Forskerskatteordning afvist pga. selvbetalt ferie og vederlagskrav

Journalnr. 24-0038552 Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. november 2023 og heller ikke ved nyt ansættelsesforhold fra den 1. januar 2024. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Klageren indrejste til Danmark den 1. april 2022. Siden har hun været registreret på forskerskatteordningen således: Arbejdsgiver Fra dato Til dato [virksomhed1] A/S 01.04.2022 31.08.2022 [virksomhed2] A/S 01.09.2022 31.01.2023 [virksomhed3] A/S 01.02.2023 31.10.2023 Det fremgår af ansættelseskontrakt af 19. september 2023, at klageren blev ansat i [virksomhed4] ApS fra den 1. november 2023 til en månedsløn på 88.500 kr. ekskl. pension, telefon og internet. Af kontrakten fremgår desuden: “9 HOLIDAY 9.1 You are entitled to paid holidays accrued in accordance with the provisions of the Danish Holiday Act (ferieloven). Holidays must be agreed to by the Company in consideration of the Company’s best interest. In addition you are entitled to five (5) extra paid holidays (“feriefridage”). These are not governed by the Danish Holidays Act. …” Af klagerens skatteoplysninger for 2023 fremgår, at hun i perioden fra den 1. november 2023 til den 31. december 2023 havde en A-indkomst på 126.047 kr. fra [virksomhed4] ApS. Af klagerens lønseddel for november 2023 fra [virksomhed4] ApS fremgår, at klageren holdt ferie med egenbetaling i 13 dage, og at der derfor er fratrukket 55.224 kr. i hendes løn. Desuden fremgår, at hun har optjent ferietillæg med 333,78 kr. Af feriepengeinfo fra borger.dk af 16. december 2023 fremgår, at klageren bestilte feriepenge for ferieperioden fra den 1. september 2022 til den 31. december 2023. Feriepengene, som var på 45.593,42 kr. efter skat, var indbetalt til feriekonto af [virksomhed3] A/S, og første feriedag var den 8. november 2023. Klageren blev efterfølgende ansat i [virksomhed5] A/S, der den 4. januar 2024 anmodede om, at hun blev registreret på forsker­skatteordningen fra den 1. januar 2024. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F fra den 1. november 2023 og heller ikke ved nyt ansættelsesforhold fra den 1. januar 2024. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 skal være opfyldt for hvert ansættelsesforhold. Feriepenge fra et tidligere ansættelsesforhold kan ikke tælles med ved vurdering af, om vederlagskravet er opfyldt. Lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30: "Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse." Vurderingen af om betingelserne er opfyldt skal således foretages for hvert ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag fra én arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet hos en anden, herunder feriepenge. Følgende fremgår desuden af skats hjemmeside: Vær opmærksom på, at ikke sikrede Iøndele, som fx bonus, ikke kan medregnes. Vær også opmærk­som på, at ferie uden løn kan være årsag til, at minimumslønnen ikke er opfyldt. Det er muligt at aftale en lavere aflønning i fx en ferieperiode. Medarbejderen kan også have en måned uden løn, hvis lønnen i de øvrige måneder er så høj, at minimumslønnen samlet set er opfyldt inden for kalender­året. Se bemærkningerne i Lovforslag nr. 162/2007. Minimumsvederlaget skal altså opfyldes som et gennemsnit over indkomståret, hvilket din gennemsnitlige løn fra [virksomhed4] ApS ikke har gjort, da du har afholdt selvbetalt ferie. 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Skattestyrelsen har afgjort, at du ikke kan omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da du ikke opfylder veder­lags­kravet for indkomstårene 2023 under din ansættelse hos [virksomhed4] ApS. Endvidere er du således fuldt skattepligtig til Danmark mere end 1 måned før ansættelsens start hos [virksomhed5] A/S, da din indkomst fra [virksomhed4] ApS således skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler. Skattestyrelsen kan konstatere, at du ikke har fået udbetalt den faktiske lønindkomst, som skal til for at opfylde vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. For indkomståret 2023 har du under din ansættelse hos [virksomhed4] ApS modtaget 126.047 kr. for perioden 1. november – 31. december 2023. Vederlagskravet for 2023 udgør i gennemsnit 72.500 kr. + bidrag til ATP pr. måned. Du opfylder således ikke vederlagskravet for 2023, da dit udbetalte vederlag kun udgør 126.047 kr. Vederlags­kra­vet skal være opfyldt ved hvert ansættelsesforhold. Dit ansættelsesforhold hos [virksomhed5] A/S kan således ikke omfattes af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3 for dette ansættelsesforhold. Da Skattestyrelsen således har konstateret, at du ikke opfylder betingelserne i kildeskattelovens §§ 48 E-F for ansættelsesforholdet hos [virksomhed4] ApS, så vil du blive afmeldt af ordningen for den tidligere registreringsperi­ode, og i stedet blive beskattet efter de almindelige danske skatteregler. Da din ansættelse hos [virksomhed4] ApS således skal beskattes efter de almindelige regler, så er du fuldt skatte­plig­tig til Danmark efter de almindelige danske skatteregler indenfor de seneste 10 år før påbegyndelsen af din ansættelse hos [virksomhed5] A/S den 1. januar 2024, og du kan således ikke omfattes af reglerne i kilde­skat­telovens § 48 E- F for dette ansættelsesforhold, da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1 for din ansættelse hos [virksomhed4] ApS. Skattestyrelsen kan således ikke registrere dig på forskerskatteordningen efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, og din indkomst skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. maj 2024 fastholdt afgørelsen og udtalt følgende: ”… vederlagskravet ifølge til KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 er todelt. Indledningsvist er det et kriterie at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten opfylder det regulerede krav for hvert indkomstår jf. PSL § 20. Herefter følger det ligeledes at vederlaget skal udgøre et tilstrækkeligt grundbeløb, som et gennemsnit set over et kalenderår. Ovenstående følger at lovforarbejderne i LFF 2008-03-28 nr. 162, hvoraf det fremgår: ”Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskon­trakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelses­kon­trakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet.” Det er afgørende for at betingelsen er opfyldt, at lønnen er garanteret fra ansættelsens påbegyndelse samt løbende under ansættelsen. Se Landsskatterettens afgørelse af 1. oktober 2021, offentliggjort som SKM.2022.24.LSR: … Den faktisk udbetalte løn skal også opfylde vederlagskravet, jf. SKM.2017.59.LSR: ”Hidtil har den kontraktmæssige vederlagsforpligtigelse være bundet sammen med udbetalingstids­punk­tet. På den måde kunne man konstatere, om vederlagskravet var opfyldt for den enkelte måned. Den nuværende udformning af bestemmelse om et gennemsnit inden for et kalenderår ændrer ikke på, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten skal følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb. Det er således landsskatterettens opfattelse, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 skal være opfyldt både formelt og reelt.” … I nærværende klagesag ses vederlagskravet ikke reelt opfyldt, som et gennemsnit i indkomståret 2023, vedrø­ren­de ansættelsesforholdet hos [virksomhed4] ApS. Lovgiver har udtrykkeligt fastslået at forskerskatteordningen bygger på objektive kriterier og har ikke overladt dispensations- eller skønsmuligheder til skatteforvaltningen. Det fremgår nedenfor udtrykt i LFF 2008-03-28 nr. 162: … Det følger således af lovgivers hensigt med forskerskatteordningen og den anlagte praksis af LSR at den faktiske indkomst både forment og reelt skal være opfyldt, som et gennemsnit indenfor kalenderåret. Repræsentantens anbringender Repræsentanten mener at [klager] skal omfattes af kildeskattelovens § 48 E, subsidiært at afgørelsen skal annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling. … Skattestyrelsens afgørelse er truffet med den begrundelse, at vederlagskravet ikke reelt har været opfyldt i indkomståret. Den faktiske indkomst har været for lav. Dette har kunnet konstateres ud fra de foreliggende oplysninger – nemlig arbejdsgivers indberetning af løn via E-indkomst. Eftersom vi allerede her har kunnet konstatere at betingelserne ikke var opfyldt, synes sagen fuldt oplyst og det ville ikke give mening, at vi indkaldte ansættelseskontrakten. … Skattestyrelsen mener ikke at de faktiske omstændigheder er i overensstemmelsen med SKM2017.59.LSR … Lønsedlen fra [virksomhed4] for november 2023 viser den fulde løn på 88.550 kr., fratrukket selvbetalte feriedage (Løn reduktion 13,00 dage – svarende til nedsættelse af lønnen på 55.224 kr.: … Ferieberettiget løn aktuel ferie år er oplyst til 33.377,67 kr. [klager] har indsendte dokumentation for, at hun den 16. december 2023 har modtaget en bekræftelse på bestilling af feriepenge fra tidligere arbejdsgiver [virksomhed3] A/S. Vurdering af om vederlagskravet har været opfyldt skal foretages for hvert ansættelsesforhold. Det er derfor ikke muligt at benytte vederlag fra en arbejdsgiver, til at opfylde vederlagskravet fra en anden. Vi henviser til lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30: … Ansættelsesstart ved [virksomhed4] ApS var den 1. november 2023 og ophørt igen 31. december 2023. Indberettet løn for perioden 1. november 2023-31. december 2023: … Den gennemsnitlige løn fra dette ansættelsesforhold i indkomståret 2023 = 126.047,14 kr.: 2 måneder = 63.023,57 kr. / måned. Vederlagskravet udgjorde i 2023 72.500 kr. + atp. Der set ikke indberettet løn fra arbejdsgiver i 2024. Havde der været afholdt ferie med løn, ville problematikken ikke være opstået. Der er i dette tilfælde afholdt selvbetalt ferie (formentlig fordi der ikke har været opsparet tilstrækkelige feriedage i dette ansættelsesfor­hold). Ved revisionen med virkning fra 1. januar 2019 blev der i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 indført en undtagelse så højtlønnede på barsel ikke behøver at opfylde lønkravet i barselsperioden. Tilsvarende undtagelsesregler forefindes ikke for afholdelse af ferie og deraf lavere indkomst fra arbejdsgiveren i en periode. Lønnen må gerne være lavere i en periode, men skal som et gennemsnit i kalenderåret opfylde vederlagskravet. Det kan desuden oplyses, at tillæg i form at indskud på pensionsordning med bortseelsesret ikke skal tillægges den kvalificerende indkomst, men derimod fratrækkes (arbejdsgivers andel holdes helt udenfor beregningen og egenbetaling skal fratrækkes bruttolønnen) – da beløbene trækkes ud af beregningen inden der beregnes skat. Dette i modsætning til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A, hvor indskud beskattes løbende på lønsedlen. Denne del har ikke relevans, men oplyses alene da repræsen­tan­ten henviser til pensionsordningen som et beløb, der skal taget med i beregning af den kvalificerende indkomst. … Skattestyrelsen har ikke modtaget nævnte ansættelseskontrakt og har ikke tilsidesat forvaltningslovens § 9, stk. 1 og offentlighedslovens § 15 i den forbindelse. [klager] har ved indsendelse af indsigelse af tidligere forslag til afgørelse oplyst, at hun har vedhæftet: “I have attached the receipt from my feriekonto. I have also attached the payslip from [virksomhed4] Aps and the salary contract from [virksomhed4] Aps. So in essence”. Ansættelseskontrakten var dog IKKE vedhæftet (og igen ikke indkaldt efterfølgende, da det ikke ville kunne ændre afgørelsen):” Skattestyrelsens yderligere bemærkninger til sagen Skattestyrelsen har den 22. maj 2024 fremsat følgende supplerende bemærkninger: ”Vi har ikke yderligere bemærkning til endelig fremsendt klage, men skal i forhold til ”opfordring 1” igen oplyse, at der ikke foreligger dokumenter, der ikke er givet aktindsigt i. Repræsentanten anfører: ”Skattestyrelsen har ligeledes tilsidesat forvaltningslovens § 9, stk. 1 (partsaktindsigten), og offentlig­hedslovens § 15 (journaliseringspligten), fordi følgende og i øvrigt væsentlige dokumenter ikke frem­går af aktindsigten: (i) [klager] ansættelseskontrakt med [virksomhed4] ApS der efter e-mail af 19. februar 2024 er frem­sendt til Skattestyrelsen i digital kopi. Forholdet er bestridt af Skattestyrelsen i udtalelse af 7. maj 2024. Det kan ikke yderligere dokumenteres af [klager] (e-mail af 19. februar 2024 med vedhæftede filer i digitale kopier), da hun sendte ansættelseskontrakten ind via www.skat.dk. Skatteankestyrelsen opfordres (opfordring nr. 1) derfor til at indhente de specifikke oplysninger fra Skattestyrelsen om den omhandlede ansættelseskontrakts indsendelse af [klager].”. Skattestyrelsens bemærkninger: Mailen dateret 19. februar 2024 inklusiv vedhæftede bilag, er en intern videresendt mail fra remedy (hvor vi modtager mail indgået via TastSelv mappen) til undertegnedes mail, netop for at kunne journalisere mailen på sagen i vores sagsbehandlersystem (workzone). Selve mailen er indgået den 11. februar 2024, kl. 16.57.12. Mailen samt de 3 vedhæftede bilag ligger i tidligere fremsendt aktindsigt materiale på siderne 28-30. … Der var ikke vedhæftet yderligere.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren i indkomstårene 2023 og 2024 er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse annulleres og i anden række hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene har repræsentanten i endelig sammenfattende klage af 14. marts 2025 bl.a. anført: ”3.1. DET ER SKATTESTYRELSEN, SOM SKAL GODTGØRE, AT [klager] IKKE KAN ANVENDE KILDE­SKAT­TE­LOVENS § 48 E Det er Skattestyrelsen, som under en almindelig retsgrundsætning herom og i fravær af lex specialis lovregler i overensstemmelse med praksis og retspraksis skal godtgøre, at [klager] ikke kan anvende kildeskatte­lo­vens § 48 E, jf. stk. 3, nr. 3, jf. Justitsministeriets Lovafdelings udtalelse af 11. december 1979, jf. TfS 1984, 259 V. Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde under faktum og jus vedrørende kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, herunder i sammenhæng med officialmaksimen, under hvilken officialmaksime i overensstemmel­se Skattestyrelsen selv kan anmode om supplerende oplysninger. 3.2. DET RETLIGE SAMVIRKE MELLEM BEVISBYRDEREGLERNE OG OFFICIALMAKSIMEN FOR SKATTESTYREL­SEN OG LANDSSKATTERETTEN Officialmaksimen er primær til bevisbyrdereglerne for Skattestyrelsen og Landsskatteretten, jf. bl.a. FOU.2014.0006. Medmindre det er klart fraveget ved lov (af lovgivningsmagten), eller såfremt det kan udledes af den konkrete lovgivning, at bevisbyrdereglerne tillige er rettet mod den udøvende magts afgørelsesvirk­som­hed. Der er i den forbindelse således udtalt af Ombudsmanden vedrørende det retlige samvirke mellem bevisbyr­de­reg­lerne og officialmaksimen i FOB.2018-31: ”… Ombudsmanden var enig med Ankestyrelsen i, at aktivlovens § 11, stk. 7, var en ”skærpet bevisbyrde­regel” for borgeren, men at reglen ikke ændrede på, at myndighederne efter officialprincippet havde pligt til at oplyse sagen. …” Det er således i alle tilfælde Skattestyrelsens byrde, hvis Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt kan oplyse eller bevise sine anvendte kriterier/hensyn og sin subsumption under forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2. 3.3. [klager] ER OMFATTET AF ORDLYDEN OG FORARBEJDERNE TIL SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 48 E, STK. 3, NR. 3 (BÅDE HENDES KONTRAKTSMÆSSIGE OG FAKTISK UDBETALTE LØN) Det fremgår af forarbejderne (de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 162 af 28. marts 2007) til kildeskat­te­lo­vens § 48 E, stk. 3, nr. 3, at … : ”... Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt »hver måned«, som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34.900 kr. om måne­den, hvilket svarer til 61.700 kr. i 2008-niveau. Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelo­vens § 20. Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskon­trak­ten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet. Er vederlagskravet i henhold til ansættelses­kon­trak­ten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet. Det vil herefter også være muligt at have en »vederlagsfri« måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår. ... Det foreslås, at vederlagskravet lempes, således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov. Det betyder, at en medarbejder fortsat kan være omfattet af forskerskatte­ordningen i en periode, hvor vedkommende ikke opfylder vederlagskravet, når dette skyldes, at medar­bej­de­ren har orlov med nedsat eller ingen løn som følge af barsel. ...” Det fremgår af lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018, at …: ”... Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkel­te ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse. ... Ifølge kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er en af betingelserne for at anvende forskerskatteordnin­gen, at en nøglemedarbejder inden for samme kalenderår i gennemsnit er sikret et vederlag på mindst 65.100 kr. (2018-niveau) om måneden i henhold til ansættelseskontrakten. I vederlaget indgår også personalegoder, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, der i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 2, er gjort til A-indkomst, jf. § 48 F, stk. 1, herunder værdien af fri bil og fri telefon, inklusiv datakommunika­tions­for­­bin­del­se, samt arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v. ...” [klager] havde i henhold til sin ansættelseskontrakt med [virksomhed4] ApS en bruttoløn på 88.500 kr. hver måned tillagt 5.310 kr. i arbejdsgiverpensionsbidrag samt tillagt værdien af personalegoder. Hun opfyldte derfor kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, herunder via kursiverede forarbejder, i indkomståret 2023. Det forhold, at hun afholdt ferie og anvendte sine opsparede feriepenge hertil, har efter ordlyden og klare forarbejder til samt formålet med kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ingen betydning i forhold, at hendes bruttoløn var som aftalt, og at lønniveaukravet er opfyldt inden for 12 måneder. Det er samme fortolknings­prin­cip­per vedr. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, der er anvendt i SKM2008.704.ØLR. Et skattesubjekt kan naturligvis holde lovlig ferie i overensstemmelse med ferieloven, herunder ferielovens § 4, ligesom der kan afholdes barsel, og stadig opfylde sit lønkrav under kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, sidste led, så længe ansættelseskontrakten i øvrigt er uændret. Der er ligeledes en pligt i henhold til ferieloven for [klager] til at afholde ferie (feriepligt), fordi hun har optjent feriepenge hertil, jf. bl.a. ferielovens § 6 (tidl. § 12). Det har hele tiden været den gældende retstilstand via administrativ praksis, herunder er der ingen ikke-offentliggjorte eller offentliggjorte afgørelser herom eller vedr. nægtelse af anvendelse af kildeskattelovens § 48 E pga. feriepenge og/eller lovlig ferieafholdelse fra Landsskatteretten, jf. for kravene til praksis i SpO2015.479. Skattestyrelsens afgørelse (bilag nr. 1) er derfor udtryk for en uretmæssig praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, allerede hvorfor den indeholder en hjemmelsmangel og skal annulleres som følge af ugyldighed, jf. bl.a. U.83.8H. Der har i den forbindelse ikke været den pligtige varsling af en praksisskærpelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit A.A.4.3 (skærpelse af praksis). Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2025 (uden sagsnr.) ændrer allerede i sig selv ikke herpå, idet afgørelsen vedr. [klager] er truffet før denne dato. En sådan praksisskærpelse vil i øvrigt være contra legem og dermed retsstridig i sig selv. Hvis det havde været et problem med lovlig ferieafholdelse og feriepenge i forhold kildeskattelovens § 48 E, havde et sådant problem allerede under de omhandlede forarbejder selv været reguleret via lovforslag nr. 30 af 3. oktober 2018. Det er således i den forbindelse kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, sidste led (barsel) modsætningsvist eller e contrario. En sådan vurdering eller subsumption er i overensstemmelse med retsanvendelsen i SKM2022.33.ØLR, hvoraf fremgår, at ”Landsretten finder, at der ikke efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder og ej heller i lyset af tilblivelseshistorien og formålet med forskerskatteordningen er grundlag for at indfortolke et krav om,...”). 5-1 [virksomhed4] ApS betalte faktisk således i overensstemmelse med ansættelseskontrakten (bilag nr. 2) fortsat hendes fulde løn via sin indbetaling af feriepenge eller feriegodtgørelse til anvendelse i indkomståret 2024 svarende til en bruttoløn på 88.500 kr., hvorfor Skattestyrelsens juridiske argumentation er juridisk cirkulær og dermed ikke anvendelig. Dette fremgår af [klager] lønseddel for november 2023, der fremlægges som bilag nr. 3. De faktiske omstændigheder med faktisk betaling af lønnen er således også i overensstemmelse med SKM.2017.59.LSR, der i øvrigt slet ikke omhandler feriepenge under lovlig afholdelse af ferie i overensstem­mel­se med ferieloven. Det forhold, at en faktisk lønudbetaling fra [virksomhed4] ApS reduceres som følge af afholdt lovlig ferie og i anden række lovlig, sædvanlig ferie, kan som i barseltilfælde naturligvis ikke ændre på, at veder­lags­kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt. Desuden er [klager] ubestridt af Skattestyrelsen kompenseret for sin ferieafholdelse hos [virksomhed4] ApS via feriepenge fra hendes tidl. arbejdsgiver, [virksomhed3] A/S (Skattestyrelsens udtalelse af 7. maj 2024, side 5ø). Dette kriterie/hensyn kan i øvrigt ikke anvendes eller i anden række tillægges andet end ubetydelig vægt i bebyrdende retning for [klager]. Hvis Skattestyrelsen måtte kvalificere ferieafholdelse som en maskering af en faktisk lavere løn end det ansæt­tel­ses­kontraktsligt aftalte, så kan Skattestyrelsen i stedet for forsøge at anvende DL 5-1-2 eller aftale­lovens § 34 til at underkende selve ansættelsesaftalen som proforma. [klager] ansættelsesaftale med også [virksomhed4] ApS er 100 procent reel og er indgået mellem uafhængi­ge parter, hvilket i øvrigt er ubestridt af Skattestyrelsen. [klager] bruttoløn er således formelt og reelt i overensstemmelse med vederlagskravet i kildeskattelo­vens § 48 E, stk. 3, nr. 3 (bilag nr. 2 og bilag nr. 3). Fortolkning af skattelovgivningen, herunder kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan som udgangspunkt ikke forfølge formål i andre regelsæt som ferieloven (det organisatoriske og materielle specialitetsprincip). Men det er i henhold til retspraksis lovligt inden for skatteproceslovgivningens rammer (ordlyd og forarbejder) at inddrage muligheden for kongruent overholdelse af samvirkende regelsæt, jf. bl.a. U.1990.892H og U.1991B.147, jf. Garde m.fl., Forvaltningsret – Almindelige Emner, 5. udgave, 2009, DJØFs Forlag, side 246. Derfor må ferielovens overholdelse tillige i anden række konkret være et retningsgivende fortolkningsbidrag til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Skattestyrelsens afgørelse er i tredje række ligeledes og i sig selv i strid fast administrativ praksis via 1) afgørelser eller 2) Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit C.F.6.1.4 og C.F.6.2.1, jf. Den Juridiske Vejledning, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende Virkning, jf. herom i SpO2015.478. Der er således direkte og i overensstemmelse med kildeskattelovens § 43, stk. 1, jf. § 48 F, stk. 1 og 2, i Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit C.F.6.2.1, nævnt feriegodtgørelse som en del af lønvederlaget under kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Dette er i overensstemmelse med kildeskattebekendtgørelses § 19, e.c. (bekendtgørelse nr. 2104 af 23. november 2021). Praksis kan alene skærpes fremadrettet, jf. bl.a. U.83.8H. Det betyder naturligvis, at feriegodtgørelse fra både nuværende arbejdsgiver og tidl. arbejdsgiver indgår i beregningsgrundlaget for kildeskattelovens § 48 E over en 12 måneders periode. Der har i den forbindelse ikke været den pligtige varsling af en praksisskærpelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit A.A.4.3 (skærpelse af praksis). En sådan praksisskærpelse vil i øvrigt være contra legem og dermed retsstridig i sig selv. Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2025 (uden sagsnr.) ændrer allerede i sig selv ikke herpå, idet afgørelsen vedr. [klager] er truffet før denne dato. Derfor skal de principale påstande tages til følge. 3.4. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN SAMT AKTINDSIGTSREGLERNE OG SIN JOURNALISERINGSFORPLIGTELSE MED AFGØRELSENS UGYLDIGHED OG ANNULLATION ELLER HJEMVISNING TIL RETSFØLGE Skattestyrelsen har tilsidesat officialmaksimen (en sag skal oplyses tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt, inden en afgørelse træffes) og/eller sin begrundelsespligt med afgørelsens ugyldighed og annullation eller hjemvis­ning til retsfølge. En afgørelses begrundelse er officialmaksimens juridiske/retlige spejl. Skattestyrelsen har ikke tilstrækkeligt oplyst og/eller begrundet sin afgørelse. Der er bl.a. følgende tilsidesættelse af officialmaksimen og/eller begrundelsespligten: Skattestyrelsen har ikke angivet sin formelle beskatningslovhjemmel (bekendtgørelse om enkle indkomst­forhold eller i anden række skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1), jf. bl.a. SKM2017.530.BR. Skattestyrelsen har ikke undersøgt, hvorvidt [klager] havde firmabetalt pension med 6 procent af hendes bruttoløn på 88.500 kr. og personalegoder til beskatning under bl.a. ligningslovens § 16, hvilke personalegoders værdi skal tillægges hendes bruttoløn under kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Skattestyrelsen har ikke undersøgt sin egen faste administrative praksis via afgørelser og/eller Den Juridiske Vejledning, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit C.F.6.1.4 og C.F.6.2.1, jf. kilde­skat­te­lovens § 43, stk. 1, hvorunder resultatet havde været det modsatte. Der har ikke været den pligtige varsling af en praksisskærpelse, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-2 – 2024-1, afsnit A.A.4.3 (skærpelse af praksis). Dette understøttes tillige af, at Landsskatteretten først den 7. marts 2025 (sagsnr. xx) tager stilling til et lign. tilfælde. Skattestyrelsen har ligeledes tilsidesat forvaltningslovens § 9, stk. 1 (partsaktindsigten), og offentlighedslo­vens § 15 (journaliseringspligten), fordi følgende og i øvrigt væsentlige dokumenter ikke fremgår af aktindsig­ten: [klager] ansættelseskontrakt med [virksomhed4] ApS der efter e-mail af 19. februar 2024 er fremsendt til Skattestyrelsen i digital kopi. Forholdet er bestridt af Skattestyrelsen i udtalelse af 7. maj 2024. Det kan ikke yderligere dokumenteres af [klager] (e-mail af 19. februar 2024 med vedhæftede filer i digitale kopier), da hun sendte ansættelseskontrakten ind via www.skat.dk. Disse mangler/fejl er i sig selv eller samlet under en garantiforskrift og er derfor generelt væsentlige, jf. bl.a. U.2015.3233H. Et helt grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er ubetinget hævdelse af respekt for sagsbehandlings- og procesforskrifter, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Et andet grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed er håndhævelseshensynet eller den præventive effekt, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. Dette hensyn kan tillige overføres til det foreliggende tilfælde. Et tredje grundlæggende hensyn bag reglerne om generel væsentlighed vil være muligheden for, at der kan træffes en sikker eller mere sikker retlig afgørelse, jf. Rønsholdt, Forvaltningsret, 2018, 5. udgave, Karnov Group, side 517. I anden række kan det ikke udelukkes eller ikke afvises, at afgørelsen ville have fået et andet resultat, hvis sagens faktum var blevet tilstrækkeligt undersøgt, jf. bl.a. U.1996.1462H og U.2005.1780H (konkret væsentlig­hedsvurdering). Skattestyrelsens afgørelse er således behæftet med flere væsentlige sagsbehandlingsfejl, der i sig selv eller samlet skal medføre afgørelsens ugyldighed, jf. bl.a. U.2008.2538H, e.c. Afgørelsen skal derfor annulleres og/eller i anden række hjemvises til fornyet behandling. Hvis Skattestyrelsens afgørelse annulleres, må [klager] selvangivelse med anvendelse af kildeskattelo­vens § 48 E stå ved magt. Skattestyrelsen må i givet fald selv genoptage og ændre under genoptagelsesregler­ne herfor. Eller som følge af de skatteprocessuelle regler accepterer den materielle regulering, jf. bl.a. skatte­for­valt­­ningslovens § 34 a, stk. 4. Derfor skal de subsidiære påstande tages til følge.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen I forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant bl.a. anført, at barselsor­lov i lighed med ferie kan medføre, at vederlagskravet ikke er opfyldt. Repræsentanten mener, at lovgiv­nings­mag­ten ikke kan have haft intentioner om, at lovlig ferieafholdelse inden for ferielovens rammer skal kunne medføre, at beskatning efter forskerskatteordningen ikke længere er mulig. Repræsentanten mener derfor, at lovændringen vedr. barsel i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om vederlagskravet også ville have omfattet ferieafholdelse, hvis det havde været et problem. Repræsentanten mener således, at da spørgsmålet om ferie ikke er reguleret i kildeskatte­lovens § 48 E, må det være, fordi lovgivningsmagten har ment, at ferieafholdelse ikke vil være et problem i forhold til opfyldelse af vederlagskravet. Repræsentanten har desuden henvist til, at feriegodtgørelse er en del af lønvederlaget, jf. kildeskattelo­vens § 43, stk. 1, hvilket efter repræsentantens opfattelse er yderligere grund til ikke at have specifikke regler om ferie i kildeskattelovens § 48 E. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen fastholder sin afgørelse som helhed og er dermed enig i Skattestyrelsens forslag til afgørelse. … Klageren har nedlagt påstand om at være omfattet af KSL § 48 E pr. 1. januar 2024. Skattestyrelsen fastholder forsat, at klageren ikke kan omfattes af forskerskatteordningen, idet betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 ikke er opfyldt. I henhold til bestemmelsen udgør det gennemsnitlige vederlagskrav for indkomståret 2023 72.500 kr. plus ATP. Faktuelt har klageren gennemsnitlig haft en løn pr. mdr. i perioden november til december 2023 på 63.023,57 kr., hvorfor beløbet er under beløbskravet. Nærmere fremgår det af lønsedlen for november 2023, at klageren har afholdt ferie på 13 dage, hvorfor bruttolønnen er reduceret med disse selvbetalte feriedage på 55.224 kr., som er betaling fra en tidligere arbejdsgiver, [virksomhed3] A/S. Repræsentanten anførelse om, at vederlagskravet for november 2023 er opfyldt uanset afholdt ferie med egne opsparede feriepenge, idet lønkravet hermed er opfyldt og ansættelseskontrakten er uændret, afviser Skattestyrelsen. Dette med henvisning til lovbemærkningerne til § 1, nr. 2 i LFF 2018-10-03 nr. 30, hvori er anført: ”…Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelser for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold…” Således er det i henhold til bemærkningerne ikke muligt at opfylde vederlagskravet ved at kombinere betaling modtaget fra en tidligere arbejdsgiver med den lønbetaling klageren modtager fra sin ansættelse hos [virksomhed4] ApS i november 2023. Der henvises til Skattestyrelsens udtalelse dateret 6. maj 2024. Som følge klagerens fulde skattepligt til Danmark under ansættelsen hos [virksomhed4] ApS og klageren ikke omfattes af ordningen under denne ansættelse, fastholdes, at klageren beskattes efter de almindelige danske skatteregler under dette forhold. Herefter kan klageren ej heller omfattes af ordningen ved sin ansættelse hos [virksomhed5] A/S pr. 1. januar 2024, idet klageren ikke opfylder betingelsen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 1, herunder 10 års kravet.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil. Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden om, at klageren fra den 1. november 2023 og igen i nyt ansættelsesforhold fra den 1. januar 2024 er berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Repræsentanten henviste særligt til forarbejderne ved ændringen af forskerskatteordningen i 2018, hvoraf det i kursiveret skrift fremgår, at vederlagskravet skal være opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. Repræsentanten henviste desuden til feriereglerne og anførte, at overholdelse af ferieloven ikke bør medføre, at forskerskatteordningen ikke kan anvendes. Repræsentanten anførte videre, at det ikke tidligere har været et problem, når personer, der har været beskattet efter forskerskatteordningen, har afholdt ferie uden løn. Repræsentanten mener således, at Skattestyrelsen tidligere har administreret reglerne vedrørende vederlagskravet i overensstemmelse med ferieloven og nu har ændret praksis. Når en praksisændring er skærpende, skal den varsles og kan kun gælde fremadrettet. I dette tilfælde er praksis efter repræsentantens opfattelse ændret tilbage i tid og uden varsel. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren ved sin ansættelse fra den 1. november 2023 i [virksomhed4] ApS opfylder kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, om, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør mindst 72.500 kr. i 2023-niveau om måneden, og klageren derfor kan beskattes efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F. Sagen angår desuden, om klageren kan beskattes efter forskerskatteordningen ved sin ansættelse i [virksomhed5] A/S fra den 1. januar 2024. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 48 E, stk. 1 og stk. 3, nr. 1 og 3, fremgår: ”§ 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet, … § 48 E Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F. Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 5 og 6, … 3) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og således at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 162 2007/2 fremsat den 28. marts 2008 fremgår af afsnittet ”Gældende ret”: ”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man ikke.” Af bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019 fremsat den 3. oktober 2018 fremgår af bemærkningerne til § 1, nr. 2: ”Hvis medarbejderen har indgået flere samtidige aftaler om ansættelsesforhold med forskellige danske arbejdsgivere, kan forskerskatteordningen kun anvendes, hvis alle betingelser er opfyldt for det enkelte ansættelsesforhold. Dermed er det muligt at have flere ansættelser, som er omfattet af ordningen, mens det ligeledes er muligt at have en ansættelse, som er omfattet af ordningen, og samtidig have en anden ansættelse, der er omfattet af de almindelige regler. Kombineres flere ansættelsesforhold i umiddelbar forlængelse af hinanden, skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold. Et nyt ansættelsesforhold skal ifølge kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, tiltrædes senest en måned efter ophør af den tidligere ansættelse.” Under behandlingen af lovforslaget svarede skatteministeren på spørgsmål 1 vedrørende en henvendelse af 19. oktober 2018 fra FSR – danske revisorer bl.a.: ”FSR – danske revisorer anfører for det andet, at der er behov for at kunne se bort fra vederlagskravet i perioder med ferie uden løn. Hertil bemærkes, at det allerede er muligt for parterne at aftale samtidighedsferie efter reglerne i den gældende ferielov. Jeg finder det ikke hensigtsmæssigt at lave brede og mere generelle undtagelser til vederlagskravet, som skal sikre et vist kvalifikationsniveau hos de udenlandske medarbejdere. En sådan undtagelse vil også komplicere administrationen af reglerne.” Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse af 17. november 2016, offentliggjort som SKM2017.59.LSR, at det er et krav for at blive omfattet af forskerskatteordningen, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb. Vederlagskravet skal således være opfyldt både formelt og reelt. Landsskatterettens begrundelse og resultat Det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlaget i penge som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 72.500 kr. i 2023-niveau pr. måned, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Retten finder, at klageren ikke opfylder vederlagskravet. I henhold til klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed4] ApS fra den 1. november 2023 er hendes månedsløn 88.500 kr. ekskl. pension, telefon og internet. Det fremgår dog af klagerens skatteoplysninger for 2023, at hendes indberettede A-indkomst fra [virksomhed4] ApS udgjorde 126.047 kr. Klagerens gennemsnitlige månedsløn fra ansættelsen i [virksomhed4] ApS fra den 1. november 2023 til den 31. december 2023 udgjorde således kun 63.023,50 kr. pr. måned i gennemsnit. Det afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og F er, at vederlaget i penge i henhold til kontrakten følges op med en lønudbetaling, der som minimum svarer til det kontraktmæssige beløb. Vederlagskravet skal således være opfyldt både formelt og reelt, jf. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2017.59.LSR. Betingelserne for beskatning efter forskerskatteordningen er således ikke opfyldt, hvis den faktisk udbetalte løn ikke opfylder vederlagskravet, selv om vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. Af denne grund er det uden betydning, at klagerens ansættelseskontrakt ikke indgik i Skattestyrelsens behandling af sagen, og at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til klagerens pensionsordning og andre personalegoder. Det er også uden betydning, at klageren ifølge ansættelseskontrakten har ret til ferie i henhold til ferieloven, og at det af lønsedlen for november 2023 fremgår, at hun optjente ferietillæg. Det afgørende for, om vederlagskravet er op­fyldt i forhold til den udbetalte løn, er den indberettede A-indkomst. Det er ligeledes uden betydning, at klageren den 16. december 2023 bestilte feriepenge for ferieperioden fra den 1. september 2022 til den 31. december 2023, idet feriepengene var indbetalt til Feriekonto af hendes tidligere arbejdsgiver. Ved flere ansættelsesforhold i forlængelse af hinanden skal alle betingelserne for at anvende ordningen være opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold, jf. bemærkningerne til lovforslag nr. 30 2018/2019. Det er således ikke muligt at opfylde vederlagskravet med løn eller feriepenge fra en tidligere ansættelse. Retten finder, at det af klagerens repræsentant i øvrigt anførte, herunder den praksis som repræsentanten har henvist til, ikke kan føre til et andet resultat. I forhold til repræsentantens henvisning til landsretsdommene af henholdsvis 19. august 2008 og 22. december 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.704.ØLR og SKM2022.33.ØLR, har retten lagt vægt på, at dommene ikke vedrører opfyldelse af vederlagskravet i forhold til den indberettede løn. For så vidt angår repræsentantens sammenligning af ferie med barsel har retten lagt vægt på, at det af kildeskatteloven § 48 E, stk. 3, nr. 3, fremgår, at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov. Det fremgår ikke, at der ses bort fra perioder med afholdelse af ferie uden løn. Retten henviser desuden til skatteministerens svar på spørgsmål fra FSR – danske revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 30 2018/2019. Idet vederlagskravet ikke er opfyldt under klagerens ansættelse i [virksomhed4] ApS, er hun ikke berettiget til beskatning efter forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E og F ved ansættelsen pr. 1. november 2023. Klageren skal derfor beskattes efter almindelige danske skatteregler under ansættelsen i [virksomhed4] ApS. Da klageren havde bopæl i Danmark, imens hun var ansat i [virksomhed4] ApS, var hun fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fra den 1. november 2023 til den 31. december 2023. Retten finder derfor, at klageren ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, om ikke at have været fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 inden for de seneste 10 år forud for sin ansættelse pr. 1. januar 2024 i [virksomhed5] A/S. Klageren kan derfor ikke beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og F fra den 1. januar 2024. Der foreligger i øvrigt ikke sagsbehandlingsfejl, der kan føre til den påklagede afgørelses ugyldighed eller hjemvisning. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.