi mener derfor, at det ville kræve godkendelse af ekstraordinær genoptagelse at få rettet den registrerede skattepligt i 2017 (hvis vi havde været enige i, at bonus rettelig skulle beskattes i 2016). 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Ved vurdering af om beskatning kan ske efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, må du ikke inden for de seneste 10 forud for ansættelsen have været skattepligtig til Danmark efter de almindelig danske skatteregler. Se kilde­skat­­te­lo­vens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Du står registeret i Skattestyrelsens systemer som begrænset skattepligtig til Danmark 27. april 2017 af løn­ind­komst fra [virksomhed1] A/S [...] på 60.031 kr. svarende til andel af indberettet løn, som revisor har henført til dansk beskatning. Lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S [...] på 60.031 kr. er blevet beskattet efter de almindelige dan­ske skatteregler. Du har således været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelses start pr. 1. april 2024 for ansættelse ved [virksomhed5] A/S.” Udtalelser fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. juli 2024 fastholdt indstillingen og udtalt følgende: ”Skattestyrelsen er ikke enige i, at bonus er retserhvervet inden ansættelsens ophør, idet den endelige bonus har været afhængig af virksomhedens mål og resultater for hele 2016 (hvilket jf. vores erfaring også som regel er tilfældet for ansatte ved [virksomhed1] – bonus for året udbetales 1. april året efter og beskattes i dette indkomstår). Tidligere revisor har påført beløbet på oplysningsskema for 2017 som almindelig A-indkomst i felt 202 (begræn­set skattepligt). Lov nr. 1432 af 5. december 2018, § 1, nr. 4, stk. 6 giver mulighed for at få udbetalt bonus mv. som kan henfø­res til en periode, man har været omfattet af forskerskatteordningen, uden at dette er diskvalificerende for eventuel senere registrering. Denne lov er dog først gældende med virkning fra 1. januar 2019, og således ikke i indkomståret 2017.” Den 16. maj 2025 har Skattestyrelsen som kommentar til klagerens repræsentants bemærkninger af 13. maj 2025 udtalt følgende: ”Retserhvervelsen: Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet ligger i april 2017, samt, at bonus ikke kan beskattes under forskerskatteordningen. Det kendskab Skattestyrelsen har til [virksomhed1] A/S og deres bonusudbetalinger er, at bonus ikke kan opgøres før regnskabsåret, er afsluttet. Dette er helt i overensstemmelse med hvad tidligere rådgiver og arbejdsgiver har indsendt og tilkendegivet i denne sag: Hvornår en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen, følger af retserhvervelsesprincippet. Det er efter dette princip, den almindelige hovedregel, at en indtægt skal regnes med ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten. Princippet bygger på en fortolkning af statsskattelovens § 4, stk. 1, om den skattepligtiges samlede årsindtæg­ter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er altså de “årsindtægter”, der er erhvervet ret til i løbet af det enkelte indkomstår, der skal beskattes i dette år. Af kildeskattebekendtgørelsens §20 følger det, at A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Bonus er A-indkomst, og beskattes derfor tidligst ved indkomstopgørelsen på udbetalingstidspunktet, selv om udbeta­lin­gen finder sted i et senere indkomstår end optjeningsåret, medmindre der forinden er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen. Dette ville klager løbe ind i, givet der var sket retserhvervelse inden ansættelsens ophør i 2016. Han ophører på forskerskatteordningen 16. marts 2016. Beskatningen ville i givet fald være sket i september 2016, og med de dagældende regler, vil der fortsat ikke kunne ske beskatning efter reglerne i forskerskatteordningen. Det er Skattestyrelsens opfattelse at den bonus der udbetales i 2017, er retserhvervet i dette indkomstår, fordi bonus ikke kan endeligt opgøres før der foreligger et endeligt resultat, samt, at en bestyrelse skal tage stilling til og godkende at bonus skal udbetales. Det er med andre ord ikke sikkert, at der er en bonus, da dette afhænger af resultatet, og det er heller ikke før bestyrelsen positivt har taget stilling til at den ansatte skal have en bonus, at den kan anses for værende retserhvervet. Herudover er klager fraflyttet Danmark, og den fulde skattepligt er ophørt et år før tidspunktet for bonusudbetalingen. Når klagers bonus retserhverves og udbetales i indkomståret 2017, vil bonussen som følge af retserhvervel­ses­prin­cip­pet skulle beskattes i indkomståret 2017, altså på udbetalingstidspunktet. Når det lægges til grund, at spørger er fraflyttet Danmark i marts 2016, og den fulde skattepligt er ophørt, vil retten til beskatning ske med hjemmel i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Der er tale om penge (bonus) der er optjent for arbejde ved en dansk arbejdsgiver i Danmark. Skattestyrelsen fastholder, at klager først erhvervet et retligt krav på indtægten i april 2017. Dette er henset til, at klager ifølge ansættelseskontrakten ikke var garanteret en minimumsbonus, og at bonussen tildeles på baggrund af målopfyldelse, samt resultatet for selskabet i sin helhed. Yderligere fremgår det af bonuspro­gram­met, at tildeling af bonus sker i året efter optjeningsåret. Vi fastholder derfor, at klager er skattepligtig af den udbetalte bonus i indkomståret 2018 jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, hvor klager ikke længere var omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Arbejdsgivers bemærkninger: ”Din bonus var retserhvervet i marts 2016 ved din fratrædelse til Egypten, og udbetalt i april 2017, da den først kan beregnes når virksomhedens mål og resultat for hele året 2016 er kendt. Resultat er det finansiel­le resultat, mål kan variere, man kan fx have et mål for antallet af arbejdsulykker. Udbetaling i april året efter ligger fast, jeg har aldrig i 38 år været med til at der afregnes ved fratrædelse…” … Med udgangspunkt i retserhvervelsesprincippet, vil en efterfølgende indtægt, herunder en bonus, som udgangs­punkt ikke kunne beskattes, jf. kildeskattelovens § 48 E og § 48 F, når perioden, hvor den skattepligti­ge var omfattet af § 48 E og § 48 F, er ophørt. Ifølge praksis lægges der vægt på, hvornår en bonus er endelig retserhvervet, herunder hvorvidt der var tale om en garanteret bonus. Dette udledes af Skatterådets binden­den­de svar af 26. juni 2018, offentliggjort i SKM2018.439.SR, byrettens dom af 1. juni 2011, offentliggjort i SKM2011.414.BR og Told og Skattestyrelsens afgørelse af 1. maj 1996 offentliggjort i TfS 1996, 8822 TSS. Rådgiver skriver: Efter lovmotiverne til lov 1433/2018 fører en sådan fejlregistrering ikke til udelukkelse fra anvendelsen af forskerordningen, såfremt skatteyderen kan påvise, at vederlaget hidrører fra en ansættelsesperiode, som tidligere har dannet grundlag for beskatning under ordningen. Dette alment gældende synspunkt ses ikke at være begrænset til tiden efter 2018-lovens vedtagelse. Det fremgår af lov 2018-12-05 nr. 1432 § 2, at loven har virkning fra og med indkomståret 2019, og vi fasthol­der derfor, at den ikke har virkning i aktuelle sag.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. april 2024. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”Bonussen for arbejde optjent i kalenderåret/ optjeningsåret udbetales således i april i det efterfølgende år, men retserhvervelsen sker gradvis i takt med arbejdets udførelse i optjeningsåret. Således er [klager] 15-pct. bonus for arbejde, udført i perioden januar til marts 2016, retserhvervet i 2016, mens [klager] var omfattet af forskerordningen, men blev først udbetalt i april 2017, jf. bilag 4 og 5. Det har således været SKAT bekendt siden juni 2016, at bonussen var retserhvervet inden fraflytningen fra Danmark. Lønsedlen, hvoraf det fremgår, at beløbet på 60.031 kr. I 2017 var bonus, vedlægges som bilag 6. Det kan derfor lægges til grund, at [klager] i marts 2016, mens han var beskattet under forskerord­ningen og i overensstemmelse med sin ansættelseskontrakt, havde erhvervet ret til den bonus på 60.031 kr., som han fik udbetalt i april 2017. Samt at Skattestyrelsen var orienteret herom fra [klager] arbejds­giver. Bonusbetalingen skal derfor henføres til arbejde, udført under ansættelsen i januar til marts 2016, og skulle derfor rettelig have været beskattet for indkomståret 2016, jf. kildeskattelovsbekendtgørelsen § 22. Det beror derfor på en fejl, at beskatning af bonussen for perioden januar til marts 2016 er henført til beskatning i 2017. Heroverfor har Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at bonusbetalingen var indkomst omfattet af kildeskatte­lo­vens § 2, der afbryder 10 års-perioden for at være omfattet af forskerordningen i kildeskattelovens § 2, stk. 3, nr. 1. Videre har Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse henvist til, at med ændringen af kildeskatteloven § 48, stk. 6, så ville bonusbetalingen fra og med 1. januar 2019 ikke have medført afbrydelse af 10-års perioden. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, blev indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 1432/2018. I lovmo­ti­ver­ne er anført: ”Hvis medarbejderens skattepligt er ophørt, eller medarbejderen er blevet hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, samtidig med at beskatning under ordningen er ophørt, og medarbejderen forinden har erhvervet ret til f.eks. en bonus, kan denne beskattes under ordningen, selv om den udbetales senere, jf. SKM2011·414·BR.” Og det er jo lige præcis det, der er sket i nærværende sag. [klager] erhvervede ret til bonussen i takt med ansættelse for [virksomhed1] A/S i Danmark. Dette følger dels af indholdet af bonusordningen og er dels bekræftet overfor Skattestyrelsen i 2016 såvel som nu i 2024, jf. bilag 4 og 5. Det følger videre af grundprincipperne for retserhvervelsestidspunktet, at [klager] erhvervede ret til bonussen inden sin fraflytning fra Danmark i marts 2016. Til støtte herfor henvises til Juridisk Vejledning, C.C.2.5.3.2.1, hvor det fremgår: ”Retserhvervelsesprincippet er den almindelige hovedregel om, at en indtægt skal regnes med ved indkomst­opgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den.” Og til Juridisk Vejledning, C.C.2.5.3.4: ”Resolutive betingelser Inden for skatteretten betegnes betingelser som resolutive, når de ikke udskyder beskatningstidspunktet. Landsskatteretten har udtalt, at det ved betingede aftaler er udgangspunktet, at betingelserne anses for resolutive. Se TfS 1995, 904 LSR.” I en situation, hvor [klager] på fraflytningstidspunktet havde opfyldt sin del af bonusaftalen, nemlig erlæggelse af sin arbejdskraft, og dermed havde erhvervet ret til bonusbetaling, og hvor fin-tuning af bonussen beløbsmæssige størrelse ikke beroede på [klager], eller forhold han var herre over eller mulighed for at påvirke, så er der tale om en resolutiv retserhvervelse, hvor retserhvervelsen indtraf inden fraflytningen. Og der er derfor af den grund ikke grundlag for at anse beskatning for at være beskatning i medfør af kildeskatte­loven § 2 i 2017. Sagt på en anden måde, så er der ikke grundlag for ikke at anse [klager] for nu at opfylde betingel­ser­ne for at være omfattet af forskerordningen, og i det omfang fejlregistrerringen af beskatningen af bonus­sen for perioden januar til marts 2016 i 2017 står i vejen herfor, så blev Skattestyrelsen i indlæg af 28. maj 2024 anmodet om at genoptage indkomstansættelsen og ændre denne registrering til tidspunktet for retser­hver­vel­sen, dvs. indkomståret 2016. Henset til, at bonusbeløbet allerede er selvangivet, vil den ønskede ændring være en ændring omfattet af kildeskattelovens § 26. stk. 1, 3. pkt. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har følgende ordlyd: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” … Det følger af lovmotiverne til skatteforvaltningsloven fra 2005, at fristreglerne fra skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Derfor er skattestyrelseslovens regler herom og lovmotiverne hertil relevante for forståelsen heraf. I lovmotiverne til skattestyrelsesloven fra 2003 er fremgår følgende: ”Forslaget til § 34, stk. 1, 3. pkt., er en videreførelse af bestemmelsen i den gældende § 34, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen, ikke er omfattet af fristen for skatte­ansættelsens foretagelse, jf. forslaget til § 34, stk. 1, 2. pkt. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i den gæl­den­de retstilstand, og beregningen skal således fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, foreta­ges inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.” 2003 lovændringen af fristreglerne i skattestyrelsesloven byggede ovenpå Fristudvalgets betænkning 1426/2002. I betænkningen side 45, note 47 er opregnet nogle eksempler på, hvad der forstås med skattebe­regning. Det fremgår her: ”Skattestyrelseslovens § 34 gælder ikke for skatteberegningen47. Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, sidste punkt, skal den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, hvis beregningen foretages efter udløbet af fristen, ligeledes foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget48. Det bemærkes, at en ændring i indkomsten kan ske ved en ændret skatteberegning, uden at der er sket ændringer i det oplysningsgrundlag, som den skattepligtige skulle medtage på sin selvangivelse.” Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke blot er tale om skattebe­reg­ning. Så også på dette punkt er der uenighed, og det fastholdes, at der er tale om skatteberegning og at Skattestyrelsen skal pålægges at korrigere fejlen, så skatteansættelsen foretages i 2016 i forskerskatten i stedet. Subsidiært gøres det gældende, at Skattestyrelsen allerede i 2016 var bekendt med, at [klager] havde erhvervet ret til bonussen inden fraflytningen fra Danmark i 2016, hvorfor Skattestyrelsen igennem hele forløbet har været bekendt med, at ansættelsen for indkomståret 2017 materielt var forkert. Og i den situation, så skulle Skattestyrelsen have ændret skatteansættelsen og foretaget korrekt periodisering i 2016. Til støtte herfor henvises til Fenger i Forvaltningsretten side 379: ”Det er udgangspunktet, at en kompetent myndighed har pligt til at omgøre en forvaltningsafgørelse, hvis afgørelsen er ugyldig, dvs. afgørelsen skal annulleres eller rettes, så den bliver lovlig. En kompetent myn­dig­hed, der bliver opmærksom på, at dens egen afgørelse er ulovlig, har som udgangspunkt pligt til at genoptage sagen med henblik på at tage stilling til, om afgørelsen skal omgøres. …” [klager] har derfor indenfor den ordinær frist kontaktet SKAT/Skattestyrelsen og meddelt nye oplys­nin­ger af retlig såvel som af faktisk karakter. Derfor er der tale om en sag om ordinær genoptagelse. Såfremt henvendelser til Skattestyrelsen i bilag 4, ikke umiddelbart kan anses som anmodninger om genopta­gel­se, så gøres det gældende, at Skattestyrelsen i sig selv burde have anset [klager] arbejdsgivers henvendelser som anmodning om ordinær genoptagelse, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sag nr. 16-0056014. Mere subsidiært gøres det gældende, at indkomstansættelsen for 2016 og 2017 ekstraordinært skal genopta­ges i medfør af § 27, stk. 1, nr. 8, og periodiseringsfejlen korrigeres. Der henvises til lovmotiverne til lov 410/2003: ”De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennem­brud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse. Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genop­ta­gelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af for­hol­dene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændig­heder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor gen­op­ta­gel­se kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være om­fat­tet af den foreslåede bestemmelse.” … Videre fremgår det af de særlige bemærkninger til stk. 1, nr. 8: ”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbetalingerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.” … Lovgiver har således med undtagelsesbestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, åbnet op for, at skatteansættelser ved fejl – uanset der ikke måtte være tale om ansvarspådragende fejl - ekstraordinært kan genoptages. Og konsekvenserne af periodisering i 2017 og ikke i 2016 har netop en sådan indgribende konsekvens, der er urimelig at opretholde. For så vidt angår fristreglen i § 27, stk. 2, så kontaktede [klager] arbejdsgivers jo netop Skattestyrel­sen i 2016 – indenfor den ordinære frist. Og dermed er 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, allerede af den grund overholdt. Subsidiært gøres det gældende, at så skal genoptagelsesanmodningerne behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens afgørelser i sagerne nr. 16-0056014 og 23-0003223, hvorfor ansættel­ser­ne af den grund skal tillades genoptaget” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Skattestyrelsen har henvist til lovmotiverne fra 2008 vedrørende gældende ret forud for vedtagelse af lov 522/ 2008 til støtte for, at § 48 E forud for 2018-lovændringen var en 100 pct. objektiv regel. Dette er ikke korrekt og til støtte herfor henvises, til skatteministerens svar til [virksomhed6] under udvalgsbehandlingen af 2018 lovændringen ved lov 1433/2018. Som redegjort for af Skatteministeren var forskerordningen inden vedtagelsen af lov 1433/2018 en fuldstændig objektiv regel. Og uanset graden af objektivitet i § 48 E, så beror anvendelsen af bestemmelsen på de almindelige skatteret- lige principper om retserhvervelse. Og det følger af de almindelige skatteretlige principper om retserhvervelse, at [klager] erhvervede ret til bonussen inden fraflytningen, jf. redegørelsen herfor i klagen. Det fastholdes, at retserhvervelsen skete gradvis i takt med arbejdets udførelse i takt med ansættelse for [virksomhed1] A/S i Danmark – måned for måned indtil fraflytningen fra Danmark. [klager] havde på fraflytningstidspunktet opfyldt sin del af bonusaftalen, nemlig erlæggelse af sin arbejdskraft, og dermed havde han erhvervet ret til bonusbetaling. Fin-tuning af bonussen beløbsmæssige størrelse beroede ikke på [klager], eller forhold han var herre over eller mulighed for at påvirke, hvorfor der er tale om en resolutiv retserhvervelse, hvor retserhvervelsen indtraf inden fraflytningen. Og der er derfor af den grund ikke grundlag for at anse beskatning for at være beskatning i medfør af kildeskatteloven § 2 i 2017. Og det fastholdes derfor, at der ikke grundlag for ikke at anse [klager] for nu at opfylde betingelserne for at være omfattet af forskerordningen, og i det omfang fejlregistreringen af beskatningen af bonussen for perioden januar til marts 2016 i 2017 står i vejen herfor, så blev Skattestyrelsen i indlæg af 28. maj 2024 an­mo­det om at genoptage indkomstansættelsen og ændre denne registrering til tidspunktet for retserhvervel­sen, dvs. indkomståret 2016. Efter lovmotiverne til lov 1433/2018 fører en sådan fejlregistrering ikke til udelukkelse fra anvendelsen af for­sker­ordningen, såfremt skatteyderen kan påvise, at vederlaget hidrører fra en ansættelsesperiode, som tidli­ge­re har dannet grundlag for beskatning under ordningen. Dette alment gældende synspunkt ses ikke at være begrænset til tiden efter 2018-lovens vedtagelse.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen anførte klagerens repræsentant bl.a., at betingelserne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Repræsentanten anførte, at enten er reaktionsfristen på 6 måneder i § 27, stk. 2, ikke udløbet, eller også er der grundlag for dispensation. Videre anførte repræsentanten, at bonussen er retserhvervet, mens klageren var ansat, fordi klageren på fratrædelsestidspunktet havde opfyldt betingelserne for at få bonus, og at det alene var bonussens størrelse, der var afhængig af virksomhedens resultat. Repræsentanten anførte desuden, at spørgsmålet om, hvornår bonussen skal beskattes, alene handler om periodisering og derfor ikke vedrører skatteansættelsen, men alene er et spørgsmål om skatteberegning i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. Endelig anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen i 2016 blev oplyst om bonussen og havde mulighed for at tage stilling til, i hvilket år bonussen rettelig skulle beskattes. I den forbindelse var der en korrespondance mellem Skattestyrelsen og arbejdsgiveren og/eller [virksomhed2]. Repræsentanten har den 13. maj 2025 fremsat følgende supplerende bemærkninger: ”Det på kontormødet drøftede giver [klager] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og indlæg af 19. august 2024 anførte fastholdes. Skatteankestyrelsen har, som anført i referatet 3. sidste afsnit spurgt ind til betydningen af e-mail fra [virksomhed1] til SKAT den 7. juni 2016 og brev fra [virksomhed2] til SKAT den 18. juni 2018. E-mailen fra [virksomhed1] til SKAT den 7. juni 2016 er fremsendt sammen med klagen som bilag 4. Det fremgår heraf: ”Jeg skal meddele, at [klager] -[cpr1] er fratrådt, 16. marts 2016. Der er efterfølgende udbetalt bonus med brug af 8%+26%-skat, da [klager] erhvervede endelig ret til denne inden fratræden.” Med denne e-mail blev SKAT den 7. juni 2016 bekendt med bonussen, og at arbejdsgiveren, [virksomhed1] erklærede, at bonussen var retserhvervet på fratrædelsestidspunktet. E-mailen fra [virksomhed1] til SKAT den 7. juni 2016 understøtter derfor [klager] synspunkt. Brevet fra [virksomhed2] til SKAT den 18. juni 2018 vedlægges som bilag 7. [virksomhed2] har, som følge af [klager] fraflytning i marts 2016 med opgivelse af bolig i Danmark anset den fulde skattepligt til Danmark for ophørt og har som konsekvens heraf selvangivet bonus’en som begrænset skattepligtig i 2017 – med indtræden og ophør af den begrænsede skattepligt til Danmark den 27. april 2017. Men da [klager] på fraflytningstidspunktet havde opfyldt sin del af bonusaftalen, nemlig erlæggelse af sin arbejdskraft, og dermed havde han erhvervet ret til bonusbetaling, således som hans arbejdsgiver havde meddelt SKAT, jf. 4. Fin-tuning af bonussens beløbsmæssige størrelse beroede ikke på [klager], eller forhold han var herre over eller mulighed for at påvirke, hvorfor der er tale om en resolutiv retserhvervelse, hvor retserhvervel­sen indtraf inden fraflytningen. Og der er derfor af den grund ikke grundlag for at anse beskatning for at være beskatning i medfør af kildeskatteloven § 2 i 2017, og revisors selvangivelse heraf beror på en fejl. Og det fastholdes derfor, at der ikke grundlag for ikke at anse [klager] for nu at opfylde betingelserne for at være omfattet af forskerordningen, og i det omfang fejlregistreringen af beskatningen af bonussen for perioden januar til marts 2016 i 2017 står i vejen herfor, så blev Skattestyrelsen i indlæg af 28. maj 2024 anmodet om at genoptage indkomstansættelsen og ændre denne registrering til tidspunktet for retserhvervel­sen, dvs. indkomståret 2016. Efter lovmotiverne til lov 1433/2018 fører en sådan fejlregistrering ikke til udelukkelse fra anvendelsen af forskerordningen, såfremt skatteyderen kan påvise, at vederlaget hidrører fra en ansættelsesperiode, som tidligere har dannet grundlag for beskatning under ordningen. Dette alment gældende synspunkt ses ikke at være begrænset til tiden efter 2018-lovens vedtagelse.” Repræsentanten har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”Materiel retserhvervelse Landsskatteretten ses ikke at have forholdt sig til det materielle retserhvervelsestidspunkt for bonussen, men der ses på den anden side heller ikke at være uenighed om, at [klager] på fraflytningstidspunktet havde opfyldt sin del af bonusaftalen, nemlig erlæggelse af sin arbejdskraft, og dermed havde erhvervet ret til bonusbetaling, og hvor fin-tuning af bonussen beløbsmæssige størrelse ikke beroede på [klager], eller forhold han var herre over eller mulighed for at påvirke. Ligesom Landsskatteretten ikke ses at være uenig i, at da der er der tale om en resolutiv retserhvervelse, så indtraf retserhvervelsen inden fraflytningen og dermed i 2016. Der er materielt set derfor ikke grundlag for at anse beskatning for at være beskatning i medfør af kildeskatte­lo­ven § 2 i 2017 – der er alene tale om en fejlregistrering af revisor. Efter lovmotiverne til lov 1433/2018 fører en sådan fejlregistrering ikke til udelukkelse fra anvendelsen af forskerordningen, såfremt skatteyderen kan påvise, at vederlaget hidrører fra en ansættelsesperiode, som tidligere har dannet grundlag for beskatning under ordningen. Dette alment gældende synspunkt ses ikke at være begrænset til tiden efter 2018-lovens vedtagelse – og SKM2024.148.HR og og SKM2024.149.HR ændrer ikke herved. Landsskatteretten skal derfor give [klager] medhold i sin klage - allerede af denne grund. Skatteberegning – skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 12n anført, at en ændring af periodiseringen af bonussen vil medføre en ændring i klagerens indkomst for både 2016 og 2017. Dette er [klager] ikke enig i, idet der samlet set ikke vil ske nogen ændring i størrelsen af indkomsten for 2016 og 2017 ved at bonusbeløbet periodiseres korrekt i 2016. Og det gøres derfor gældende, at korrektio­nen heraf skal anses som skatteberegning omfattet af skattestyrelseslovens § 26. stk. 1, 3. pkt. Det følger af lovmotiverne til skatteforvaltningsloven fra 2005, at fristreglerne fra skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Derfor er skattestyrelseslovens regler herom og lovmotiverne hertil relevante for forståelsen heraf. I lovmotiverne til skattestyrelsesloven fra 2003 er fremgår følgende: ”Forslaget til § 34, stk. 1, 3. pkt., er en videreførelse af bestemmelsen i den gældende § 34, stk. 3, 3. pkt., hvorefter den skatteberegning, der er en følge af skatteansættelsen, ikke er omfattet af fristen for skatte­ansættelsens foretagelse, jf. forslaget til § 34, stk. 1, 2. pkt. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i den gæl­den­de retstilstand, og beregningen skal således fortsat, hvis den foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.” 2003 lovændringen af fristreglerne i skattestyrelsesloven byggede ovenpå Fristudvalgets betænkning 1426/2002. I betænkningen side 45, note 47 er opregnet nogle eksempler på, hvad der forstås med skatteberegning. Det fremgår her: ”Skattestyrelseslovens § 34 gælder ikke for skatteberegningen47. Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, sidste punkt, skal den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, hvis beregningen foretages efter udløbet af fristen, ligeledes foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget48. Det bemærkes, at en ændring i indkomsten kan ske ved en ændret skatteberegning, uden at der er sket ændringer i det oplysningsgrundlag, som den skattepligtige skulle medtage på sin selvangivelse.” Det fastholdes på den baggrund, at der er tale om skatteberegning og at Skattestyrelsen skal pålægges at korrigere fejlen, så skatteansættelsen foretages i 2016 i forskerskatten i stedet. Skattestyrelsen burde af egen drift have foretaget den materielt rigtige korrektion Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 12, 8 afsnit anført, at Skattestyrelsen ikke havde en pligt til af egen drift at ændre periodiseringen til den materielt korrekte periodisering i 2016. Dette bestrides. Og det gøres hertil gældende, at Skattestyrelsen allerede i 2016 var bekendt med, at [klager] havde erhvervet ret til bonussen inden fraflytningen fra Danmark i 2016, hvorfor Skattestyrelsen igennem hele forløbet har været bekendt med, at ansættelsen for indkomståret 2017 materielt var forkert. Og i den situation, så skulle Skattestyrelsen have ændret skatteansættelsen og foretaget korrekt periodisering i 2016. Til støtte herfor henvises til Fenger i Forvaltningsretten side 379: ”Det er udgangspunktet, at en kompetent myndighed har pligt til at omgøre en forvaltningsafgørelse, hvis afgørelsen er ugyldig, dvs. afgørelsen skal annulleres eller rettes, så den bliver lovlig. En kompetent myn­dig­hed, der bliver opmærksom på, at dens egen afgørelse er ulovlig, har som udgangspunkt pligt til at genoptage sagen med henblik på at tage stilling til, om afgørelsen skal omgøres. …” [klager] har derfor indenfor den ordinær frist kontaktet SKAT/Skattestyrelsen og meddelt nye oplysninger af retlig såvel som af faktisk karakter. Derfor er der tale om en sag om ordinær genoptagelse. Såfremt henvendelser til Skattestyrelsen i bilag 4, ikke umiddelbart kan anses som anmodninger om genopta­gelse, så gøres det gældende, at Skattestyrelsen i sig selv burde have anset [klager] arbejdsgivers henvendelser som anmodning om ordinær genoptagelse, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 4. juli 2018 i sag nr. 16-0056014. Ændring af periodisering som led i ekstraordinær genoptagelse – skatteforvaltningslovens § 27 [klager] anmodede den 28. maj 2025 Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomstansættelsen med anmodning om, at bonussen blev periodiseret i indkomståret 2016 under forskerordningsbeskatningen. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse alene truffet afgørelse om, at bonussen ikke kunne periodiseres i indkomståret 2016 under forskerordnings-beskatningen i medfør af skatteberegnings-reglen i skatteforvalt­nings­lo­vens § 26. Skattestyrelsen har således ikke – som også påpeget af Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse side 13, 3. afsnit – forholdt sig til [klager] genoptagelsesanmodning i brevet af 28. maj 2025. Det gøres gældende, at dette er en sagsbehandlingsfejl. Landsskatteretten kan enten hjemvise sagen til fornyet behandling på dette punkt, som foreslået af Skattean­ke­sty­rel­sen i forslaget til afgørelse side 13 eller Landsskatteretten kan reparere sagsbehandlingsfejlen ved selv at træffe afgørelse herom. For at undgå at sagen tidsmæssigt trækker ud – og der måske skal en yderlige­re klagesag til – så er det [klager] opfattelse, at Landsskatteretten kan og skal foretage reparation af sagsbehandlingsfejlen og træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse med henblik på at opnå den korrekte periodisering af bonussen i 2016. I det tilfælde gøres det gældende, at indkomstansættelsen for 2016 og 2017 ekstraordinært skal genoptages i medfør af § 27, stk. 1, nr. 8, og periodiseringsfejlen korrigeres. Der henvises til lovmotiverne til lov 410/2003: ”De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennem­brud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse. Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres. Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen. Efter den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, kan en ansættelse foretages eller ændres i det omfang, der er begået fejl af skattemyndighederne. Genoptagelse i disse tilfælde vil ligeledes være omfattet af den foreslåede bestemmelse.” … Videre fremgår det af de særlige bemærkninger til stk. 1, nr. 8: ”Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skattean­sættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor. Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Særlige konsekvensændringer, der falder uden for de tilfælde, der er opregnet i § 35, stk. 1, i øvrigt, vil endvidere kunne være omfattet af bestemmelsen. Er der eksempelvis sket beskatning af udbetalinger til medarbejdere som løn, og nægter skattemyndighederne efterfølgende arbejdsgiveren fradrag for udbeta­lin­gerne under henvisning til, at der er tale om afdrag på lån, vil konsekvensændringer vedrørende medarbejdernes skatteansættelse således kunne være omfattet af bestemmelsen. Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen.” … Lovgiver har således med undtagelsesbestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8, åbnet op for, at skatteansættelser ved fejl – uanset der ikke måtte være tale om ansvarspådragende fejl - ekstraordinært kan genoptages. Og konsekvenserne af periodisering i 2017 og ikke i 2016 har netop en sådan indgribende konsekvens, der er urimelig at opretholde. For så vidt angår fristreglen i § 27, stk. 2, så kontaktede [klager] arbejdsgivers jo netop Skattestyrel­sen i 2016 – indenfor den ordinære frist. Og dermed er 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, allerede af den grund overholdt. Subsidiært gøres det vedrørende 6-månmedersfristen i § 27, stk. 2, gældende, at så skal genopta­gel­ses­anmodningerne behandles i medfør af § 27, stk. 2, 4. pkt., jf. Landsskatterettens afgørelser i sagerne nr. 16-0056014 og 23-0003223, hvorfor ansættelserne af den grund skal tillades genoptaget” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har den 13. juni 2024 truffet afgørelse om at klager ikke opfylder betingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. april 2024, da han har været skatte­pligtig til Danmark indenfor de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Skattestyrelsen har endvidere fundet, at klager ikke har endelig erhvervet ret til en bonus fra [virksomhed1] inden ophøret af hans ansættelsesforhold hos [virksomhed1] den 16. marts 2016. Bonussen er derfor blevet beskattet som almindelig indkomst. Klager er som følge heraf blevet registeret som begrænset skatte­pligtig til Danmark den 27. april 2017, da han blev beskattet af bonussen. Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankesty­relsens forslag til afgørelse. Faktiske forhold Klager var ansat i [virksomhed1] A/S den 1. oktober 2025 til den 15. marts 2016 og var i denne periode omfattet af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E til F. Af årsopgørelsen for indkomståret 2017 fremgår, at han er registreret som begrænset skattepligtig til Danmark den 27. april 2017. Det fremgår, at han er beskattet af indkomst fra [virksomhed1] A/S. Denne indkomst er beskattet efter de almindelige danske skatteregler. Beskatning efter forskerskatteordningen Skattestyrelsen finder fortsat, at klager ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da han har været skattepligtig til Danmark indenfor de seneste 10 år, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Klager blev således begrænset skattepligtig til Danmark den 27. april 2017 i forbindelse med en udbeta­ling af en bonus fra [virksomhed1]. Ændring af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen om ændring af beskatning af bonussen i indkomståret 2016 ikke kan imødekommes, da fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er udløbet. Ændring af skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at anmodningen om ændring af beskatning af bonussen fra indkomståret 2017 til 2016 ikke er en skatteberegning, der er en følge af ansættelsen, og at en sådan ændring derfor ikke er omfattet af undtagelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt., til de almindelige regler om frist for ændring af skatteansættelser. Ændringen af året for beskatning af bonussen vil således have betydning for størrelsen af klager indkomst i både 2026 og 2017. Ændring af ansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 Da Skattestyrelsen ikke i sin afgørelse af 13. juni 2024 har taget stilling til en ekstraordinærgenoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan Landsskatteretten derfor heller ikke tage stilling til en ekstraordinær genoptagelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”Materiel retserhvervelse Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er kommenteret i indlæg af 3. juli 2025. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen i høringsudtalelsen ikke har forholdt sig til, at der er der tale om en resolutiv retserhvervelse, hvorfor retserhvervelsen af den grund indtraf inden fraflytningen og dermed i 2016. Skattestyrelsen anmodes om i et fornyet høringssvar at tilkendegive sin mening herom. Skatteberegning – skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 Skatteankestyrelsen såvel som Skattestyrelsen har i vurderingen, at der efter skattemyndighedernes opfattelse ikke er tale om skatteberegning, tillagt det afgørende betydning, at Ændringen af året for beskatning af bonussen vil således have betydning for størrelsen af klager indkomst i både 2026 og 2017. På side 45 samt i tilhørende note 47 i Fristudvalgets betænkning 1426/2002, er der opregnet eksempler på skatteberegning, omfattet af skattestyrelseslovens § 34 – nu skatteforvaltningslovens § 26: ”Det bemærkes, at en ændring i indkomsten kan ske ved en ændret skatteberegning, uden at der er sket ændringer i det oplysningsgrundlag, som den skattepligtige skulle medtage på sin selvangivelse.” og i note 47 ”47 Skatteberegning er eksempelvis de særlige regler om overførsel af underskud, bundfradrag eller personfradrag mellem ægtefæller, reglen om fremførsel af underskud til fradrag i indkomsten for senere år eller regler om lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster.” Skatteberegning er således kendetegnet ved, at beregningen af skatten ændres uden at der sker ændring i oplysningsgrundlaget for selvangivelsen. Og denne betingelse er opfyldt i nærværende sag, idet der netop ikke sker ændring i oplysningsgrundlaget, ved at der anmodes om beskatning ud fra nye oplysninger om indkomst eller fradrag. Hertil kommer, at det er kendetegnende for flere af Fristudvalgets eksempler, at ændring i skatteberegningen netop har betydning for opgørelsen af skatten i flere indkomstår. Således vil f.eks. ændring af overførsel af underskud fra et år til et andet have betydning for dels beskatningen i år 1 og dels beskatningen i efterfølgen­de indkomstår. Synspunktet om, at konsekvensændring for andre indkomstår aldrig kan være omfattet af skatteberegning, er derfor allerede af den grund ikke korrekt og udtryk for en fejlagtig retsanvendelse. Skattestyrelsen burde af egen drift have foretaget den materielt rigtige korrektion Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har forholdt sig til dette punkt i høringsudtalelsen. Skattestyrelsen anmodes om i et fornyet høringssvar at tilkendegive sin mening herom. Ændring af periodisering som led i ekstraordinær genoptagelse – skatteforvaltningslovens § 27 Skattestyrelsen har i høringsudtalelsen ikke forholdt sig til sagsbehandlingsfejlen. På den anden side ses Skattestyrelsen heller ikke at være uenig i, at betingelserne for genoptagelse af indkomstansættelsen som følge af sagsbehandlingsfejlen er opfyldt, ligesom 6-måneders fristen er opfyldt. Skattestyrelsen anmodes om i et fornyet høringssvar at tilkendegive sin mening herom.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. april 2024, idet han opfylder vederlagskravet i § 48 E, stk. 3, nr. 3. Repræsentanten fremhævede især, at bonussen blev optjent som følge af klagerens almindelige arbejdsindsats, og at klageren derfor erhvervede ret til bonussen i 2016, mens han fortsat var ansat i [virksomhed1] A/S. Repræsentanten anførte, at Landsskatteretten kan træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse, da der er tale om afledte ændringer. Alternativt anmodede repræsentanten om, at Skattestyrelsen pålægges at træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse pr. 1. april 2024 i [virksomhed5] A/S opfyldte kravet om ikke at have været skattepligtig inden for de seneste 10 år efter de bestemmelser, der er nævnt i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, og derfor kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1: fremgår: ”Landsskatteretten afgør, medmindre andet er bestemt af skatteministeren efter § 14, stk. 2, klager over: Told- og skatteforvaltningens afgørelser, hvor klagen ikke afgøres af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn.” Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.” Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 1, fremgår: ”§ 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at 1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6,” Det fremgår af Højesterets domme af 2. februar 2024, offentliggjort som SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR, at skatteydernes årsopgørelser var gyldige forvaltningsafgørelser, som måtte lægges til grund, når det skulle afgøres, om skatteyderne havde været skattepligtige til Danmark. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er en betingelse for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter bl.a. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1. Ved spørgsmålet om, hvorvidt klageren har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, finder retten, at klagerens årsopgørelser for de pågældende år er gyldige forvaltningsafgørelser, som må lægges til grund. Retten henviser til højesteretsdommene offentliggjort som SKM2024.148.HR og SKM2024.149.HR. Retten finder, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen fra den 1. april 2024. Retten har lagt vægt på, at klageren i henhold til årsopgørelsen for indkomståret 2017 er registreret som begrænset skattepligtig til Danmark den 27. april 2017, idet han er beskattet af bonus fra [virksomhed1] A/S, der blev udbetalt på dette tidspunkt. Landsskatteretten forstår Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsen har taget stilling til klagerens anmodning om at blive beskattet under forskerskatteordningen. Skattestyrelsen har derimod ikke truffet afgørelse om, hvorvidt klageren er berettiget til at få genoptaget skatteansættelsen for indkomstårene 2016 og 2017. Dette ændres ikke af, at Skattestyrelsen i afgørelsen har kommenteret klagerens anbringender om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 3. pkt. Retten behandler klager over Skattestyrelsens afgørelser. Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om, hvorvidt der er grundlag for at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2016 og 2017 efter skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Retten kan derfor heller ikke træffe afgørelse herom, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F ved sin ansættelse i [virksomhed5] A/S fra den 1. april 2024. Retten pålægger samtidig Skattestyrelsen at tage stilling til klagerens anmodning om genoptagelse, som blev fremsat ved brev af 28. maj 2024 fra klagerens repræsentant til Skattestyrelsen.