Ekstraordinær nedsættelse af gasafgiftsgodtgørelse for hotels rumvarme

Journalnr. 24-0045284 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ændret [klager] ApS’ godtgørelse af gasafgift med samlet 163.252 kr. ekstraordinært for perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2020, idet Skattestyrelsen har anset selskabet eller nogen på dennes vegne for forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændig grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS (herefter selskabet) er et selskab, som driver virksomhed med drift af hotel- og restaurationsvirksomhed. Selskabet er en del af hotelkoncern [virksomhed1] ApS, som er legal ejer. [virksomhed1] ApS er ejet af [person1] og [person2] med 50 % hver. Selskabet blev momsregistreret den 1. december 2004 og er registeret med kvartalsvise angivelser af afgift. I forbindelse med kontrol af selskabet har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet anvender gas til rumvarme og til et gaskomfur, og at selskabet ikke har reduceret i godtgørelsen af gasafgift vedrørende rumvarme, ej heller med EU-minimumsafgiften i gasafgiftslovens § 10 a. Selskabet har to målere (hovedleverancer), som måler selskabets forbrug af gas.Måler nr. [...25] har målt forbrug at gas, som er medgået til et gaskomfur. Dette komfur blev solgt i oktober 2021. Måler nr. [...32] har målt alt andet forbrug af gas på selskabets ejendom. Denne gas er forbrugt til opvarmning af rum. Selskabet har i 2023 rettet oplysninger i Bygnings- og Boligregistret (BBR), så oplysningerne er korrekt indført vedrørende, at der er gasopvarmning i bygning nr. 1, 5 og 8 på ejendommen. Selskabet har for perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2020 angivet godtgørelse som følger: Perioderne Angivet 1.1.2017 – 31.12.2017 56.290 kr. 1.1.2018 – 31.12.2018 69.283 kr. 1.1.2019 – 31.12.2019 42.279 kr. 1.1.2020 – 30.6.2020 26.374 kr. I alt 194.226 kr. Der er enighed mellem Skattestyrelsen og repræsentanten om opdelingen af selskabets gasforbrug mellem godtgørelsesberettiget og ikke godtgørelsesberettiget forbrug. Skattestyrelsen anser kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for at være den 13. december 2023, hvor det seneste materiale med opgørelse for den ekstraordinære periode blev modtaget af Skattestyrelsen. Dette er ikke bestridt af selskabets repræsentant. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev sendt den 1. februar 2024. Den påklagede afgørelse blev truffet den 29. februar 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har 29. februar 2024 truffet afgørelse, hvorefter selskabets godtgørelse af gasafgift er nedsat med samlet 163.252 kr. for perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2020, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet Skattestyrelsen har anset selskabet eller nogen på dettes vegne for forsætligt eller groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Vores bemærkninger og begrundelse 1.4.1. Fristgennembrud Vi udvider perioden for regulering efter § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven, da vi vurderer, at I eller nogen på jeres vegne har handlet groft uagtsomt og derved bevirket, at godtgørelsen af afgifter er fastsat på et urigtigt grundlag. Vi har ved ovenstående vurdering lagt vægt på størrelsen af de uberettigede modtagne godtgørelsesbeløb, såvel selve godtgørelsesbeløbet, som i forhold til størrelsen af de afgifter, jeres virksomhed i øvrigt håndterer. Fejlen er konsekvent igennem den tid, I har drevet virksomhed. Det forhold, at I sælger jeres komfur, har ikke medført nogen ændringer i jeres opgørelse af godtgørelsesberettiget gasafgift. Som virksomhed skal man holde sig orienteret om de regelsæt, man anvender og særligt i dette tilfælde, hvor hovedreglen er, at man ikke kan få godtgørelse for afgiften af gas til rumopvarmning. Dertil lægger vi vægt på, at regelsættet omkring rumopvarmning har været gældende siden 1. januar 1996 og er velbeskrevet gennem praksis og i Den juridiske vejledning (tidligere Punktafgiftsvejledning). Endelig lægger vi vægt på, at I ikke har reduceret jeres godtgørelse af gasafgift med EU`s minimumsafgift. Dette regelsæt har været gældende siden 1. januar 2010 og er ligeledes velbeskrevet gennem praksis og i Den juridiske vejledning. Den ene leverance går 100 % til rumopvarmning, medens den anden leverance alene dækker et mindre forbrug til proces. Der er således en klar adskillelse af de to leverancer og desuagtet, har I også taget godtgørelse for afgiften på den leverance, der alene går til rumopvarmning. Vi skal bemærke, at en lovændring der gælder fra og med 1. januar 2024, ikke har nogen indflydelse på uagtsomhedsvurderingen for tidligere perioder. Dette gælder også selvom, ændringen er begunstigende for virksomheden i relation til det korrigerede afgiftsforhold. Samlet set anser vi herefter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt, så der kan ske ekstraordinær ansættelse af jeres godtgørelse af gasafgift anvendt til rumvarme samt procesafgift af godtgørelsesberettiget gasafgift. Vi kan alene ændre afgiftstilsvaret længere tilbage end 3 år, hvis vi fremsender vores forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, vi er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Vi lægger til grund, at vi har modtaget det fulde overblik over sagen ved modtagelsen af jeres indsendte materiale og ved jeres besvarelse af de i sagen værende spørgsmål. Vi modtager det første materiale den 27. oktober 2023 og det seneste materiale med opgørelse for den ekstraordinære periode, modtages den 13. december 2023. Vi anser derfor at fristen på 6 måneder skal regnes fra den 13. december 2023 jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. 1.4.2. Materiel opgørelse I har som udgangspunkt godtgørelse for afgiften af gas, I har forbrugt i jeres momspligtige virksomhed jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1. I har dog ikke godtgørelse for afgiften af den gas, som er medgået til opvarmning af rum jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Jeres rådgiver har oplyst, at den gas, I har købt over måler nr. [...32], alene er forbrugt til rumopvarmning af jeres hotel. Derfor omfattes afgiften af hele købet af gas over denne hovedleverance af gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Den bygas, I har købt til brug for jeres gaskomfur, anvendes direkte til jeres processer og derfor godtgørelsesberettiget iht. gasafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 1. Af den godtgørelsesberettigede del af gasafgiften, skal der foretages reduktion for procesafgift jf. mineralolieafgiftslovens § 10 a. Vi har modtaget en opgørelse over jeres køb og forbrug, som er lagt til grund for dette forslag til afgørelse. Opgørelsen vedlægges som bilag 1. Vi modtog jeres ordinære angivelse af moms og afgifter for perioden 1. juli 2020 – 30. september 2020 den 25. februar 2021. I har således anvendt de ”Corona”-angivelsesregler, der udskød sidste rettidige angivelsestidspunkt til den 1. marts 2021. Det betyder, at denne periode er flyttet fra ændringer i den ekstraordinære periode til ændringer i den ordinære periode. Vi nedsætter på grundlag heraf jeres godtgørelse som følger: Ekstraordinære perioder Angivet Nedsættelse 1.1.2017 – 31.12.2017 56.290 kr. 45.520 kr. 1.1.2018 – 31.12.2018 69.283 kr. 57.866 kr. 1.1.2019 – 31.12.2019 42.279 kr. 35.878 kr. 1.1.2020 – 30.6.2020 26.374 kr. 23.988 kr. I alt 194.226 kr. 163.252 kr. Ordinære perioder Angivet Nedsættelse 1.7.2020 – 31.12.2020 21.837 kr. 16.772 kr. 1.1.2021 – 31.12.2021 56.002 kr. 49.848 kr. 1.1.2022 – 31.12.2022 54.012 kr. 54.012 kr. 1.1.2023 – 30.6.2023 30.289 kr. 30.289 kr. I alt 162.140 kr. 150.921 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med klagesagens behandling har Skattestyrelsen den 30. maj 2024 anført, at styrelsen ikke har yderligere bemærkninger til klagen. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at det er med urette, at Skattestyrelsen har ændret selskabets godtgørelse af afgift ekstraordinært for perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2020, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Til støtte for påstanden har repræsentanten nærmere bl.a. anført: ”… Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 29. februar 2024 nedsat virksomhedens godtgørelse af gasafgift, da en del af den fremstillede varme efter Skattestyrelsens vurdering er anvendt til rumvarme. Selskabet har beregnet afgiftsgodtgørelse af forbrug af gas både anvendt til godtgørelsesberettigede formål (eksempelvis gas til drift af komfur) samt til formålet som selskabet anså for at være godtgørelsesberettigede, men som efter gasafgiftsloven ikke er godtgørelsesberettiget. Det er [revisionsfirma1]s opfattelse, at Skattestyrelsens vurdering omkring opdeling af selskabets gasforbrug mellem godtgørelsesberettigede- og ikke-godtgørelsesberettigede formål er korrekt, idet vi er enige i, at en andel af virksomhedens forbrug af bygas er anvendt til rumvarme. Vi er dog ikke enige i, at virksomhedens adfærd kan kvalificeres som udtryk for grof uagtsomhed, som det fremgår af afgørelsen. Det er vores opfattelse, at selskabets adfærd alene kan kvalificeres som udtryk for simpel uagtsomhed. På denne baggrund påklager vi Skattestyrelsens afgørelse. Nedenfor redegøres nærmere for sagens baggrund og vores synspunkter. Baggrund og beskrivelse af sagens faktiske forhold Skattestyrelsen har foretaget kontrol af [klager] ApS’ (herefter ”virksomheden”) godtgørelse af gasafgift, og foreslår at nedsætte virksomhedens godtgørelse af gasafgift med den begrundelse, at der ikke ydes godtgørelse for afgiften af naturgas, der medgår til opvarmning af rum, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Skattestyrelsen er enige i, at selskabets forbrug af gas til f.eks. drift af komfurer er godtgørelsesberettigede efter gasafgiftsloven. Skattestyrelsen foreslår på den baggrund, at virksomheden skal tilbagebetale i alt 314.173 kr. fordelt på følgende perioder: Ordinær periode – 1. juli 2020 til og med 30. juni 2023: 150.921 kr. Ekstraordinær periode – 1. januar 2017 til og med 30. juni 2020: 163.252 kr. Vi anerkender Skattestyrelsens afgørelse om regulering af godtgørelse af gasafgift for så vidt angår den ordinære periode idet vi er enige i Skattestyrelsens kvalifikation af selskabets forbrug af gas. Vi mener dog ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Uagtsomhedsvurderingen Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt, og at der derfor er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det er vores opfattelse, at der skal være særlige betingelser opfyldt, for at skatteforvaltningslovens § 32 kan finde anvendelse, idet bestemmelsen er en undtagelse til hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 31 om, at der kan ske genoptagelse 3 år tilbage. Der skal således ske en særskilt vurdering af om selskabets adfærd er så grov, at adfærden kan føre til en fravigelse af lovgivningens hovedregel om tre års genoptagelse ved adfærd omfattet af begrebet simpel uagtsomhed. Ved vurderingen af, om der er handlet groft uagtsomt, skal bl.a. foretages en vurdering af, om de overtrådte regler er enkle og alment kendte, om forholdet skyldes en generelt manglende struktur og styring i virksomheden, beløbenes størrelse, og om der er udvist passivitet fra virksomhedens side. Omvendt taler det for simpel uagtsomhed, hvis der er tale om overtrædelse af komplekse regler, som alene er udtryk for misforståelser. Det er vores vurdering, at virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt i forbindelse med opgørelse af gasafgift. Denne vurdering baserer vi på følgende: Der er tale om et komplekst regelsæt på et område, som ikke udgør en del af virksomhedens kerneopgave, som er at drive hotel- og restaurationsvirksomhed. Der er tale om mindre beløb. Genberegningen resulterer i en difference på 150.921 kr. for den ordinære periode. Vi mener ikke, at beløb i denne størrelsesorden taler for, at der er handlet groft uagtsomt. Virksomheden har ikke tidligere fået ændret afgiftstilsvar og har været i god tro om den anvendte praksis. Desuden har virksomheden har været konsekvent sin afgiftshåndtering, og har ikke ændret håndtering løbende i årene. Selskabet har anvendt gassen som led i selskabets erhvervsvirksomhed. En naturlig sproglig forståelse af begrebet bør føre til at selskabet kunne beregne godtgørelse af forbruget. Der er således ikke tale om, at selskabet har beregnet afgiftsgodtgørelse af forbrug anvendt privat – der er tale om 100 % erhvervsmæssig anvendelse af gas i virksomheden. Vi bemærker yderligere, at der med ”Aftale om finansloven for 2019” mellem den daværende regering (Venstre, Liberal Alliance og Det Konservative Folkeparti) og Dansk Folkeparti blev besluttet at lempe afgiften for hoteller og lignende virksomheders rumvarme til processats. Det blev med ”Aftale om grøn skattereform for industri mv. af 24. juni 2022” mellem den daværende regering (Socialdemokratiet), Venstre, Socialistisk Folkeparti, Radikale Venstre og Det Konservative Folkeparti aftalt at gennemføre lempelsen. Reglerne for hotellers ret til godtgørelse er indført i energiafgiftslovgivningen pr. 1 januar 2024. Vi kan dermed konkludere, at der politisk har været ønske om, at hoteller mv. kan opnå godtgørelse af deres rumvarmeforbrug tilbage til 2019, hvilket efter vores opfattelse også taler for, at selskabet ikke har handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsens begrundelse Skattestyrelsen begrunder fristbruddet i afgørelsens afsnit 1.4.1 med følgende: ” Vi udvider perioden for regulering efter § 32, stk. 1, nr. 3 i skatteforvaltningsloven, da vi vurderer, at I eller nogen på jeres vegne har handlet groft uagtsomt og derved bevirket, at godtgørelsen af afgifter er fastsat på et urigtigt grundlag. Vi har ved ovenstående vurdering lagt vægt på størrelsen af de uberettigede modtagne godtgørelsesbeløb, såvel selve godtgørelsesbeløbet, som i forhold til størrelsen af de afgifter, jeres virksomhed i øvrigt håndterer. Fejlen er konsekvent igennem den tid, I har drevet virksomhed. Det forhold, at I sælger jeres komfur, har ikke medført nogen ændringer i jeres opgørelse af godtgørelsesberettiget gasafgift. Som virksomhed skal man holde sig orienteret om de regelsæt, man anvender og særligt i dette tilfælde, hvor hovedreglen er, at man ikke kan få godtgørelse for afgiften af gas til rumopvarmning. Dertil lægger vi vægt på, at regelsættet omkring rumopvarmning har været gældende siden 1. januar 1996 og er velbeskrevet gennem praksis og i Den juridiske vejledning (tidligere Punktafgiftsvejledning). Endelig lægger vi vægt på, at I ikke har reduceret jeres godtgørelse af gasafgift med EU`s minimumsafgift. Dette regelsæt har været gældende siden 1. januar 2010 og er ligeledes velbeskrevet gennem praksis og i Den juridiske vejledning. Den ene leverance går 100 % til rumopvarmning, medens den anden leverance alene dækker et mindre forbrug til proces. Der er således en klar adskillelse af de to leverancer og desuagtet, har I også taget godtgørelse for afgiften på den leverance, der alene går til rumopvarmning. Vi skal bemærke, at en lovændring der gælder fra og med 1. januar 2024, ikke har Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Side 5 / 7 nogen indflydelse på uagtsomhedsvurderingen for tidligere perioder. Dette gælder også selvom, ændringen er begunstigende for virksomheden i relation til det korrigerede afgiftsforhold. Samlet set anser vi herefter, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt, så der kan ske ekstraordinær ansættelse af jeres godtgørelse af gasafgift anvendt til rumvarme samt procesafgift af godtgørelsesberettiget gasafgift” Det er vores opfattelse, at denne begrundelse generisk kan anvendes om enhver (selv simpel uagtsom) fejl begået af en virksomhed. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen positivt ikke har begrundet hvorfor den fejl konkret er udtryk for grov uagtsomhed, som kan danne grundlag for en grov uagtsomhedskvalifikation. Skattestyrelsen har bevisbyrden vedrørende dette forhold og vi kan ikke se at de har løftet bevisbyrden i den konkrete sag. Dette understøtter efter vores opfattelse, at der alene er tale om simpel uagtsomhed. Konklusion Vi anerkender Skattestyrelsens regulering af godtgørelse af gasafgift for så vidt angår den ordinære periode. Vi mener dog ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da det er vores vurdering, at virksomheden ikke har handlet groft uagtsomt. Vi mener derfor, at det bør være skatteforvaltningslovens udgangspunkt om genoptagelse 3 år tilbage, der finder anvendelse, og ikke skatteforvaltningslovens undtagelse om, at der i særlige tilfælde kan genoptages op til 10 år tilbage. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen med den anvendte begrundelse ikke har beskrevet andet end, at der er tale om en fejl, men ikke har kvalificeret, hvorfor fejlen er udtryk for grov uagtsomhed. …” Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen fastholder at vi har været berettiget til at genoptage klagers afgiftsperioder ekstraordinær som følge af grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 som følge af de allerede angivne omstændigheder, og er dermed også enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen for perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2020 har ændret selskabets godtgørelse af gasafgift med samlet 163.252 kr. ekstraordinært, idet selskabet er anset for mindst groft uagtsomt at have bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Retsgrundlaget Følgende fremgår af dagældende gasafgiftslovs § 10, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 med senere ændringer): ”Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter denne lov af virksomhedens mængde af forbrugt afgiftspligtigt gas, …” Af dagældende gasafgiftslovs § 10, stk. 4, fremgår: ”Stk. 4. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og gas, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. (…)” Af dagældende gasafgiftslovens § 10 a (lovbekendtgørelse nr. 312 af 1. april 2011 ændret ved lov nr. nr. 93 af 29. januar 2014 § 3) fremgår: ”Tilbagebetalingen af afgift efter § 10 nedsættes med 4,5 kr./GJ, jf. dog §§ 10 b, 10 c og 10 d. Afgiftspligtige kan vælge, at tilbagebetalingen efter 1. pkt. kan beregnes som en reduktion af afgiftsbetalingen med 4,5 kr./GJ delt med afgiftssatsen i § 8, stk. 4, 2. pkt., ganget med 1 over 1,2.” Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. og 2. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 med senere ændringer), fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. (…).” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, fremgår: ”§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. …” Landsskatteretten har i afgørelse af 6. november 2024, offentliggjort som SKM2025.59.LSR, udtalt, at selskabet havde handlet mindst groft uagtsomt og bevirket, at godtgørelsen for elafgift var fastsat på et urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, vedrørende godtgørelse efter elafgiftslovens § 11. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at selskabet aktivt havde valgt at angive og få godtgørelse for hele selskabets elektricitetsforbrug (reduceret med minimusafgiften i § 11 c), uanset at selskabet måtte have været vidende om og faktisk havde kunnet konstatere, at en del af forbruget blev anvendt til såkaldte varmetæpper og køleanlæg i selskabets butikker. Selskabet havde samtidig haft en klar anledning til at forholde sig til, at det ikke var korrekt at angive det samlede forbrug som godtgørelsesberettiget forbrug, da det fremgik direkte af lovens ordlyd, at der ikke kunne opnås godtgørelse for forbrug vedrørende rumvarme og komfortkøling. Selskabet havde således angivet og modtaget afgiftsgodtgørelse vedrørende elektricitet anvendt til varmetæpper og køleanlæg i en række af dets butikker over flere år uden at sikre sig, at selskabet var berettiget til det, selv om det måtte have eller burde have stået selskabet klart, at selskabet ikke kunne opnå godtgørelse for elafgift af hele selskabets elektricitetsforbrug. Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremgår: ”Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Højesteret har i dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR, udtalt, at det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af skattemyndighederne senest seks måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået blandt andet ved Højesterets domme af 30. august 2018 og 26. september 2018 (SKM2028.481.HR og SKM2018.520.HR) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Østre Landsret har i dom af 19. december 2023, offentliggjort som SKM2024.140.ØLR, udtalt, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Dommene vedrører varslingsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, om skatteansættelse, som indholdsmæssigt svarer til § 32, stk. 2, om afgiftstilsvar. Landsskatterettens begrundelse og resultat Selskabet drev i den påklagede periode afgiftspligtig virksomhed med hotel- og restaurantvirksomhed. Selskabet afregnede moms kvartalsvis. Under Skattestyrelsens kontrol af perioden 1. januar 2017 – 30. juni 2023 har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet har anvendt gas til rumvarme og til et gaskomfur (proces), og at selskabet ikke har reduceret i godtgørelsen af gasafgift vedrørende forbrug medgået til rumvarme. Herudover har selskabet ikke reduceret godtgørelsen af gasafgift med EU's minimumsafgift efter gasafgiftsloven, jf. dagældende gasafgiftslovs § 10 a. Dette har bevirket, at selskabets godtgørelse af gasafgift ikke er angivet korrekt. Der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabet om, at selskabet ikke har fastsat godtgørelsen af gasafgift korrekt efter reglerne i gasafgiftsloven, og at godtgørelsen således er fastsat på et urigtigt grundlag. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om ændring af et afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, jf. skatteforvaltningsloven § 31, stk. 1, 2. pkt. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt., kan en godtgørelse af afgift ændres efter told- og skatteforvaltningen bestemmelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Selskabet har angivet godtgørelse af gasafgift i selskabets momsangivelser, men uden at fratrække forbruget af gas medgået til rumvarme, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, samt EU-minimumsafgiften, jf. gasafgiftslovens § 10 a og procesafgiften i gasafgiftslovens § 10 a vedrørende forbruget af gas medgået til gaskomfuret. Det fremgår direkte af ordlyden i dagældende gasafgiftslovs § 10, stk. 4, at rumvarme ikke er godtgørelsesberettiget. Selskabet kan således ikke have været i berettiget tvivl om, at der skulle ske nedsættelse af afgiftsgodtgørelsen med gasforbrug til rumvarme, jf. Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2024, offentliggjort som SKM2025.59.LSR. Selskabet har angivet godtgørelse af gasafgift, som selskabet ikke var berettiget til. Der er i selskabet to gasmålere. På den ene måler (måler nr. [...32]) kan aflæses, hvilket gasforbrug, som er medgået til rumvarme. Den anden måler (måler nr. [...25]) viser alene forbruget til gaskomfuret. Ved sædvanlig aflæsning af disse målere kunne selskabet derfor fastlægge det godtgørelsesberettigede gasforbrug. På den baggrund finder Landsskatteretten, at godtgørelsen af gasafgift for den omhandlede periode blev fastsat på et urigtigt grundlag, som kan tilregnes selskabet, som mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Betingelserne for ekstraordinær ændring af godtgørelse af gasafgiften efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er dermed opfyldt. En ændring af godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Fristen regnes fra kundskabstidspunktet, det vil sige det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret, jf. Højesterets dom af 7. september 2023, offentliggjort som SKM2024.69.HR. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen tidligst den 13. december 2023, hvor det seneste materiale med opgørelse for den ekstraordinære periode blev modtaget af Skattestyrelsen, fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ændring af selskabets godtgørelse af afgift. Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev afsendt til selskabet den 1. februar 2024. Skattestyrelsen har dermed overholdt varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. En ændring af godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Skattestyrelsen sendte som anført forslag til afgørelse den 1. februar 2024, og Skattestyrelsen traf afgørelse den 29. februar 2024. Skattestyrelsen har dermed overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.