Skønsmæssig forhøjelse af selskabsindkomst hjemvist efter nyt regnskabsmateriale

Journalnr. 24-0037449 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Forhøjelse af skattepligtig indkomst 2022 2.048.934 kr. 0 kr. Hjemvisning Forhøjelse af skattepligtig indkomst 2023 1.584.812 kr. 0 kr. Hjemvisning Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 6. juni 2017. Selskabet er ejet og drevet af [person1]. Selskabet er registreret under branchekoden 681200 ”Gennemførelse af byggeprojekter” og bibranchen 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”. Selskabets formål er at drive virksomhed med projektledelse, entreprise, investering, konsulentvirksomhed og anden virksomhed beslægtet hermed. Selskabet anvender forskudt regnskabsår. Regnskabsåret følger perioden 1. juli til 30. juni. Indkomståret 2022 omfatter perioden 1. juli 2021 til 30. juni 2022. Indkomståret 2023 omfatter perioden 1. juli 2022 til 30. juni 2023. I indkomståret 2022 har selskabet oplyst en omsætning på 9.774.944 kr. Omkostningerne til løn, andre eksterne omkostninger og afskrivninger er oplyst til 7.381.144 kr. og renteudgifter er oplyst til 59.259 kr. Samlet har selskabet oplyst årets resultat til 2.334.531 kr. Selskabet har indberettet den skattepligtige indkomst til 2.361.269 kr. I indkomståret 2023 har selskabet oplyst en omsætning på 5.753.865 kr. Omkostningerne til løn, andre eksterne omkostninger og afskrivninger er oplyst til 6.706.587 kr. og renteindtægter er oplyst til 46.076 kr. Samlet har selskabet oplyst årets resultat til -906.646 kr. Selskabet har indberettet den skattepligtige indkomst til -775.669 kr. Skattestyrelsen har skønsmæssig ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene, idet styrelsen i forbindelse med kontrol af regnskabsårene ikke har modtaget selskabets regnskabsmateriale. Styrelsen har ansat omsætningen på baggrund af selskabets momsindberetninger og ansat selskabets omkostninger på baggrund af materiale modtaget i tidligere kontrolsag for 3. kvartal 2021 og oplysninger fra selskabets oplysningsskema. Styrelsen har ændret selskabets omsætning til 9.362.140 kr. i indkomståret 2022 og til 5.598.876 kr. i indkomståret 2023. Styrelsen har fastholdt selskabets indberettede lønudgifter på 2.711.688 kr. i indkomståret 2022 og 3.806.341 kr. i indkomståret 2023. I tillæg hertil har styrelsen forhøjet selskabets lønudgifter med 870.300 kr. i indkomståret 2022 og 245.625 kr. i indkomståret 2023, idet styrelsen har anset en del af selskabets udgifter til underleverandører for at have været anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft. Styrelsen har skønsmæssig ansat selskabets øvrige omkostninger til 1.310.700 kr. i indkomståret 2022 og 783.843 kr. i indkomståret 2023. Styrelsen har fastsat omkostningerne til 14 % af selskabets omsætning i de enkelte indkomstår. Fordelingsnøglen er baseret på selskabets fremlagte regnskabsmateriale for 3. kvartal 2021. Styrelsen har oplyst, at selskabet i 3. kvartal 2021 har haft en omsætning på 2.420.947 kr. og har haft udgifter til varekøb for 76.289 kr. og øvrige omkostninger for 261.812 kr. Herudover har styrelsen fastholdt selskabets oplyste renteudgifter på 59.529 kr. i indkomståret 2022 og renteindtægter på 46.076 kr. i indkomståret 2023. Samlet har styrelsen forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 2.048.934 kr. i indkomståret 2022 og 1.584.812 kr. i indkomståret 2023. Selskabet har i forbindelse med behandling af klagesagen hos Skatteankestyrelsen fremlagt kontospecifikationer for indkomståret 2022 og 2023. I tilknytning hertil har selskabet fremlagt saldobalance for indkomståret 2023. Selskabet har oplyst, at selskabet ikke har kunne fremlægge saldobalancen for indkomståret 2022 grundet skiftende revisor. Sammen med regnskaberne har selskabet fremlagt en række bilag for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 2.048.934 kr. i indkomståret 2022 og 1.584.812 kr. i indkomståret 2023, idet styrelsen ikke har modtaget regnskabsmateriale, som har kunnet danne grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”Skattestyrelsen har ikke modtaget materiale fra selskabet for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. Vi har materiale fra tidligere kontrol for 3. kvartal 2021. Skattestyrelsen har fastsat selskabet omsætning på baggrund af selskabets angivne moms. Omsætningen er skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4, litra a. Selskabets har i henhold til statsskattelovens §6, litra a. kan selskabets fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger. I henhold til den juridiske vejledning C.C.2.2.1.1 og A.C.2.1.4.4.2.4 og SKM 2013.493 VLR. er det praksis, at selskabet skal have dokumenteret omkostninger for at få skattemæssig fradrag. Skattestyrelsen kan dog vælge at foretage et skøn. Skattestyrelsen har på baggrund af saldobalancen for 3. kvartal 2021 opgjort, at varekøb (76.289 kr.) og andre eksterne omkostninger (261.812 kr.) udgør 14 % af omsætningen (2.420.947 kr.). Det er på baggrund af saldobalance for 2019/2020 og 2020/2021 er procenten mellem 10-14 %. Der gives ikke fradrag for omkostninger til mulige underleverandører, da omkostningerne ikke er dokumenteret ved bilag. Skattestyrelsen kan for indkomståret 2021/2022 derfor kun give et skønsmæssig fradrag på 14 % af omsætningen. Derudover gives der fradrag for lønomkostninger, som er indberettet til E-indkomst samt lønomkostninger til uregistreret medarbejdere i henhold til statsskattelovens §6, litra a. For indkomståret 2022/2023 gives der ligeledes et fradrag på 14 % fradrag på andre eksterne omkostninger og vareforbrug. Derudover gives der fradrag for indberettet E-indkomst samt lønomkostninger til uregistreret medarbejdere i henhold til statsskattelovens §6, litra a. Skattestyrelsen finder, at de oplyste renteudgifter for indkomståret 2022 er realistiske i forhold til, hvad der selskabets bank har angivet, hvorfor der gives fradrag for renteudgifter på 59.269 kr. i henhold til statsskattelovens §6, litra e. For indkomståret 2023 medtages renteindtægter, som er oplyst på oplysningsskemaet på 46.076 kr. Renteindtægterne er skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4 stk. 1 litra e. Skattestyrelsen har opgjort følgende selskabets skattepligtige indkomst: 2022 (1. juli 2021 til 30. juni 2022) (kr.) 2023 (1. juli 2022 til 30. juni 2023) (kr.) Omsætning 9.362.140 5.598.876 Løn -2.711.668 -3.806.341 Løn uregistreret medarbejdere -870.300 -245.625 Skønsmæssigt fradrag for varekøb og andre eksterne omkostninger på 14% -1.310.700 -783.843 Renter i henhold til oplyst på selvangivelsen -59.269 46.076 Skattepligtige indkomst 4.410.203 809.143 Tidligere oplyst skattepligtig indkomst 2.361.269 -775.669 Ændring i skattepligtig indkomst 2.048.934 1.584.812 …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. maj 2024 udtalt: ”… Skattestyrelsen kan konstatere, at der er fremsendt bilagsmateriale for 4. kvt. 2021 til 2. kvt. 2023 i forbindelse med klagesagen. Skattestyrelsen har forstsat ikke set bogføringen af bilagene, da der ikke er fremsendt saldobalance og kontospecifikationer for 4. kvt. 2021 til 2. kvt. 2023. Der er heller ikke anført bilags nr. på bilagene, hvorfor det ikke vil være muligt at følge transaktionssporet. Såfremt der foreligges bogføring, som kan afstemmes til bilag vil selskabet kunne opnå moms- og skattemæssigfradrag for omkostningerne, hvor der er sket levering. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst skal nedsættes med 2.048.934 kr. i indkomståret 2022 og 1.584.812 kr. i indkomståret 2023. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse ikke kan opretholdes, da denne er ugyldig grundet sagsbehandlingsfejl, eller afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene har repræsentanten anført: ”Slutteligt gøre det gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad for indrømmet fradrag for driftsomkostninger i indkomstårene 2022 – 2023, som følge af en række udgifter afholdt af selskabet.” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 16. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Skattestyrelsen har ved sin afgørelse af den 30. januar 2024 tilsidesat selskabets oplyste opgørelse over dets skattepligtige indkomst på henholdsvis kr. 2.361.269 for indkomståret 2022 og kr. -775.669 for indkomståret 2023. Da Skattestyrelsen ikke har modtaget selskabets bogføringsmateriale for perioden 1. oktober 2021 – 30. juni 2023, har Skattestyrelsen foretaget et skøn over selska­bets fradragsberettigede udgifter og har på denne baggrund forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med henholdsvis kr. 2.048.934 for indkomståret 2022 og kr. 1.584.812 for indkomståret 2023. Grundlaget for forhøjelserne er primært, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets oplyste udgifter til løn, andre eksterne omkostninger og afskrivninger for begge indkomstår. Af Skattestyrelsens afgørelse, side 12-14, fremgår, at Skattestyrelsen på bag­grund af selskabets saldobalancer for 2019/2020, 2020/2021 og 3. kvartal 2021 har skønnet, at selskabets fradragsberettigede udgifter til omkostninger (ud over løn) kan opgøres til 14 pct. af omsætningen. For 3. kvartal 2021 fremkommer de 14 pct. som “varekøb” på kr. 76.289 og “andre eksterne omkostninger” på kr. 261.812 ud af omsætningen på kr. 2.420.947. Det er ikke yderligere specificeret, hvordan beløbet på kr. 261.812 til “andre eksterne omkostninger” er sammensat ud fra saldobalancen. Skattestyrelsen opfordres til at redegøre fyldestgørende ud fra de fremlagte saldo­balancer for 2019/2020, 2020/2021 og 3. kvartal 2021, for hvordan Skattestyrelsen er nået frem til et skønsmæssigt fradrag på 14 pct. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 11. februar 2025 fremsat følgende supplerende bemærkninger: ”… Det gøres i første række gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte regn­skabsgrundlaget, idet [klager] ApS ikke har haft yderligere omsætning end selvan­givet. Såfremt man måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte regnskabsgrundla­get, gøres det i anden række gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl. Det gøres i tredje række gældende, at skattemyndighedernes skønsmæssige for­højelse af skatte- og momsansættelser er baseret på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat. Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender. SSS SSS Vedrørende grundlaget for skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse Det gøres i første række gældende, at der ikke har været grundlag for den af skat­temyndighederne gennemførte skønsmæssige forhøjelse af [klager] ApS skatte-og momsansættelser i indkomstårene 2021-2023. Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal foretage en årlig selvangivelse af sin indkomst, jf. skattekontrolloven § 2, stk. 1, jf. § 5, stk. 1. Såfremt en selvangivelsespligtig ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættel­sestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt af skattemyndig­hederne, jf. skattekontrolloven § 74, stk. 1. I Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.B.5.3.2 med overskriften ”Mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse”, som var gældende på det for sagen relevante tidspunkt, er følgende anført om skønsmæssige ansættelser: ”Hovedregel På baggrund af domstolspraksis igennem flere årtier kan SKAT tilsidesætte et utilstrækkeligt ført og afstemt (kasse)regnskab som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis: SKAT kan påvise gentagne og større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registreringer i kasseregnskabet af kassedifferencer. Det samme gælder, hvis kassebeholdningen gentagne gange er bogført med skæve ørebeløb eller negative beløb, og/eller der er et stort antal 0-indslag eller negative indslag på et anvendt kasseapparat. Se fx SKM2013.431.BR og SKM2013.758.BR. SKAT kan påvise andre væsentlige fejl i kasseregnskabet, herunder fejl i den tidsmæssige rækkefølge for bogførte re­gistreringer af indtægter og udgifter og/eller indirekte salgs­opgørelser. Se fx SKM2010.247.BR. ... Undtagelser Domstolspraksis viser dog også, at SKAT ikke kan tilsidesætte et (kasse)regnskab som grundlag for opgørelsen af den skat­tepligtige indkomst og foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis: SKAT kun kan påvise rent formelle fejl og/eller uvæsentlige mangler ved førelse og afstemning af et kasseregnskab. Det fremgår af bogførings- og regnskabsmaterialet, evt. af en note i regnskabet, at den skattepligtige selv har konsta­teret og registreret kassedifferencer i kassekladden, idet dette viser, at den skattepligtige har afstemt - eller i det mindste har søgt at afstemme - kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte beholdning af kontanter. Der kun er små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen til kontantbeholdningen ikke stemmer helt lige på det nøjagtige ørebeløb. Det påvises, at fejl i et kasseregnskab, som SKAT ellers har konstateret, udelukkende eller overvejende beror på fejl i virksomhedens it-baserede bogførings- og regnskabs­systemer, og når disse fejl ikke skyldes den skattepligtiges groft uagtsomme eller forsætlige manipulation af bogfø­rings- og regnskabssystemerne. Samtlige forretningsmæssige betalinger, som en virksom­hed foretager, sker via pengeinstitut, og at virksomheden ikke ligger inde med en kontantbeholdning. Der kun er et mindre antal betalinger af - i hovedsagen - småbeløb, som er foretaget med private midler eller er trukket fra en privat bankkonto, og når SKAT samtidig ved en konkret prøvelse af bogførings- og regnskabsmaterialet ikke kan påvise materielle fejl, eller der i øvrigt ikke forelig­ger materiale eller oplysninger, der kan give SKAT grund­lag for en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne. Der kun kan konstateres konkrete differencer i form af ud­gifter af privat karakter, der er bogført helt eller delvist som driftsudgifter, eller en eller flere enkelte udgifter, der kun er registreret i bogføringen ved interne bilag frem for eksterne bilag, hvilket kun giver SKAT grundlag for en forhøjelse af indkomstansættelsen med disse konkrete differencer.” En skønsmæssig forhøjelse af indkomsten forudsætter således normalt, at regn­skabet kan tilsidesættes. Indkomsten kan dog forhøjes uden tilsidesættelse af regnskabet, hvis det selvangivne privatforbrug er usandsynligt lavt. Det følger af en fast praksis, der er tiltrådt af Højesteret i UfR 1967.635 HRD og SKM2002.70.HR. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. november 2013, j.nr. 12­0191856, hvor Landsskatteretten fandt, at skattemyndighederne ikke havde været berettiget til at skønne indkomsten for en virksomhed, idet regnskabsgrundlaget ikke var mangelfuldt i et sådant omfang, at det var tilsidesætteligt, og at skønnet ikke var underbygget af en privatforbrugsopgørelse, der var helt ekstraordinær lav. Landsskatteretten anførte følgende: ”SKAT har i forbindelse med sin gennemgang af samtlige bilag og posteringer alene konstateret mindre, løbende bogførings­fejl. Herudover må det lægges til grund, at der ikke er sket kon­tantsalg i det pågældende år. Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte regnskabs­grundlaget. SKAT er herefter alene berettiget til at skønne om indkomsten, såfremt det konstateres, at den skattepligtiges pri­vatforbrug er ekstraordinært lavt, jf. bl.a. UfR1967,635H samt SKM2002,70HR. Skønnet er ikke underbygget af privatfor-brugsopgørelser eller andre objektive kendsgerninger om ude- holdte indtægter. Landsskatteretten er på ben baggrund be­tænkelig ved at opretholde ansættelsen.” Det gøres gældende nærværende sag, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte bogføringsmaterialet, som Skattestyrelsen under sin behandling af sagen har ef­terspurgt. Skattestyrelsen bør herefter tilpligtes at forholde sig til det fremlagt ma­teriale og ikke tilsidesætte materialet med henvisning til manglende bilagsstemp­ler. Det gøres således gældende, at bogføringsmaterialet danner baggrund for de tidli­gere indberetninger af skattepligtig indkomst i [klager] ApS, hvilket således danner grundlag for skatte- og momsansættelsen samt den skattepligtige indkomst i sel­skabet for indkomstårene 2021-2023. Det bemærkes i den forbindelse, at Skattestyrelsen har været i besiddelse af det underliggende bogføringsmateriale siden indgivelse af klagen den 29. april 2024 og indlevering af bemærkninger til udtalelsen den 16. maj 2024, dog uden at ulej­lige sig med at foretage en nærmere gennemgang heraf. Det bestrides således, at det forhold, at bogføringsmaterialet mangler bilags­stempler, i sig selv kan begrunde en tilsidesættelse af regnskabsmaterialet. Da der ikke er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens regnskaber, bortfalder forudsætningerne for, at Skattestyrelsen har været berettigede til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Det gøres endvidere gældende, at betingelserne for at gennemføre en skøns­mæssig forhøjelse ikke er til stede. SSS SSS Vedrørende sagsbehandlingsfejl Selv såfremt man måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte regnskabs­grundlaget, gøres det i anden række gældende, at Skattestyrelsens afgørelse ikke kan opretholdes, idet afgørelsen er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet den lider af en væsentlig retlig mangel som følge af den direkte tilsidesættelse af officialprincippet i forbindelse med sagens oplysning. Det formelle grundlag for sagens oplysning udgøres af officialprincippet, som på­lægger den kompetente forvaltningsmyndighed – i dette tilfælde Skattestyrelsen – ansvaret for tilvejebringelse af et tilstrækkeligt oplyst grundlag for en afgørelse. Officialprincippet er en uskreven retsgrundsætning, som er etableret og udviklet gennem retspraksis, ombudsmandspraksis og forvaltningspraksis. At princippet ikke er fastsat ved formel lov, indebærer ikke på nogen måde en svækkelse af princippets gyldighed og gennemslag. I Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.A.7.4.3. med overskriften ”Sagens op­lysning” anføres følgende om betydningen af officialprincippet: ”Officialprincippet betyder, at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgø­relse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvalt­ningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger frem­skaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. ... Officialprincippet indebærer, at Skatteforvaltningen og borge­ren ikke anses for modstående parter, som det er tilfældet, hvis sagen indbringes for domstolen. For domstolene gælder for­handlingsprincippet, som medfører, at parterne hver især må fremlægge det materiale, som parterne vil påberåbe sig. Hvis Skatteforvaltningen ikke har overholdt officialprincippet, kan det medføre, at afgørelsen er ugyldig, da officialprincippet er en garantiforskrift.” Der kan videre henvises til Folketingets Ombudsmands formulering i FOB 1999.140, som indrammer officialprincippet. Folketingets Ombudsmand udtalte følgende: ”Det grundlæggende forvaltningsretlige forpligter den myndig­hed, der skal træffe afgørelse i en sag, til at tilvejebringe kor­rekte og tilstrækkelige oplysninger, at der kan træffes en mate­riel rigtig afgørelse. Dette kan eventuelt ske i samarbejde med parten eller andre myndigheder.” I Forvaltningsret – Retssikkerhed, proces, sagsbehandling, 5. udgave, 2018, side 381, anfører Steen Rønsholdt følgende om officialprincippets udstrækning: ”Svaret på spørgsmålet om sagsoplysningens udstrækning må derfor nærmere være, at undersøgelsen skal udstrækkes til, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt og tilstrækkeligt for at træffe en korrekt og materielt rigtig afgørelse.” I nærværende sag er det ubestridt, at Skatteankestyrelsen har modtaget regn­skabsmaterialet vedrørende de omtvistede indkomstår den 29. april 2024 og den 16. maj 2024. Uanset at Skattestyrelsen ikke har modtaget materialet under sa­gens behandling ved Skattestyrelsen, er materialet forelagt Skattestyrelsen efter­følgende. Det er således uomtvisteligt, at Skattestyrelsen i skrivende stund er be­kendt med det materiale, som under sagens behandling er efterspurgt ved [klager] ApS. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen er i besiddelse at det efterspurgte materi­ale, hvorfor Skattestyrelsen bør tilpligtes, at forholde sig til materialets indhold. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen herved tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til officialprincippet, når ikke Skattestyrelsen ønsker at oplyse sagen med henvisning manglende bilagsnumre. Der skal herefter ske annullation af Skattesty­relsens afgørelse som følge af ugyldighed. SSS SSS Vedrørende skønsgrundlaget Såfremt man måtte finde, at regnskabsgrundlaget kan tilsidesættes, og at Skat­testyrelsens afgørelse er gyldig, gøres det i tredje række gældende, at skattemyn­dighedernes skøn ikke kan opretholdes, idet skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag, hvilket har ført til et væsentligt forkert og åbenbart urimeligt resultat. Skattemyndighederne er ikke frit stillet ved foretagelse af skønnet, idet skattemyn­dighederne skal sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sand­synlig end andre opgørelser, jf. forarbejderne til dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3 (FT 1995-96, tillæg A, s. 2576): ”Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde (hvor SKAT fastsætter indkomsten skøns­mæssigt som følge af manglende behørigt regnskab/selvangi-velse) som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynlig­gøre; at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser, set i lyset af de oplysninger som skatte­myndighederne er i besiddelse af.” Skattemyndighederne skal således foretage et så virkelighedsnært skøn som mu­ligt. Det samme fremgik af Den Juridiske Vejledning 2021-1, som gjaldt på det for sa­gen relevante tidspunkt, hvor der i afsnit A.B.5.3.2 med overskriften ”Mangelfuldt (kasse)regnskab som grundlag for forhøjelse” er anført følgende: ”Retningslinjer Selv om SKAT kan tilsidesætte et regnskabsgrundlag på grund af et manglende eller mangelfuldt ført og afstemt kasseregn­skab, har SKAT dermed ikke pr. automatik grundlag for at tage det næste skridt: At varsle og foretage en skønsmæssig æn­dring af den skattepligtiges indkomstansættelse. Regnskabsgrundlaget kan som udgangspunkt godt være rig­tigt, selv om SKAT fx har konstateret, at der ikke har været fo­retaget effektive kasseafstemninger. Som grundlag for en skønsmæssig ændring af indkomstansæt­telsen skal SKAT i videre forstand og i hvert tilfælde selvstæn­digt begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra den selvangivne skattepligtige indkomst, kan sandsynliggøres som mere retvisende end det selvangivne. I denne sammenhæng viser domstolspraksis, at det, der yderli­gere kræves som grundlag for en skønsmæssig ansættelse, som regel vil kunne opfyldes, hvis SKAT påviser eller sandsyn­liggør, at den skattepligtige har et privatforbrug, der er større end det privatforbrug, som den skattepligtiges selvangivne skattepligtige indkomst samt evt. dokumenterede oplysninger om skattefrie indtægter og oplysninger om formue giver plads til. Et alternativt eller supplerende grundlag kan være, hvis SKAT påviser eller sandsynliggør en unormal lav bruttoavance. Desuden er det i domstolspraksis anerkendt, at selv om SKAT hverken kan finde formelle eller reelle mangler i den skatteplig­tiges bogførings- og regnskabsmateriale, kan SKAT alligevel foretage en skønsmæssig ændring af indkomstansættelsen, hvis SKAT påviser, at den skattepligtige har et usandsynligt lavt eller decideret negativt privatforbrug i forhold til den skat­tepligtiges selvangivne indkomst. Se UfR 1967.635 H og SKM2002.70.HR.” Det samme kan udledes af administrativ praksis. Der kan eksempelvis henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 5. decem­ber 2013, j.nr. 12-0189794, hvor Landsskatteretten nedsatte den af skattemyndig­hederne foretagne skønsmæssige forhøjelse af et selvangivet virksomhedsresul­tat. På trods af, at skattemyndighederne havde opgjort den skattepligtige omsæt­ning på baggrund af konkrete indsætninger på virksomhedens bankkonto, fandt Landsskatteretten, at de skønsmæssige forhøjelser medførte et urealistisk højt pri­vatforbrug for skatteyderen. Landsskatteretten anførte følgende: ”SKAT har ved ansættelserne opgjort den skattepligtige om­sætning på grundlag af konkrete indsætninger på virksomhe­dens bankkonto i 2009 og 2010. Den forudsatte omsætning er således underbygget af objektive kendsgerninger vedrørende virksomhedens likvide pengetilførsel. Da der ikke er fremlagt behørig bilagsdokumentation for udgifterne i virksomheden, har SKAT med rette godkendt skønnede fradrag for varekøb og administrationsudgifter for indkomstårene. De selvangivne overskud af virksomheden for 2009 og 2010 er på den bag­grund forhøjet med 955.510 kr. og 1.656.867 kr., hvilket med­fører et vejledende privatforbrug for klageren og ægtefællen for 2009 og 2010 på henholdsvis 1.136.852 kr. og 1.838.430 kr. SKAT har ikke i forbindelse med sagsbehandlingen foretaget nærmere gennemgang af de vejledende privatforbrug, der på grund af mangelfuld dokumentation må lægges til grund ved sagens afgørelse. De forudsatte privatforbrug forekommer imidlertid ikke realistiske, uanset der foreligger betydelig usik­kerhed omkring virksomhedens aktiviteter. På den baggrund nedsættes SKATs skøn over virksomhedens merindtjening i 2009 og 2010 til 320.000 kr. for hvert år, hvorved klagerens og ægtefællens privatforbrug forudsættes at udgøre ca. 500.000 kr. i både 2009 og 2010.” Videre kan der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 11. december 2013, j.nr. 12-018879, hvor Landsskatteretten nedsatte den af skattemyndighe­derne foretagne skønsmæssige ansættelse af overskuddet i et pizzeria med føl­gende begrundelse: ”Landsskatteretten er enig med SKAT i, at betingelserne for regnskabstilsidesættelse er opfyldt for både 2008, 2009 og 2010. Ved stikprøvekontrol er det konstateret, at det ikke er al omsætning fra klagerens virksomhed, der er taget med. Der er dage, hvor det samlede salg ifølge kontospecifikationen er min­dre end det salg, som er registreret via hjemmesiden [virksomhed1]. Der er også dage, hvor det samlede salg, som fremgår af kontospecifikationen, ikke rummer tilstrækkelig plads til det formodede salg i forretningen udenom [virksomhed1]. Derud­over er der lagt vægt på, at klageren ikke har fremlagt konto­specifikationen for 2008. Retsformanden og ét retsmedlem ud­taler, at der på baggrund af regnskabet for 2009 kan beregnes en bruttoavance på cirka 47 %. Inden for klagerens virksom­hedsområde, anses en bruttoavance på under 60 % sædvan­ligvis for at være unormalt lav. Der henvises til SKAT, Den Juri­diske Vejledning, afsnit A.B.4.3.4 (www.skat.dk), samt Østre Landsrets dom af 15. maj 2001, offentliggjort som SKM2001.439.ØLR (www.skat.dk). Henset til, at der samtidig er beregnet et negativt privatforbrug for 2009, anses betingel­serne for skønsmæssig forhøjelse også for at være opfyldt. Der henvises til SKAT, Den Juridiske Vejledning, afsnit A.B.5.3.3 (www.skat.dk), samt Højesterets dom af 21. juni 1967, offent­liggjort i Ugeskrift for Retsvæsen UfR1967.635H, samt Hø­jesterets dom af 5. februar 2002, offentliggjort som SKM2002.70.HR (www.skat.dk). De lånedokumenter, som kla­geren har fremlagt, er ikke tillagt afgørende vægt, da de blandt andet ikke er understøttet af pengestrømme. På denne bag­grund voterer disse to retsmedlemmer for at stadfæste afgørel­sen fra SKAT vedrørende 2009, hvorved virksomhedens brut­toavance bliver cirka 62 %. Ud fra regnskaberne for 2008 og 2010 kan virksomhedens bruttoavance beregnes til cirka 65 % i begge år. Samtidig er der konstateret et positivt privatforbrug i 2008, og da det er dokumenteret, at klageren har fået udbetalt en forsikringssum i 2010, kan der også beregnes et positivt pri­vatforbrug i 2010. På denne baggrund er det betænkeligt at op­retholde en skønsmæssig forhøjelse i 2008 og 2010. Der er desuden ikke dokumenteret øvrige forhold, der understøtter den talmæssige opgørelse af forhøjelsen. På denne baggrund voterer disse to retsmedlemmer for at ændre SKATs afgørelse for 2008 og 2010, og nedsætte forhøjelsen af overskud af virk­somhed for disse år til 0.” Landsskatteretten fandt således, at der for indkomstårene 2008 og 2010 ikke kunne foretages en skønsmæssig forhøjelse på trods af, at regnskabet kunne tilsi­desættes, idet der i disse år ikke var en unaturlig bruttoavance, og idet der var et positivt privatforbrug. I forlængelse heraf skal der endvidere henvises til, at det af retspraksis fremgår, at domstolene i en lang række sager ikke har været tilbageholdende med at tilside­sætte skattemyndighedernes skøn som helhed eller hjemvise sagen til fornyet be­handling, såfremt skatteyder kan påvise fejl i skønsgrundlaget og derved sandsyn­liggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag. For det første skal der henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1995, 361. Dommen vedrørte en indehaver af en restaurationsvirksomhed, som ikke op­fyldte de i henhold til mindstekravsbekendtgørelsen gældende krav til regnskabsgrundlaget. Dette bl.a. fordi der hverken dagligt eller jævnligt var foretaget egentlig kasseafstemning eller sket bogføring af kassedifferencer. I den konkrete sag fandt Vestre Landsret derfor, at SKAT havde været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældendes skattepligtige ind­komst. Efter bevisførelsen kunne de af skattemyndighederne valgte forudsætnin­ger med hensyn til ølsalget dog ikke lægges til grund, og sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Dommen er således et godt eksempel på, at domstolene ikke er tilbageholdende med at foretage en tilbundsgående prøvelse af de forudsætninger, som er lagt til grund ved skattemyndighedernes skønsudøvelse, eller med at tilsidesætte skatte­myndighedernes skøn, såfremt det stiller skatteyderen åbenbart urimeligt eller er udøvet på forkert grundlag. Ligeledes illustrerer dommen, at selv i den situation, hvor der er grundlag for at til­sidesætte regnskabsgrundlaget, er dette ikke ensbetydende med, at der er grund­lag for at gennemføre en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Med andre ord stilles der krav om, at skattemyndighederne skal kunne dokumentere rigtigheden af det udøvede skøn, herunder de valgte forudsætninger for skønsudøvelsen. Det bemærkes, at de oplysninger, som førte til Landsrettens ændrede vurdering, fortrinsvis udgjorde skatteyders og hans revisors mundtlige forklaringer om forret­ningsgangen i virksomheden. Dommen illustrerer således også, at der efter omstændighederne – når det af skattemyndighederne udøvede skøn bygger på et forkert grundlag – ikke stilles særlige krav til bevisbyrden herfor hos skatteyder. Således svækkes formodnin­gen for, at det udøvede skøn er korrekt, hver gang skatteyder påviser fejl ved skønsgrundlaget. For det andet kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1999.224. Dommen vedrørte to personer, der i interessentskabsform drev en grøntforretning fra deres bopæl. Helt overordnet var det et spørgsmål i sagen, hvorvidt skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af det selvangivne over­skud var korrekt efter, at det var konstateret, at regnskabsgrundlaget i øvrigt var mangelfuldt. Skatteyderne havde for 1991 selvangivet et overskud på kr. 23.036, som skatte­myndighederne skønsmæssigt havde forhøjet med kr. 276.964 til kr. 300.000, som blev fordelt med 50 % til hver interessent. Østre Landsret fandt, at regnskabsgrundlaget var af en sådan karakter, at det ikke kunne lægges til grund for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Østre Landsret fandt imidlertid efter en konkret vurdering, at skatteydernes ind­komster havde været væsentlig lavere end de skønsmæssigt fastsatte, hvorfor sa­gen blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne. For det tredje kan der endelig henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2011.263. Dommen vedrørte en køreskolelærer, der i indkomstårene 2003 og 2004 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed som kørelærer. Skattemyndighederne havde tilsidesat skatteyders regnskabsgrundlag og foretog en skønsmæssig forhøjelse af skatteyders skat og moms. Grundlaget for skatte­myndighedernes skøn var navnlig oplysninger indhentet fra politiet og køreteknisk anlæg om, hvilke elever en trafikskole havde haft til teoretisk eller praktisk køre­prøve eller på køreteknisk anlæg i perioden. Skattemyndighederne lagde til grund, at skatteyder for disse elever havde modta­get den fulde lovpakkepris, som efter det oplyste udgjorde kr. 6.690. Østre Landsret tiltrådte, at skatteyders regnskabsgrundlag var tilsidesætteligt, da der ikke var ført et løbende kasseregnskab og jævnligt foretaget effektive kasseaf­stemninger, og at skattemyndighederne derfor havde været berettiget til at fore­tage en skønsmæssig ansættelse af skatteyders skattepligtige indkomst og momstilsvar. Skatteyder havde en række indsigelser mod det udøvede skøn, herunder at han i et vist omfang kørte timer for andre kørelærere uden at modtage betaling herfor, mod at han efter et antal timer overtog eleven og kunne forestå kørsel af ekstrati­mer mod betaling fra en af de andre køreskoler eller direkte fra eleverne. Efter bevisførelsen lagde Østre Landsret til grund, at skatteyder i betydeligt om­fang indgik aftaler med køreskoler om at overtage en del af skolernes elever såle­des, at han efter aftalerne skulle gennemføre de køretimer, som eleverne havde betalt for ved de pågældende køreskoler ved købet af en lovpakke eller anden pakke, og således havde eleverne ikke for disse timer også skullet betale til skat­teyder. Østre Landsret tilsidesatte derfor den af skattemyndighederne valgte forudsætning om at antage, at skatteyder for hver elev havde haft en indtægt på kr. 6.690 ved­rørende de køretimer, som var omfattet af lovpakkerne, hvorfor sagen fuldstændig tilsvarende ovenfor omtalte retspraksis følgelig blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne. Det kan på baggrund af ovenstående og i henhold til fast praksis konkluderes, at såfremt skatteyder kan påvise fejl i skattemyndighedernes skønsgrundlag og der­ved sandsynliggøre, at det af skattemyndighederne udøvede skøn er baseret på et urigtigt grundlag, vil konsekvensen være, at skønnet som helhed tilsidesættes af domstolene og hjemvises til fornyet behandling. Samme konklusion er nået af nuværende højesteretsdommer Lars Apostoli i artik­len bragt i TfS 2003, 401. Samme konklusioner er antaget i øvrig litteratur, jf. pro­fessor dr. Jan Pedersen i Skatteretten 4, 6. udgave, 2013, side 230f. og af profes­sor dr.jur. Karsten Revsbech i Forvaltningsret – Almindelige emner, 5. udgave, 2009, side 410f. Tilsvarende gælder for Landsskatteretten ved efterprøvelsen af en skønsmæssig ansættelse fra Skattestyrelsen. I denne forbindelse er der – modsat ved en efter­følgende domstolsprøvelse – fuld efterprøvelse af selve bevisskønnet med inddra­gelse af alle de oplysninger, der foreligger i sagen på det tidspunkt, hvor der træf­fes afgørelse. Også her gælder det, at den af Landsskatteretten skønnede opgø­relse ikke må være mindre sandsynlig end andre opgørelser, vurderet på bag­grund af de oplysninger, som Landsskatteretten er i besiddelse af på det tids­punkt, hvor der træffes afgørelse. At skønnet skal være så virkelighedsnært som muligt indebærer tillige, at det kan være nødvendigt at foretage en skønsmæssig ansættelse af udgifter. Der kan således henvises til Vestre Landsrets afgørelse offentliggjort i SKM2008.647.VLR, som vedrørte salg af skrot, hvor købsbilagene var særdeles mangelfulde, hvorfor skatteyderen ikke kunne dokumentere udgifterne forbundet med køb og salg af skrot. Uagtet dette blev der indrømmet et driftsomkostnings-fradrag på 40 pct. af omsætningen og købsmomsen blev skønsmæssigt fastsat til 25 pct. af salgsmomsen. En anden Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2008.536.VLR vedrørte tillige salg af skrot. I denne sag blev der i forbindelse med skatteansættelsen, der lå til grund for straffesagen, indrømmet et fradrag på 70 pct. af omsætningen – i hen­hold til praksis – uagtet at der ikke forelå dokumentation for udgifterne. Det kan på denne baggrund lægges til grund, at manglende dokumentation for ud­gifter, herunder manglende bogføring heraf, ikke kan medføre, at fradragsretten mistes, såfremt virksomheden nødvendigvis må indebære afholdelse af fradrags­berettigede udgifter. At dette er tilfældet, forekommer indlysende, idet en skøns­mæssig ansættelse i modsat fald ikke ville føre til en realistisk skatte- og momsansættelse. SSS SSS Det bestrides, at Skattestyrelsen i nærværende sag har foretaget et så virkelig­hedsnært skøn som muligt på baggrund af de oplysninger, som Skattestyrelsen var i besiddelse af på tidspunktet for udøvelsen af skønnet. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens indtægter er behæftet med en række fejl, hvilket har medført en forkert skatte- og momsansættelse. Skattestyrelsens skøn beror på en forudsætning om selskabets momsangivelser, hvilket herefter lægges til grund for den skattepligtige omsætning for virksomhe­den i de påklagede indkomstår. Skattestyrelsens opgørelser – og dermed forudsætningen for skønnet – er imidler­tid ikke korrekt, idet Skattestyrelsen ikke tager højde for, at der i virksomheden har været udgifter der langt overstiger det skønsmæssige fradrag på 14 %. Dette ville endvidere stå klart for Skattestyrelsen, såfremt bogføringsmaterialet blev gennem­gået. Af det fremlagte bogføringsmateriale ses det tydeligt, at der for virksomheden har været betydeligt udgifter forbundet med driften. Tages det endvidere i betragtning, at der er tale om en entreprisevirksomhed der har sin primære drift ved hånd­værksmæssigt arbejde, må det herefter være åbenbart af udgifter på 14 % af om­sætningen ikke er et realistisk skøn. Det gøres herefter for det første gældende, at Skattestyrelsens eget skønsgrund­lag er behæftet med fejl. For det andet gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har udøvet et så virke­lighedsnært skøn som muligt. For det tredje gøres det gældende, at såfremt Skattestyrelsen som ligningsmyn­dighed er forpligtet til at gennemgå det allerede fremlagte materiale i sagen og for­holde sig konkret hertil, samt udøve sit skøn på baggrund af sagens faktiske om­stændigheder og oplysninger. Slutteligt gøres det således gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 30. ja­nuar 2024 bør hjemvises til fornyet behandling, som følge det åbenbart urimeligt skøn, der er udøvet ved afgørelsen over [klager] ApS’ skatte- om momsansættelser. I den forbindelse bemærkes det, at Skatteankestyrelsen ikke anses for at være kompetent til prøvelse af sagens materiale, eftersom dette ikke inddraget i behandlingen ved Skattestyrelsen. Såfremt Skatteankestyrelsen behandler sagen ud fra de fremlagte oplysninger, vil [klager] ApS miste sin klageadgang i forbin­delse med prøvelsen. …” Udtalelse og bemærkninger til indstillingen Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser, som indstiller den påklagede afgørelse for ændret. … Skattestyrelsen kan herudover tiltræde Skatteankestyrelsens indstillinger, for så vidt angår hjemvisning af de øvrige skatte- og momsmæssige ændringer, som følge af, at klager i forbindelse med klagesagen har fremsendt et større antal bilagsmateriale for de påklagede perioder, der ikke tidligere har indgået i sagen. Endelig finder Skattestyrelsen, at den påklagede afgørelse ikke kan anses for ugyldig, som følge af manglende iagttagelse af officialprincippet. Den påklagede afgørelse Skattestyrelsen har ved en kontrol af klagers skatte- og momsangivelser konstateret, at klager har taget fradrag for købsmoms for en række fakturaer vedrørende fremmedarbejder, der vurderes af dække over fiktive leverancer. Skattestyrelsens har i afgørelsen endvidere anset de afholdte udgifter til fiktive fakturaer for at vedrøre løn til uregistreret ansatte hos klager. Skattestyrelsen har i den forbindelse fundet, at klager er hæftelsesansvarlig for A-skat og am-bidrag. Skattestyrelsen har herudover ansat klagers skattepligtige indkomst og momstilsvar skønsmæssigt, som følge af, at klager ikke har fremsendt det anmodet regnskabsmateriale, forud for den påklagede afgørelse. … Hjemvisning og ugyldighed Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstillinger med dertilhørende begrundelser for vidt angår punktet om ugyldighed, hvorved Skatteankestyrelsen indstiller, at der ikke er grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig, som følge af en manglende overholdelse af officialprincippet. Videre kan Skattestyrelsen tiltræde punktet vedrørende hjemvisning, hvorved Skatteankestyrelsen - henset til det fremsendte materiale i forbindelse med klagesagen – at oplysningsgrundlaget er ændret i en sådan grad, at behandlingen af retten til fradrag for købsmoms samt opgørelsens af klagers skattepligtige indkomst, bør hjemvises til fornyet behandling. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har i forlængelse af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil anført, at de tidligere fremførte anbringender fastholdes. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 2.048.934 kr. i indkomståret 2022 og med 1.584.812 kr. i indkomståret 2023, herunder om det er med rette, at Skattestyrelsen har tilsidesat selskabets regnskab og fastsat indkomsten skønsmæssigt. Retsgrundlaget Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Erhvervsdrivende skal efter skattekontrollovens § 6, stk. 2, nr. 1 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med gældende regler. Den erhvervsdrivende har pligt til efter anmodning fra skatteforvaltningen at indsende det regnskabsmateriale, som er nødvendig for forvaltningens kontrol. Dette fremgår af skattekontrollovens § 53, stk. 1. Kravene til regnskabet fremgår af årsregnskabsloven og bogføringsloven. Af bogføringslovens § 7, stk. 3, § 9, stk. 1-2 og § 11, stk. 1 fremgår, at regnskabet skal føres løbende og skal kunne afstemmes med beholdningerne. Det er tillige et krav, at enhver transaktion bliver registreret, at registreringerne er dokumenteret med bilag og at bilagene indeholder de oplysninger, som er nødvendige for at identificere kontrolsporet. Efterkommes anmodningen om regnskabsmateriale ikke, eller opfylder regnskabet ikke kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår gældende skattekontrollovs § 74, jf. §§ 53, stk. 3. Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at skønnet skal foretages ud fra relevante oplysninger om den skattepligtiges indkomst herunder navnlig den skattepligtige indkomst fra tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer, oplysninger fra indberetningspligtige, moms, afgifter og oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår. Formalitet – ugyldighed og hjemvisning Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Se hertil Østre Landsrets dom i SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med det oplyste til grund, at selskabet i forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2022 og 2023 ikke har fremsendt regnskabsmateriale, herunder kontospecifikationer, saldobalancer samt tilhørende bilag. Skattestyrelsen har som følge heraf tilsidesat selskabets oplyste skattepligtige indkomst i indkomstårene og har fastsat indkomsten skønsmæssigt. Den skønsmæssige ansættelse er foretaget på baggrund af selskabets indberetninger og tidligere års fordeling mellem indtægter og udgifter. Landsskatteretten finder, at selskabet ved Skattestyrelsens kontrol og sagsbehandling ikke har fremlagt det nødvendige regnskabsmateriale efter skattekontrollovens § 53. Retten finder således, at Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt efter skattekontrollovens § 74. Der er derfor heller ikke grundlag for at anse den påklagede afgørelse for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Skattestyrelsen har således i forbindelse med den påklagede afgørelse foretaget relevante sagsoplysningsskridt og forsøgt at indhente og forholdt sig til relevant materiale. På tidspunktet for den påklagede afgørelse var der således ikke fra selskabets side fremlagt materiale af en karakter, som har kunnet danne grundlag for fastsættelse af selskabets skattepligtige indkomst, og Skattestyrelsens skøn på tidspunktet for den påklagede afgørelse er foretaget på et relevant grundlag. Under klagesagen har selskabet fremlagt kontospecifikationer for indkomstårene 2022 og 2023, saldobalance for indkomståret 2023 samt en række bilag for indkomstårene. Landsskatteretten finder herefter, at det i første instans bør overlades til Skattestyrelsen at tage stilling til og træffe afgørelse om selskabets skattepligtige indkomst for de her omhandlede indkomstår under inddragelse af det nu fremlagte materiale. Der er herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen endnu ikke foretaget en nærmere bedømmelse af det nye materiales eventuelle betydning for bedømmelsen af selskabets skatteansættelser, og sagens grundlag på dette punkt således er væsentligt ændret, ligesom der er lagt vægt på princippet om instansrækkefølge, herunder muligheden for at bevare selskabets adgang til en administrativ prøvelse i forhold til skatteansættelserne for indkomstårene 2022 og 2023. Landsskatteretten hjemviser herefter selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2022 og 2023 til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, som også tiltrådt af Skattestyrelsen.