Polske håndværkere anset for lønmodtagere – hæftelse for A-skat og AM-bidrag

Journalnr. 24-0044351 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse 2019 Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 148.764 kr. 0 kr. Stadfæstelse Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag 23.520 kr. 0 kr. Stadfæstelse 2020 Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 224.157 kr. 0 kr. Nedsættes til 212.874 kr. Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag 35.440 kr. 0 kr. Nedsættes til 33.650 kr. 2021 Hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat 412.390 kr. 0 kr. Stadfæstelse Hæftelse for manglende indeholdelse af AM-bidrag 65.200 kr. 0 kr. Stadfæstelse Skattestyrelsen har herudover pålagt klageren at indeholde og indberette A-skat og AM-bidrag fra september måned 2021 og fremefter. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om pålæg indeholdelse og indberetning af A-skat og AM-bidrag. Faktiske oplysninger Klageren har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] med branchekoden opførelse af bygninger, siden 1. november 2010. Klageren har oplyst, at han i sin virksomhed har benyttet polske underentreprenører i indkomstårene 2019-21. Skattestyrelsen har ved et kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1] den 7. september 2021, interviewet fire håndværkere. Ifølge Skattestyrelsen, oplyste de fire personer, [person1], [person2], [person3] og [person4], at de arbejdede for klagerens virksomhed. Skattestyrelsen foretog interviewet i plenum, hvor [person2] repræsenterede de tilstedeværende håndværkere. Det fremgår af Skattestyrelsens spørgeskema, at [person2] oplyste følgende: At de hver især er selvstændige og har eget firma i Polen og at de ikke har ansatte. At det arbejde de udfører, er forskellige byggeydelser og at de på den pågældende byggeplads, arbejdede de med tag og afslutningsarbejde indvendigt. At der ikke er indgået kontrakt om arbejdet. At det er klageren som leverede materialer, maskiner, værktøj, stillads og sikkerhedsudstyr, dog på nær af sikkerhedssko og tøj, som var deres eget. At det var klageren som instruerede, førte tilsyn og godkendte det daglige arbejde. At de ikke stillede skriftlige garantier for arbejdets kvalitet og at det er klageren som har udgiften ved udbedring af fejl og mangler. At vederlaget afregnes pr. time ca. 110-120 kr. og hver især udsteder de løbende fakturaer. At de ikke har flere danske kunder. Ifølge Skattestyrelsen, fremgår der følgende oplysninger om tre af de anvendte underentreprenører i RUT-registret: RUT-nr. Navn [...] [person1] [...] [person2] [...] [person4] Om indgåelsen af aftaler med de polske entreprenører, er det oplyst af klageren, at klageren ikke har indgået skriftlige aftaler med entreprenørerne. Det er oplyst, at der alene blev indgået en mundtlig aftale med entreprenøren [person2], som stod for at give en samlet pris på vegne af alle underentreprenørerne, for den arbejdsopgave som skulle udføres. Ifølge klageren, stod han for kontakten med bygherren og de anvendte underentreprenører udførte det egentlige byggearbejde. Det er oplyst, at hver underentreprenør udstedte fakturaer til klageren når opgaven var udført. Underentreprenørerne angav selv, hvornår de kunne varetage en opgave. Hvis de ikke ønskede at varetage opgaven, ville klageren også takke nej til bygherren. Om indkøb af materialer, er det oplyst af klageren, at klageren stod for at indkøbe de fleste materialer igennem hans konti hos [virksomhed2]. Hvis entreprenørerne herudover manglede materialer til at udføre arbejdet, indkøbte de selv dette. Ved fremlæggelse af regning, ville klageren refundere købet. Klageren har oplyst, at entreprenørerne selv stod for planlægningen af arbejdet og afholdt udgifter til indkøb, transportomkostninger og lignende. Klageren har oplyst til Skattestyrelsen, at han foretog kvalitetskontrol og stikprøvevis kontrol af, om arbejdet var udført korrekt. Hvis der blev konstateret fejl eller mangler, udbedrede entreprenørerne selv dette for egen regning. Til dokumentation for de oplyste forhold, har klageren fremlagt erklæringer fra de fire polske håndværkere, [person2], [person4], [person5] og [person1]. Heraf fremgår det, at underentreprenørerne udsteder en faktura når arbejdet er afsluttet, at de har egen virksomhed, og at de betaler indkomstskatter og social-og sundhedsforsikring i Polen. Ligeledes fremgår det, at omkostningerne i forbindelse med opholdet afholdes af håndværkerne selv. Herudover har de selv det nødvendige værktøj og foretager køb at byggematerialer (afhængigt af ordren) og de stiller altid garanti for det udførte arbejde og omkostningerne afholdes af deres virksomhed. Herudover fremgår det af erklæringerne, at [person2], [person4], [person5] og [person1] har oplyst, at de har udført reparationsarbejde i forbindelse med arbejdet i Danmark: Det fremgår af erklæringen fra [person2], at han har udført garantiarbejde i forbindelse med arbejdet på en adresse i [by2], hvor der oprindeligt var budgetteret med 800 timer, men grundet efterfølgende garantiarbejde, har han måtte bruge 220 timer ekstra, som der ikke var budgetteret med. Det fremgår af erklæringen, at [person5] har udført garantiarbejde i forbindelse med arbejde på to adresser i henholdsvis [by1] og [by2], hvor [person5] afholdt udgifter i forbindelse med udbedring på henholdsvis 1.200 kr. og 1.500 kr. Det fremgår af erklæringen, at [person1] har udført garantiarbejde i forbindelse med arbejdet på to adresser i [by1], hvor [person1] måtte afholde udgifter på henholdsvis 1.100 kr. og 800 kr. Klageren har fremlagt en erklæring fra [person4]. Det fremgår af denne, at [person4] dækker udgifterne, såfremt der konstateres fejl eller mangler ved det udførte arbejde. [person4] oplyser, at der har været afholdt sådanne udgifter i forbindelse med arbejde udført på adressen [adresse2] og [adresse3], [by2], hvor håndværkeren måtte dække udgifterne til en glasdør samt akryl-reparation til i alt 3.600 kr. I tillæg hertil, har klageren fremlagt en liste over garantiarbejde som underentreprenørerne udførte. Vedrørende afholdelse af afleveringsforretning, har klageren oplyst, at dette afhang af den konkrete opgave, men at han som regel ville have en afsluttende samtale med bygherren. Såfremt der var mangler ved arbejdet, stod underentreprenørerne selv for udbedringen af denne samt afholdelsen af udgiften. Klageren har oplyst, at han ikke har tegnet forsikring relation til arbejdet i virksomheden. Det er oplyst, at klageren tidligere har haft ansatte i virksomheden, men idet det indebar meget garantiarbejde, samt tilstedeværelse i forhold til tilsyn og daglig styring, oplevede klageren det som for omstændigt. Foruden de fremlagte erklæringer fra entreprenørerne, har klageren fremlagt erklæringer fra nogle af de kunder som har anvendt klagerens virksomhed. Det fremgår af disse, at kunderne erklærer, at de indgik aftalen med klageren, eller at klageren videregav og oversatte kontakten til de polske håndværkere. Det fremgår, at kunderne havde den løbende kommunikation med de tilstedeværende entreprenører i forbindelse med arbejdet og udbedringer. Af erklæringen fra [person6] fremgår det, at han havde indtryk af, at [person2] havde sine egne folk med, som han styrede i dagligdagen og at han havde indtryk af, at klagerens virksomhed havde indgået en kontrakt med [person2] virksomhed. Klageren har fremlagt fakturaer, kontokort, kontoudtog samt resultatopgørelser for 2019-2021. Skattestyrelsen har anset følgende underentreprenører for lønmodtagere i forhold til klageren i 2019-21: [person1] [person2] [person5] [person7] [person4] Skattestyrelsen har anset klageren for indeholdelsespligtig vedrørende følgende fakturerede beløb i 2019-21: Indkomstår 2019 Faktura dato Bilags nr. fakt.nr. Navn Beløb 29-01-2019 33 1/2019 [person8] [person2] DKK 28.000,00 25-05-2019 103 01/05 [person1] DKK 37.000,00 30-05-2019 107 01/05 [person5] DKK 39.000,00 31-07-2019 182 02/2019 [person7] DKK 35.000,00 05-08-2019 192 3/2019 [person7] DKK 35.000,00 29-10-2019 263 01/10 [person5] DKK 35.000,00 30-11-2019 294 10/2019 [person8] [person2] DKK 50.000,00 24-12-2019 336 01/12 [person5] DKK DKK 35.000,00 I alt DKK 294.000,00 Indkomstår 2020 Faktura dato Bilags nr. Fakt. Nr. Navn Beløb 17-01-2020 44 01/01 [person1] DKK 23.000,00 29-01-2020 57 01/01 [person5] DKK 23.000,00 31-01-2020 59 01/2020 [person8] [person2] DKK 26.000,00 14-02-2020 82 01/02 [person1] DKK 24.000,00 19-02-2020 85 01/02 [person5] DKK 23.000,00 01-07-2020 121 01/07 [person5] DKK 25.000,00 24-07-2020 122 01/07 [person1] DKK 24.000,00 31-08-2020 154 04/2020 [person8] [person2] DKK 22.300,00 17-09-2020 157 05-2020 [person8] [person2] DKK 30.000,00 05-10-2020 170 01/10 [person5] DKK 30.000,00 02-11-2020 220 01/11 [person5] DKK 24.000,00 09-11-2020 222 02/11 [person5] DKK 19.700,00 17-11-2020 223 7/2020 [person8] [person2] DKK 30.000,00 24-11-2020 224 01/11 [person1] DKK 23.000,00 11-12-2020 249 01/12 [person1] DKK 23.000,00 28-12-2020 261 08/2020 [person8] [person2] DKK 30.000,00 29-12-2020 262 01/12 [person5] DKK 28.000,00 29-12-2020 263 02/12 [person1] DKK 15.000,00 I alt DKK 443.000,00 2021: Faktura dato Bilags nr. Fakt. Nr Navn Beløb 30-01-2021 64 01/01 [person5] DKK 28.000,00 19-02-2021 78 01/02 [person5] DKK 20.000,00 24-02-2021 79 01/02 [person1] DKK 15.000,00 02-03-2021 83 01-03 [person1] DKK 15.000,00 08-03-2021 87 01/2021 [person8] [person2] DKK 28.000,00 09-03-2021 93 01/03 [person5] DKK 20.000,00 08-04-2021 113 02/2021 [person8] [person2] DKK 28.000,00 08-04-2021 114 01/04 [person5] DKK 22.000,00 13-04-2021 115 01/04 [person1] DKK 17.500,00 27-04-2021 130 02/04 [person1] DKK 17.500,00 02-05-2021 144 01/05 [person5] DKK 17.500,00 11-05-2021 157 03/2021 [person8] [person2] DKK 25.000,00 11-05-2021 158 04/2021 [person8] [person2] DKK 25.000,00 15-05-2021 159 02/05 [person5] DKK 17.500,00 296.000,00 05-05-2021 05-2021 [person8] [person2] DKK 30.000,00 10-06-2021 01/06/2021 [person4] DKK 19.000,00 16-06-2021 01/06 [person5] DKK 20.000,00 18-06-2023 6/2021 [person8] [person2] DKK 30.000,00 25-06-2021 02/06/2021 [person4] DKK 19.000,00 26-06-2021 01/06 [person1] DKK 20.000,00 30-06-2021 07/2021 [person8] [person2] DKK 30.000,00 30-06-2021 02/06 [person5] DKK 20.000,00 07-07-2021 01/07 [person1] DKK 20.000,00 10-07-2021 08/2021 [person8] [person2] DKK 28.000,00 15-07-2021 01/07 [person5] DKK 28.000,00 19-07-2021 09/2021 [person8] [person2] DKK 28.000,00 27-07-2021 01/07/2021 [person4] DKK 25.000,00 30-07-2021 02/07 [person5] DKK 25.000,00 31-07-2021 10/2021 [person8] [person2] DKK 28.000,00 12-08-2021 11/2021 [person8] [person2] DKK 23.000,00 19-08-2021 21/2021 [person8] [person2] DKK 23.000,00 19-08-2021 01/08 [person1] DKK 20.000,00 19-08-2021 01/08 [person5] DKK 20.000,00 27-08-2021 13/2021 [person8] [person2] DKK 23.000,00 31-08-2021 02/08 [person1] DKK 20.000,00 31-08-2021 02/08 [person5] DKK 20.000,00 519.000,00 I alt DKK 815.000,00 Det fremgår af de fremlagte fakturaer for 2020, at fakturaen dateret den 31. august 2020 fra [person2] på 22.300 kr., at denne er stilet til [virksomhed3] og ikke til klageren. Beløbet fremgår af klagerens kontokort af udgifter til fremmed arbejde. Skattestyrelsen har holdt møde med klageren og dennes repræsentant den 13. december 2023. Skattestyrelsen har sendt forslag til afgørelse den 4. oktober 2023 og sendt afgørelse den 9. maj 2024. I henhold til Skattestyrelsens afgørelse, skulle klageren inden tre uger kunne se det opgjorte beløb på virksomhedens skattekonto. Det fremgår af Skattestyrelsens kvitteringsskrivelse af den 27. juni 2024, at kravet først fremgik af skattekontoen den 27. juni 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skatteansættelser i indkomstårene 2019-2021, idet de har anset klageren for indeholdelsespligtig af A-indkomst og AM-bidrag vedrørende arbejde udført for ham af polske håndværkere. De har forhøjet klagerens A-skat med i alt 785.311 kr. og med AM-Bidrag med i alt 124.160 kr. Herudover, har de pålagt klageren at indeholde og indberette A-skat og Am-bidrag for de polske håndværkere, fra september 2021 og fremefter. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”1. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til udenlandske håndværker (…) 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Du og din advokat har fremsendt en indsigelse på vores forslag til afgørelse af 4. oktober 2023. Vi har gennemgået dine og din advokats bemærkninger, som fremgår af den indsendt mail samt det I anførte på vores møde den 13. december 2023. Du og din advokat er af den opfattelse, at der er tale om entrepriseforhold og ikke lønmodtagerlig- nede forhold, ved din virksomheds anvendelse af de polske arbejdere, [person1], [person7], [person2], [person4], og [person5]. Det er vores opfattelse, at jeres bemærkninger og nye oplysninger ikke giver anledning til at ændre den foreslåede afgørelse. Det er derfor fortsat vores opfattelse, at de polske håndværkere har været i et ansættelsesforhold i din virksomhed og vi træffer derfor afgørelse i overensstemmelse med vores forslag. Se begrundelsen nedenfor. Vores vurdering af, om der er tale om entrepriseforhold, eller om de polske arbejdere har udført personligt arbejde i tjenesteforhold (som lønmodtager) er foretaget på baggrund af en samlet vurdering og heri indgår de oplysninger vi har fået under vores kontrolbesøg og i den efterfølgende kommunikation og modtagne materiale. Du har oplyst, at du var af den opfattelse, at samarbejdet med de polske enkeltmandsvirksomheder var helt i orden, da du havde talt med en anden virksomhed [virksomhed3], som også, havde samarbejdet med polsk arbejdskraft, og SKAT havde sammen med Arbejdstilsynet været på kontrol hos denne virksomhed. Du oplyser i den forbindelse, at SKAT ikke havde haft bemærkninger til dette samarbejde. Videre har du efterspurgt udfaldet at undersøgelsen af, hvad forholdene var hos [virksomhed3]. Da dit spørgsmål omhandler en anden virksomheds skatteforhold, har vi efter reglerne i bl.a. skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1 ikke mulighed for at besvare spørgsmålet. Vi har lagt til grund, at de polske håndværkeres arbejde for din virksomhed har været udført i et lønmodtagerlignede forhold. Dette blandt andet fordi der ikke foreligger entreprisekontrakter, som kan dokumentere, at der er tale om et entrepriseforhold, herunder at det ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort, at disse håndværkere har påtaget sig et selvstændigt ansvar og risiko for de udførte opgaver, blandt andet i form af garantiforpligtelser og mulighed for pålæg af sanktioner ved fejl og mangler ved det udførte arbejde. Du har fremlagt erklæringer fra 4 af de polske håndværkere, som du har anvendt - [person2] ,, [person4], [person5] og [person1]. Det fremgår blandt andet af disse erklæringer, at håndværkerne hver især, udsteder en faktura, når arbejdet er afsluttet, og har egen virksomhed, og de betaler alle indkomstskatter og social-og sundhedsforsikring i Polen. Ligeledes fremgår det, at omkostningerne i forbindelse med opholdet afholdes af håndværkerne selv. Herudover har de selv det nødvendige værktøj og foretager køb at byggematerialer (afhængigt af ordren) og de stiller altid garanti for det udførte arbejde og omkostningerne afholdes af deres virksomhed. Herudover, er håndværkerne, hver især kommet med forskellige eksempler på udgifter, for udført reparationsarbejde i forbindelse med arbejdet i Danmark. Vi har gennemgået erklæringerne og har følgende bemærkninger til disse: - Erklæringerne fremstår ens bortset fra de eksempler på erstatningskrav/reparationsarbejde, som håndværkerne nævner at de hver for sig har påtaget sig. - Der er ikke fremlagt dokumentation for at de polske håndværkere har påtaget sig garantiforpligtigelser eller for erklærede erstatningskrav/reparationsarbejder og det skal hertil oplyses at de polske håndværkere ved vores kontrolbesøg oplyste, at det var dig som havde udgiften ved udbedring af fejl og mangler. Ligeledes arbejder de på flere af opgaverne sammen og det er derfor næsten umuligt at afgøre, hvem der hæfter for hvad. - Det forhold at de polske håndværkere er registrerede som selvstændige i Polen, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at vi kan anse, at de ydelser de har leveret til din virksomhed er foretaget af selvstændige virksomheder. - Det at håndværkerne hver især, udsteder en faktura, når arbejdet er afsluttet taler for entreprise, men har begrænset betydning – bl.a. når der henses til at der kun afregnes for leverede timer. - Det at håndværkerne betaler indkomstskatter og social- og sundhedsforsikring i Polen har igen betydning for vurderingen af ansættelsesforhold i Danmark. - Erklæringen om at håndværkerne selv medbringer nødvendigt værktøj og foretager køb at byggematerialer (afhængigt af ordren), er ikke dokumenteret og er ikke i overensstemmelse med hvad håndværker oplyste på vores kontrolbesøg, idet de her oplyste, at det er dig som leverede materialer, maskiner, værktøj, stillads og sikkerhedsudstyr, dog på nær af sikkerhedssko og tøj, som var deres eget. Det skal hertil tilføjes, at selvom håndværkerne i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. De driftsudgifter de skal afholde skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter bevirker ikke i sig selv, at et vederlag kan anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er korrekt, som din advokat [person9] skriver, at det forhold, at der ikke er udarbejdet skriftlige kontrakter, ikke i sig selv er afgørende, men det medfører, at der i endnu større omfang bliver lagt vægt på de forhold vi har konstateret og fået oplyst under vores kontrolbesøg. Vores vurdering af om de polske håndværkere, har udført personligt arbejde i tjenesteforhold (som lønmodtager) eller har udført arbejde som selvstændig erhvervsdrivende, er som anført ovenfor foretaget ud fra en samlet vurdering og vurderingen er foretaget på baggrund af de kriterier, der er angivet i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1. Her fremgår bl.a. at som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, når vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Du skriver blandt andet i din mail af 4. oktober 2021, at der er indgået mundtlige aftaler for hver opgave efter et gensidigt tillidsforhold. Ligeledes skriver du, at betaling dokumenteres ved under- skrift på fakturaen fra begge parter og afregnes kontant. Videre har du oplyst på mødet den 13. december 2023, at den mundtlige aftale blev indgået med [person2]. Hvis håndværkerne ville påtage sig opgaven, blev der givet en samlet pris på vegne af alle håndværkerne for opgaven. Hver af håndværkerne, lavede så en faktura til dig. Når du som dansk virksomhed gør brug af udenlandsk arbejdskraft, er der skærpede krav til dokumentationen, idet vi skal have mulighed for at vurdere, om de udenlandske håndværkere, som du har anvendt, er selvstændige erhvervsdrivende eller må anses for ansatte lønmodtagere i din virksomhed, idet det kan have betydning for om de er skattepligtigt til Danmark og om du eventuelt har pligt til at indeholde (og angive) skatter af deres honorarer. Den omstændighed, at håndværkerne indgår en samlet mundtlige aftale, medføre at de ikke hver for sig har påtaget sig en selvstændigt økonomisk risiko eller et selvstændigt ansvar, hvilket peger i retning af, at der ikke er tale om selvstændige erhvervsvirksomheder. Videre har du oplyst, at du ikke instruerede håndværkerne, da de var fagligt meget dygtige og du derfor kun foretog kvalitets- og stikprøvevis kontrol om arbejdet var udført korrekt. • At håndværkerne tilrettelægger arbejdet selvstændig, behøver ikke at betyde, at det ikke er et tjenesteforhold. Der kan for eksempel som du selv nævner være tale om håndværkerne med stor ekspertise eller også at opgaverne ikke er særlig komplicerede. Det skal hertil bemærkes, at håndværkerne ved vores kontrolbesøg oplyste, at det var dig som instruerede, førte tilsyn og godkendte det daglige arbejde. Ved vores vurderingen har vi lagt vægt på følgende: 1. Det fremgår, at der ikke er indgået skriftlige kontrakter med nogen af de polske håndværkere, som ellers er normalt i et entrepriseforhold og kan have stor betydning i vurderingen. 2. Vederlaget til de polske håndværkere er timebetaling og anses alene at være betaling for de arbejdsydelser de har leveret, hvilket kan sidestilles med løn i almindeligt tjenesteforhold. Dette fordi det af de foreliggende oplysninger ikke ses, at have haft udgifter til materialer, stilladser og container eller andet, og virksomheden ses at have afholdt alle større udgifter til køb i f.eks [virksomhed4]. 3. Vi har ikke modtaget materiale, som dokumenterer, at de polske håndværkere har påtaget sig nogen form for ansvar og risiko, herunder indgået aftale med krav om betaling af dagbøder ved forsinkelser eller ved mangelfuldt udført arbejde, hvilket er normalt i et entreprisefor- hold. Dette taler for et lønmodtagerforhold. Håndværkerne har desuden oplyst, at de ikke har stille skriftlige garantier for arbejdets kvalitet. Se vores bemærkninger til erklæringerne ovenfor. 4. Instruktionsbeføjelsen anses at ligge hos dig, idet der ikke foreligger dokumentation for at de polske håndværkere har haft kontrakter til rådighed, som klart angiver, hvilke opgaver de skulle udføre. 5. De polske håndværkere har desuden ved vores kontrolbesøg oplyst, at det er dig som instruerer, fører tilsyn og godkender det daglige arbejde. Det må antages at være dig, der har over- draget det færdige arbejde til bygherre og ”stået med" eventuelle efterfølgende indsigelser/klager over det udførte arbejde, ligesom eventuelle sanktioner fra bygherre umiddelbart alene ses at have påhvilet dig. Se også ovennævnte bemærkninger til modtagne erklæringer. 6. Ud fra RUT-registreringerne kan vi se, at de polske håndværkere har været på samme adresser i samme perioder. Arbejdsopgaverne ses ikke konkretiseret, hvorfor det ikke er muligt at se, hvem der har lavet hvad. Når arbejdsopgaverne, som her, ikke har været klart adskilt, kan et eventuelt selvstændig ansvar meget vanskeligt placeres og derfor taler det for lønmodtagerforhold. Desuden har håndværkerne oplyst, at forholdende for dem alle var ens, da de alle arbejdede sammen og udførte samme arbejdsopgaver. 7. Håndværkerne har oplyst, at vederlaget afregnes pr. time med ca. 110-120 kr. og at de hver især udsteder løbende fakturaer Dette taler for et ansættelsesforhold, idet betaling ved et entrepriseforhold vil ske, når arbejdet er fuldført / eventuelt efter afhjælpning af mangler og måske delvist som a conto. 8. Vi lægger også vægt på teksten i fakturaen, idet der her mangler en specificeret beskrivelse af, hvad fakturabeløbet vedrører. Der er på fakturaerne fra de polske håndværkere alene angivet, at der er tale om arbejdsydelser i forbindelse med byggearbejde. Teksten på fakturaerne er eksempelvis ”prace ogoólnobudowlane”, hvilket oversat til dansk betyder: ”almindeligt byggearbejde”, dach (tag), praca wykonczeniowe (afslutnings arbejde), remont mieszkania (reparation af lejlighed). På de modtagne fakturaer, fremgår der heller ikke oplysninger om, hvor arbejdet er blevet udført eller hvornår arbejdet er udført. Dette taler for, at vederlaget alene er betaling af arbejdskraft. 9. De polske håndværkere ses ikke at have haft ansatte med til at udføre opgaver for din virksomhed, hvilket de også selv har oplyst. Efter en konkret og samlede vurdering af ovennævnte forhold er det vores opfattelse, at de polske håndværkere har været i et ansættelsesforhold i din virksomhed, og dermed har der været tale om udbetaling af A-indkomst omfattet af reglerne i kildeskattelovens § 43, stk. 1 og stk. 2. Dette betyder, at din virksomhed ikke ses at have opfyldt sine forpligtelser efter reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 om at indeholde A-skat og am-bidrag i vederlag, som er udbetalt til de polske håndværkere i perioden 1. januar 2019 – 31. august 2021. Opgørelse af am-bidrag og A-skat. Fakturaerne fra de polske håndværkere til din virksomhed kan for 2019 og 2020 samt januar 2021– maj 2021 afstemmes til ”konto 2800 fremmed arbejde”. Vi har ikke kunne afstemme fakturaerne med virksomhedens bogføring for perioden juni 2021 og frem, da vi ikke har modtaget denne bogføring. Den kontante betaling for vederlaget, ses alene dokumenteret ved underskrift fra begge parter på fakturaerne. Vi har på baggrund af de modtagne fakturaer/kontokort opgjort din virksomheds køb af ydelser fra de polske håndværkere til: Det samlede fakturabeløb Indkomstår 2019 294 000 kr. Indkomstår 2020 443.000 kr. Indkomstår 2021 815.000 kr. i alt 1.552.000 kr. Se yderligere specifikationer i vedhæftede bilag 1. De am-bidrag og A-skatter, som vi anser. At din virksomhed skulle have indeholdt i de polske håndværkeres vederlag er opgjort på grundlag af fakturasummerne på de foreliggende fakturaer fra de polske håndværkere. Virksomhedens am-bidrag og A-skatter for de polske håndværkere er herefter opgjort således: 2019 Beløb AM-bidrag A-skat Indeholdelsedato A-skatteperiode 28.000 2.240 14.168 31-01-2019 Januar 76.000 6.080 38.456 31-05-2019 Maj 35.000 2.800 17.710 31-07-2019 Juli 35.000 2.800 17.710 30-08-2019 August 35.000 2.800 17.710 31-10-2019 Oktober 50.000 4.000 25.300 29-11-2019 November 35.000 2.800 17.710 29-11-2019 November 294.000 23.520 148.764 2020 Beløb AM-bidrag A-skat Indeholdelsedato A-skatteperiode 72.000 5.760 36.432 31-01-2020 Januar 47.000 3.760 23.782 28-02-2020 Februar 49.000 3.920 24.794 31-07-2020 Juli 22.300 1.784 11.283 31-08-2020 August 30.000 2.400 15.180 30-09-2020 September 30.000 2.400 15.180 30-10-2020 Oktober 96.700 7.736 48.930 30-11-2020 November 96.000 7.680 48.576 31-12-2020 December 443.000 35.440 224.157 2021 Beløb AM-bidrag A-skat Indeholdelsedato A-skatteperiode 28.000 2.240 14.168 29-01-2021 Januar 35.000 2.800 17.710 26-02-2021 Februar 63.000 5.040 31.878 31-03-2021 Marts 85.000 6.800 43.010 30-04-2021 April 115.000 9.200 58.190 31-05-2021 Maj 158.000 12.640 79.948 30-06-2021 Juni 182.000 14.560 92.092 30-07-2021 Juli 149.000 11.920 75.394 31-08-2021 August 815.000 65.200 412.390 Se yderligere specifikationer i vedhæftede bilag 1. Da der ikke foreligger skattekort på de polske håndværkere, som den danske virksomhed har an- vendt, er A-skatten for disse beregnet med 55 % ifølge kildeskattelovens § 48, stk. 7, for indkomståret 2019 og § 48, stk. 8, for indkomstår 2020 og frem. A-skatten er beregnet uden fradrag efter kildeskattelovens § 48, stk. 2 og 3. Arbejdsmarkedsbidraget opgøres med 8 % ifølge arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Beregningsgrundlaget/A-indkomsten, A-skatten og am-bidraget for de polske håndværkere er op- gjort skønsmæssigt i henhold til reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Beløbene er nedrundet til nærmeste hele kr. og de manglende am-bidrag og A-skatter vil blive opkrævet efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 1. Hæftelse for manglende indeholdelse af skatter og bidrag. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at din virksomhed hæfter for de ikke indeholdte skatter mv. efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da det ikke er godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med indeholdelse af skatter og bi- drag. Der er ved vurderingen af, om der er udvist forsømmelighed lagt vægt på, at: - de polske håndværkere alene har leveret arbejdskraft til din virksomhed. - de polske håndværkere konkrete arbejdsopgaver ikke ses aftalt på forhånd, og - de polske håndværkere heller ikke ses at have påtaget sig en reel og konkret økonomisk risiko herunder heller ikke garantiforpligtigelser ol. (Se nærmere overfor). Det burde således stå rimelig klart, at de var lønmodtagere og du har pligt til at indeholde A-skat og am-bidrag i deres vederlag omfattet af kildeskatteloven § 43. stk. 1 og 2. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om din indeholdelsespligt, at du og din virksomhed kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det samlede hæftelsesbeløb af ikke indeholdeholdte skatter er opgjort til 124.160 kr. i am-bidrag og 785.311 kr. i A-skat. Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2. Der kan i øvrigt henvises til Venstre Landsretsdom SKM2012.375 VLR, hvoraf det fremgår, at den indeholdelsespligtiges manglende kendskab til reglerne, herunder til Skatteforvaltnings vej- ledninger ikke kan medføre, at indeholdelsespligtige ikke anses at have udvist forsømmelighed, da den indeholdelsespligtige i forbindelse med indlejning af arbejdskraft skulle have sat sig ind i de gældende regler. Du anses som følge af ovenstående at hæfte for de manglende indeholdte skatter og bidrag ifølge kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Forældelse Forældelse af A-skat og am-bidrag følger som udgangspunkt reglerne i forældelseslovens § 1 og § 3, stk. 1, hvor forældelsesfristen er 3 år. Da vi var ubekendt med forholdet indtil vi den 4. oktober 2021 modtog oplysninger fra virksomheden, regnes den 3-årige forældelsesfrist ifølge forældelseslovens § 3, stk. 2 først fra det tidspunkt, hvor vi blev bekendt med manglerne – altså tidligst fra den 4. oktober 2021. Dette medfører således, at forældelsesfristen for ovenstående manglende am-bidrag og A-skatter tidligst udløber den 4. oktober 2024. (…)” Din virksomhed pålægges at indeholde og indberette A-skat og am-bidrag. På det foreliggende grundlag anses du også at være pligtig til at indeholder og indberette A-skat og am-bidrag til eIndkomst (indkomstregistret) for de polske håndværkere fra 1. september 2021 og frem. Dette efter reglerne i skatteindberetningslovens § 1 og indkomstregisterlovens § 2 og § 3. Skattestyrelsen anser dig for at være indeholdelsespligtig ifølge reglerne i kildeskattelovens § 46, stk. 1 og § 43, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 1, med hensyn til honorering af de uden- landske enkeltmandsvirksomheder. (…) Betaling af A-skat og am-bidrag Du kan inden tre uger se det opgjorte beløb på virksomhedens skattekonto, hvor der vil stå, hvor- når det skal betales. Vi beregner renter fra den oprindelige betalingsfrist, til beløbet er betalt. Da fristen for at indberette A-skat og am-bidrag er overskredet, beregner vi renter af beløbene fra fristdatoen efter reglerne i opkrævningslovens § 16 c. De tilskrevne renter kan du se på virksomhedens skattekonto i løbet af måneden efter, at det op- gjorte beløb er på skattekontoen. Renten bliver tilskrevet månedligt og er ikke fradragsberettiget. Betalingsfristerne for A-skat og am-bidrag fremgår af opkrævningslovens § 2, stk. 5 og 6, og fri- sten er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.1.1.3.2 Betaling af A-skat og am-bidrag. Hvis vi udsender en rykker for betaling af en skyldig saldo på Skattekontoen, opkræver vi et gebyr på 65 kr. efter opkrævningslovens § 6. Du kan læse mere om betaling via skattekontoen på skat.dk/skattekontoen. Du kan se Skattestyrelsens rentesatser i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.6.2 og A.D.8. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at afkræve A-skat og AM-bidrag af klageren på i alt 909.471 kr. i 2019-2021. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”(…) Nærværende sag drejer sig i første række om, hvorvidt der i forhold til de i sagen omhandlede polske underentreprenører i perioden 1. januar 2019 til 31. august 2021 har været tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, med deraf følgende pligt for [klager] til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, sådan som hævdet af Skattestyrelsen. Heroverfor er det [klager]s opfattelse, at de polske polske underen- treprenører, som han i sin virksomhed har entreret med, skal kvalificeres som selvstændige underentreprenører. Såfremt der anses at være tale om indeholdelsespligt, drejer sagen sig i anden række om, hvorvidt [klager] hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69 og arbejdsmarkeds- bidragslovens § 7, sådan som hævdet af Skattestyrelsen. Heroverfor er det [klager]s opfattelse, at der ikke er grundlag for at statuere hæftelse. PÅSTAND Der nedlægges påstand om, at der for perioden 1. januar 2019 til 31. august 2021 ikke er grundlag for at afkræve [klager] A-skat og arbejdsmarkeds- bidrag på i alt kr. 909.471. (…) For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i før- ste omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 9. maj 2024, jf. bilag 1. (…) Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de polske polske underentreprenører, som [klager] i sin virksom- hed har entreret med, skal kvalificeres som selvstændige underentreprenører. Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i anden række overordnet gældende, at [klager] ikke har udvist forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedslovens § 7, og at han derfor ikke hæfter for de om- handlede beløb. (…)” Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant, klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klageren fastholdt den nedlagte påstand og gjorde gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig grundet mangelfuld sagsoplysning, samt nedlagde påstand om, at pålæg om fremtidig indberetningspligt skal ophæves. Hertil oplyste klageren, at han havde foreslået Skattestyrelsen at holde et møde med klageren og entreprenøren [person2] for at klarlægge forholdene yderligere, hvilket klageren oplyste, at Skattestyrelsen afviste. Repræsentanten påpegede den lange sagsbehandlingstid, hvor der tilsyneladende ikke er foretaget noget på sagen hos Skattestyrelsen i to år og henviste ligeledes til det erstatningsretlige begreb om tabsbegrænsningspligt og oplyste om, hvilken negativ betydning det har haft for klageren med påligning af renter, samt bemærkede, at fremsættelsen af regreskrav, som anført i Skattestyrelsens afgørelse, mod underentreprenørerne, ikke forekom realistisk for klageren. Repræsentanten bemærkede, at nogle af spørgsmålene i spørgeskemaet både er krydset af med ja og nej, at deres besvarelse af spørgsmålet om ophold i Danmark, kunne indikere, at de i virkeligheden var fuldt skattepligtige, at entreprenørerne kan have haft en interesse i at besvare spørgsmålene på en bestemt måde under de konkrete forhold, samt at spørgsmålene kan opfattes som ledende og i en oversættelsessituation potentielt kan forstås forskelligt. Sagen kunne således potentielt have set anderledes ud, hvis Skattestyrelsen havde undersøgt entreprenørernes ophold i Danmark nærmere, da de måske kunne være fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 2. Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende udtalelse den 27. september 2024: ” I forlængelse af det hidtil anførte i sagen fremsendes nærværende supplerende indlæg med yderligere bemærkninger til sagen til støtte for en intensiveret prøvelse af denne. Skattestyrelsen anførte i sin afgørelse af den 9. maj 2024 (bilag 1, side 12): ”Betaling af A-skat og am-bidrag Du kan inden tre uger se det opgjorte beløb på virksomhedens skattekonto, hvor der vil stå, hvornår det skal betales. Vi beregner renter fra den oprindelige betalingsfrist, til beløbet er betalt. Da fristen for at indberette A-skat og am-bidrag er overskredet, beregner vi renter af beløbene fra fristdatoen efter reglerne i opkrævningslovens § 16 c. De tilskrevne renter kan du se på virksomhedens skattekonto i løbet af måneden efter, at det opgjorte beløb er på skattekontoen. Renten bliver tilskrevet månedligt og er ikke fradragsberettiget. Betalingsfristerne for A-skat og am-bidrag fremgår af opkrævningslovens § 2, stk. 5 og 6, og fristen er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.1.1.3.2 Betaling af A-skat og am-bidrag. Hvis vi udsender en rykker for betaling af en skyldig saldo på Skattekontoen, opkræver vi et gebyr på 65 kr. efter opkrævningslovens § 6. Du kan læse mere om betaling via skattekontoen på skat.dk/skattekontoen. Du kan se Skattestyrelsens rentesatser i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.4.6.2 og A.D.8.” (Min understregning) I henhold til Skattestyrelsens afgørelse af den 9. maj 2024, skulle kravet i henhold til afgørelsen fremgå af skattekontoen inden tre uger efter afgørelsens datering. Det vil sige senest den 30. maj 2024. Dette overholdt Skattestyrelsen ikke. På den baggrund blev der fremsendt mail af den 21. juni 2024 til Skattestyrelsen, der fremlægges som bilag 18. Det blev oplyst til Skattestyrelsen, at situationen måtte anses som fordringshavermora, og en – fortsat – forhaling af Skattestyrelsens behandling af sagen til skade for [klager]. Angående rentetilskrivning blev Skattestyrelsen samtidigt anmodet om at korrigere rentetilskrivningen for Skattestyrelsens egen forhaling af sagen. Videre blev Skattestyrelsen anmodet om snarest muligt at foretage opgørelse af deres krav og føre det på skattekontoen. Det bemærkes herved, at der ikke kan ske betaling af et krav og derfor heller ikke ske reducering af rentepåløb vedrørende kravet, før Skattestyrelsen (kreditor) har ført kravet på skattekontoen. Ved brev af den 27. juni 2024, der fremlægges som bilag 19, besvarede Skattestyrelsen mailen af den 21. juni 2024 (bilag 18). Skattestyrelsen oplyste, at beløbet var sat ind på skattekontoende den 27. juni 2024. Skattestyrelsen oplyste videre, at Skattestyrelsen ikke kunne træffe afgørelse vedrørende rentepåløbet grundet nærværende verserende klagesag. Ved mail af den 25. september 2024, der fremlægges som bilag 20, oplyste [klager] , at Skattestyrelsen den 24. september havde tilskrevet renter for to år tilbage i tid. Dette uanset det følger af det ovenfor citerede uddrag af Skattestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 12), at renterne ville fremgå af skattekontoen ”i løbet af måneden efter, at det opgjorte beløb er på skattekontoen”. Selve hovedkravet skulle have været tilskrevet skattekontoen senest den 30. maj 2024, således som ovenfor anført. Renterne skulle derfor have være tilført skattekontoen i juni måned 2024. Rentetilskrivningen er dermed forsinket ca. tre måneder i forhold til Skattestyrelsens (kreditors) egne oplysninger i afgørelsen. Uanset rentetilskrivning sker månedsvis på skattekontoen, så sker der en daglig renteberegning. Forsinkelsen er derfor ganske væsentlig. Skattestyrelsen har ikke overholdt deres egne oplyste frister (bilag 1, side 12) for at tilføre hverken hovedkravet eller det deraf afledte rentekrav til skattekontoen. Det er min opfattelse, at situationen må anses som fordringshavermora. Videre er det min opfattelse, at situationen udtrykker en – fortsat – forhaling af Skattestyrelsens behandling af sagen til skade for [klager]. Altså en fortsat forhaling af sagen selv efter det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse den 9. maj 2024 (bilag 1). Det ovenstående underbygger ganske klart det billede, Skattestyrelsen allerede hidtil selv har skabt af deres behandling af nærværende sag. Et billede af en gennemgående forhalet og overfladisk behandling af sagen. Dette selv om sagen helt åbenbart er af enormt indgribende og bebyrdende karakter for [klager] . Det er min vurdering, at Skattestyrelsens behandling af sagen er i strid med de forvaltningsretlige grundprincipper. Det ovenstående understøtter videre, at der er behov for en særlig intensiveret prøvelse af nærværende sag. Særligt synes der at være behov for en intensiveret prøvelse af, hvorvidt Skattestyrelsen har overholdt officialprincippet i lyset af sagens oplysninger tilvejebragt af Skattestyrelsen selv allerede under kontrolbesøget, som gav anledning til sagen. Der henvises herved til det allerede tidligere anførte derom under mødet hos Skatteankestyrelsen den 10. september 2024, med henvisning til også mødereferatet med bemærkninger (bilag 17, side 1, afsnit 5-6 i brødteksten). (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”(…) Det kan oplyses, at vi er afgørende uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Vi fastholder fuldt ud de hidtil anførte synspunkter i sagen. ... ... Hvad angår det afslutningsvis anførte i Skatteankestyrelsens indstilling om, at Skattestyrelsen skulle have foretaget behørig belysning af sagen, bemærkes det eksplicit, at [klager] bestrider dette på det kraftigste. Skattestyrelsen anvendte under deres kontrolbesøg – som også anført i Skatteankestyrelsens indstilling – et af Skattestyrelsen på forhånd udarbejdet spørgeskema som et arbejdsredskab i forbindelse med kontrollen. Det må lægges til grund, at Skattestyrelsens udarbejdede spørgeskema netop er udarbejdet som et arbejdsredskab til brug for en belysning af de relevante faktiske forhold af betydning for, at Skattestyrelsen efterfølgende kan træffe den mest muligt materielt korrekte afgørelse i sagen. Når der i spørgeskemaet indgår spørgsmål om de udenlandske personers opholdsmønstre, herunder længden af ophold i Danmark, må det videre lægges til grund, at disse spørgsmål netop er et redskab til at sikre relevant afklaring af, hvorvidt de udenlandske personer er at anse som subjektivt skattepligtige til Danmark i henhold til kildeskattelovens regler om subjektiv skattepligt for fysiske personer. Af Skattestyrelsens spørgeskema i denne sag (bilag 3) fremgår blandt andet følgende oplysninger: (billede udeladt) Heraf fremgår det, at Skattestyrelsen under kontrollen den 7. september 2021 har spurgt om de udenlandske personers opholdsmønstre. Skattestyrelsen har som samlet svar fra alle de udenlandske personer noteret: at de har opholdt sig i Danmark i ca. 3 år at de rejser hjem hver 3. måned eller efter hvor meget arbejde der er at de ikke arbejder samtidig i andre lande [end i Danmark] Disse oplysninger tilsiger umiddelbart, at betingelserne for skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er opfyldt. Bestemmelsen har følgende ordlyd: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: […] 2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,” (vores understregning) Som anført noterede Skattestyrelsen, at de udenlandske personer havde opholdt sig i Danmark i ca. 3 år, at de rejser hjem hver 3. måned eller efter hvor meget arbejde der er samt at de ikke arbejder samtidig i andre lande [end i Danmark]. Har de udenlandske personer under den oplyste ca. 3-årige opholdsperiode i Danmark, været i Danmark i en periode på 6 måneder, ”heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende”, er der indtrådt fuld skattepligt til Danmark for disse personer, fra begyndelsen af det ophold i Danmark, der begrunder skattepligten. Idet Skattestyrelsen har noteret, at de polske personer har svaret, at de ikke har udført arbejde i andre lande end Danmark, må det lægges til grund, at opholdende i hjemlandet har karakter af ”ferie eller lignende”. Opholdene i hjemlandet afbryder derfor ikke det ophold i Danmark, der efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, begrunder indtræden af fuld skattepligt til Danmark. De faktuelle forhold, som Skattestyrelsen af egen drift fandt relevant at søge belyst under kontrollen den 21. september 2021 tilsiger således, at de i sagen omhandlende udenlandske personer rent faktisk efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, var subjektivt skattepligtige til Danmark. Skattestyrelsen har ganske enkelt undladt at forholde sig til dette i sagen. Hvis de udenlandske personer var fuldt skattepligtige til Danmark – hvilket Skatte-styrelsen egne noterede oplysninger tilsiger – betyder det, at Skattestyrelsens trufne afgørelse over for [klager] er materielt forkert, allerede fordi der skulle være sket en selvstændig dansk skatteansættelse og skatteberegning for hver af de enkelte udenlandske personer. Den korrekte sats for beregningen af A-skat havde i så fald ikke havde været 55 % for de udenlandske personer, men formentlig nærmere 37 %. En ganske betydelig forskel. Når Skattestyrelsen således netop i det anvendte spørgeskema i sagen anvender et arbejdsredskab til belysning af relevante forhold af betydning for at kunne træffe den materielt mest korrekte afgørelse, så må det ganske naturligt også kræves, at Skattestyrelsen søger en afklaring af de netop disse relevante faktiske forhold. Dette har Skattestyrelsen ganske åbenbart forsømt i denne sag. Skattestyrelsen valgte under kontrolbesøget, alene at udfylde ét spørgeskema gældende for samtlige antrufne udenlandske personer. Skattestyrelsens udfyldte selv svarene i spørgeskemaet, og det fremgår af spørgeskemaet, at Skattestyrelsen har stillet spørgsmål om de udenlandske personers opholdsmønstre og modtaget svar på dette. Skattestyrelsen må derfor selv under kontrollen have anset det for at have været af relevans for sagens materielt mest rigtige afgørelse, at Skattestyrelsen afdækkede de udenlandske personers opholdsmønstre, herunder til brug for relevant vurdering af, hvorvidt de polske personer var subjektivt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens regler derom. Oplysningerne i spørgeskemaet om de udenlandske personers opholdsmønstre tilsiger, at der faktisk var indtrådt skattepligt til Danmark for en eller flere af de udenlandske personer. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen efter en konkret vurdering har tilsidesat det forvaltningsretlige officialprincip. Officialprincippet udgør en såkaldt garantiforskrift, og det gøres gældende, at en tilsidesættelse af officialprincippet i nærværende sag udgør en konkret væsentlig retlig mangel ved den trufne afgørelse, idet Skattestyrelsens afklaring af spørgsmålet om subjektiv skattepligt til Danmark for de udenlandske personer er af betydning for rigtigheden af den af Skattestyrelsen trufne afgørelse i sagen. På baggrund af de ovenfor anførte omstændigheder gøres det gældende, at det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at tilsidesættelsen af officialprincippet konkret ikke udgør en væsentlig retlig mangel ved den trufne afgørelse. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen konkret ikke har løftet denne bevisbyrde. Det gøres således gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig grundet den retlige mangel af konkret væsentlig betydning for rigtigheden af Skattestyrelsens afgørelse. Det gøres videre gældende, at retsvirkningen af afgørelsens ugyldighed skal være annullation af Skattestyrelsens afgørelse. (..)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Klager har drevet enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] under branchekoden ”Opførelse af bygninger” siden 1. november 2010. Klager har oplyst, at han i sin virksomhed har benyttet polske underentreprenører i indkomstårene 2019-2021. Under et kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1] den 7. september 2021 interviewet Skattestyrelsen fire håndværkere som oplyste, at de arbejdede for klager virksomhed. Håndværkerne udfyldte Skattestyrelsens spørgeskema om deres arbejde for klager. De oplyste blandt andet om, at de ikke havde indgået skriftlige aftaler med entreprenørerne. Hver underentreprenør udstedte fakturaer til klager når opgaven var udført. De oplyste også om, at klager stod for indkøbet af de fleste materialer igennem hans konti, og hvis entreprenørerne herudover manglede materialer til at udføre arbejdet, indkøbte de selv dette, og fik det refunderet ved fremlæggelse af regning til klager. Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse anset fem underentreprenører for lønmodtagere i forhold til klager i indkomstårene 2019-2021. Som følge heraf, har Skattestyrelsen anset en række fakturaer for at udgøre indeholdelsespligtig løn. Skattestyrelsens vurdering Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal foretages med udgangspunkt i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. I cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 beskrives, hvilke kriterier der lægges vægt på, i vurderingen af om der tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Lønmodtagere er kendetegnet ved, at de er ansat i et tjenesteforhold og udfører arbejde efter en arbejdsgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsdrivende er kendetegnet ved, at de for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomiske karakter, med det formål, at opnå et økonomisk overskud. Ved vurdering af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på hvorvidt indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervegiveren for arbejdets udførelse, eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, som offentliggjort i U.2023.1141, hvor Højesteret tiltrådte efter en samlet vurdering, at dykkere som påtog sig en opgave i Nordsøen, ikke kunne anses for at have udført arbejdet på projektet som selvstændige erhvervsdrivende for egen regning og risiko, men måtte anses for lønmodtagere, og at det hollandske selskab havde pligt til at indeholde skat mv. af udbetalingerne til dykkerne. Omvendt kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, i hvilket omfang indkomstmodtageren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder til-syn og kontrol. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Kriteriernes anvendelse er desuden fastlagt i praksis ved Højesterets afgørelse i UfR 1996.1027.HR og senest ved SKM2023.13 HR. Klager har i indkomstårene 2019-2021 anvendt polske underentreprenører og der har ikke været anvendt skriftlige entreprisekontrakter som kan dokumentere, at der er tale om et entrepriseforhold. Underentreprenørerne har oplyst, at det er klager som leverede materialer, maskiner, værktøj, stillads og sikkerhedsudstyr. Håndværkerne har udstedt løbende fakturaer, men der afregnes kun for leverede timer. Der foreligger ikke dokumentation for de opgaver som underentreprenørerne har skullet udføre. Desuden har underentreprenørerne oplyst, at det er klager som instruerer, fører tilsyn og godkender det daglige arbejde. Underentreprenørerne har oplyst om, at de ikke stillede skriftlige garantier for arbejdets kvalitet og at det er klageren som afholdt udgiften ved udbedring af fejl og mangler. Skattestyrelsen finder på baggrund heraf, efter en samlet vurdering, at underentreprenørerne har været ansat under vilkår, som har karakter af lønmodtagerlignende forhold. Der er lagt vægt på, at klager ses at have haft instruktionsbeføjelsen, og at der er ikke fremlagt oplysninger, som kan godtgøre, at underentreprenørerne har haft en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klager. De har således ikke haft en økonomiske risiko i forhold til f.eks. materialer og der foreligger ikke objektive kendsgerninger, der understøtter, at der i øvrigt har været en sådan økonomisk risiko, herunder når der henses til at klager har instrueret i arbejdet og karakteren af selve arbejdet. Det forhold, at klager har fremlagt udaterede erklæringer fra underentreprenørerne, hvor de oplyser om, at de har udført noget garantiarbejde kan ikke føre til et andet resultat, idet erklæringerne ikke kan understøttes af objektive kendsgerninger og må derfor tillægges begrænset betydning. Det kan udledes af SKM2016.70.BR, at efterfølgende udarbejdede erklæringer ikke tillægges selvstændig skattemæssig betydning, men skal være støttet af andre objektive konstaterbare momenter i sagen. Hæftelse Indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, er en pligt for arbejdsgivere i Danmark til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for deres medarbejderes lønninger og at indbetale disse beløb. Klager har ikke tilbageholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af beløbene udbetalt til underentreprenørerne. Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag er ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed ved den manglende indeholdelse. Det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om der foreligger et lønmodtagerforhold, og ikke hvordan parterne betegner sig i en aftale, eller hvordan parterne skatteretligt har disponeret. Fra retspraksis henvises der til SKM2021.706.BR, SKM2022.17.BR og SKM2023.13.HR. Klager var bekendt med grundlaget for, at underentreprenørerne, der udførte arbejde for ham, må anses for lønmodtagere, og klager kan ikke have haft føje til at tro, at han ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Derfor fastholder Skattestyrelsen, at klager hæfter for de indeholdelsespligtige beløb. Forkert omkostningsbærer Klager har i indkomståret 2020 afholdt en udgift på 22.300 kr., ved betaling af en faktura, dateret d. 31. august 2020. Det fremgår af fakturaen, at den er stilet til en anden virksomhed end klagerens. Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager ikke skal anses for rette indkomstmodtager af udgiften, hvorefter klagers virksomhed ikke kan anses for indeholdelsespligtig af vederlaget. Klagers hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat nedsættes dermed med 11.283 kr. og klagers hæftelse form manglende indeholdelse af AM-bidrag nedsættes med 1.790 kr. Formalitetsindsigelse Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at sagen var behørigt belyst, inden Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen. Skattestyrelsen traf afgørelsen på det foreliggende grundlag, hvor der blandt andet indgik spørgeskema som blev udfyldt under en kontrol. Der blev afholdt møde med klager, hvor klager fik mulighed for at fremlægge oplysninger som kunne fastlægge de faktiske forhold yderligere. Skattestyrelsen har taget stilling til det materiale som klager har fremsendt, og på baggrund heraf fremsendt agterskrivelse som indeholdt de oplysninger som lå til grund for Skatte-styrelsens vurdering, inden Skattestyrelsen traf endelig afgørelse d. 9. maj 2024. Derudover mener Skattestyrelsen, at sagsbehandlingstiden ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed. (…)” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ” Det kan helt overordnet oplyses, at vi er afgørende uenige i det af Skattestyrelsen anførte i udtalelsen af den 1. april 2025. Skattestyrelsens udtalelse bærer helt overordnet præg af, at Skattestyrelsen blot tiltræder Skatteankestyrelsens indstil- ling, samt at Skattestyrelsen i øvrigt ikke forholder sig reelt til sagens nærmere omstændigheder. Eksempelvis anfører Skattestyrelsen i sin udtalelse på side 2, sidste afsnit, om det af Skattestyrelsen foretagne kontrolbesøg i sagen, at ”Håndværkerne udfyldte Skattestyrelsens spørgeskema om deres arbejde for klager.” Hvis Skattestyrelsen havde orienteret sig nøje i sagen, ville Skattestyrelsen være klar over, at der alene foreligger ét spørgeskema i sagen, samt at dette blev ud- fyldt af Skattestyrelsens egen medarbejder og dermed ikke af de udenlandske personer. Dette forekommer desværre at være helt i tråd med den oplevelse, som [klager] hele vejen i gennem har haft af Skattestyrelsens tilgang til sagen. Det vil sige en oplevelse af, at Skattestyrelsens interesse for nøjagtigheden af det faktumgrundlag, som de præsenterer i sagen, forekommer lemfældig. Dette på trods af at det netop er faktumgrundlaget, som Skattestyrelsen støtter deres syns- punkter på i juridisk henseende, og på trods af sagens ganske alvorlige betydning for [klager]s økonomi og fremtid. [klager] fastholder fuldt ud de hidtil anførte redegørelser og anbrin- gender i sagen, i hvilken forbindelse der fortsat henvises til det fremlagte bilags- materiale i sagen. Henset til det i sagen fremlagte bilagsmateriale, forekommer det meget klart, at Skattestyrelsen – herunder i den seneste udtalelse af den 1. april 2025, ligesom det har været tilfældet hele vejen igennem sagen fra Skattestyrelsens side – til- lægger Skattestyrelsens nedfældede oplysninger i Skattestyrelsens spørgeskema langt større betydning end Skattestyrelsens notater i spørgeskemaet efter en ob- jektiv og saglig vurdering kan bære. Som allerede anført over for Skattestyrelsen – på mødet afholdt med Skattestyrel- sen forud for Skattestyrelsens afgørelse – er en række af spørgsmålene i spørge- skemaet af en ledende/kaptiøs karakter i stedet for reelt åbne spørgsmål. Dette med deraf følgende åbenbar risiko for i realiteten at fordreje faktum, hvilken risiko blot yderligere er forstærket i nærværende sag ved de af Skattestyrelsen trufne valg om alene at foranledige udarbejdelse af ét samlet spørgeskema for samtlige fire antrufne personer. Der henvises herved også til sagens bilag 10, hvoraf det fremgår, at det var nødvendigt at supplere Skattestyrelsens mødereferat med blandt andet dette kritikpunkt i sagen, idet der i Skattestyrelsens eget udarbejdede mødereferat var undladt gengivelse af dette samt i øvrigt en lang række øvrige for- hold, som blev drøftet under mødet med Skattestyrelsen. Af samme bilag 10 fremgår tillige [klager]s supplerende bemærk- ninger og med en længere række forhold, som i Skattestyrelsens mødereferat var undladt gengivet. Det ovenstående understøtter blot den opfattelse, som [klager] sid- der tilbage med i retning af, at Skattestyrelsen i realiteten ikke har været særligt in- teresseret i en dialog om reel og nøjagtig afklaring af, hvilket faktumgrundlag, som udgør realiteten i sagen. Skattestyrelsen har derimod nærmest udelukkende lagt vægt på sine egne notater på spørgeskemaet fra kontrolbesøget indeholdende le- dende/kaptiøse spørgsmål. For eksempel har Skattestyrelsen i udtalelsen af den 1. april 2025 henvist til, at det i spørgeskemaet er noteret, at [klager] leverede materialer, ma- skiner, værktøjer, stilladser og sikkerhedsudstyr. Henset til de oplysninger, der fremgår af de fremlagte bilag i sagen, står det imidlertid klart, at billedet er betyde- ligt mere nuanceret end Skattestyrelsens noterede oplysninger i spørgeskemaet giver indtryk af. Skattestyrelsens spørgeskema giver indtryk af, at de polske un- derentreprenører skulle være mødt nærmest tomhændet op, hvilket imidlertid på ingen måder er tilfældet, idet hver enkelt polsk underentreprenør selv har haft de nødvendige værktøjer og maskiner til udførelsen af de aftalte opgaver, jf. herved erklæringerne i bilag 8. Hvad angår spørgsmålet om leverede materialer, skal det desuden bemærkes, at det fremgår af en række eksempler i praksis, at spørgsmålet om materialelevering ikke har nogen afgørende vægt, når blot der er en saglig begrundelse for den dan- ske virksomheds materialelevering. Der kan herved henvises til SKM2014.691.SR, SKM2015.19.SR, SKM2016.533.LSR, SKM2015.80.SR, SKM2015.145.SR og SKM2015.799.SR. Praksis viser, at det ikke tillægges væsentlig betydning, at den danske hvervgiver- virksomhed leverer materialerne til brug for den udenlandske virksomheds ar- bejdsopgaver, samt at den udenlandske virksomhed alene medbringer håndværk- tøjer. Derimod tillægges det i praksis væsentlig betydning, hvorvidt den udenlandske virksomhed faktisk bærer et ansvar for og løber en økonomisk risiko i forhold til ar- bejdsresultat, samt om den danske hvervgivervirksomhed udøver instruktion og til- syn i udførelsen af opgaverne på samme måde som i et lønmodtagerforhold – el- ler om der derimod er tale om et helt naturligt tilsyn som i enhver entreprise. I nærværende sag lægger Skattestyrelsen, jf. udtalelsen af den 1. april 2025 på side 3, nederst til side 4, øverst, til grund, at det er ”… klager som instruerer, fører tilsyn og godkender det daglige arbejde.” Dette er ikke korrekt. Det forholder sig derimod sådan, at [klager] alene har ført tilsyn med de udenlandske underentreprenørers udførelse af de af- talte opgaver på samme måde, som der føres byggetilsyn i entreprise. Det er såle- des ikke korrekt, når Skattestyrelsen lægger til grund, at [klager] i det daglige skulle have instrueret de udenlandske underentreprenører i udførelsen af deres arbejdsopgaver, ligesom det ikke er korrekt, at han dagligt skulle have godkendt deres udførte arbejde. Faktuelt forholder det sig sådan, at [klager] langt fra dagligt overhovedet har været på de adresser, hvor under- entreprenørerne har udført de aftalte opgaver. Det har ganske enkelt været ude- lukket, idet [klager] har haft anden fuldtidsbeskæftigelse. De uden- landske underentreprenører har således i henhold til de aftalte opdrag selvstæn- digt tilrettelagt og udført opgaverne. Skattestyrelsen har da heller ikke ved deres sparsomme notater i spørgeskemaet fra kontrolbesøget på nogen måde dokumenteret, at det skulle forholde sig ander- ledes, end [klager] og de udenlandske underentreprenører har re- degjort for under nærværende sag, jf. herved de fremlagte bilag. Hertil kommer, at [klager] – både under mødet med Skattestyrel- sen forud for at Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen samt efterfølgende under nærværende klagesag – har redegjort for, at de udenlandske underentreprenører har en økonomisk risiko som er klart uforenelig med den af Skattestyrelsen fore- tagne lønmodtagerkvalifikation af de udenlandske underentreprenører, jf. herved også underentreprenørernes erklæringer herom i bilag 8, herunder side 4, hvoraf fremgår, underentreprenøren ved en opgave på [adresse4], [by2], tabte vederlag for 220 timer grundet den på forhånd aftalte prisramme (”budget”) med [klager]. Dette havde ingen lønmodtager accepteret. Det bemærkes i den forbindelse, at [klager]s samt de udenlandske underentreprenørers redegørelser og erklæringer fremlagt i sagen, naturligvis skal indgå som reelt grundlag for sagens vurdering. [klager] fastholder således de hidtil fremførte synspunkter i sagen til støtte for, at der ikke er grundlag for at statuere lønmodtagerforhold, samt at der under alle omstændigheder ikke er grundlag for statuering af hæftelsesansvar ef- ter kildeskattelovens § 69, stk. 1.” Indlæg under retsmødet Klageren fastholdt påstanden om, at der ikke er grundlag for indeholdelse og hæftelse, og at der skal ske nedsættelse, ligesom officialmaksimen ikke er opfyldt. Klageren forklarede, at han modtog instrukser fra slutkunden, som han videregav til de polske håndværkere, og at oplysningerne i spørgeskemaet ikke svarer til virkeligheden. Klageren fremhævede, at de polske håndværkere ingen penge modtog, før alle fejl og mangler var udbedret. [person2] var klagerens kontakt til de polske håndværkere, og det var [person2], som afgjorde, hvem der udbedrede fejl og mangler. [person2] har under gennemgangen svaret under pres i et fremmed land, og [person2] har i forbindelse med svarene været nødt til at beskytte sine forretningshemmeligheder over for de andre polske håndværkere. Der har været tale om en form for psykisk vold. Klageren fremhævede, at han ikke har været involveret i gennemgangen eller i forbindelse med svarene, og klageren er ikke blevet adspurgt, men han er blevet holdt ansvarlig. Hvis han har gjort noget forkert, hvorfor skulle der gå så lang tid, inden han hørte noget fra Skattestyrelsen. Videre anførte klageren, at en skattemedarbejder ved en indledende samtale tilkendegav, at det ikke var klart, at der var tale om et ansættelsesforhold, og at det derfor ikke giver mening, at det så skulle stå klart for klageren. Klageren fremhævede også, at han ikke har haft forpligtelser over for de polske håndværkere som f.eks. udbetaling ved sygdom eller feriepenge, eller i øvrigt under pandemien, og klageren har da heller ikke modtaget Corona-støtte til løn. Klageren kan ikke søge regres, da han ikke længere har kontakt med de polske håndværkere, fordi de er gået under jorden. Hvis håndværkerne var ansatte, så var de [person2]’ ansatte. Skattestyrelsen har ikke undersøgt spørgsmålet om de polske håndværkeres skattepligt. Hertil bemærkede klageren med henvisning til regninger fra arbejdstilsynet, at der har været udført garantiarbejde i væsentligt omfang. Klagerens bisidder anførte, at klageren har selvangivet, og det er uacceptabelt, at Skattestyrelsen ikke reagerede tidligere, at Skattestyrelsens sagsbehandling har været mangelfuld, og der er truffet afgørelse på et for tyndt grundlag. Derudover har sagsbehandlingstiden været for lang. Herudover bemærkede bisidderen, at klageren har et I/S og ikke et ApS, hvorfor klageren hæfter personligt. Klageren skulle have oprettet et ApS, men han vidste ikke bedre. Klageren har betalt pengene to gange, og klagerens personlige økonomi lider kraftigt under denne sag, og klageren har ikke mulighed for at kræve pengene tilbage fra de polske håndværkere. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de skriftlige udtalelser til, at sagen afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen bemærkede, at det fremgår af spørgeskemaet, at klageren leverede materiale, værktøj, stillads mv. Håndværkerne udstedte fakturaer, men der er kun faktureret for anvendte timer. Endvidere blev det anført, at der ikke er sprunget frister, hvorfor der ikke er grundlag for, at sagsbehandlingstiden kan medføre afgørelsens ugyldighed. Vedrørende den beløbsmæssige opgørelse, anførte Skattestyrelsen, at det følger af kildeskattelovens § 48, stk. 7, at der skal indeholdes skat med 55 %, når der ikke foreligger hoved- eller bikort. De polske håndværkeres skattepligtsforhold har ikke betydning for bedømmelsen, og der fremgår i øvrigt noget andet om deres ophold og skattepligt af de fremlagte erklæringer fra disse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er indeholdelsespligtig og vedrørende vederlag til de anvendte polske håndværkere for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, og klageren hæfter herfor, og hvorvidt pålæg om indberetning fra 1. september 2021 og fremefter er berettiget. Retsgrundlaget Følgende fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;” Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet, fremgår af kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Som personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet betragtes også personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone, når det personlige arbejde vedrører etablering, drift og benyttelse af kunstige øer, installationer og anlæg. 2. pkt. finder dog kun anvendelse på personligt arbejde udført i Danmarks eksklusive økonomiske zone vedrørende kabler og rørledninger, som fortsætter ind på Danmarks land- eller søterritorium eller har forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af den danske kontinentalsokkels ressourcer eller driften af kunstige øer, installationer og anlæg på den danske kontinentalsokkel. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 6. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere vederlag omfattet af den midlertidige ordning som nævnt i § 7, stk. 1, 3.-6. pkt.” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Der henvises til kildeskattelovens § 46, stk. 1: ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Stk. 6 finder anvendelse for indbetalinger som nævnt i § 49 A, stk. 3, nr. 1 og 4, der indbetales til aldersforsikring, jf. pensionsbeskatningslovens § 10 A, aldersopsparing, jf. pensionsbeskatningslovens § 12 A, eller supplerende engangssum, jf. pensionsbeskatningslovens § 29 A. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.” Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7: ”Når omstændighederne i det enkelte tilfælde taler derfor, således når det er åbenbart, at den skattepligtiges indkomst ikke vil blive så stor, at han skal svare de i § 40 nævnte skatter, bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, kan told- og skatteforvaltningen med fremtidig virkning bestemme, at der ikke skal indeholdes skat i A-indkomst, som den skattepligtige oppebærer. Bestemmelsen kan begrænses til at angå en vis A-indkomst eller A-indkomst, som udbetales eller godskrives i en vis periode eller indtil et vist maksimalbeløb. Når sådan bestemmelse er truffet, udarbejder told- og skatteforvaltningen et frikort. Hvis der skal foretages lønindeholdelse efter reglerne i § 10 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, udsteder told- og skatteforvaltningen dog i stedet skattekort og bikort uden fradragsbeløb og med en indeholdelsesprocent svarende til indeholdelsesprocenten efter § 10 i lov om inddrivelse af gæld til det offentlige. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om opdatering af frikort og af skattekort og bikort efter 4. pkt. Skatteministeren kan, når særlige forhold taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal undlades uden anvendelse af frikort. I så fald ses der ved beregningen af fradragsbeløb efter stk. 3 bort fra udgiftsfradrag, der er knyttet til den omhandlede art af A-indkomst.” Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, det følger af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1: ”Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget.” Af kildeskattelovens § 69 stk. 1, fremgår således følgende: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, med mindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget i forbindelse med udbetalingen af A-indkomsten, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7: ”Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår følgende: ”(…) Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. (…) Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. (…) I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. (…)” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår følgende: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår følgende: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår følgende: ”(…) Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Officialmaksimen er et grundlæggende princip i forvaltningsretten. Det indebærer, at myndighederne har ansvaret for, at en sag oplyses tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Princippet forpligter myndighederne til at kende det retlige grundlag, der skal træffes afgørelse efter, og til at tilvejebringe relevante oplysninger om sagens faktiske omstændigheder. Landsskatterettens begrundelse og resultat Realiteten Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten på baggrund af kriterierne, der er angivet i punkt B 3. 1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, sammenholdt med de oplyste forhold, at de omhandlede polske håndværkere har været ansat under vilkår, der har haft karakter af lønmodtagerlignende forhold. Retten har herved lagt vægt på, at klageren har oplyst, at han indkøbte materialerne og afholdt udgifterne hertil, og de polske håndværkere ved fremlæggelse af kvittering blev refunderet for yderligere udgifter i forbindelse med arbejdet, hvorfor de polske håndværkere ikke kan anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko af betydning i denne sammenhæng. Der er herved også henset til, at dette understøttes af besvarelsen af spørgeskemaet, hvoraf det fremgår, at klageren har afholdt udgifter til maskiner, værktøj, stillads og sikkerhedsudstyr. Samtidig foreligger der ikke nogen skriftlige aftaler med de polske håndværkere, hvorfor det i praksis ikke ville være muligt at afgrænse eller placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos disse, da der reelt ikke findes et grundlag at forfølge et sådant mangelsansvar på. Endvidere er det efter det oplyste klageren, som har indgået aftalerne med kunderne, og klageren som dermed umiddelbart fremstår som ansvarlig herfor. Retten har også lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation angående proceduren for aftaleindgåelse og tilbudsgivning, samt at de fremlagte erklæringer fra de polske håndværkere ikke ses at være dateret og at de oplyste forhold om garantiarbejde ikke kan anses for at være dokumenteret eller i øvrigt understøttet af objektive kendsgerninger. Der er således ikke fremlagt dokumentation eller materiale, der kan understøtte, at de polske håndværkere skulle have haft en reel økonomisk risiko ved udførelsen af arbejdet for klageren. Der er tillige henset til, at det på det foreliggende grundlag ikke er muligt at be- eller afkræfte, hvorvidt klageren kan anses for at have haft instruktionsbeføjelser over for de omhandlede polske håndværkere. Det forhold, at klageren eventuelt måtte have indgået aftalerne mundtligt med de polske håndværkere, og klageren dermed savner skriftligt aftalegrundlag og skriftligt materiale til at belyse de nærmere forhold, kan ikke føre til et andet resultat. Det er således under de her foreliggende omstændigheder klageren, der er nærmest til at sikre sig dokumentation for indholdet af de indgående aftaler og samarbejdsforholdet, og det er klageren, som er nærmest til at fremlægge oplysninger og dokumentation for samarbejdet med de polske håndværkere. Det er i denne sammenhæng også tillagt vægt, at der slet ikke er fremlagt andre tidsnære objektive kendsgerninger som f.eks. korrespondance, noter vedrørende mangler eller andet vedrørende samarbejdet. De fremlagte erklæringer fra klagerens kunder kan heller ikke under de her foreliggende omstændigheder tillægges afgørende betydning eller føre til en anden bedømmelse. Klagerens personlige og økonomiske forhold som følge af nærværende sag kan ikke indgå i bedømmelsen, da disse forhold ikke er relevante kriterier i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt de omhandlede polske håndværkere har været ansat under vilkår, der har haft karakter af lønmodtagerlignende forhold. Klagerens valg af virksomhedsform kan tilsvarende heller ikke tillægges betydning i forhold til dette spørgsmål. Landsskatteretten finder derfor, at klageren er indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2019-2021 vedrørende arbejdet udført af de omhandlede polske håndværkere, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 7. Landsskatteretten finder herefter, at klageren af samme grunde også er indeholdelsespligtig og indberetningspligtig vedrørende A-skat og AM-bidrag fra september måned 2021 og fremefter, jf. skatteindberetningslovens § 1, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 7. Klageren har været bekendt med de faktiske forhold og dermed for grundlaget for, at de omhandlede polske håndværkere må anses for lønmodtagere i forhold til klageren, herunder at de polske håndværkere ikke har haft en reel økonomisk risiko i forhold til det udførte arbejde. Klageren har derfor ikke have haft føje til at tro, at klageren ikke skulle indeholde A-skat og AM-bidrag. Efter det fremlagte og oplyste har der således ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at klageren kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Da der ikke er indeholdt A-skat eller AM-bidrag, og da klageren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed, er klageren ansvarlig over for det offentlige for den manglende betaling af A-skat og AM-bidrag efter kildeskatteloven § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og klageren hæfter herefter for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at fakturaen på 22.300 kr., dateret 31. august 2020, er stilet til en anden virksomhed end klagerens. Af klagerens kontokort fremgår det, at klageren har afholdt udgiften. Landsskatteretten finder på det foreliggende grundlag, at klageren ikke er rette omkostningsbærer af denne udgift, hvorefter klageren ikke kan anses for indeholdelsespligtig af dette vederlag på 22.300 kr. Opgørelsen af A-skat og AM-bidrag nedsættes herefter til følgende: Samlet vederlag 2020: 443.000-22.300 kr. = 420.700 kr. Arbejdsmarkedsbidrag på 8 % af vederlag på i alt 420.700 kr. = 33.656 kr. A-skat 55 % af 387.044 kr. (420.700 kr.-33.656 kr.) = 212.874 kr. Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Formaliteten Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har udfoldet almindelige, relevante og saglige bestræbelser på at oplyse sagen i forbindelse med den påklagede afgørelse, herunder også i forhold til spørgsmålet om karakteren af samarbejdet med de polske håndværkere. Skattestyrelsen har således bedt klageren om at fremlægge dokumentation og oplysninger om disse forhold og dette samarbejde, og det er – som også anført ovenfor – klageren som er nærmest til at fremlægge dokumentation og oplysninger herom. Det er tilfældet, også selvom klageren eventuelt ikke længere kan komme i kontakt med de polske håndværkere. For så vidt angår det anvendte spørgeskema og besvarelsen heraf, kan retten konstatere, at klageren i forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen er blevet forelagt de heri indeholdte oplysninger, og der har været lejlighed for klageren til at forholde sig hertil, ligesom Skattestyrelsen ses at have afholdt møde med klageren og dennes repræsentant, forinden Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse. Endvidere kan Skattestyrelsen ikke i nærværende sammenhæng anses for at have haft pligt til at belyse andres skattemæssige forhold for på et tilstrækkeligt grundlag at kunne træffe den påklagede afgørelse om klagerens pligt til indeholdelse af og hæftelse for A-skat og AM-bidrag. Det forhold, at klageren og klagerens repræsentant måtte være uenig i den af Skattestyrelsen foretagne vurdering af det konkrete sagsmateriale, indebærer heller ikke i sig selv, at sagen ikke kan anses for tilstrækkeligt oplyst i forbindelse med den påklagede afgørelse. Retten finder således, at den påklagede afgørelse ikke kan anses for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Forældelse af krav vedrørende A-skat og AM-bidrag følger reglerne i forældelseslovens § 1 og § 3, stk. 1 og 2, hvorefter forældelsesfristen for kravene er tre år fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til de faktiske forhold, der begrunder kravene. Skattestyrelsen modtog besvarelse af materialeindkaldelse den 4. oktober 2021, hvorfor forældelse af kravene tidligst kunne indtræde den 4. oktober 2024. Skattestyrelsen traf afgørelse den 9. maj 2024, og dermed tidligere end tre år fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til kravenes eksistens, og der er derfor ikke indtrådt forældelse. Særligt vedrørende det anførte om sagsbehandlingstid og renter bemærkes, at Landsskatteretten alene tage stilling til klager over bl.a. Skattestyrelsens afgørelser, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1. Da Skattestyrelsen ikke i den påklagede afgørelse har truffet afgørelse om renter, kan Landsskatteretten ikke under nærværende klagesag tage stilling til et sådant rentespørgsmål.