Fuld lempelse for fisker på norsk fartøj i internationalt farvand

Journalnr. 24-0035553 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Afslutning af klagerens udenlandsperiode påbegyndt den 1. januar 2022. 6. november 2022 7. november 2022 Medhold Klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden 5. – 31. december 2022 Nej Ja Medhold Klageren har modtaget løn i ferieperioden 8. november 2022 til 5. december 2022 Ja Nej Medhold Lempelse af klagerens lønindkomst oppebåret ved fiskeri ombord på et norsk skib for en norsk arbejdsgiver uden for 12 sømilegrænsen af Norge. Halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 Fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 Medhold Faktiske oplysninger Klageren var i indkomståret 2022 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren har i indkomståret 2022 været ansat som fisker i [virksomhed1] AS, beliggende i Norge, og arbejdet om bord på et norsk indregistreret fiskefartøj. Klageren har udført arbejde i internationalt farvand uden for 12 sømilegrænsen af noget land. Klageren har ikke betalt skat af lønindkomsten i Norge. Det fremgår af de norske skattemyndigheders svar af 17. januar 2022 på bistandsanmodning fra de danske skattemyndigheder, at Norge ikke efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent ved fiskeri uden for 12 sømil af Norge. Der er fremlagt lønsedler for indkomst året 2022, hvoraf løn for fisketure fremgår af felt nr. 505 med titlen ”Forskudd lott/lønnutelandsk tryg”. Af klagerens lønseddel af 7. november 2022 fremgår bl.a. at han har modtaget et forskud for fisketure. Af klagerens lønseddel af 1. december 2022 fremgår et ”juleforskudd” og et ”forskudd 24.01.2022”. Der fremgår ikke løn for fisketure. Af klagerens næste lønseddel af 22. december 2022 fremgår bl.a., at han har modtaget et forskud for fisketure. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ved opgørelsen af klagerens ophold i Danmark i relation til ligningslovens § 33 A, stk. 1, medregnet den 7. november 2022 som en dag i Danmark, hvorved udenlandsopholdet blev afbrudt den 6. november 2022. Skattestyrelsen har for indkomståret 2022 ikke anset klageren for berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for udenlandsk lønindkomst optjent i perioden 1. januar til 6. november samt 6. til 31. december 2022, selvangivet med i alt 1.025.975 kr. Skattestyrelsen har i stedet anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for udenlandsk lønindkomst optjent i perioden 1. januar 6. november 2022, opgjort 953.658 kr. og henført den rastende del af klagerens lønindkomst fra udlandet opgjort til 162.820 kr. til dansk beskatning. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsen vurderer Du er fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1. stk. 1. nr. 1. I henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Norge artikel 15. stk. 4 b. har Dan­mark beskatningsretten til din lønindkomst, optjent som fisker på [virksomhed1] AS. Vi vurderer, du opfylder betingelserne for, at blive lempet efter ligningslovens § 33A stk. 3 af din lønindkomst fra d. 1.januar 2022 til og med d. 6. november 2022. Du har opholdt dig inden for riget i 42 dage d. 16. november 2022. Da ophold i følge betingel­serne for at benytte ligningslovens § 33A ikke må afsluttes med en opholdsdag i Danmark, vurde­rer vi, du afbryder opholdet d. 6. november 2022, da vi har modtaget dokumentation for, at du op­holder dig uden for riget til og med denne dag, når optællingen af 42 dage inden for riget gøres op. Vi har heraf foretaget en fordeling af din lønindkomst på følgende måde; 10 måneder + 6 dages lønindkomst lempes efter ligningslovens § 33A stk. 3. 1 måned + 24 dages lønindkomst dansk beskatning. Vi har modtaget en kopi af din norske årsopgørelse for 2022, hvor det er oplyst du har haft en løn­indkomst på 1.515.136 NKR og heraf betalt norsk trygdeavgift på beløb 30.776 NOK. Det er dokumenteret, at du er omfattet af obligatorisk norsk social sikring, og du derfor kan få fra­drag for indbetalte bidrag jf. ligningslovens § 8M stk. 2. Vi har omregnet disse beløb til DKR. og indsat disse på din årsopgørelse for 2022. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 29. maj 2024 udtalt følgende: ”… Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Skattestyrelsen har sendt afgørelse for indkomståret 2022 den 23. januar 2024. Revisor har i brev af 18. april 2024 anmodet om genoptagelse af denne skatteansættelse. Efterfølgende har revisor i brev af 23. april 2024 påklaget afgørelsen dateret 23. januar 2024. Skattestyrelsen kan som følge heraf ikke behandle genoptagelsessagen, jf. revisors brev af 18. april 2024. Det fremgår af bemærkningerne til Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at Skatteforvaltningen er afskåret fra at ændre de spørgsmål, der er under behandling af Skatteankestyrelsen allerede på tidspunkt for klagesagens påbegyndelse. Indkomståret 2022: Opgørelse af dage, der lempes efter Ligningslovens § 33A. Vi er enig med revisor i, at skatteyder først landede i Danmark den 7. november 2022. Dette døgn, skal dog medregnes til ophold i Danmark, jf. Ligningsvejledningen afsnit C.F.4.2.2.4 ”Brudte døgn”. Som følge heraf er udlandsperioden beregnet for perioden 01.01.2022-06.11.2022, svarende til 10 måneder og 6 dage. Revisor har i forbindelse med anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen indsendt doku­mentation for, at skatteyder også opfylder betingelserne for at anvende Ligningslovens § 33A i perioden regnet fra 5. december og 6 måneder frem. Der skal derfor beregnes en yderlige udlandsperiode 05.12.2022-31.12.2022, svarende til 27 dage. Indkomst, der lempes efter Ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen kan ikke tilslutte sig revisor påstand om, dels at Danmark ikke er tillagt beskat­ningsretten efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, dels at der skal lempes efter Ligningslo­vens § 33A, stk.1. Det er således Skattestyrelsens vurdering, at Danmark er tillagt beskatningsret­ten til indkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale artikel 15, stk. 4, lit. B og at [klager] derfor er berettiget til halv lempelse af skatten i overensstemmelse med Ligningslo­vens § 33A, stk. 3. Revisor anfører, at skatteyder ikke udførte arbejde i perioden 8. november 2022 til 4. december 2022 og han derfor ikke modtog løn i denne periode. Revisor gør som følge heraf gældende, at hele klagers lønindkomst i 2022 skal beskattes efter Ligningslovens § 33A. Skatteyder har været ansat hos den norske arbejdsgiver, [virksomhed1] AS, hele indkomståret. Skattestyrelsen har modtaget kopi af lønsedler, der viser, at [klager] har modtaget løn­indkomst løbende igennem året og da andet ikke er dokumenteret, er det Skattestyrelsens formod­ning, at lønindkomsten også vedrører ferieperioder og dermed også den periode, hvor han har holdt ferie i Danmark imellem opholdene i udlandet. Det fremgår af Ligningsvejledningen afsnit C.F.4.2.2.1, at løn under ferie, der udbetales efter ud­landsopholdets ophør, ikke er omfattet af Ligningslovens § 33A. Skatteyders 1. udlandsophold stopper 7. 11.2022. Udbetalinger i perioden 07.11.2022 – 04.12.2022 er således efter udlandsopholdet ophør og dermed ikke omfattet af Ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen er således ikke enig med revisor i, at hele indkomsten er omfattet af Ligningslo­vens § 33A. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indkomst til lempelse herefter kan opgøres således. Perioden 01.01.2022-06.11.2022, svarende til 10 måneder + 6 dage = 306 dage Perioden 04.12.2022-31.12.2022, svarende til 27 dage I alt 11 måneder + 3 dage = 333 dage Norsk løn 1.515,136 NOK, svarende til 1.116.478 DKK. Omregningen er sket efter nationalbankens gennemsnitskurs for indkomståret 2022. Indkomst til beskatning efter Ligningslovens §33 A, stk. 3: 333 dage * 1.116.478 kr. / 360 dage = 1.032.742 kr. Tidligere fastsat, jf. afgørelse af 23.01.2024 = 953.658 kr. Der skal således overføres yderligere 79.084 kr. til lempelse efter Ligningslovens § 33A. Det ændrede beløb skyldes dels de ekstra dage i udlandet, dels en beklagelig regnefejl i afgørelsen af 23.01.2024. Ligningslovens § 33A, stk. 1 contra stk. 3: Det er oplyst, at skatteyder arbejder for en norsk arbejdsgiver, [virksomhed1] AS og at han arbejder om bord på et norskflaget fiskefartøj. Skatteyder fanger fisk i internationalt farvand, ved Rusland og det nordlige Norge. Det følger af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4B, der er en special­regel om beskatning af vederlag for arbejde, som udføres ombord på et fiskefartøj, at det uanset de foranstående bestemmelser i dobbeltbeskatningsaftalen, er fiskerens bopælsland, der har ret til at beskatte vederlaget, når der er tale om vederlag for arbejde på et fiskefartøj. Det er således Skattestyrelsen vurdering, at Danmark er tillagt beskatningsretten til vederlaget i den konkrete sag efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale artikel 15, stk. 4B. Artikel § 15, stk. 4B: ”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på a) Note 2 luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjem­mehørende; b) fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst- eller hvalfangstvirksomheden.” Det kan herefter udledes, at Danmark har ret til at beskatte indkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og der kan således kun gives halv lempelse efter reglen i Ligningslovens § 33A stk. 3. Dette gælder uanset årsagen til, at de norske skattemyndigheder ikke beskatter ind­komsten. Skattestyrelsen skal i den forbindelse henvise til SKM2018.437.VL og TfS1997.364. Det er væsentligt at bemærke præmisserne i SKM2018.437.VL, som omhandler en situation, der svarer til den foreliggende sag (altså en dansk bosat person, som arbejder på et norsk fiskefartøj uden for Norge og Danmark, og som havde betalt norsk trygde (sociale bidrag), men ikke havde betalt skat til Norge af indkomsten). I præmisserne gennemgår landsretten rækkefølgen i anvendelsen af Dobbeltbeskatningsoverenskomst Norden i sagen: ”Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, fremgår, at løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Endvidere fremgår det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, litra b, blandt andet, at uanset artikel 15, stk. 1, beskattes vederlag for arbejde, som ud­føres ombord på blandt andet et fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj, kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende.” Der er fremgår altså klart af SKM2018.437.VL at Danmark er tillagt beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten uanset, at der fiskes uden for de kontraherende stater. Ligeledes henviser Skattestyrelsen til TfS1997.364, der fastslår at Landsrettens præmisser må for­stås således, at intern ret i arbejdsstaten er uden betydning i relation til Ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det afgørende er indholdet af den konkrete dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvori arbej­det udføres. Dette princip kan ligeledes anvendes på fiskefartøjet omfattet af den nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, uanset om der er intern hjemmel til at beskatte indkomsten i et an­det nordisk land. Tidligere indkomstår: Det skal bemærkes, at skatteyder har påklaget en sag til Skatteankestyrelsen vedrørende samme forhold for indkomstårene 2015-2020. Der henvises derfor i øvrigt til Skattestyrelsens begrundelse og udtalelse i denne sag, idet samme forhold gør sig gældende. Revisor henviser til at der foreligger en klagesag vedrørende de samme forhold for indkomståret 2021. Skattestyrelsen er ikke bekendt hermed. Nye oplysninger fra revisor Revisor har via skatteyders skattemappe fremsendt nye oplysninger i brev dateret 16. maj 2024. Henvendelsen er visiteret til mig den 22. maj 2024. Dette brev er videresendt til Skatteankestyrel­sen i mail af 24. maj 2024. Revisor argumenterer i henvendelsen for, at det anerkendes, at hele [klager]s løn optjent i 2022 er lempelsesberettiget i henhold til Ligningslovens § 33A. Revisor anfører: ” Som det kan ses på den tidligere indsendte dokumentation, er [klager] kun udsendt på fiske­ture i få, længerevarende perioder. Den resterende tid bruges som udgangspunkt i Thailand eller på kortere ture til Danmark. [klager] udfører ikke arbejde i Thailand eller Danmark. Derimod arbejder han udelukkende på fi­sketurene, eftersom han er ansat som fisker. [klager]s arbejdsgiver udbetaler månedligt et forskud på lønnen vedr. de ture, som [klager]­udsendes på. Efterfølgende justerer arbejdsgiveren lønnen baseret på resultaterne for fisketu­rene, således [klager] modtager en højere eller lavere løn afhængigt af det opnåede resultat af fisketurene gennem året. Lønnen vedrører dermed udelukkende [klager]s fisketure i udlandet. [klager] får ikke løn for sine fridage/ferier/friperioder. Da [klager] har holdt fri og dermed ikke har udført arbejde i perioden 7. november 2022 til 5. december 2022, kan ingen del af hans løn henføres til denne periode. Al løn optjent i 2022 vedrører derfor arbejde udført udenfor Dan­marks grænser i perioderne før 7. november og efter 4. december 2022.” Revisor anfører videre: ”Det er et krav for at LL §33A finder anvendelse, at lønnen vedrører arbejde i udlandet. Det fremgår således direkte af LL §33A, at den samlede indkomstskat nedsættes ”... med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.”, jf. LL §33A, stk. 1, 1. pkt. Dette er netop tilfældet for hele indkomsten, da [klager] kun har arbejdet i udlandet i 2022. Vi henviser i den forbindelse til Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2.2.1, hvoraf frem­går: - Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om løn­nen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. - Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunk­tet er som sådan uden betydning. Det er således underordnet, hvor ofte [klager]s arbejdsgiver udbetaler løn, da lønudbetalin­gerne udelukkende vedrører udenlandsk arbejde i form af de enkelte ture, hvor [klager] arbej­der.” Vi henviser desuden til SKM2023.433.SR, hvor spørger var ansat i en stilling, som kun kunne ud­føres i Irak og intet arbejde blev udført i Danmark. Da spørger i øvrigt opfyldte betingelserne i henhold til LL §33A, bekræftede Skatterådet, at spørgeren var berettiget til fuld skattenedsættelse af hele sin løn, da lønnen var optjent i Irak. Da der her er tale om en sammenlignelig situation, har [klager] ligeledes krav på at få skatte­lempelse efter LL §33A på hele sin lønindkomst, da hele beløbet er optjent i udlandet.” Vores kommentarer til nye oplysninger Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det er vores opfattelse, at skatteyder har været ansat hos [virksomhed1] AS hele indkomståret og løbende får udbetalt løn. Der er indsendt lønsedler for hver fisketur (tur 1, 3, 5, 7, 9 og 11) samt nogle ekstra lønsedler, hvor der udbetales et større forskud samt en endelig regulering ultimo året. Der er ikke indsendt ansættelseskontrakt. Der udbetales månedligt et forskud på løn, jf. revisors brev. Der er dog ingen lønsedler på disse udbetalinger. Der er indsendt lønsedler for fisketurene. Heraf fremgår de løbende udbetalinger af forskud, som en modregning i den endelige afregning for hver enkelt fisketur. Herudover er der i juli udbetalt ”sommerforskudd” på 87.300 NOK., som ikke reguleres. Dette forskud fremgår af lønseddel 1. juli 2022, som er skatteyder ”friperiode”. Der er endvidere udbetalt ”juleforskud” på 393.200 NOK, som heller ikke reguleres. Dette forskud fremgår af lønseddel dateret 1. december 2022. Dette er ligeledes en ”friperiode” og samtidig er udbetalingen sket på et tidspunkt, hvor skatteyder ikke opfylder betingelserne for LIGNINGSLO­VEN §33A, jf. oven for afsnittet ” Opgørelse af dage, der lempes efter Ligningslovens § 33A” På de lønsedler, der udarbejdes efter hver fisketur afregnes antal dage til en sats på 2.900 NOK. Ultimo året laves en endelige opgørelse for indkomståret, hvor den udbetalte løn hele året mod­regnes i den endelige løn. Her er dagsprisen ændret til 8.732,77 kr. og resulterer i en ekstra udbe­taling på 530.035,60 NOK. Denne er også udbetalt i en friperiode. Der er efter vores opfattelse ikke dokumenteret, at skatteyder ikke skulle have været ansat hos arbejdsgiver hele indkomståret. Revisor / skatteyder har efter vores overbevisning heller ikke redegjort for, at det skulle forholde sig anderledes. Det er vores indtryk, at de løbende udbetalinger af forskud, sommerforskudd og juleforskudd er dokumentation for, at skatteyder har været ansat hele året og lønnen som følge heraf skal fordeles over hele indkomståret. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det i denne sag er en væsentlig faktor, at skatteyder afbryder udlandsopholdet, jf. Ligningslovens § 33A. Der er således en periode, hvor skatteyder ikke er omfattet af reglerne i Ligningslovens § 33A. Derfor mener Skattestyrelsen fortsat, at den del af indkomsten, der forholdsmæssigt vedrører perioden 07.11.2022 – 04.12.2022, skal henføres til dansk beskatning, jf. reglerne i Ligningslovens § 33A. Revisor henviser endvidere til SKM2023.433.SR. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne af­gørelse ikke kan anvendes, idet skatteyder i afgørelsen IKKE afbryder sit udlandsforhold. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentanten har fremsat påstand, at om klageren ikke har modtaget løn i ferieperioden 8. november til 5. december 2022. Repræsentanten har videre fremsat påstand om, at den 7. november 2022 ikke skal medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Derudover har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ved fiskeri ombord på et norsk registreret skib for en norsk arbejdsgiver i internationalt farvand i perioderne 1. januar til 6. november og 5. – 31. december 2022. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”… Fuld eller halv lempelse efter ligningslovens § 33 A Det er vores påstand, at klager har ret til fuld lempelse efter Ligningslovens § 33A, stk.1, og ikke kun halv lempelse efter Ligningslovens § 33A, stk. 3, som påstået af Skattestyrelsen. Vi gør opmærksom på, at der foreligger en klagesag vedr. de samme forhold for indkomståret 2021. Anvendelse af DBO’er efter internationale skatteregler Hovedformålet med indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster (DBO’er) er at undgå dobbelt­beskatning. Derfor er anvendelsesområdet for DBO’er overordnet set ikke begrænset. Dette betyder, at alle de DBO’er Danmark har indgået, kan anvendes til at løse dobbeltbeskatningskonflikter, uanset om indkomsten stammer fra kilder i det pågældende land. Eksempelvis kan DBO’en indgået med ar­bejdsgiverens land anvendes, selvom arbejdet ikke er udført i dette land, hvis arbejdsgiverens land har intern hjemmel til at beskatte personens indkomst. Hvis Danmark ligeledes vil beskatte indkom­sten, opstår der en dobbeltbeskatningssituation, som DBO’en mellem Danmark og arbejdsgiverens land skal løse. Når man konkret skal afgøre om en DBO er relevant at anvende vedrørende lønindkomst for så vidt angår de internationale skatteregler, så er alle DBO’er naturligvis ikke relevante at anvende, i stedet gælder følgende: En DBO er relevant at anvende, hvis arbejdet er udført i det pågældende kildeland Selvom arbejdet ikke er udført i et land, kan det være relevant at anvende DBO’en med dette land, hvis landet har intern hjemmel, da der så opstår en dobbeltbeskatningskonflikt, som denne DBO skal løse. Alle andre DBO´er (bortset fra DBO mellem Danmark og det land, hvori arbejdet er udført) er i praksis ikke relevante at anvende, herunder f.eks. arbejdsgiverlandets DBO. For klager betyder dette, at den nordiske DBO ikke er relevant at anvende, da arbejdet ikke er udført i Norge, og idet Norge ikke har intern hjemmel til beskatning. Vi har vedlagt den norske årsopgørelse for 2022, som viser, at klage ikke har betalt norsk skat i 2022, men alene norsk ”Trygdeavgift”, som er norske sociale bidrag, som klager er forpligtet til at betale. Det er således ikke relevant at anvende den nordiske dobbeltbeskat-ningsoverenskomst for arbejde udført i internationalt farvand, men alene vedrørende arbejde udført inden for 12 sømilsgrænsen af Norge, se mere herom nedenfor. Anvendelse af DBO’er efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 I modsætning til ovennævnte om lempelse efter international skatteret, så skal der ved fortolkning af ligningslovens (LL) § 33A, stk. 3, kun anvendes DBO’en med arbejdslandet, når det skal afgøres, om der skal gives halv eller fuld lempelse. Dette underbygges af følgende: Ovenfor er nævnt de generelle regler for anvendelse af DBO’er i international skatteret. Prin­cipperne i international skatteret kan af åbenlyse årsager ikke overføres til fortolkning af den interne danske hjemmel i LL § 33 A, stk. 3, hvor anvendelsesområdet af DBO’er er begrænset. Hvis alle DBO’er som Danmark har indgået, alle finder anvendelse ved fortolkning af LL § 33 A, stk. 3, vil der altid være en DBO, der tildeler Danmark beskatningsretten for en lønindkomst optjent af en person, som er hjemmehørende til Danmark. Dermed vil der aldrig kunne opnås fuld lempelse af den danske skat efter LL § 33 A, stk. 1, men kun halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Dette har naturligvis ikke været hensigten med LL § 33 A. LL § 33 A, stk. 3 henviser til, hvorvidt en DBO har tildelt Danmark beskatningsretten til ind­komsten. Dette er en henvisning til DBO’ens art. 15, som fordeler beskatningsretten for løn­indkomst. Art. 15 fordeler beskatningsretten for en lønindkomst mellem det land, hvor per­sonen er hjemmehørende, og det land hvor arbejdet er udført. Derfor er det kun overenskom­sten indgået mellem disse lande (bopælsland og arbejdsland), som er relevant for LL § 33 A, stk. 3. Det følger af nedenstående henvisninger til ligningslovscirkulæret og juridisk vejledning, at arbejde udført i internationalt farvand sidestilles med arbejde i et land, hvormed Danmark ikke har en DBO, og dermed berettiger arbejde udført i internationalt farvand til fuld lempelse. Af ligningslovscirkulæret af 1996, note 5.2.9 fremgår følgende: ”For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskom-ster med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag (Vores markering). Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C.” Af Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.1 fremgår tilsvarende: ”Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkom­sten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9, hvoraf der fremgår, at dette vedrører søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk rederi. Bemærk I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands far- vand, og Danmark har beskatningsretten efter en DBO med det fremmede land.” Disse eksempler omhandler arbejde ombord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk re­deri. Det fremgår helt tilbage fra forslaget om indsættelsen af LL § 33 A, at det ikke er af be­tydning, hvorvidt arbejdet udføres for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, jf. Forslag til Lov om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten af 26. november 1975, bemærkning ad § 1, nr. 2. Derfor må dette tilsvarende gælde for klager. Som det fremgår af ligningslovscirkulæret og af Den juridiske vejledning, er det afgørende, hvorvidt der sejles i en aftalestats farvand. Klager har i den omhandlede periode udført arbejde i internationalt farvand. Internationalt farvand betyder farvand uden for noget lands søterritorium. Ifølge FN’s Havretskonvention af 1982 art. 3 kan hvert land fastsætte deres søterritorium op til 12 sømil ud fra landets kyster. Udføres der arbejde uden for 12 sømils grænsen, udføres der således arbejde i internationalt farvand. Der er således ingen DBO, som kan anvendes for klagers lønindkomst. Hvis der udføres arbejde i et land, som Danmark ikke har indgået en DBO med, kan der opnås fuld lempelse af den danske skat efter LL § 33 A, stk. 1. Dette fremgår bl.a. af SKM2019.536.LSR, hvor noget af arbejdet blev udført ved Ækvatorialguinea, som Danmark ikke har indgået en DBO med, hvorfor den skattepligtige person fik fuld lempelse af den danske skat for arbejde udført der. Arbejdsgiveren var norsk, men DBO’en med Norge (den nordiske DBO) blev naturligvis ikke anvendt, fordi arbejdet ikke var udført i Norge. Den nordiske DBO kan derfor heller ikke anvendes for klager, blot fordi han udfører arbejde i internationalt farvand, og ikke i et land hvormed Danmark ikke har indgået en DBO. Når ligningslovens § 33 A, stk. 3 skal fortolkes således, at kun DBO’en med arbejdslandet kan anven­des, og der for klager naturligvis ikke er en DBO med arbejdslandet, fordi hans arbejde udføres i inter­nationalt farvand, skal der gives fuld lempelse af den danske skat, jf. LL § 33 A, stk. 1, for arbejde udført i internationalt farvand. Skattestyrelsen har ikke begrundet, hvorfor de har ændret fra fuld til halv lempelse. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… Periode for opfyldelse af ligningslovens § 33A Vi er enige med Skattestyrelsen om, at klager for 2022 opfylder ligningslovens § 33A i 2 perioder, dog at perioderne går fra 01.01.2022-07.11.2022 og igen fra 05.12.2022-31.12.2022. Vi er således kun uenige i, hvorvidt [klager] opfylder ligningslovens § 33A d. 07.11.2022. Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse til, at d. 07.11.2022 ikke kan medregnes, med henvisning til Den Juridiske Vejledning C.F.4.2.2.4 ”Brudte døgn”, hvori det står beskrevet, at brudte døgn skal medregnes som et døgn i Danmark. Dette vedrører efter vores opfattelse dage i Danmark i løbet af en § 33A periode, mens følgende gælder for den sidste dag, hvor § 33A perioden ophører: Det står dog i samme afsnit beskrevet, at rejsedagene ved udlandsopholdets start og afslutning ikke skal medregnes i 42 dages opgørelsen. Vi gør derfor fortsat gældende, at klager opfylder ligningslovens § 33A i perioden 01.01.2022-07.11.2022 og igen 05.12.2022-13.12.2022. Fordeling af løn Skattestyrelsen udtaler, at det er Skattestyrelsens formodning, at klager modtager lønindkomst løbende igennem året, og at lønindkomsten også vedrører ferieperioder, herunder perioder, hvor klager har holdt fri i Danmark. Som Skattestyrelsen selv udtaler, så udbetales der løn for hver fisketur, herunder et månedligt forskud og et sommer- og juleforskud, som alt sammen reguleres ved årets udgang i forhold til den faktiske fangst. Dette understreger netop, at klager bliver aflønnet i henhold til fangsten på hans fisketure, og at klager dermed naturligvis ikke optjener løn, når han ikke er ude at fiske. Klager har således ikke på nogen måde løn under ferie eller lignende, men bliver alene aflønnet på baggrund af den fangst, som han har på sine fisketure. Da fangsten, herunder værdien heraf, ikke kan gøres op før fangsten er indvejet og/eller solgt, får klager forskud på en del af den forventede løn, således han hele året rundt kan dække sine faste omkostninger mm. Det er vigtigt at understrege, at klagers arbejde, samt aflønning heraf, som fisker, ikke kan sammenlignes med f.eks. et ordinært kontorjob i Danmark, hvor man får løn for 37 timer pr. uge, samt løn under ferie, og hvor den almindelige løn ikke reguleres ved årsafslutning på baggrund af den faktisk ydelse eller lignende. En fiskers aflønning afhænger alene af hvor stor/god en fangst han har. Den danske funktionærlov gælder ikke, og [klager] har heller ikke indgået en aftale på funktionærlignende vilkår. Vi henviser til vedlagte ansættelseskontrakt, hvoraf det fremgår, at han får løn for fisketurene, og således ingen betaling for fri- og ferieperioder. Vi gør på baggrund af ovenstående fortsat gældende, at klager kun har optjent løn under hans udlandsophold fra 01.01.2022 – 07.11.2022 og igen fra 05.12.2022 – 31.12.2022, hvorfor hele hans lønindkomst for 2022 skal medtages til beskatning efter ligningslovens § 33 A. Anvendelse af nordiske DBO Skattestyrelsen udtaler, at de vurderer, at Danmark er tillagt beskatningsretten til klagers løn for hele 2022 efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale artikel 15, stk. 4, lit. B, og at klager dermed er berettiget til halv lempelse af skatten, jf. ligningslovens § 33A, stk. 3. Skattestyrelsen har ikke udtalt sig om, hvorfor at netop den nordiske dobbeltbeskatningsaftale anvendes til denne vurdering, og vi gør derfor fortsat gældende, at hverken den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, eller nogen anden dobbeltbeskatningsaftale, finder anvendelse for arbejde udført i internationalt farvand, hvorfor klager er berettiget til fuld lempelse af den danske skat efter ligningslovens § 33A, stk. 1 for denne del af lønindkomsten. Vi henviser i øvrigt til vores klage, i forhold til uddybning af vores påstand angående anvendelsen af dobbeltbeskatningsaftaler ved arbejde udført i internationalt farvand i relation til ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen henviser i deres udtalelse til SKM2018.439.VL. Vi gør opmærksomt på, at denne dom ikke omhandler ligningslovens § 33A, men alene om den skattepligtige i den pågældende dom kunne få den danske skat af lønindkomst lempet efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. Den skattepligtige havde nedlagt påstand om, at denne var berettiget til lempelse af den danske skat af lønindkomst i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftale, men Landsretten fastslog i dommen, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillagde Danmark beskatningsretten, men allerede fordi at lønnen kun var skattepligtig i Danmark, var der ikke tale om dobbeltbeskatning. Vi er enige i Landsrettens resultat, men understreger, at en dom angående lempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan sammenlignes med nærværende sag angående lempelse efter ligningslovens § 33A. Skattestyrelsen henviser desuden til Tfs1997.364, og skriver følgende herom (vores understregning) ” ..der fastslår at Landsrettens præmisser må forstås således, at intern ret i arbejdsstaten er uden betydning i relation til Ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det afgørende er indholdet af den konkrete dobbeltbeskatningsaftale med den stat, hvori arbejdet udføres. Dette princip kan ligeledes anvendes på fiskefartøjet omfattet af den nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst, uanset om der er intern hjemmel til at beskatte indkomsten i et andet nordisk land”. Vi er enige i, at der er dobbeltbeskatningsaftalen med den stat, hvori arbejdet udføres, der er relevant i relation til ligningslovens § 33A. Allerede fordi arbejdet ikke er udført i Norge eller inden for 12-sømilsgrænsen af noget andet land, er der ikke en dobbeltbeskatningsaftale, som finder anvendelse for klager i relation til ligningslovens § 33A, når han fisker i internationalt farvand. Vi henviser i øvrigt til vores klage af 23. april 2024. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 16. maj 2024 i et supplerende indlæg anført: ”… De faktiske omstændigheder Som det fremgår af den allerede indsendte klage, er [klager] ansat som fisker. I den forbindelse udsendes [klager] få gange årligt på fisketure, som alle foregår udenfor Danmark. Som det fremgår af vores indsendte indsigelser, har [klager] i 2022 opfyldt betingelserne for lempelse efter LL § 33A i de to følgende perioder: 1. januar 2022 – 6. november 2022 5. december 2022 og mindst 6 måneder frem Som det kan ses på den tidligere indsendte dokumentation, er [klager] kun udsendt på fisketure i få, længerevarende perioder. Den resterende tid bruges som udgangspunkt i Thailand eller på kortere ture til Danmark. [klager] udfører ikke arbejde i Thailand eller Danmark. Derimod arbejder han udelukkende på fisketurene, eftersom han er ansat som fisker. [klager]s arbejdsgiver udbetaler månedligt et forskud på lønnen vedr. de ture, som [klager] udsendes på. Efterfølgende justerer arbejdsgiverens lønnen baseret på resultaterne for fisketurene, således [klager] modtager en højere eller lavere løn afhængigt af det opnåede resultat af fisketurene gennem året. Lønnen vedrører dermed udelukkende [klager]s fisketure i udlandet. [klager] får ikke løn for sine fridage/ferier/friperioder. Da [klager] har holdt fri og dermed ikke har udført arbejde i perioden 7. november 2022 til 5. december 2022, kan ingen del af hans løn henføres til denne periode. Al løn optjent i 2022 vedrører derfor arbejde udført udenfor Danmarks grænser i perioderne før 7. november og efter 4. december 2022. Som det fremgår af [klager]s tidligere årsopgørelser, har [klager] opfyldt betingelserne i LL §33A i flere år i træk. Først d. 7. november 2022 er [klager] røget ud af LL §33A, og allerede d. 5. December 2022 har han startet et nyt udlandsophold, som omfattes af LL §33A. Lempelse for løn optjent i udlandet Det er et krav for at LL §33A finder anvendelse, at lønnen vedrører arbejde i udlandet. Det fremgår således direkte af LL §33A, at den samlede indkomstskat nedsættes ”… med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.”, jf. LL §33A, stk. 1, 1. pkt. Dette er netop tilfældet for hele indkomsten, da [klager] kun har arbejdet i udlandet i 2022. Vi henviser i den forbindelse til Skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2.2.1., hvoraf fremgår: Indkomsterne skal være modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. Det afgørende er, om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet. Udbetalingstidspunktet er som sådan uden betydning. Det er således underordnet, hvor ofte [klager]s arbejdsgiver udbetaler løn, da lønudbetalingen udelukkende vedrører udenlandsk arbejde i form af de enkelte ture, hvor [klager] arbejder. SKM2023.433.SR Vi henviser desuden til SKM2023.433.SR, hvor spørger var ansat i en stilling, som kun kunne udføres i Irak og intet arbejde blev udført i Danmark. Da spørger i øvrigt opfyldte betingelserne i henhold til LL §33A, bekræftede Skatterådet, at spørgeren var berettiget til fuld skattenedsættelse af hele sin løn, da lønnen var optjent i Irak. Da der er tale om en sammenlignelig situation, har [klager] ligeledes krav på at få skattelempelse efter LL § 33A på hele sin lønindkomst, da hele beløbet er optjent i udlandet. …” Klagerens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremført, at efter hans opfattelse findes der tre situationer, hvor en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver relevant at anvende: Når der er et bopælsland og et kildeland. Kildeland er der, hvor arbejdet rent faktisk bliver udført. Når arbejdet udføres i internationalt farvand, så er der ikke noget kildeland. Hvis der er to lande, som har beskatningsretten til lønnen. I sagen er der ikke tale om en sådan situation, da Norge ikke har hjemmel til at beskatte klagerens løn. Når der er tale om international trafik, og at der i nærværende sag ikke er tale om international trafik. Repræsentanten fremførte herudover på mødet, at efter hans opfattelse finder alle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendelse, men når vi snakker om fortolkningen af ligningslovens § 33 A, så giver det kun mening at bruge den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der finder anvendelse, og der findes ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst i internationalt farvand. Klagerens repræsentant har den 20. oktober 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse: ”… Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten. Overordnede bemærkninger: Baggrunden for, at vi fortsat mener, at klager er berettiget til fuld lempelse efter Ligningslovens (LL) § 33A, stk. 1, og at LL § 33A stk. 3 ikke finder anvendelse, er helt overordnet følgende: Sagen står og falder med fortolkningen af den interne regel i LL § 33 A, stk. 3, dvs. spørgsmålet er, om en ”dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) for en person” har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”. Den nordiske DBO finder ”anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en eller flere af de kontraherende stater”, jf. artikel 1. Skatteyder er hjemmehørende i DK, jf. KSL § 1 og artikel 4 i DBO’en. Udgangspunktet er således, at den nordiske dobbeltbeskatningsaftale finder anvendelse. Præcis ligesom udgangspunktet er, at alle andre dobbeltbeskatningsaftaler Danmark har indgået tillige gælder. Herefter er princippet, at man løber alle artiklerne i den nordiske DBO igennem for at tjekke, om DBO’en har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”. Da det er løn, er det artikel 15, der kunne være relevant – men den bliver kun relevant, hvis ”arbejdet er udført i en anden kontraherende stat”. Arbejdet er hverken udført i Norge eller i Danmark, og dermed er der ingen DBO-konflikt i den konkrete situation. Og da Norge ikke har intern norsk hjemmel til at beskatte løn udført på en norsk fiskekutter, så finder den nordiske DBO ikke anvendelse. Skattestyrelsens tanke må være, at man kan sige, at DBO’en i den forstand har ”tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten” – men det kan man jo så også sige om alle andre danske DBO’er. Så det er ikke meningsfuldt. Meningen må være, at LL § 33 A, stk. 3, finder anvendelse, når arbejdslandet konkret ikke kan beskatte lønindkomsten efter DBO’ens bestemmelser, da Danmark konkret er tillagt beskatningsretten. Voers argument er, at den nordiske DBO’s artikel 15 (el. nogen anden bestemmelse i DBO’en) slet ikke finder anvendelse. Hvis man skulle følge Skattestyrelsens tanke, så kunne man lige så godt kigge i den dansk-tyske DBO, eller den dansk-brasilianske. Allerede af den grund, at der ikke er en DBO, som tillægger Danmark beskatningsretten, så kan Ligningslovens § 33A, stk. 3 ikke finde anvendelse. Bemærkninger til de enkelte punkter i Skatteankestyrelsens indstilling: Det fremgår af sagsfremstillingen, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler i sin indstilling til Landsskatteretten har lagt vægt på følgende domme: - Højesteretsdom af 4. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.60.HR, - Østre Landsrets dom af 22. april 2024, offentliggjort som SKM2024.333.ØLR, og - Vestre Landsretsdom af 5. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.437.VLR som begrundelse for, at den nordiske dobbeltbeskatningsovers skal finde anvendelse i nærværende sag. Hvormed ligningslovens § 33 A stk. 1 ikke finder anvendelse, men i stedet for ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det er [revisionsfirma1] vurdering, at disse domme ikke er relevante i forhold til nærværende sag, hvilket vil blive gennemgået nedenfor: SKM2018.60.HR: Det er [revisionsfirma1] vurdering, at Højesteretsdommen har et andet sigte og således ikke er relevant for sagen, da dommen tager stilling til hvordan begrebet ”international trafik” i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts ark. 3, stk. 1 litra h, skal fortolkes. Det fremgår således af Højesteretsdom at: ”… Såvel artikel 3, stk. 1, litra h, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst som artikel 3, stk. 1, litra e, i modeloverenskomsten, hvor begrebet »international trafik« defineres, gør brug af ordene »transport med skib … bortset fra [de] tilfælde, hvor skibet… anvendes mellem pladser«. Dette ordvalg må forstås således, at der skal være tale om transport af personer eller gods mellem pladser. Denne forståelse understøttes af OECD's kommentar til modeloverenskomstens artikel 3 og artikel 8 (om beskatning af bl.a. fortjeneste fra skibsvirksomhed i international trafik), hvor der tales om transport af passagerer eller gods. Det fremgår endvidere af OECD's kommentar til modeloverenskomstens artikel 8, at den fortjeneste, som kan beskattes efter bestemmelsen, også dækker aktiviteter, som ikke er direkte forbundet med den internationale skibsvirksomhed, men som kan betegnes som virksomhed af hjælpende karakter. Det er på den anførte baggrund Højesterets opfattelse, at udtrykket »international trafik« i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 3, stk. 1, litra h, skal fortolkes således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser. … Efter bevisførelsen lægger Højesteret til grund, at [skib1] i langt den overvejende del af 2012 har befundet sig inden for de to blokke, og dér rent faktisk har fungeret som arbejdsskib for henholdsvis [virksomhed2]/[virksomhed3] og [virksomhed4]. Det lægges endvidere til grund, at [skib1] i 2012 har haft 19 havneanløb i Angola, og at skibet i forbindelse hermed har transporteret personel og gods for henholdsvis [virksomhed2]/[virksomhed3] og [virksomhed4] ud til områderne. Efter bevisførelsen må personel og gods dog anses for i vid udstrækning også at være blevet transporteret ud til [skib1] med andre skibe eller med helikopter. Højesteret finder på den anførte baggrund, at [skib1]'s hovedopgave i 2012 må anses for at have angået inspektion, vedligeholdelse, reparation og udbygning af og på olieinstallationer på havbunden inden for blokkene 18 og 31, og at skibet således ikke kan anses for at have været i international trafik, mens A arbejdede om bord. …” (Vores understregninger) Dommen er således ikke relevant, da dommen har fokus på, hvad der menes med begrebet ”international trafik” i dobbeltoverenskomsten og ikke hvorvidt en fisker der sejler, i internationalt farvand er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Landsskatteretten bør derfor tilsidesætte dommen, da den ikke besvarer sagens problemstilling, men har sit fokus på et andet område og således selv ikke behandler spørgsmålet om, hvorvidt en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal benyttes, når lønindkomsten er oparbejdet i internationalt farvand. SKM2024.333.ØLR: [revisionsfirma1] vurderer yderligere, at Østre Landsretsdom ikke har sammenlignelige forhold til nærværende sag, da dommen omhandler en situation, hvor både Norge og Danmark efter deres interne regler har beskatningsretten til indkomsten. Det fremgår hertil af dommen, at: ”… Landsretten finder efter ordlyden af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og formålet hermed ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen er uanvendelig på indtægter fra arbejde udført uden for de nordiske lande i tilfælde, hvor to nordiske lande efter interne regler begge har beskatningsretten til indtægten. Bestemmelsen angiver alene, at en sådan dobbeltbeskatningssituation skal løses ved, at beskatningsretten, hvis arbejdet er udført i et af de nordiske lande omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tilkommer dette land og ellers det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende. …” (Vores understregninger) Det fremgår således af dommen, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15, skal finde anvendelse, hvor to nordiske lande, herunder Danmark og Norge efter begge landes interne regler har beskatningsretten. Dette er en ikke uvæsentlig forskel mellem dommen og nærværende sag, da Norge i nærværende sag ikke har hjemmel til beskatning til lønindkomsten efter norsk intern ret. Landsretten har i dommen derimod oplyst, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 15 skal benyttes, hvis begge lande ønsker at beskatte indkomsten. Eftersom dette ikke er tilfældet i nærværende sag, er det [revisionsfirma1] vurdering, at det modsætningsvis må kunne udledes af Landsretsdommen, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke skal finde anvendelse, når der kun er et enkelt land, der efter interne regler har hjemmel til at beskattes lønindkomsten. Dommen kan således ikke benyttes som dokumentation for, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten art. 15 finder anvendelse - tværtimod. SKM2018.437.VLR Skatteankestyrelsen har desuden henvist til SKM2018.437.VLR som retskilde for, hvorfor [klager] kun skal have halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Landsretten har i SKM2018.437 ikke taget stilling til, om personen er berettiget til fuld lempelse eller ej efter. ligningslovens § 33 A, stk. 1, da dommen kun omhandler, hvorvidt der var tale om et fiskefartøj, og om der kunne opnås lempelse efter DBO´ens artikel 25, stk. 1, litra c. Landsretten konkluderer følgende: ”… Allerede fordi A alene er skattepligtig i Danmark af den indkomst, han i indkomstårene 2011 og 2012 tjente ombord på MS...L, opstår der ikke spørgsmål om dobbeltbeskatning eller anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra c. ...” Landsrettens konkluderer således, at allerede fordi skattesubjektet alene er skattepligtigt til Danmark, så opstår der ikke et spørgsmål i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Landsrettens dom viser således, at når arbejdet ikke er udført i Norge og når der ikke er intern norsk hjemmel til beskatning, så finder den nordiske DBO ikke anvendelse. Landsrettens dom støtter således vores påstand om, at DBO’en ikke finder anvendelse. Skatteankestyrelsens indstilling er således i direkte modstrid med Landsrettens dom. Hvorfor den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse Som det fremgår af klagen, er det [revisionsfirma1] overbevisning, at nærværende situation ikke er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. De primære årsager til det er, at Norge efter intern ret ikke kan beskatte lønindkomsten, samt at skibe har befundet sig i internationalt farvand. Hertil fremgår det af formålet for modeloverenskomsten, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har til hensigt at: ”… indgå en overenskomst om undgåelse af dobbeltbeskatning, for så vidt angår indkomst- og formueskatter, uden at skabe mulighed for at undgå beskatning eller reducere beskatningen gennem skatteunddragelse eller skatteomgåelse (herunder ordninger, der har til formål at bruge overenskomster mellem forskellige stater til at udnytte forskelle i skattelovgivningen (“treaty shopping”) med det formål at opnå lempelser, som følger af denne overenskomst, således at tredjelandsstatsborgere indirekte drager nytte heraf), …” (Vores understregninger) Formålet med dobbeltbeskatningsoverenskomster er således at undgå dobbeltbeskatning eller skatteunddragelse. Eftersom der er i nærværende sag, ikke er nogen dobbeltbeskatning, så finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anvendelse. Desuden bemærkes det, at der heller ikke er tale om skatteunddragelse, da skattesubjektet efter intern dansk ret er berettiget til fuld lempelse, jf. ligningslovens § 33 A, stk.1. Skattesubjektet har således ingenlunde forsøgt at unddrage eller snyde i skat, men blot forholdt sig til de danske skatteregler på området. Ovenstående underbygges også af retslitteraturen, hvos Klaus Vogel har skrevet følgende: ”… The purpose of double taxation conventions is to promote, by elimination international double taxation, … True, taxpayers have the possibility, irrespective of double taxation conventions, to exploit difference in tax levels between states and the tax advantages provided by various countries’ taxation laws, but it is for the states concerned to adopt provisions in their domestic laws to counter such manoeuvres. …” Litteraturen har således også af den opfattelses, at det er op til de enkelte lande, selv at indrette lovgivningen således, at skattesubjekter ikke skatteunddrager. Dette stemmer også godt overens med de danske skatteregler, da de interne danske skatteregler i LL § 33A er udarbejdet således, at klager kan få fuld lempelse vedrørende lønindkomsten, selvom der for lovgivers side er vedtaget talrige regler med det formål at undgå skatteunddragelse. Hertil følger det af lov nr. 74 af 31. marts 1953 om indgåelse af overenskomster med fremmede stater til undgåelse af dobbeltbeskatnings mv. ændret i 1976 og dennes bemærkninger, at formålet med loven har været, at regering ved lov har er berettiget til at indgå dobbeltbeskatningsaftaler, men at disse aftaler i dansk ret kun kan lempe beskatningen. Det er således helt imod, formålet med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvis disse medvirker til, at danske skattesubjekter beskattes i højere grad end, hvis vi kun benyttede de interne regler. Sammenholdes det med den fremsendte mail af 17. januar 2022 fra de norske skattemyndigheder så fremgår det, at Norge ikke efter intern ret har hjemmel til beskatning: ”… 2. Har Norge ikke en intern hjemmel til at beskatte søfolk om bord på skibe med hjemsted/norsk flag generelt? Skatteplikten for utenlandske sjøfolk er ansett uttømmende regulert i skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Bestemmelsen må leses med den reservasjon som følger av at den bare regulerer skatteplikt ved «arbeid om bord på skip mv.». Veiledende for innholdet er reglene om hvilke skip sjømannsfradraget kommer til anvendelse på, jf. skatteloven § 6-61. Av annet ledd fremgår det at fradraget er forbeholdt personer som har arbeid om bord på «skip i fart». I henhold til forskrift til skatteloven § 6-61-1 er blant annet skip i stasjonær virksomhet og fiske- og fangstfartøy i den tid fartøyet brukes til fiske ikke å anse som skip i fart. Arbeid om bord på slike skip er ikke dekket av virkeområdet til skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Skatteplikten for utenlandske sjøfolk i disse tilfellene blir å fastsette etter reglene i skatteloven § 2-3 (1) bokstav d. [klager] faller ikke inn under skatteloven § 2-3 (1) bokstav d vederlag som skriver seg fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her, ettersom fisket har foregått utenfor 12-milssonen (ikke i riket). 3. Er der ikke intern hjemmel til at beskatte søfolk i Norge på fisketrawleren fordi det er en fiskekutter? Se svar i punkt 2 for fiske- og fangstfartøy. …” Så må det stå klart, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal finde anvendelse, da de norske skattemyndigheder selv oplyser, at de har intern hjemmel til at beskatte klagerens løn for arbejde udført i internationalt farvand. Beskatningen af lønnen må således falde tilbage på de interne danske skatteregler i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ikke stk. 3. Formålet og fortolkning af ligningslovens § 33 A Skatteankestyrelsens sagsbehandler skriver: ”… Landsskatteretten finder i øvrigt, at det vil være modstridende med formålet med ligningslovens § 33 A, stk. 3, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation, da 33 A, stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale eller efter interne lovregler, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret. …” For det første skal vi føre indsigelser mod, den tekst vi har understreget ovenfor, idet den understregede tekst ikke fremgår af lovforarbejderne. Halv lempelse kommer kun på tale, når en DBO tillægger Danmark beskatningsretten, hvilket også implicit fremgår af lovteksten i LL § 33 A, stk. 3. Vi må som repræsentant på sagen være uforstående overfor ovenstående, eftersom det aktivt fremgår af lovteksten til ligningslovens § 33 A, stk. 1, at erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Det må således stå klar efter ordlyden af ligningslovens § 33 A, skt. 1, at formålet med lovbestemmelsen har været, at sikre lønmodtageren netop denne skattemæssige fordel, hvis indkomsten ikke er oparbejdet i Danmark. Dette understøttes også af diverse fartøjer, der anvender DIS-ordningen og danskere, der arbejder i lange lande som Forenede Arabiske Emirater eller Ækvatorialguinea, se SKM2019.536.LSR. Disse personer er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Formålet med ligningslovens § 33 A er at give personer med fuld dansk skattepligt konkurrencedygtige vilkår, når de arbejder udenfor det danske rige på f.eks. skibe i udlandet. Hertil bemærkes det, at [revisionsfirma1] fortsat er af den opfattelse, at klageren i nærværende sag kan få fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, da Danmark ikke er tildelt beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eftersom det kun er Danmark, der ønsker at beskattes indkomsten. Det skal hertil bemærkes, at det fremgår af forslag til lov om ændring af ligningslovens m.v. af 23. november 1994 nr. 73, at formålet med ligningslovens § 33 A, stk. 3. har været: ”… Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere. I relation til systemeksportfolk er formålet endvidere at undgå at det offentlige, der i denne forbindelse udfører en form for erhvervsvirksomhed, stilles bedre end private danske arbejdsgivere. …” Det fremgår desuden af lovforslaget, at reglen i § 33 A stk. 3 ”har et meget begrænset anvendelsesområde”, samt at reglen i praksis hovedsageligt finder anvendelse i forbindelse med udførelse af arbejde indenfor bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, der ikke etablerer fast driftssted. Det må således kunne udledes af lovforslaget, at formålet med lovreglen i § 33 A stk. 3 ikke har været, at denne skal omfatte fiskeri i internationalt farvand, da lovreglen for det første, har et meget snævert anvendelsesområde og ellers hovedsageligt er tiltænkt, at skulle anvendes ved håndværksmæssigt arbejde. Det har således aldrig været formålet med lovreglen, at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning efter interne regler som ellers fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling. Det er således imod § 33 A stk. 3’s anvendelsesområde, at benytte reglen, når det udførte arbejde ikke har underlagt beskatning efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, og lovreglen ellers har et snævert anvendelsesområde, hvortil formålet med reglen aldrig har været at beskatte fiskeri i international farvand, men nærmere håndværksmæssigt arbejde udført i et kildeland, hvortil den dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem hvilket som helst kildelandet og Danmark tildeler Danmark beskatningsretten af den lønindkomst som hidrører fra kildelandet. Eftersom klageren i nærværende sag ikke har arbejdet i noget kildeland, men udført arbejdet i internationalt farvand, samt ikke har udført bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde, men fiskeri, må det være den klare vurdering, at ligningslovens § 33 A, stk. 3 ikke finder anvendelse, da lovreglen formålet tydeligt anfører, at lovreglen ikke er tiltænkt at skulle finde anvendelse på nærværende situation. Bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse i forbindelse med klagen Skattestyrelsen skriver i deres udtalelse til klagen af, 9. april 2021, at: ”… Uanset disse bestemmelser kan lønindkomst beskattes efter artikel 15, stk. 3 og artikel 15, stk. 4, litra a og b, når arbejdet udføres ombord på et skib eller luftfartøj. Der er her tale om særregler, der finder anvendelse på arbejde ombord på et skib eller luftfartøj og fastlægger beskatningsretten særskilt på dette område. I modsætning til bestemmelserne i artikel 15, stk. 1 og stk. 2, lægges der i artikel 15, stk. 3 og stk. 4 ikke vægt på, i hvilket land arbejdet er udført. …” [revisionsfirma1] er i forhold til ovenstående enig med Skattestyrelsen i, at artikel 15, stk. 3 og 15, stk. 4, litra a og b, er særregler, der giver domicillandet beskatningsretten. Problemet med Skattestyrelsen udtalelse er bare, at vi ikke er inde i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ovenstående. Det bevirker, at der ikke er grundlag for at benytte artikel 15, stk. 3 og 4. Skattestyrelsen skriver herefter i deres udtalelse, at fiskeri i høj grad bygger på bilaterale og multilaterale fiskeriaftaler. Skattestyrelsen har som dokumentation for dette henvist til en Faktablad fra Den Europæiske Union. Heri står der, at blandet andet, at en af målene for de internationale fiskeriaftaler er at: ”… • bidrage til bæredygtigt fiskeri, der er økonomisk levedygtigt og fremmer beskæftigelsen i Unionen …” Det fremgår således direkte af en af målsætningerne for de internationale fiskeriaftaler, at europæisk fiskeri, skal være økonomisk levedygtigt og fremme beskæftigelsen i Unionen. Dette må kunne forstås således, at disse aftaler er lavet for blandt andet at sikre, at europæiske fiksere, har konkurrencedygtige vilkår, når de fisker på verdenshavene. En af måder hvorpå dette kan sikres er gennem skatten, hvilket stemmer godt overens med, at Norge ikke beskatter lønindkomst, der hidrører fra fiskeri i internationalt farvand, samt at der i dansk skatteret ligeså er mulighed for, at skattelempelse i forbindelse med arbejde udenfor riget. Skattestyrelsen argument med, at fiskeriaftalerne skulle underbygge, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder anvendelse, ses derfor ikke som værende validt, eftersom det ikke fremgår, nærmere tværtimod, da en af de erklærede mål ved fiskeriaftalerne er, at EU skal være konkurrencedygtig på området. Opfølgende bemærkninger Det er således [revisionsfirma1]s opfattelse, at de af Skatteankestyrelsen anførte domme er ikke er relevante for nærværende sag, hvormed den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse, hvorfor klager er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Det skal desuden bemærkes, at der i sin helhed henvises til den fremsendte klage som begrundelse for, at ligningslovens § 33 A, stk. 1 finder anvendelse. Der tages forbehold til at frembringe yderligere indsigelser og bemærkninger. Som nævnt indledningsvist anmodes desuden om retsmøde. …” Klagerens repræsentant har den 21. maj 2026 fremsat følgende bemærkninger; ”… Generelle bemærkninger Vi har tidligere redegjort for, at for så vidt angår løn skal man anvende den dobbeltbeskatningsaftale, der er mellem lønmodtagerense bopælsland og det land, hvor arbejdet fysisk er udført. Dette følger af fast langvarig retspraksis. I nærværende sag er arbejdet udført i internationalt farvand, hvor der ikke gælder nogen dobbeltbeskatningsaftale. Kun I én anden situation skal man anvende en anden dobbeltbeskatningsaftale end den mellem bopælslandet og arbejdslandet, nemlig hvis to lande vil beskatte den samme indkomst. Hvis f.eks. en person bor i Danmark og udfører arbejde udenfor Norge, så skal den nordiske dobbeltbeskatningsaftale anvendes, selvom arbejdet ikke er udført i Norge, men kun hvis Danmark og Norge begge har intern hjemmel til at beskatte den samme indkomst. Vi henviser til vores brev af 2. februar 2026, hvoraf det fremgår, at Norge ikke har intern hjemmel til at beskatte lønindkomsten. Dette supplerende indlæg tager udgangspunkt i følgende afgørelser: Landsskatteretten afgørelse af 13. maj 2026, med journalnr: 23-0093860 Landsskatterettens afgørelse LSR: 12-0253638 og den efterfulgte byretsdom SKM2017.234.BR Begge afgørelser viser, at Landsskatteretten tidligere har afgjort, at dobbeltbeskatningsoverenskomster kun skal finde anvendelse, hvis et skattesubjekt er skattepligtigt i mere end et land, hvilket vil blive gennemgået nedenfor. Landsskatteretten afgørelse af 13. maj 2026 (23-0093860) Denne afgørelses fakta er enslydende med nærværende klagesag, da der er tale om en lønmodtager, der er bosat i Danmark, men udfører arbejde på havet udenfor den britiske 12 sømils grænse. Klageren har siden november 2016 haft bopæl i Danmark og var fuldt skattepligtig til Danmark for indkomståret 2019. I perioden 28. august 2019 til 28. februar 2020 var klageren udstationeret til Storbritannien, hvor arbejdet bestod i opførelse af vindmøller uden for 12-sømilsgrænsen. Arbejdet blev udført på et skib, der ikke var registreret i Danmark. Klageren var i perioden ansat i Danmark og arbejdsudlejet til et koncernselskab i Storbritannien. Ifølge Skattestyrelsens opgørelse og klagerens Global Delegation Remuneration Breakdown (GDRB) udførte klageren arbejdet uden for 12 sømil af Storbritannien. Klageren blev anset for skattepligtig til Storbritannien fra dag 1, og arbejdsgiveren tilbageholdt acontoskat til betaling af skat i Storbritannien på klagerens vegne, men Storbritannien har efter interne regler ikke hjemmel til at beskatte klagerens indkomst for arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien. Skattestyrelsens påstand var, at klageren ikke var berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, men alene til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Skattestyrelsen begrundelse var, at den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse, fordi klageren er arbejdsudlejet til en britisk arbejdsgiver, og at Danmark herefter er tillagt beskatningsretten til lønnen efter overenskomstens artikel 15, stk. 1. Klagerens påstand var, at Klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomst optjent ved arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien i perioden 28. august 2019 til 28. februar 2020. Begrundelsen er, at arbejdet er udført i internationalt farvand, og at ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse, hvorfor Danmark ikke kan anses for tillagt beskatningsretten via en DBO, hvilket er en forudsætning for at LL § 33 A, stk. 3 om halv lempelse finder anvendelse. Sagen er derfor yderst sammenlignelig med nærværende sag, da den eneste faktuelle forskel i sagernes faktum er, at nærværende sag angår fiskeri, imens landsskatteretten afgørelse omhandler arbejde med vindmøller. Landsskatteretten fandt i deres afgørelse, at klageren var berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Landsskatteretten har begrundet deres afgørelse med følgende: “Landsskatteretten lægger til grund, at Storbritannien efter interne regler ikke har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien. Der er henset til opdelingen af klagerens lønindkomst i Skattestyrelsens opgørelse af klagerens løn optjent i Storbritannien i indkomståret 2019, klagerens GDRB fra Siemens for 2020, det af Skattestyrelsen oplyste om, at Storbritannien ikke beskatter indkomst uden for 12-sømilegrænsen samt det af repræsentanten oplyste om, at Storbritannien efter interne regler ikke har hjemmel til at beskatte klagerens indkomst for arbejde udført uden for 12-sømilegrænsen af Storbritannien, og at dette ikke skyldes en intern skattefritagelsesregel. Det er således alene Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømile af Storbritannien, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR. Klageren er dermed berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1” Vi kan således udlede af Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2026, at Landsskatterettens praksis er, at et skattesubjekt er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis arbejdet er udført udenfor 12-sømilsgrænsen, og kun Danmark her intern hjemmel til at beskatte lønindkomsten. Dette skyldes, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse i sådanne situation. Landsskatteretsafgørelsen 12-0253638 og den efterfølgende byretsdom (SKM2017.234.BR) Klageren var i perioden maj 2004 til november 2008 administrerende direktør i et britisk selskab. Klageren tog i forbindelse med sit arbejde ophold i England, hvor selskabet afholdt alle klagerens udgifter. Klageren og dennes ægtefælle havde ejet en bolig i Danmark siden 1995, og ægtefællen og børne forblev boende i Danmark under klagerens ophold i England. Klageren var således fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren havde ikke fremlagt dokumentation for, at han var skattepligtig til England. Det var klagerens påstand, at han var af sådan en tilknytning til England, at hans indkomst ikke skulle fuldt ud beskattes i Danmark. Landsskatteretten fandt i deres afgørelse, at klageren ikke var berettiget til lempelse af hans skattepligtige indkomst efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien, da DBO kun fandt anvendelse, når klageren også var skattepligtig til England. Eftersom klageren ikke havde dokumenteret, at han var skattepligtig til England, fandt DBO’en således ikke anvendelse. Retten begrundende sin afgørelse med følgende: ”Det lægges til grund, at du i april 1995 købte bolig på adressen [adresse1], [by7], sammen med din ægtefælle, og at du siden maj 1995 har boet på adressen. I forbindelse med dit ophold i England blev din ægtefælle og dine børn boende på adressen, og boligen ses således ikke at være opgivet i de omhandlede indkomstår. Retten finder det endvidere ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at det har været din hensigt at ville fraflytte Danmark permanent. Der er henset til, at både den økonomiske tilknytning i form af dine selskaber, og den personlige tilknytning i form af din familie, har været stærkest til Danmark i alle årene. Landsskatteretten anser dig således for at have været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007 og 2008. Da der ikke foreligger dokumentation for, at du i de omhandlede år har været skattepligtig til England, finder retten ikke, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien finder anvendelse.” (Vores understregninger) Det kan således klart udledes heraf, at Landsskatteretten har fundet, at en dobbeltbeskatningsaftale ikke kan finde anvendelse, hvis der ikke foreligger skattepligt i mere end et land. Dette må anses som værende direkte anvendeligt i nærværende sag, da Skattestyrelsen i deres afgørelse har påtænkt at hjemle deres beskatning i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, selvom klageren ingenlunde er skattepligt andre steder i Danmark, hvilket vi tidligere har dokumenteret i vores klage og bemærkninger. Det må således stå klart ud fra Landsskatteretten egen praksis, at der ikke er nogen dobbeltbeskatningsaftale, der finder anvendelse, heller ikke den dansk-britiske vedr. lønindkomst, der er oparbejdet internationalt farvand, da klageren ikke har været skattepligtig af lønnen i andre lande end Danmark. Klageren er således fortsat berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 og ikke kun halv lempelse efter stk. 3. Sagen blev herefter anket til Byretten, hvor der ved retten i [by1] den 27. januar 2017 blev afsagt dom, (SKM2017.234.BR). Det er afgørende at bemærke, at Byretten ikke forholdt sig til spørgsmålet om betingelserne for anvendelse af en DBO. Byrettens prøvelse omfattede alene spørgsmålene om skattepligt i forbindelse med en fraflytningssituation, ekstraordinær genoptagelse, lempelse efter ligningslovens § 33 A, og periodisering. Afsluttende bemærkninger Eftersom Landsskatteretten den 13. Maj 2026 skriver, at: ”Det er således alene Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent uden for 12-sømile af Storbritannien, hvorfor dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR.” må det stå klart, at man ikke skal benytte en DBO til at afgøre, hvorvidt Danmark har beskatningsretten til en indkomst eller ej, når det kun er Danmark, der kan beskatte efter landenes interne ret. Med det in mente må det stå Landsskatteretten klart, at skatteankestyrelsens indstilling om halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 er forkert, og klageren i stedet er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, da halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 kun finder anvendelse når en DBO har tildelt Danmark beskatningsretten. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsens vurdering … Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling for så vidt angår ændringerne i optællingen af klagerens opholdsdage i Danmark, men fastholder, at klageren ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Faktiske forhold … Materielt Ad 7. november 2022 Det fremgår af SKM2003.405.HR at rejsedage ved udlandsophold ikke skal medregnes i de 42 dage, hvorfor klagerens ankomstdato til Danmark den 7. november 2022 ikke skal medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Dette fremgår i øvrigt også af Den Juridiske Vejledning 2024-1, C.F.4.2.2.4, som var gældende på tidspunktet for afgørelsen. Ad 5. – 31. december 2022 Der er enig mellem klageren og Skattestyrelsen om, at klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A i perioden 5. – 31. december 2022. Ad perioden 8. november 2022 til 5. december 2022 Der er under klagesagen fremlagt lønsedler for 2022. Af klagerens lønseddel af 7. november 2022 fremgår bl.a. at der modtaget et forskud for fisketure. Af klagerens lønseddel af 1. december 2022 fremgår et ”juleforskudd” og et ”forskud 24.01.2022”. Der fremgår ikke løn for fisketure. Skattestyrelsen kan således ikke se, at klageren har modtaget løn i perioden 8. november 2022 til 5. december 2022. Ad lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Det er ubestridt at klageren i indkomståret 2022 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren har i indkomståret 2022 været ansat på et norsk indregistreret fiskefartøj, hvorfor det må formodes at klageren er begrænset skattepligtig til Norge. Det er ubestridt at skibet ikke er anvendt i international trafik. Det følger af SKM2024.333.ØLR og SKM2018.60.HR at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan finde anvendelse på tilfælde, hvor arbejde udført på et skib blev udført i en stat der ikke var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst såfremt der ikke er tale om international trafik. Det fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b, at vederlag for arbejde som udføres om ord på fiske-, sælfangst-, eller hvalfangstfartøj beskattes i den stat, hvor arbejdstageren er hjemmehørende. Danmark er derfor tillagt beskatningsretten til klagerens vederlag for arbejdet som udføres på det norskindregistrerede fiskefartøj. Skattestyrelsen fastholder derefter, at idet Danmark har ret til at beskatte indkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan der alene gives halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har den 2. februar 2026 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 19. december 2025 og til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Overordnede bemærkninger: Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling om, at klager kun kan få halv lempelse efter ligningslovens § 33 A. stk. 3 for indkomstårene 2015-2020 og 2022. Det er fortsat vores påstand, at [klager] er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den indkomst han har optjent ved arbejde ombord på det norsk fiskefartøj i internationalt farvand. Baggrunden herfor er helt overordnet følgende: At der ikke foreligger nogen dobbeltbeskatningssituation – hverken faktisk eller potentiel – efter den almindelige forståelse af begrebet, dobbeltbeskatning i Den Juridiske Vejledning og OECD-systematikken. Betingelsen i LL § 33 A. stk. 3 om, at “en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten”, er ikke opfyldt, når arbejdsstaten (Norge) efter egen intern ret ikke har hjemmel til at beskatte den omhandlede indkomst. Se nærmere i afsnit 1 nedenfor. Vi har via aktindsigt modtaget kopi af vedlagte svar fra de norske skattemyndigheder. Det fremgår klart af svaret, at Norge ikke beskatter [klager]s indtægt. Ud fra svaret er det vores klare opfattelse, at dette skyldes, at Norge ikke har intern hjemmel til at beskatte indtægten optjent ombord på det norske fiskerfartøj, da Skattestyrelsen har sendt følgende spørgsmål til skattemyndighederne i Norge og har fået følgende svar: ”Da [klager] er fisker på et norsk fartøy, er han da ikke begrenset skattepliktig til Norge for inntekstårene 2015 og 2016? Ut fra de opplysninger vi har i saken er svaret nei.”Dette må anses som en forklaring af, a han ikke er skattepligt til Norge. Vi er helt uforstående overfor, hvordan Skatteankestyrelsen kan udlede af svaret fra de norske skattemyndigheder, at [klager] er begrænset skattepligtig til Norge efter interne norske skatteregler. Se nærmere i afsnit 2 nedenfor. Skatteankestyrelsen nævner i sin indstilling, at hjemlen til at anvende en dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår af de konkrete nævnte domme. Dette er vi ikke enige i, da det er helt åbenlyst forkert, som følge af at fakta i de nævnte domme er forskellig fra nærværende klagesag se nærmere i afsnit 3 nedenfor. Skatteankestyrelsen skriver i sin indstilling, at det vil være i modstrid med formålet i LL § 33 A, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation. Det er vi helt uenige i, se vores uddybende bemærkninger hertil i afsnit 4 nedenfor Uddybende bemærkninger: 1) Den nordiske DBO finder ikke anvendelse Sagen står og falder med fortolkningen af den interne regel i LL § 33 A, stk. 3, dvs. spørgsmålet er, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) har "tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten". Helt grundlæggende for principperne i international skatteret gælder, at en DBO ikke i sig selv kan skabe en beskatningsret i et land, hvis landet ikke har intern hjemmel til beskatning. Da Norge ikke har intern hjemmel til beskatning i nærværende sag, finder den nordiske dobbeltbeskatningsaftale ikke anvendelse, og dermed finder LL § 33 A, stk. 3 ikke anvendelse. Når arbejdet er udført udenfor det geografiske anvendelsesområde for den nordiske DBO, finder DBO’en kun anvendelse på personer i de tilfælde, hvor begge stater efter internt ret har hjemmel til at beskatte den samme indkomst. Da det i nærværende klagesager kun er Danmark, der har intern hjemmel til at beskatte den oparbejdede indtægt., finder den nordiske DBO således ikke anvendelse. Dette underbygges af Den Juridiske Vejledning C.F.8.1.1, hvor af det fremgår, at der er tale om dobbeltbeskatning når: ”Når to eller flere lande beskatter en person af den samme indkomst”. 2) Der er ikke intern hjemmel i Norge Jf. vedlagte brev, har Skattestyrelsen den 9. december 2021 spurgt de norske skattemyndigheder om følgende angående [klager]s skattepligt i Norge: ” 1. Er [klager] begrænset skattepligtig til Norge? 1a: Hvis ja, begrund venligst hvorfor [klager] er begrænset skattepligtig til Norge. 1b: Hvis nej, hvorfor. 2. Kan det herefter bekræftes at Danmark får beskatningsretten igennem dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge?” De norske skattemyndigheder har besvaret Skattestyrelsens henvendelse den 13. januar 2022 med følgende svar [vi har lavet fremhævninger med fed skrift]: ”… 1: Er [klager] begrænset skattepligtig til Norge? Nei 1b: Hvis nej, hvorfor. Det foreligger ikke hjemmel for å skattlegge hyren i Norge etter norsk intern rett når fisket har foregått utenfor 12-milssonen. Det følger av den norske skatteloven § 2-3, når inntekt ikke er opptjent i riket. Der er ikke skatt på lott (næring) for personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge. Det følger av den norske skatteloven § 2-3 (1) b, samt skatteavtaler artikkel 7 og Alaskadommen (fastslår at lott ikke er fast driftssted). Norge har ikke norsk intern rett til beskatning. (det er uten betydning om lott er opptjent innenfor eller utenfor 12-milssonen) 2:Kan det herefter bekræftes at Danmark får beskatningsretten igennem dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge? Det foreligger ikke hjemmel for å skattlegge hyre og lott i Norge etter norsk intern rett. Det vil følgelig ikke være snakk om dobbeltbeskatning. Den nordiske skatteavtalens artikkel 25 punkt 1 kommer derfor ikke til anvendelse.” Skattestyrelsen har herefter igen kontaktet de norske skattemyndigheder den 13. januar 2022 med disse opfølgende spørgsmål: ”... 1. Da [klager] er fisker på et norsk fartøy, er han da ikke begrenset skattepliktig til Norge for inntekstårene 2015 og 2016? 2. Har Norge ikke en intern hjemmel til at beskatte søfolk om bord på skibe med hjemsted/norsk flag generelt? 3. Er der ikke intern hjemmel til at beskatte søfolk i Norge på fisketrawleren fordi det er en fiskekutter? Skkattelov § 2-3. Hvad betyder denne lov? h. inntekt ved arbeid om bord på skip m.v. etter følgende regler: 1. Skatteplikten omfatter inntekt vunnet ved arbeid om bord i tjeneste hos rederi eller hos arbeidsgiver norsk registrert fartøy, begrenset etter § 2-36 fjerde ledd. Dette gjelder ikke når det godtgjøres at vedkommende til bostedsstaten av hele sin hyreinntekt og dobbeltbeskatning ikke er forebygget gjennom skatteavtale 2. For person bosatt i Norden gjelder skatteplikten etter nr. 1 også ved tjenestegjøring på utenlandsregistrert drives av norsk rederi, eller ved tjeneste hos norsk rederi eller hos norsk arbeidsgiver som driver virksomhet fartøy. 3. Skatteplikten etter nr. 1 og 2 gjelder likevel ikke for person som er bosatt utenfor Norden og ansatt Internasjonale Skipsregister (NIS) eller er ansatt i tjeneste hos utenlandsk arbeidsgiver som driver Skatteplikten gjelder heller ikke for person som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1 første i. renter etter bestemmelsene i § 10-80, j. vederlag for bruk av eller retten til å bruke immaterielle rettigheter eller skip, fartøy, rigger mv., fly og helikopter, i § 10-81. ” De norske skattemyndigheder er vendt tilbage på Skattestyrelsens henvendelse den 17. januar 2022 med følgende svar [vi har lavet fremhævninger med fed skrift]: ”… 1. Da [klager] er fisker på et norsk fartøy, er han da ikke begrenset skattepliktig til Norge for inntekstårene 2015 og 2016? Ut fra de opplysninger vi har i saken er svaret nei. 2. Har Norge ikke en intern hjemmel til at beskatte søfolk om bord på skibe med hjemsted/norsk flag generelt? Skatteplikten for utenlandske sjøfolk er ansett uttømmende regulert i skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Bestemmelsen må leses med den reservasjon som følger av at den bare regulerer skatteplikt ved «arbeid om bord på skip mv.». Veiledende for innholdet er reglene om hvilke skip sjømannsfradraget kommer til anvendelse på, jf. skatteloven § 6-61. Av annet ledd fremgår det at fradraget er forbeholdt personer som har arbeid om bord på «skip i fart». I henhold til forskrift til skatteloven § 6-61-1 er blant annet skip i stasjonær virksomhet og fiske- og fangstfartøy i den tid fartøyet brukes til fiske ikke å anse som skip i fart. Arbeid om bord på slike skip er ikke dekket av virkeområdet til skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Skatteplikten for utenlandske sjøfolk i disse tilfellene blir å fastsette etter reglene i skatteloven § 2-3 (1) bokstav d. [klager] faller ikke inn under skatteloven § 2-3 (1) bokstav d vederlag som skriver seg fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her, ettersom fisket har foregått utenfor 12-milssonen (ikke i riket). 3. Er der ikke intern hjemmel til at beskatte søfolk i Norge på fisketrawleren fordi det er en fiskekutter? Se svar i punkt 2 for fiske- og fangstfartøy. Skattelov § 2-3. Hvad betyder denne lov? Se svar i punkt 2 h. Inntekt ved arbeid om bord på skip m.v. etter følgende regler: 1. Skatteplikten omfatter inntekt vunnet ved arbeid om bord i tjeneste hos rederi eller hos arbeidsgiver som driver virksomhet på norsk registrert fartøy, begrenset etter § 2-36 fjerde ledd. Dette gjelder ikke når det godtgjøres at vedkommende er skattepliktig til bostedsstaten av hele sin hyreinntekt og dobbeltbeskatning ikke er forebygget gjennom skatteavtale med vedkommende stat.” Af dialogen mellem Skattestyrelsen og de norske skattemyndigheder fremgår det, at [klager] ikke er skattepligtig i Norge efter interne norske skatteregler, og at Norge ikke beskatter [klager] af den indkomst han har optjent ombord på det norske fiskerfartøj i internationalt farvand. De norske skattemyndigheder har endvidere oplyst, at de ikke finder, at den nordiske DBO finder anvendelse, da de ikke har intern hjemmel til beskatning. Vi er helt uforstående overfor, at Skatteankestyrelsen på den baggrund kan vurdere, at [klager] er begrænset skattepligtig til Norge efter interne norske regler, da det åbenlyst er i strid med sagen fakta. Vi mener ikke, at er der plads til fortolkning af svaret fra de norske skattemyndigheder. Udover at skrive, at der ikke er intern norsk hjemmel til beskatning, skriver de norske skattemyndigheder eksplicit, at den nordiske DBO ikke finder anvendelse. Det er hertil [revisionsfirma1]s vurdering, at hvis Skatteankestyrelsen måtte fastholde, at [klager] er begrænset skattepligtige efter interne norske skatteregler, så bedes Landsskatteretten venligst hjemvise nærværende klagesag til fornyet behandling, så Skattestyrelsen kan få genbekræftet fra myndighederne, at Norge ikke har intern hjemmel til at beskatte [klager]s indtægt. Dette med baggrund i, at Skatteforvaltningen i Danmark direkte bestrider de oplysninger som de norske skattemyndigheder har oplyst, angående de norske skatteregler. Det fremgår derfor absurd, hvis Landsskatteretten lægger til grund, at klageren er begrænset skattepligt til Norge, når de norske skattemyndigheder selv skriftligt har oplyst, at dette ikke er tilfældet. 3) Skatteankestyrelsens anvendelse af retspraksis er fejlagtig Skatteankestyrelsen har i deres indstilling taget udgangspunkt i følgende domme: SKM2018.60.HR, SKM2024.333.ØLR og SKM2017.162.ØLR. Det er vores opfattelse, at de af Skatteankestyrelsen anførte domme enten ikke er relevante i nærværende sag, som følge af at fakta i de nævnte domme er forskellig fra nærværende klagesag. Skatteankestyrelsen har således fortolket dommene forkert. Skattestyrelsen skriver følgende i sin indstilling af 19.12.2025: ”Det følger af SKM2024.333.ØLR og SKM2018.60.HR at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan finde anvendelse på tilfælde, hvor arbejde udført på et skib blev udført i en stat der ikke var omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst såfremt der ikke er tale om international trafik.” Hertil skal vi bemærke, at de nævnte domme ikke kan anvendes nærværende klagesag, da fakta i de nævnte domme er forskellige for nærværende klagesag, se nærmere i det følgende. Her er en kort gennemgang af dommene: SKM2018.60.HR: Som vi tidligere har oplyst, så tager Højesteret stilling til, at der ikke er tale om international trafik. Derudover nævner Højesteret, at der ikke kan opnås lempelse efter DBO. Det fremgår ikke helt tydeligt af dommen, om der er intern norsk hjemmel til beskatning. Højesteret har taget udgangspunkt i, at Norge har intern lovhjemmel til beskatning og dermed er der tale om, at to lande har intern hjemmel til at beskatte den samme indkomst. Det medfører helt korrekt, at DBO finder anvendelse, og beskatningsretten dermed er fordelt efter DBO artikel 15. I nærværende klagesag adskiller fakta sig fra fakta i Højesteretsdomme, idet der i nærværende klagesag er tale om en fiskekutter. Dette er helt i overensstemmelse med oplysningerne i afsnit 2 ovenfor, hvor de norske skattemyndigheder oplyser, at ikke er norsk hjemmel til beskatning af løn for arbejde ombord på fiskekuttere udenfor 12 sømil fra den norske kyst, i modsætning til andre norske skibe. Dermed har Højesteretsdommen ingen relevans for den nærværende klagesag. Ydermere omhandler Højesteretsdommen ikke LL 33A. SKM 2024.333.ØLD Som oplyst i vores bemærkninger til sagsfremstillingen, så omhandler Landsretsdommen en situation, hvor både Danmark og Norge har intern hjemmel til beskatning af den samme indkomst, som er optjent udenfor Norden. Fakta i dommen er, at da både Norge og Danmark har intern hjemmel til beskatning, så finder den nordiske DBO anvendes. Modsætningsvis viser dommen, at hvis der ikke er intern hjemmel i to lande, så foreligger der ikke en dobbeltbeskatningskonflikt, og så skal DBO’en ikke anvendes. Allerede derfor adskiller Landsretsdommen sig fra nærværende klagesag. SKM2017.162.ØLR Dommen er ikke sammenlignelig til nærværende klagesag, da Landsretsdommen omhandler arbejde på et skib i international trafik, hvilket ikke er tilfældet i nærværende klagesag. Dette må anses som ikke en afgørende forskel, hvorfor dommen ikke kan anses som relevant i nærværende klagesag, da de faktiske forhold ikke er de samme. Derudover vil vi fremhæve følgende dom: TfS 1997.364.ØLR: Fakta i sagen er, at en dansker udfører arbejde i Singapore mv. for en hollandsk arbejdsgiver. Både DK og Singapore har intern hjemmel til beskatning. Dermed skal DBO´en mellem Danmark og Singapore anvendes, og den tillægger Danmark beskatningsretten, da arbejdsgiveren ikke har fastdriftssted i Singapore og medarbejderen opholder sig i Singapore mindre end 183 dage. Dette medfører, at der gives halv lempelse efter LL § 33A. Dette er en klassisk 33 A situation, hvor Landsretten fastslår følgende: • at anvendelse af LL § 33 A stk. 3 ikke kræver, at der rent faktisk er betalt skat i arbejdslandet. Det afgørende er, om en DBO tillægger Danmark beskatningsretten. • at DBO’en mellem DK (bopælslandet) og Singapore (arbejdslandet) skal anvendes, da begge stater efter interne regler kan beskatte indtægten, og der således opstår en dobbeltbeskatningssituation • at det selvfølgelig ikke er DBO´en mellem Danmark (bopælslandet) og Holland (arbejdsgivers hjemland), der skal anvendes Landsretten viser tydeligt, at DBO’en mellem bopælslandet og arbejdsgiverens hjemland, Holland ikke skal anvendes, når arbejdet ikke er udført i arbejdsgiverens hjemland. Derfor er det helt forkert, når Skatteankestyrelsen skriver i nærværende klagesag, at DBO’en med arbejdsgiverens hjemland, Norge, skal anvendes. I nærværende klagesag er arbejdet udført i internationalt farvand. Eneste relation til Norge er, at arbejdsgiveren er hjemmehørende i Norge. Dermed er det åbenlyst, at den nordiske DBO ikke skal anvendes, når Norge ikke har intern hjemmel til beskatning. 4) Formålet med LL § 33 A, stk. 1 og stk. 3 Skatteankestyrelsen skriver i sin indstilling, at det vil være i modstrid med formålet i LL § 33 A, hvis klageren får fuld lempelse i den foreliggende situation. Det er vi uenige i, idet formålet med Ligningslovens § 33 A stk. 1 om fuld lempelse er at sikre, at personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark, har konkurrencedygtige skattevilkår ved arbejde i udlandet, herunder på skibe. Det var således lovgivers hensigt, at lønnen ikke beskattes i Danmark, når betingelserne i LL 33 A er opfyldt, det vil sige at Danmark giver fuld lempelse. Dette gælder i alle situationer, hvor arbejdet udføres i lande eller internationalt farvand, hvormed Danmark ikke har en DBO. Det er således ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen skriver, at fuld lempelse vil være modstridende med formålet i LL 33 A. Vedrørende formålet med LL § 33 A, stk. 3 om halv lempelse fremgår det af lovforarbejderne til loven (LFF 1975-11-26 nr. 97), at: ”Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.” (Vores understregninger) Det fremgår således af forarbejderne til loven, at stk. 3, har til formål at hindre fuld fritagelse for skat grundet udenlandsk beskatningsafkald som følge af en DBO. Dette skal forstås modsætningsvist således, at stk. 3 ikke skal finde anvendelse, hvis en kontraherende stat ikke giver afkald på beskatning efter en DBO, men ikke beskatter indkomsten, der hidrører fra landet, som følge af at, der ikke er intern hjemmel hertil i arbejdslandet. Eftersom dette er tilfældet i nærværende sager, finder stk. 3 således ikke anvendelse. Anvendelsesområdet af LL § 33 A, stk. 3, er desuden ifølge LFF 1994-11-23 nr. 73: ”… meget begrænset anvendelsesområde. I praksis finder den hovedsageligt anvendelse på håndværkere m.m., udsendt af danske entreprenører, til udførelse af arbejde i forbindelse med bygnings-, anlægs- eller intallationsarbejde, der ikke etablerer fast driftssted. Endvidere finder den anvendelse for personer der udfører systemeksport. Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere.” (Vores understregninger) Det bestyrker yderligere, at [klager] i nærværende klagesag er berettiget til fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, da LL § 33 A, stk. 3 ikke finder anvendelse. …” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes vedrørende spørgsmålet om lempelse efter LL § 33 A, stk. 1 eller 3, og at klageren gives medhold i de øvrige punkter. Adspurgt oplyste Skattestyrelsen, at denne sag adskiller sig fra Landsskatterettens afgørelse af 13. maj 2026 (journalnr: 23-0093860) ved, at Landsskatterettens afgørelse vedrørte arbejde på en vindmøllepark uden for Storbritannien, og at domstolene ikke har taget stilling til anvendelse af en DBO i en sådan situation, hvilket Højesteret i SKM2018.60.HR har i relation til den nordiske DBO. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren har modtaget løn i perioden 8. november – 4. december 2022. Sagen angår videre, om den 7. november 2022 skal medregnes som ophold i Danmark ved opgørelsen af 42 dage efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Sagen angår derudover, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3, for lønindkomst optjent ved fiskeri ombord på et norsk registreret skib for en norsk arbejdsgiver uden for 12 sømilegrænsen af Norge i perioderne 1. januar til 6. november og 5. til 31. december 2022 Retsgrundlaget Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1, og stk. 3: ”Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Følgende fremgår af bemærkningerne til indførelsen af ligningslovens § 33 A, jf. lovforslag nr. 97 af 26. november 1975 om ændring af lov om påligningen af indkomst- og formueskat til staten: ”… Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret. …” Følgende fremgår af bemærkningerne til ændringerne af ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. lovforslag nr. 73 af 23. november 1994 om ændring af ligningsloven m.v.: ”… Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere. I relation til systemeksportfolk er formålet endvidere at undgå at det offentlige, der i denne forbindelse udfører en form for erhvervsvirksomhed, stilles bedre end private danske arbejdsgivere. …” Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er gennemført i dansk ret ved lov nr. 190 af 12. marts 1997 om indgåelse af dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande. I lovforslagets almindelige bemærkninger (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 122, s. 2847), er bl.a. anført: ” Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har til formål at undgå international dobbeltbeskatning som følge af, at fere af de nordiske lande beskatter samme fysiske eller juridiske person af samme indkomst (eller formue). Det sker typisk, når en person, der er hjemmehørende i et af de nordiske lande, modtager indkomst fra et andet nordisk land. …” Af artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande fremgår: ” Stk. 1. Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium, og omfatter også denne stat, dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder og offentlige institutioner. Udtrykket a) omfatter ikke en person, hvis skattepligt i denne stat er begrænset til indkomst fra kilder i denne stat eller der beroende formue, og b) omfatter personsammenslutning og dødsbo alene i det omfang deres indkomst henholdsvis formue beskattes i denne stat på tilsvarende måde som indkomst, som oppebæres, henholdsvis formue, som ejes, af en person, der er hjemmehørende der.” Følgende fremgår af artikel 15, stk. 1 og 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande: ”Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der. … Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel beskattes vederlag for arbejde, som udføres ombord på a) luftfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende; b) fiske-, sælfangst- eller hvalfangstfartøj kun i den kontraherende stat, hvori den, som oppebærer vederlaget, er hjemmehørende, også i tilfælde, hvor vederlaget for arbejdet erlægges i form af en vis part eller andel af overskuddet af fiskeri-, sælfangst- eller hvalfangstvirksomheden.” Det fremgår af Højesterets dom af 11. september 2003, offentliggjort SKM2003.405.HR, at rejsedagene i forbindelse med udlandsopholdets påbegyndelse og afslutning skal ikke medregnes ved opgørelsen af 42 dage efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. I Højesterets dom af 4. januar 2018, offentliggjort som SKM2018.60.HR, arbejdede en dansk fuldt skattepligtig person i indkomståret 2012 ombord på et norsk indregistreret skib ud for Angola. Højesteret lagde til grund som ubestridt, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse, hvorefter Højesteret fandt, at skibet ikke var i ”international trafik” jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, og at Danmark havde beskatningsretten til indkomsten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1. Af Østre Landsrets dom af 22. april 2024, offentliggjort som SKM2024.333.ØLR” fremgår: ”… Landsretten finder efter ordlyden af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og formålet hermed ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen er uanvendelig på indtægter fra arbejde udført uden for de nordiske lande i tilfælde, hvor to nordiske lande efter interne regler begge har beskatningsretten til indtægten. Bestemmelsen angiver alene, at en sådan dobbeltbeskatningssituation skal løses ved, at beskatningsretten, hvis arbejdet er udført i et af de nordiske lande omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, tilkommer dette land og ellers det land, hvor skatteyderen er hjemmehørende. Denne forståelse er i overensstemmelse med Højesterets dom gengivet i UfR 2018.1385 H, hvor det i en helt tilsvarende situation som den foreliggende blev lagt til grund som ubestridt, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fandt anvendelse, hvorefter Højesteret alene tog stilling til, om skibet var i »international trafik«, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Løn i perioden 8. november – 5. december 2022 Der er fremlagt lønsedler for indkomståret 2022, hvoraf løn for fisketure fremgår af felt nr. 505 med titlen ”Forskudd lott/lønnutelandsk tryg”. Af klagerens lønsedler af 7. november, 1. december og 22. december 2022 fremgår bl.a., at han har modtaget forskud for fisketure samt et juleforskud. Der fremgår ikke løn for udførte fisketure. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at klageren ikke har modtaget løn i perioden 8. november 2022 til 5. december 2022. Lempelse Der er mellem Skattestyrelsen og klagerens repræsentant enighed om, at klageren landede i Danmark den 7. november 2022, og at udlandsperioden, der blev påbegyndt den 1. januar 2015, blev afsluttet ved indrejse den 7. november 2022. Landsskatteretten lægger som følge heraf til grund, at udenlandsperioden blev afsluttet den 7. november 2022, hvorfor den 7. november 2022 ikke skal medregnes i opgørelsen af de 42 dage, jf. SKM.2003405.HR. Der er mellem Skattestyrelsen og klagerens repræsentant videre enighed om, at klageren har opfyldt betingelserne om ophold uden for riget efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden 5. – 31. december 2022. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at klageren har opfyldt betingelserne om ophold uden for riget efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, i perioden 5. – 31. december 2022 Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller 3, for lønindkomst optjent i perioderne 1. januar 2015 til 6. november 2020 samt 5. til 31. december 2020. Der er mellem Skattestyrelsen og klagerens repræsentant enighed om, at klageren i indkomståret 2022 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at klageren i indkomståret 2022 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Danmark har som følge heraf beskatningsretten til klagerens lønindkomst fra udlandet, jf. globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, 1. led. Det fremgår af de norske skattemyndigheders svar af 17. januar 2022 på bistandsanmodning fra de danske skattemyndigheder, at Norge ikke efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent på et norsk skib ved fiskeri uden for 12 sømil af Norge. Retsformanden og ét retsmedlem finder, at det alene er Danmark, der efter interne regler har beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent ved fiskeri uden for 12-sømile af Norge, hvorfor den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse, jf. SKM 2024.333.ØLR. Der er lagt vægt på de norske skattemyndigheders svar af 17. januar 2022 på bistandsanmodning fra de danske skattemyndigheder. Retsformanden og retsmedlemmet finder som følge heraf, at klageren derfor er berettiget til fuld exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for lønindkomsten optjent ved fiskeri uden for 12-sømilegrænsen af Norge i perioderne 1. januar til 6. november og 5. til 31. december 2022. Ét retsmedlem finder, at Norge kunne have indrettet sine interne reger således, at Norge ville have haft beskatningsretten til klagerens lønindkomst optjent ved fiskeri på et norsk registreret skib uden for 12 sømil af Norge. Retsmedlemmet finder videre, at Norge ved ikke at have interne regler, der giver Norge beskatningsretten til en sådan lønindkomst, har indrettet sine interne regler efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts formål om at undgå international dobbeltbeskatning, idet en intern hjemmel om ret til beskatning ville medføre international dobbeltbeskatning, der vil skulle løses efter artikel. 15, stk. 4, litra b i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Retsmedlemmet finder som følge af ovenstående, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst finder anvendelse på klagerens lønindkomst optjent ved fiskeri på et norsk registreret skib uden for 12 sømil af Norge. Danmark tillægges herefter beskatningsretten efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 4, litra b, idet klagerens lønindkomst er optjent ved arbejde ombord på et fiskefartøj, og at klageren alene er fuldt skattepligtig og derved skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel. 4, stk. 1. Retsmedlemmet finder på baggrund af ovenstående, at klageren er berettiget til halv exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for lønindkomsten optjent ved fiskeri uden for 12-sømilegrænsen af Norge i perioderne 1. januar til 6. november og 5. til 31. december 2022. Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med flertallet, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. Den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten.