Momsfradrag nægtet for fiktive underleverandørfakturaer og hjemvisning af øvrige udgifter

Journalnr. 24-0037379 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 690.181 kr. for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for købsmoms med 117.130 kr. af selskabets udgifter til 5 underleverandører, idet styrelsen har anset underleverandørerne for ikke at have leveret en reel ydelse, ligesom Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms med 573.051 kr. af øvrige udgifter som følge af manglende dokumentation. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende fradrag for udgifter til 5 underleverandører og hjemviser spørgsmålet om fradrag af øvrige udgifter til fornyet behandling. Faktiske oplysninger [klager] ApS, herefter selskabet, blev stiftet den 6. juni 2017. Selskabet er ejet og drevet af [person1]. Selskabet er registreret under branchekoden 681200 ”Gennemførelse af byggeprojekter” og bibranchen 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”. Selskabets formål er at drive virksomhed med projektledelse, entreprise, investering, konsulentvirksomhed og anden virksomhed beslægtet hermed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har selskabet været registreret med mellem 6-13 ansatte og 5-11 årsværk i perioden fra 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. I samme periode har selskabet angivet følgende momstilsvar: Periode Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 3. kvartal 2021 621.030 kr. 79.827 kr. 541.203 kr. I alt 621.030 kr. 79.827 kr. 541.203 kr. 1. kvartal 2022 571.089 kr. 112.182 kr. 458.907 kr. 2. kvartal 2022 543.170 kr. 78.493 kr. 464.677 kr. 3. kvartal 2022 544.652 kr. 156.625 kr. 388.027 kr. 4. kvartal 2022 340.551 kr. 152.723 kr. 187.828 kr. I alt 1.999.462 kr. 500.023 kr. 1.499.439 kr. 1. kvartal 2023 278.218 kr. 58.494 kr. 219.724 kr. 2. kvartal 2023 236.298 kr. 51.837 kr. 184.461 kr. I alt 514.516 kr. 110.331 kr. 404.185 kr. Totalt 3.135.008 kr. 690.181 kr. 2.444.827 kr. Underleverandører Af selskabets bankoverførsler fremgår udgifter til følgende 5 underleverandører: Underleverandører Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms [virksomhed1] ApS 162.000 kr. 40.500 kr. 202.500 kr. [virksomhed2] ApS 37.500 kr. 9.375 kr. 46.875 kr. [virksomhed3] ApS 130.875 kr. 32.719 kr. 163.594 kr. [virksomhed4] ApS 65.625 kr. 16.406 kr. 82.031 kr. [virksomhed5] ApS 72.520 kr. 18.130 kr. 90.650 kr. I alt 468.520 kr. 117.130 kr. 585.650 kr. For underleverandørerne gør sig gældende: [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed1], er stiftet den 11. august 2017. [virksomhed1] er registreret under branchekoden 432300 ”Installation af isolering” og bibranchen 468200 ”Engroshandel med metaller og metalmalme”. [virksomhed1]s formål er installation i bygninger og anlæg bortset fra elinstallationer og VVS og blikkenslager. [virksomhed1] har status som værende under konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed1] ikke været registreret med ansatte efter april 2021. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 21.12.2021 1161 45.000,00 kr. 11.250,00 kr. 56.250,00 kr. 21.12.2021 1163 42.500,00 kr. 10.625,00 kr. 53.125,00 kr. 13.01.2022 406 74.500,00 kr. 18.625,00 kr. 93.125,00 kr. I alt 162.000,00 kr. 40.500,00 kr. 202.500,00 kr. Af faktura 1161 fremgår fakturering for montering af loft isolering. Af faktura 1163 fremgår fakturering for opsætning af gipsvægge. Af faktura 406 fremgår fakturering for opsætning af gipsvægge i uge 1 og 2 på [adresse1]. Fakturaerne angiver ikke omfanget, det samlede timeantal, dato for udførelse eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifterne. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med kontrol af [virksomhed1] har vurderet, at [virksomhed1] er en fakturafabrik. Skattestyrelsen har oplyst, at en person er dømt for medvirken til hvidvask, herunder at personen har forklaret, at [virksomhed1] har været anvendt til at udbetale kontanter til selskaber gennem udstedelse af fakturaer. [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], er stiftet den 28. august 2018. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 468200 ”Engroshandel med metaller og metalmalme” og bibranchen 433220 ”Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter”. Selskabets formål er at drive virksomhed med handel med metaller, jernmalm og ædelmetaller. [virksomhed2] har status som værende under konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] været registreret med henholdsvis 12-15 ansatte og 10-14 årsværk i perioden fra januar 2022 til april 2022, 6 ansatte og 5 årsværk i maj 2022 og 1 ansat og 0-1 årsværk i juni 2022. [virksomhed2] har herefter ikke været registreret med ansatte. Selskabet har afholdt følgende udgift til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 01.03.2022 317 37.500,00 kr. 9.375,00 kr. 46.875,00 kr. Af fakturaen fremgår fakturering af opsætning af loft i [virksomhed6] på [adresse2]. Fakturaen angiver ikke omfanget, det samlede timeantal, dato for udførelse af arbejdet eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifterne. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed2] har vurderet, at [virksomhed2] er en fakturafabrik. Skattestyrelsen har videre oplyst, at en person er dømt for medvirken til hvidvask, herunder at personen har forklaret, at [virksomhed2] har været anvendt til at udbetale kontanter til selskaber gennem udstedelse af fakturaer. [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed3], er stiftet den 26. november 2020. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 433200 ”Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed” og bibranchen 494100 ”Vejgodstransport”. Selskabets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. [virksomhed3] har status som opløst efter konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed3] ikke været registreret med ansatte. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 18.07.2022 35 65.625,00 kr. 46.406,25 kr. 82.031,25 kr. 03.08.2022 55 18.750,00 kr. 4.687,50 kr. 23.437,50 kr. 03.08.2022 56 18.750,00 kr. 4.687,50 kr. 23.437,50 kr. 03.08.2022 57 27.750,00 kr. 6.938,50 kr. 34.687,50 kr. I alt 130.875,00 kr. 32.718,75 kr. 163.593,75 kr. Af faktura 35 fremgår fakturering for udskiftning af vinduer på [adresse3] og opsætning af gipsvægge på [virksomhed7], [by1]. Af faktura 55 fremgår fakturering for opsætning af loft på [adresse4], [by2]. Af faktura 56 fremgår fakturering for opsætning af brandvægge på [adresse5], [by1]. Af faktura 57 fremgår fakturering for opsætning af vægge og loft på [virksomhed7], [by1]. Fakturaerne angiver ikke omfanget, det samlede timeantal, dato for udførelse eller hvem der har udført arbejdet. Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation for udgifterne. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed3] har vurderet, at [virksomhed3] er en fakturafabrik. Skattestyrelsen har også oplyst, at [virksomhed3] ikke har afholdt almindelige driftsudgifter, ikke har afholdt lønudgifter til ansatte eller udgifter til underleverandører og at [virksomhed3] udelukkende har anvendt deres regnskabssystem til udstedelse af fakturaer. [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed4], er stiftet den 26. marts 2016. [virksomhed4] er registreret under branchekoden 434200 ”Andre byggeaktiviteter, som kræver specialisering” og bibranchen 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. Selskabets formål er formueadministration. [virksomhed4]har status som værende under konkurs. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed4] ikke været registreret med ansatte efter august 2019. Selskabet har afholdt følgende udgifter til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 28.06.2022 203 37.500,00 kr. 9.375,00 kr. 46.875,00 kr. 28.06.2022 204 28.125,00 kr. 7.031,25 kr. 35.156,25 kr. I alt 65.625,00 kr. 16.406,25 kr. 82.031,25 kr. Selskabet har ikke fremlagt fakturaer eller anden dokumentation for udgifterne. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed4] har vurderet, at [virksomhed4] er en fakturafabrik. Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4]ikke har angivet moms, ikke har haft ansatte til at levere de fakturerede ydelser, ikke har afholdt almindelige driftsudgifter og at midlerne overføres til udlandet. [virksomhed5] ApS, CVR-nr. [...5], herefter [virksomhed5], er stiftet den 29. juni 2016. [virksomhed5] er registreret under branchekoden 711210 ”Rådgivende ingeniøraktiviteter inden for byggeri og anlægsarbejder”. Selskabets formål er at drive rådgivende ingeniørvirksomhed indenfor byggeri og hermed forbundet virksomhed. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed5] været registreret med 1 ansat og mellem 0-1 årsværk i perioden fra januar 2020 til april 2022 og 3 ansatte og mellem 1-3 årsværk fra maj 2022 til januar 2023. [virksomhed5] har herefter ikke været registreret med ansatte. Selskabet har afholdt følgende udgift til underleverandøren, som selskabet har foretaget fradrag for købsmoms af: Fakturadato Fakturanr. Beløb ekskl. moms Moms Beløb inkl. moms 06.05.2022 371 72.520,00 kr. 18.130,00 kr. 90.650,00 kr. Selskabet har ikke fremlagt fakturaen eller anden dokumentation for udgiften. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i forbindelse med en kontrol af [virksomhed5] har vurderet, at [virksomhed5] er en fakturafabrik. Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed5]’s ejer og direktør ikke har adgang til [virksomhed5]’s udenlanske konto eller har kendskab til [virksomhed5]’s drift, at [virksomhed5] ikke har haft lønudgifter udover til direktøren fra januar til april 2022, at [virksomhed5] har haft en omsætning på 58 millioner i 1. halvår 2022 og at [virksomhed5]’s momstilvar ikke stemmer overens med omsætningen. Øvrige udgifter Skattestyrelsen har foretaget kontrol af selskabets momsangivelser og har i den forbindelse anmodet selskabet om fremsendelse af regnskabsmaterialet som ligger til grund for angivelserne. Selskabet har under kontrolsagen hos Skattestyrelsen ikke imødekommet anmodningen. Skattestyrelsen har herefter indhentet bankkontoudtog fra [finans1] og [finans2]. Selskabet har anvendt en driftskonto i [finans1] i perioden 1. februar 2022 til 30. juni 2023. En konto i [finans2] er anvendt i perioden 14. oktober 2021 til 10. maj 2022. Yderligere har styrelsen indhentet materiale fra regnskabsservicevirksomheden [virksomhed8], hvor styrelsen har modtaget salgsfakturaer. Styrelsen har under kontrolsagen ikke modtaget dokumentation for købsmomsen. Under klagesagen hos Skatteankestyrelsen har selskabet fremsendt kontospecifikationer for perioden 1. juli 2021 til 30. juni 2023 og saldobalancer for perioden 1. juli 2022 til 30. juni 2023. I tilknytning hertil har selskabet sendt en række bilag i form af salgs- og købsfakturaer. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 690.181 kr. for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms med 117.130 kr. for udgifter til 5 underleverandører og nægtet fradrag for købsmoms for øvrige udgifter med 573.051 kr. som følge af manglende dokumentation. Som begrundelse har Skattestyrelsen anført: ”… I henhold til momslovens § 37, stk. 1, kan selskabet medregne moms af momsbelagte fradragsberettigede udgifter til selskabets købsmoms. Der henvises til momsbekendtgørelsens § 78 og § 81(for 2021) og § 79 og 82 (for 2022 og 2023), hvoraf det fremgår, at registrerede selskaber til dokumentation af købsmomsen skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er en helt grundlæggende betingelse for at kunne foretage fradrag for købsmoms, at der kan fremlægges dokumentation for de afholdte udgifter. Dokumentationen skal gøre det muligt at fastslå, om betingelserne for momsfradrag er opfyldt, herunder at der er sket en momspligtig leverance, at selskabet er rette omkostningsbærer, at indkøbet vedrører den momspligtige virksomhed (arten og mængden af det indkøbte), at købet er korrekt belagt med dansk moms, og hvilken momsperiode købet vedrører. Videre skal dokumentationen også gøre det muligt at fastlægge leverandørens identitet, da det er en betingelse for fradrag, at leverandøren er en afgiftspligtig person, i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra a og sag C-664/16, Vadan, præmis 44. Såfremt de fremlagte fakturaer er falske eller fiktive, kan selskabet ikke opnå fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1. Det har ingen betydning for vores vurdering, at fakturabeløbene ses betalt eller at køber var i god tro. Der henvises til SKM.2009.325.ØLR og SKM 2019.231.HR. [klager] ApS har ikke forelagt bogføring af selskabets omkostninger og/eller fakturaer. Selskabet har derved ikke opfyldt momslovens § 36a og § 37, stk. 1. Skattestyrelsen nedsætter på denne baggrund selskabets købsmoms for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023 til 0 kr. på grund af manglende dokumentation. Skattestyrelsen har endvidere i punkt 1.1. angivet en række faktorer, der gør, at Skattestyrelsen anser de bogførte og betalte fakturaer fra [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed4]ApS som fiktive. Der kan således ikke gives fradrag for disse fakturaer, selvom Skattestyrelsen har nogle af disse fakturaer i forbindelse med kontrolsager af disse selskaber. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. maj 2024 udtalt: ”… Skattestyrelsen kan konstatere, at der er fremsendt bilagsmateriale for 4. kvt. 2021 til 2. kvt. 2023 i forbindelse med klagesagen. Skattestyrelsen har forstsat ikke set bogføringen af bilagene, da der ikke er fremsendt saldobalance og kontospecifikationer for 4. kvt. 2021 til 2. kvt. 2023. Der er heller ikke anført bilags nr. på bilagene, hvorfor det ikke vil være muligt at følge transaktionssporet. Såfremt der foreligges bogføring, som kan afstemmes til bilag vil selskabet kunne opnå moms- og skattemæssigfradrag for omkostningerne, hvor der er sket levering. I henhold til EU-domstolens sag 712/17, EN.SA Srl, præmis 20 til 25 fremgår det, at det ligger i momsens natur, at en fiktiv transaktion ikke kan give ret til fradrag, selvom der foreligger en faktura. Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at fakturaerne fra [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed4]ApS er fiktive. …” Skattestyrelsen har den 28. marts 2025 supplerende udtalt: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsen kan konstatere, at selskabet har fremsendt kontospecifikationer til bogføringen for 4. kvartal 2021, hele 2022 samt 1. og 2. kvartal 2023. Skattestyrelsen finder således, at der er nye oplysninger der gør, at Skattestyrelsen kan genoptage sagen i forhold til momsfradrag og fradrag i den skattepligtige indkomst. Skattestyrelsen kan genoptage sagen, hvis selskabet trækker sin klage tilbage. Alternativt kan SANST sende sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er oplysninger, som kan ændre ved det nægtet fradrag for fiktive fakturaer, herunder vores beregning af A-skat og am-bidrag. Det er således op til SANST om de vil tage stilling til denne del før sagen sendes evt. sendes til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. …” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om nedsættelse af selskabets momstilsvar med 690.181 kr. for perioden 1. oktober 2021 til 30. juni 2023. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse ikke kan opretholdes, da denne er ugyldig grundet sagsbehandlingsfejl, eller at afgørelsen skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene har repræsentanten anført: ”… Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for så vidt angår forhøjelsen af sel­skabets momstilsvar overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for købsmoms vedrørende virksomhedens udgifter til underleve­randører i perioden 1. oktober 2021 – 31. marts 2023, da de fakturerede tjeneste­ydelser reelt er leveret til selskabet. Det følger af EU-domstolens afgørelse i C-459/17, præmis 47, at Sjette direktivs artikel 17 – og derved også momslovens § 37 – skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms, er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført. Det bestrides på det foreliggende grundlag, at det er tilstrækkeligt godtgjort, at samtlige transaktioner, der ligger til grund for faktureringen fra samtlige af de om­fattede fakturaudstedende underleverandører, ikke er blevet faktisk gennemført i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer. Følgelig er der ikke grundlag for at nægte fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37 under henvisning til momsbekendtgørelsens § 58, ligesom der ikke i øvrigt er grundlag for at rejse tvivl om fakturaernes realitet. … Det gøres sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at der i samtlige transaktioner, som selskabet er blevet fakturereret for af de fakturaudstedende underleverandører, ikke er blevet leveret de tje­nesteydelser, som fremgår af fakturaerne. Der er således ikke grundlag for hverken nægtelsen af fradraget for købsmoms eller … …” Repræsentanten har den 11. februar 2025 videre anført: ”… Vedrørende sagsbehandlingsfejl Selv såfremt man måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte regnskabs­grundlaget, gøres det i anden række gældende, at Skattestyrelsens afgørelse ikke kan opretholdes, idet afgørelsen er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl. Det gøres gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet den lider af en væsentlig retlig mangel som følge af den direkte tilsidesættelse af officialprincippet i forbindelse med sagens oplysning. Det formelle grundlag for sagens oplysning udgøres af officialprincippet, som på­lægger den kompetente forvaltningsmyndighed – i dette tilfælde Skattestyrelsen – ansvaret for tilvejebringelse af et tilstrækkeligt oplyst grundlag for en afgørelse. Officialprincippet er en uskreven retsgrundsætning, som er etableret og udviklet gennem retspraksis, ombudsmandspraksis og forvaltningspraksis. At princippet ikke er fastsat ved formel lov, indebærer ikke på nogen måde en svækkelse af princippets gyldighed og gennemslag. I Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit A.A.7.4.3. med overskriften ”Sagens op­lysning” anføres følgende om betydningen af officialprincippet: ”Officialprincippet betyder, at Skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgø­relse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Skatteforvalt­ningen skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger frem­skaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold. ... Officialprincippet indebærer, at Skatteforvaltningen og borge­ren ikke anses for modstående parter, som det er tilfældet, hvis sagen indbringes for domstolen. For domstolene gælder for­handlingsprincippet, som medfører, at parterne hver især må fremlægge det materiale, som parterne vil påberåbe sig. Hvis Skatteforvaltningen ikke har overholdt officialprincippet, kan det medføre, at afgørelsen er ugyldig, da officialprincippet er en garantiforskrift.” Der kan videre henvises til Folketingets Ombudsmands formulering i FOB 1999.140, som indrammer officialprincippet. Folketingets Ombudsmand udtalte følgende: ”Det grundlæggende forvaltningsretlige forpligter den myndig­hed, der skal træffe afgørelse i en sag, til at tilvejebringe kor­rekte og tilstrækkelige oplysninger, at der kan træffes en mate­riel rigtig afgørelse. Dette kan eventuelt ske i samarbejde med parten eller andre myndigheder.” I Forvaltningsret – Retssikkerhed, proces, sagsbehandling, 5. udgave, 2018, side 381, anfører Steen Rønsholdt følgende om officialprincippets udstrækning: ”Svaret på spørgsmålet om sagsoplysningens udstrækning må derfor nærmere være, at undersøgelsen skal udstrækkes til, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt og tilstrækkeligt for at træffe en korrekt og materielt rigtig afgørelse.” I nærværende sag er det ubestridt, at Skatteankestyrelsen har modtaget regn­skabsmaterialet vedrørende de omtvistede indkomstår den 29. april 2024 og den 16. maj 2024. Uanset at Skattestyrelsen ikke har modtaget materialet under sa­gens behandling ved Skattestyrelsen, er materialet forelagt Skattestyrelsen efter­følgende. Det er således uomtvisteligt, at Skattestyrelsen i skrivende stund er be­kendt med det materiale, som under sagens behandling er efterspurgt ved [klager] ApS. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen er i besiddelse at det efterspurgte materi­ale, hvorfor Skattestyrelsen bør tilpligtes, at forholde sig til materialets indhold. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen herved tilsidesætter sine forpligtelser i henhold til officialprincippet, når ikke Skattestyrelsen ønsker at oplyse sagen med henvisning manglende bilagsnumre. Der skal herefter ske annullation af Skattesty­relsens afgørelse som følge af ugyldighed. … For det tredje gøres det gældende, at såfremt Skattestyrelsen som ligningsmyn­dighed er forpligtet til at gennemgå det allerede fremlagte materiale i sagen og for­holde sig konkret hertil, samt udøve sit skøn på baggrund af sagens faktiske om­stændigheder og oplysninger. Slutteligt gøres det således gældende, at Skattestyrelsens afgørelse af den 30. ja­nuar 2024 bør hjemvises til fornyet behandling, som følge det åbenbart urimeligt skøn, der er udøvet ved afgørelsen over [klager] ApS’ skatte- om momsansættelser. I den forbindelse bemærkes det, at Skatteankestyrelsen ikke anses for at være kompetent til prøvelse af sagens materiale, eftersom dette ikke inddraget i behandlingen ved Skattestyrelsen. Såfremt Skatteankestyrelsen behandler sagen ud fra de fremlagte oplysninger, vil [klager] ApS miste sin klageadgang i forbin­delse med prøvelsen. …” Udtalelse og bemærkninger til indstilling Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser, som indstiller den påklagede afgørelse for ændret. Skattestyrelsen finder således fortsat, at klager ikke har løftet den skærpet bevisbyrde for, at de pågældende underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme momsfradrag for de fremlagte fakturaer. … Skattestyrelsen kan herudover tiltræde Skatteankestyrelsens indstillinger, for så vidt angår hjemvisning af de øvrige skatte- og momsmæssige ændringer, som følge af, at klager i forbindelse med klagesagen har fremsendt et større antal bilagsmateriale for de påklagede perioder, der ikke tidligere har indgået i sagen. … Den påklagede afgørelse Skattestyrelsen har ved en kontrol af klagers skatte- og momsangivelser konstateret, at klager har taget fradrag for købsmoms for en række fakturaer vedrørende fremmedarbejder, der vurderes af dække over fiktive leverancer. Skattestyrelsens har i afgørelsen endvidere anset de afholdte udgifter til fiktive fakturaer for at vedrøre løn til uregistreret ansatte hos klager. … Skattestyrelsen har herudover ansat klagers skattepligtige indkomst og momstilsvar skønsmæssigt, som følge af, at klager ikke har fremsendt det anmodet regnskabsmateriale, forud for den påklagede afgørelse. Bevisbyrde – fradrag for underleverandører Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til de omhandlede underleverandører. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af momsbelagte ydelser til klager. Det følger af EU-domstolens praksis samt Højesterets dom SKM2019.231HR, at fradrag for købsmoms af leverancer efter momslovens § 37, stk. 1., er betinget af, at leverancerne faktisk er blevet leveret. Videre forudsætter fradrag for købsmoms, at der foreligger en forskriftsmæssig faktura, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 81 og 82. Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med en underleverandør. Der henvises i den forbindelse til SKM2023.213.ØLR., SKM2009.325.ØLR, SKM2023.627.BR samt SKM2017.40.BR. Samme princip følger ligeledes af Landsskattens afgørelse af den 24. august 2023 med jr. nr. 22-0096401. Der er for to af underleverandørerne ikke fremlagt fakturaer, hvorfor der allerede som følge heraf, ikke er grundlag for at indrømme fradrag for købsmoms herfor jf. dagældende momsbekendtgørelses § 82. For de øvrige udgifter til underleverandører, så er det Skattestyrelsens vurdering, at der påhviler klager en skærpet bevisbyrde, idet der består sådanne usædvanlige omstændigheder vedrørende samhandlen med de pågældende underleverandører, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med realiteten af de omhandlede fakturaer. Der er i vurdering blandt andet lagt vægt på at under at Skattestyrelsen ved gennemgang af underleverandørernes forhold fundet, at der er tale om fiktive underleverandører, uden reel realitet, hvis formål har været at agere som fakturafabrikker. Dette er understøttet af, at der er personer, der er dømt for hvidvask ved [by3]s Byret, som har forklaret, at underleverandørerne [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS var stråmandsselskaber, som udstedte fiktive fakturaer uden at levere arbejdskraft. Videre er der afholdt udgifter til en underleverandør, der ikke har været registreret med ansatte, og som ikke har afholdt udgifter til underleverandører. Videre er der ikke afholdt almindelige driftsudgifter. Underleverandøren ses således ikke at have haft de menneskelige eller tekniske ressourcer, til at levere de på fakturakopierne angivne ydelser. Der henvises nærmere til gennemgangen af de enkelte underleverandører i den påklagede afgørelses side 3 – 6. Skattestyrelsen finder, at fraværet af skriftligt materiale udgør en yderligere tvivls-faktor om, hvorvidt de hævdede underleverandører faktisk har udført de omhandlede arbejdsydelser, jf. SKM2024.464.BR. Klager har gjort gældende, at der er realitet bag samhandlen med underleverandørerne og har til støtte for sin fradragsret fremlagt en række fakturakopier, kontospecifikationer og saldobalance. Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlæggelse af fakturaerne og det øvrige materiale har løftet den skærpet bevisbyrde. Der henses til, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne opfylder således ikke kravene i den dagældende momsbekendtgørelses § 57 og 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6. Hertil bemærkes, at der ikke fremlagt arbejdssedler eller timeopgørelser, der kan henføres til de konkrete fakturaer, som kan dokumentere eller på anden måde godtgøre, at de omhandlede ydelser rent faktisk er leveret til klager af de pågældende underleverandører. Videre er henses der til, at klager har hverken fremlagt samarbejdskontrakter, mails, eller anden korrespondance med underleverandørerne, som omhandler stedet for, omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, eller indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet mv., som underleverandøren ifølge fakturakopierne skulle have udført. Klager findes således ikke i et tilstrækkeligt omfang at have påvist grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne jf. SKM2020.484.BR. Hertil kan bemærkes, at det forhold, at klager har leveret ydelser til sine egne kunder, dokumenterer ikke i sig selv dokumenterer, at de pågældende underleverandører har leveret fradragsberettiget ydelser til klager. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør heller ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2023.213.ØLR. Skattestyrelsen finder således, at klager ved fremlæggelsen af fakturakopier og det øvrige materiale, ikke har løftet bevisbyrden for, at de omhandlede underleverandører har leveret momsbelagte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme momsfradrag for de fremlagte fakturaer, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis. … Hjemvisning og … … Videre kan Skattestyrelsen tiltræde punktet vedrørende hjemvisning, hvorved Skatteankestyrelsen - henset til det fremsendte materiale i forbindelse med klagesagen – at oplysningsgrundlaget er ændret i en sådan grad, at behandlingen af retten til fradrag for købsmoms samt opgørelsens af klagers skattepligtige indkomst, bør hjemvises til fornyet behandling. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har i forlængelse af Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil anført, at de tidligere fremførte anbringender fastholdes. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms med 690.181 kr. for afgiftsperioderne fra 1. oktober 2021 til 30. juni 2023, herunder om det er med rette, at der ikke er godkendt fradrag for købsmoms med 117.130 kr. for udgifter til 5 underleverandører. Retsgrundlaget Af momslovens § 37 fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, …” Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168 og artikel 178 til 179. Af momslovens § 55 fremgår: ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med afgiftens berigtigelse. …” De nærmere krav til bogføringen fremgår af dagældende § 72 og 73 i momsbekendtgørelsen nr. 2246 af 30. november 2021 og momsbekendtgørelsen nr. 808 af 30. juni 2015. Af bestemmelserne fremgår, at virksomheder skal føre et regnskab og at regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og skal indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for skatteforvaltningens kontrol med afgiftens rigtige beregning. Af dagældende § 81 i momsbekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021 og dagældende § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 fremgår følgende: ”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.” Momsbekendtgørelsens kapitel 12 indeholder en række fakturakrav. I bekendtgørelsens dagældende § 57, stk. 1, og dagældende § 58, stk. 1, er fastsat de nærmere krav til fakturaens indhold: ”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde: 1) Udstedelsesdato (fakturadato). 2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen. 3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer. 4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse. 5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser. 6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato. 7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed. 8) Gældende afgiftssats. 9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.” EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Såfremt fakturaerne ikke opfylder de forskriftsmæssige krav om angivelse af ydelsernes art og omfang, foreligger der unormale forhold, hvorefter selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold med heraf følgende fradragsret, jf. Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR. Formalitet – ugyldighed og hjemvisning Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden selv at fremskaffe de fornødne oplysninger om de foreliggende sager, eller dog foranledige at eksempelvis parterne selv medvirker til sagsoplysningen. Af officialprincippet følger tillige, at en forvaltningsretlig afgørelse først må træffes, når de nødvendige oplysninger foreligger. Se hertil Østre Landsrets dom i SKM2014.325.ØLR, hvor landsretten fandt, at SKAT, forinden afgørelsen blev truffet, havde gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente regnskabsmateriale, og havde foretaget de undersøgelser, der måtte kræves efter officialprincippet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Landsskatterettens begrundelse og resultat Underleverandører Selskabet har afholdt udgifter til underleverandørerne [virksomhed1], [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4] ApS og [virksomhed5] ApS. For underleverandørerne [virksomhed4] og [virksomhed5] gør sig gældende, at selskabet ikke har fremlagt fakturaer. Landsskatteretten finder, at selskabet dermed ikke har dokumenteret, at der i forbindelse med udgifterne til [virksomhed4]og [virksomhed5] er sket levering af momspligtige leverancer i henhold til momsbekendtgørelsens dagældende § 82. For fakturaerne udstedt af [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] gør sig gældende, at de ikke indeholder de forskriftsmæssige oplysninger i momsbekendtgørelsens § 57, og § 58, stk. 1, nr. 5 og 6, herunder konkrete oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser, ligesom fakturaerne ikke indeholder tilstrækkelige oplysninger om de udførte opgaver, og hvor og hvornår arbejdet er udført. Der påhviler derfor selskabet en skærpet bevisbyrde for, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation i form af samarbejdsaftaler eller andet, som understøtter fakturaerne. Selskabet har desuden ikke fremlagt timesedler og har dermed ikke kunnet redegøre for grundlaget for samarbejdet med underleverandørerne, jf. SKM2020.484.BR. Der foreligger således ikke oplysninger om, hvem der har udført arbejdet. For [virksomhed1] og [virksomhed2] gør sig gældende, at en person i tilknytning til underleverandørerne er dømt for hvidvask, og at personen i de enkelte domme har forklaret, at underleverandøren har været anvendt til at udbetale kontanter til selskaber gennem udstedelse af fakturaer. For [virksomhed3] gør sig gældende, at underleverandøren ikke har været registreret med ansatte, ikke har afholdt udgifter til underleverandører, der har kunnet levere de fakturerede ydelser, ikke har afholdt almindelige driftsudgifter og udelukkende har anvendt regnskabssystem til udstedelse af fakturaer. Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde for, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle. Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat, jf. førnævnte SKM2023.213.ØLR. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Øvrige udgifter Selskabet har under Skattestyrelsens kontrol og sagsbehandling ikke sendt regnskabsmateriale eller dokumentation for selskabets angivne momstilsvar. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen på tidspunktet for den påklagede afgørelse har været berettiget til at nægte selskabet fradrag for den samlede angivne købsmoms efter momslovens § 37, idet selskabet ikke på dette tidspunkt har fremlagt nogen dokumentation for retten til fradrag. Der er derfor heller ikke grundlag for at anse den påklagede afgørelse for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Skattestyrelsen har således i forbindelse med den påklagede afgørelse foretaget relevante sagsoplysningsskridt og forsøgt at indhente og forholdt sig til relevant materiale. Endvidere er det selskabet, der må godtgøre, at betingelserne for momsfradrag er opfyldt, og det påhviler derfor selskabet at fremlægge dokumentation og materiale herom. Under klagesagen har selskabet fremlagt kontospecifikationer for årene 2022 og 2023, saldobalance for året 2023 samt en række bilag for perioderne. Landsskatteretten finder herefter, at det i første instans bør overlades til Skattestyrelsen at tage stilling til og træffe afgørelse om selskabets eventuelle fradrag for købsmoms vedrørende øvrige udgifter for de her omhandlede afgiftsperioder under inddragelse af det nu fremlagte materiale. Der er herved lagt vægt på, at Skattestyrelsen endnu ikke foretaget en nærmere bedømmelse af det nye materiales eventuelle betydning for bedømmelsen af selskabets mulige momsfradrag vedrørende øvrige udgifter, og sagens grundlag på dette punkt således er væsentligt ændret, ligesom der er lagt vægt på princippet om instansrækkefølge, herunder muligheden for at bevare selskabets adgang til en administrativ prøvelse i forhold til dette spørgsmål for de omhandlede afgiftsperioder. Landsskatteretten hjemviser herefter spørgsmålet om selskabets fradrag for købsmoms vedrørende øvrige udgifter til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, som også tiltrådt af Skattestyrelsen.