Merchandiser anset for lønmodtager – momsfradrag nægtet

Journalnr. 24-0035494 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset virksomheden for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, idet virksomhedsindehaveren anses for at have oppebåret indtægterne ved lønmodtagerarbejde. Som følge deraf har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for købsmoms, mens Skattestyrelsen har fastholdt og forhøjet virksomhedens salgsmoms. Samlet har Skattestyrelsen forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 117.023 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår, at virksomheden ikke har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed. Landsskatteretten nedsætter Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af momstilsvaret til 111.864 kr. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren har drevet virksomheden [klager], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er ophørt den 31. januar 2024. Virksomheden var registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Klageren har gennem virksomheden udført arbejde som ”merchandiser”, hvor klageren har opsat udstillinger og varer i butikker og supermarkeder. I indkomstårene 2019 til 2022 har klageren udført arbejde for [virksomhed1] ApS, [virksomhed2]/[virksomhed3]/[virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] ApS. Omsætningen har i indkomstårene været fordelt således: Indkomståret 2019 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed1] 01.01.2019 30 28.840 kr. 7.210 kr. 36.050 kr. 206 140 kr. [virksomhed1] 02.02.2019 31 28.560 kr. 7.140 kr. 35.700 kr. 204 140 kr. [virksomhed1] 01.03.2019 32 28.840 kr. 7.210 kr. 36.050 kr. 206 140 kr. [virksomhed1] 31.03.2019 33 24.780 kr. 6.195 kr. 30.975 kr. 177 140 kr. [virksomhed1] 01.05.2019 34 19.600 kr. 4.900 kr. 24.500 kr. 140 140 kr. [virksomhed1] 02.06.2019 35 15.680 kr. 3.920 kr. 19.600 kr. 112 140 kr. [virksomhed1] 28.06.2019 36 43.120 kr. 10.780 kr. 53.900 kr. 308 140 kr. [virksomhed1] 02.08.2019 37 16.100 kr. 4.025 kr. 20.125 kr. 115 140 kr. [virksomhed1] 30.08.2019 38 26.320 kr. 6.580 kr. 32.900 kr. 188 140 kr. [virksomhed1] 30.09.2019 39 28.200 kr. 7.050 kr. 35.250 kr. 188 150 kr. [virksomhed1] 01.11.2019 40 56.625 kr. 14.156 kr. 70.781 kr. 378 150 kr. [virksomhed1] 01.12.2019 41 29.100 kr. 7.275 kr. 36.375 kr. 194 150 kr. [virksomhed2] 01.12.2019 42 3.023 kr. 756 kr. 3.778 kr. 16 195 kr. [virksomhed5] 01.12.2019 43 3.488 kr. 872 kr. 4.359 kr. 23 150 kr. I alt 352.275 kr. 88.069 kr. 440.344 kr. 2.454 timer Indkomståret 2020 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed1] 04.01.2020 44 30.750 kr. 7.688 kr. 38.438 kr. 205 150 kr. [virksomhed2] 04.01.2020 45 3.120 kr. 780 kr. 3.900 kr. 16 195 kr. [virksomhed2] 21.01.2020 46 3.120 kr. 780 kr. 3.900 kr. 16 195 kr. [virksomhed1] 31.01.2020 47 25.500 kr. 6.375 kr. 31.875 kr. 170 150 kr. [virksomhed1] 31.01.2020 48 5.704 kr. 1.426 kr. 7.130 kr. 29 195 kr. [virksomhed2] 31.01.2020 49 5.704 kr. 1.426 kr. 7.130 kr. 29 195 kr. [virksomhed1] 27.02.2020 50 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed4] 01.03.2020 51 4.826 kr. 1.207 kr. 6.033 kr. 25 195 kr. [virksomhed4] 31.03.2020 52 3.851 kr. 963 kr. 4.814 kr. 20 195 kr. [virksomhed1] 31.03.2020 53 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed4] 15.04.2020 54 3.851 kr. 963 kr. 4.814 kr. 20 195 kr. [virksomhed4] 21.04.2020 55 5.460 kr. 1.365 kr. 6.825 kr. 28 195 kr. [virksomhed2] 21.04.2020 56 5.460 kr. 1.365 kr. 6.825 kr. 28 195 kr. [virksomhed1] 01.05.2020 57 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed1] 01.06.2020 58 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed2] 01.06.2020 59 6.435 kr. 1.609 kr. 8.044 kr. 33 195 kr. [virksomhed1] 01.07.2020 60 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed4] 05.07.2020 61 4.875 kr. 1.219 kr. 6.094 kr. 25 195 kr. [virksomhed1] 03.08.2020 62 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed2] 26.08.2020 63 7.556 kr. 1.889 kr. 9.445 kr. 39 195 kr. [virksomhed1] 05.09.2020 64 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed4] 28.09.2020 65 4.534 kr. 1.133 kr. 5.667 kr. 23 195 kr. [virksomhed1] 10.10.2020 66 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed1] 01.11.2020 67 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. I alt 516.850 kr. 129.213 kr. 646.063 kr. 2.323 timer Indkomståret 2021 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed1] 02.01.2021 68 34.650 kr. 8.663 kr. 43.313 kr. 231 150 kr. [virksomhed1] 02.01.2021 69 38.775 kr. 9.694 kr. 48.469 kr. 259 150 kr. [virksomhed1] 31.01.2021 70 30.113 kr. 7.528 kr. 37.641 kr. 201 150 kr. [virksomhed1] 28.02.2021 71 38.850 kr. 9.713 kr. 48.563 kr. 259 150 kr. [virksomhed1] 05.04.2021 72 41.213 kr. 10.303 kr. 51.516 kr. 275 150 kr. [virksomhed1] 04.05.2021 73 28.650 kr. 7.163 kr. 35.813 kr. 191 150 kr. [virksomhed1] 31.05.2021 74 32.850 kr. 8.213 kr. 41.063 kr. 219 150 kr. [virksomhed1] 30.06.2021 75 30.000 kr. 7.500 kr. 37.500 kr. 200 150 kr. [virksomhed1] 01.08.2021 76 45.000 kr. 11.250 kr. 56.250 kr. 300 150 kr. [virksomhed1] 07.09.2021 77 32.925 kr. 8.231 kr. 41.156 kr. 220 150 kr. [virksomhed6] 08.10.2021 79 2.970 kr. 743 kr. 3.713 kr. 17 180 kr. [virksomhed1] 10.10.2021 80 34.575 kr. 8.644 kr. 43.219 kr. 231 150 kr. [virksomhed1] 02.11.2021 81 30.000 kr. 7.500 kr. 37.500 kr. 200 150 kr. [virksomhed6] 02.11.2021 82 2.610 kr. 653 kr. 3.263 kr. 15 180 kr. [virksomhed1] 01.12.2021 83 35.475 kr. 8.869 kr. 44.344 kr. 237 150 kr. [virksomhed6] 13.12.2021 84 3.330 kr. 833 kr. 4.163 kr. 18 185 kr. [virksomhed6] 14.12.2021 85 3.240 kr. 810 kr. 4.050 kr. 18 180 kr. [virksomhed6] 31.12.2021 86 14.310 kr. 3.578 kr. 17.888 kr. 80 180 kr. I alt 479.535 kr. 119.884 kr. 599.419 kr. 3.167 timer Indkomståret 2022 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed1] 05.01.2022 87 41.550 kr. 10.388 kr. 51.938 kr. 277 150 kr. [virksomhed6] 08.02.2022 88 15.705 kr. 3.926 kr. 19.631 kr. 87 180 kr. [virksomhed1] 08.02.2022 89 34.650 kr. 8.663 kr. 43.313 kr. 231 150 kr. [virksomhed6] 28.02.2022 90 13.320 kr. 3.330 kr. 16.650 kr. 89 150 kr. [virksomhed1] 28.02.2022 91 30.150 kr. 7.538 kr. 37.688 kr. 201 150 kr. [virksomhed6] 03.04.2022 92 13.860 kr. 3.465 kr. 17.325 kr. 77 180 kr. [virksomhed6] 03.04.2022 93 14.400 kr. 3.600 kr. 18.000 kr. 80 180 kr. [virksomhed1] 03.04.2022 94 42.000 kr. 10.500 kr. 52.500 kr. 280 150 kr. [virksomhed1] 30.04.2022 95 28.950 kr. 7.238 kr. 36.188 kr. 193 150 kr. [virksomhed6] 16.05.2022 96 13.410 kr. 3.353 kr. 16.763 kr. 75 180 kr. [virksomhed1] 31.05.2022 97 31.950 kr. 7.988 kr. 39.938 kr. 213 150 kr. [virksomhed6] 13.06.2022 98 10.890 kr. 2.723 kr. 13.613 kr. 61 180 kr. [virksomhed1] 01.07.2022 99 32.850 kr. 8.213 kr. 41.063 kr. 219 150 kr. [virksomhed1] 12.07.2022 100 17.055 kr. 4.264 kr. 21.319 kr. 95 180 kr. [virksomhed6] 12.07.2022 101 17.055 kr. 4.264 kr. 21.319 kr. 95 180 kr. [virksomhed1] 31.07.2022 102 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 220 150 kr. [virksomhed6] 11.08.2022 103 16.110 kr. 4.028 kr. 20.138 kr. 90 180 kr. [virksomhed1] 03.09.2022 104 29.025 kr. 7.256 kr. 36.281 kr. 194 150 kr. I alt 589.005 kr. 147.251 kr. 736.256 kr. 3.733 timer Samlet har omsætningen i indkomstårene været fordelt således: Indkomståret 2019 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed1] ApS 345.765 kr. 86.441 kr. 432.206 kr. 2.416 timer [virksomhed2] 3.023 kr. 756 kr. 3.779 kr. 16 timer [virksomhed5] ApS 3.488 kr. 872 kr. 4.360 kr. 23 timer I alt 352.276 kr. 88.069 kr. 440.345 kr. 2.454 timer Indkomståret 2020 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed1] ApS 458.058 kr. 114.514 kr. 572.572 kr. 2.021 timer [virksomhed2]/[virksomhed4] 58.793 kr. 14.698 kr. 73.491 kr. 302 timer I alt 516.850 kr. 129.213 kr. 646.063 kr. 2.323 timer Indkomståret 2021 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed1] ApS 453.075 kr. 113.269 kr. 566.344 kr. 3.021 timer [virksomhed6] ApS 26.460 kr. 6.615 kr. 33.075 kr. 147 timer I alt 479.535 kr. 119.884 kr. 599.419 kr. 3.167 timer Indkomståret 2022 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed1] ApS 418.680 kr. 104.670 kr. 523.350 kr. 2.772 timer [virksomhed6] ApS 170.325 kr. 42.581 kr. 212.906 kr. 961 timer I alt 589.005 kr. 147.251 kr. 736.256 kr. 3.733 timer Virksomhedens omsætning, indberettet salgsmoms, indberettet købsmoms og indberettet overskud har i indkomstårene 2019-2022 været: Periode Omsætning Indberettet salgsmoms Indberettet købsmoms Indberettet overskud 2019 352.275 kr. 79.624 kr. 12.467 kr. 190.577 kr. 2020 516.850 kr. 137.077 kr. 32.284 kr. 320.319 kr. 2021 479.535 kr. 103.308 kr. 11.146 kr. 285.606 kr. 2022 589.005 kr. 137.971 kr. 37.418 kr. 315.600 kr. I alt 1.937.665 kr. 457.980 kr. 93.315 kr. 1.112.102 kr. Virksomhedsejeren har den 17. juli 2023 indsendt efterangivelse af 4. kvartal 2022. Virksomhedsejeren indberettede 88.971 kr. i salgsmoms og 37.418 kr. i købsmoms. Indberetningen er omfattet af tabellen ovenfor. Om hvervgiverne [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], er stiftet den 3. december 2018. [virksomhed1] er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. [virksomhed1]’s formål er at drive konsulentforretning inden for merchandise. [virksomhed1] har i perioden 3. december 2018 til 23. juni 2019 været ejet af [person1] og [person2]. Efter 23. juni 2019 har [virksomhed1] været ejet af [person1], og [person2] har været direktør. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed1] været registreret med 3-5 ansatte og 2-6 årsværk i indkomstårene 2019-2022. [virksomhed1] har været underleverandør af mandskab til opsætning og udstilling af varer i butikker og supermarkeder. [virksomhed1] har både anvendt egne ansatte og underleverandører, herunder klagerens virksomhed, til udførelse af opgaverne. [virksomhed1] har leveret mandskab til en række kunder, herunder [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S. [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S har aftaler med slutkunder/brands om at fremme salg i butikker og supermarkeder, herunder hjælp til placering og opfyldning af varer. Af [virksomhed1]’s fakturering til [virksomhed8] A/S fremgår, at klageren er anført som en medarbejder hos [virksomhed1]. [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S ikke har været bekendt med, at [virksomhed1] har videregivet opgaverne til underleverandører. Klageren har ikke indgået kontrakt eller andet skriftligt aftalegrundlag med [virksomhed1]. Faktureringen til [virksomhed1] Virksomheden har i den omhandlede periode faktureret [virksomhed1] én gang månedligt. Klageren har på fakturaerne angivet antal timer forbrugt til opsætning af varer for forskellige brands. Af fakturaerne fremgår timespecifikation for hver ugedag. Ugedagen er ikke specificeret med dato. Eksempel på fakturaer: På faktura 38 har klageren samlet faktureret 188 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 242,75 timer. Af timespecifikationerne fremgår videre, at klagerens timeantal pr. dag har varieret mellem 1,5 timer og 32,5 timer. Af fakturaerne fremgår, at klageren en torsdag har udført 32,5 timers arbejde i [virksomhed9] [by1], [virksomhed9] [by2], [virksomhed9] [by3], [virksomhed9] [by4] [...], [virksomhed9] [by5], [virksomhed9] [by6], [virksomhed9] [by7], [virksomhed9] [by8], [virksomhed9] [by4] [...] og [virksomhed10] [by9]. Fakturaerne 50, 53, 57 og 58 er ikke specificeret med antal timer udført for slutkunderne. Af fakturaerne fremgår alene et samlet timeantal. På faktura 60 har klageren samlet faktureret 179,5 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 182,5 timer. Af timespecifikationerne fremgår, at klagerens timeantal pr. dag varierer mellem 4,5 timer og 32,25 timer. Af fakturaen fremgår, at klageren en torsdag har udført 32,25 timers arbejde i [virksomhed9] [by6], [virksomhed9] [by7] og [virksomhed10] [by9]. På faktura 64 har klageren samlet faktureret 179,5 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 237,5 timer. Af timespecifikationerne fremgår, at klagerens timeantal pr. dag har varieret mellem 1,5 timer og 33,75 timer. Af fakturaen fremgår, at klageren en onsdag har udført 33,75 timers arbejde i [virksomhed9] [by4] [...], [virksomhed9] [by4] [...], [virksomhed9] [by6], [virksomhed10], [virksomhed11] [adresse1], [virksomhed12] [adresse2]. Klageren har ikke fremlagt bilag vedrørende udgifter til transport mellem butikkerne. [virksomhed3]/[virksomhed4] Klageren har i indkomstårene 2019 og 2020 udstedt fakturaer til [virksomhed3] og [virksomhed4]. Af brevhovedet fremgår teksten ”[virksomhed3]”, ”[virksomhed2]” og ” [virksomhed4]”. Fakturaerne indeholder ikke yderligere oplysninger om kunden. Klageren har oplyst, at faktureringen vedrører selskabet [virksomhed13]. ApS, C/O [advokatfirma1], CVR.nr. [...3]. [virksomhed13]. ApS var registreret med navnet, [virksomhed3] A/S for perioden 9. marts 1988 til 26. januar 2021. Fra 27. januar 2021 blev selskabets navn ændret til [virksomhed13]. A/S. Klageren har oplyst, at virksomhedsnavnene på fakturaerne er ændret efter anmodning fra kundens tidligere sælger [person3]. Klageren har fremlagt en mail fra sælgeren dateret den 5. marts 2024, som beskriver daværende samarbejde mellem klageren og [virksomhed3]. Af mailen fremgår: ”… [klager] ([person4]) bistod os i forskellige butikker i henhold til en aftale. Når behovet opstod for ekstern assistance, kontaktede vi [person4] og tilbød ham forskellige opgaver. Disse opgaver inkluderede oprettelse af udstillinger og almindelig service, såsom vareopfyldning, tilpasning og oprydning. [person4] håndterede alle opgaver fejlfrit. Vores samarbejde var tæt under min tid hos [virksomhed3], og jeg var meget tilfreds med samarbejdet. Vores partnerskab startede i [virksomhed10], hvor vi ledte efter en virksomhed, der kunne støtte os i travle perioder, hvilket er typisk inden for detailbranchen. Vi valgte [klager], da jeg allerede kendte [person4] fra [virksomhed10] [by9] og havde set hans dygtige udstillinger. [person4] havde også en imponerende præstation i forskellige butikker, hvilket gav mig en salgsmæssig fordel. Derfor indgik vi en aftale med en fast timepris og en akkordafregning med månedlig opgørelse, og samarbejdet fungerede derefter gnidningsløst. …” Klageren har oplyst, at der ikke er indgået skriftlig aftale med kunden. [virksomhed6] ApS, CVR-nr. [...4] [virksomhed6] ApS er registreret under branchekoden 463900 ”ikke specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer”. [virksomhed6] ApS’ formål er direkte eller indirekte at drive virksomhed gennem handel og markedsføring af fødevarer og anden hermed beslægtet virksomhed indenfor fødevarer. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed6] ApS været registreret med 10-24 ansatte og 10-22 årsværk i indkomstårene 2019-2022. Klageren har i henhold til udstedte fakturaer udført arbejde for [virksomhed6] ApS med opsætning af varer i [virksomhed10] og [virksomhed9] i [...]. Klageren har oplyst, at han ikke har indgået skriftligt aftalegrundlag med [virksomhed6] ApS. Klageren har i tilknytning til samarbejdet med [virksomhed6] ApS fremlagt mailkorrespondance fra [person5], [person6] og [person7]. Klageren har fremlagt en e-mail, som er angivet at være modtaget fra [person5], salgskonsulent. Korrespondancen fremstår ikke som bestående af originale e-mails, men som skærmprint uden dato. Af korrespondancen fremgår aftale om arbejde i uge 26-28. Klageren har videre fremlagt e-mail fra [person6] af 12. september 2022 om aftale vedrørende arbejde samt ekstra arbejde i en periode på 2 uger. Det fremgår af det fremlagte, at klageren svarer ”… Vi dækker selvfølgelig ind for dig …”. Klageren har videre fremlagt en e-mail fra [person7], Key Account Manager, af 22. august 2023 med beskrivelse af samarbejdet: ”Hej [person4], Hermed følger en kort beskrivelse af vores samarbejde og arbejdsgang. I [by6] har vi to dedikerede salgskonsulenter, hvis primære opgave er at besøge dagligvarebutikker og sælge vores produkter. Når disse produkter ankommer i butikkerne, tager de sig af at opstille dem på hylderne og skabe iøjnefaldende udstillinger. Vores salgsteam i [by6] består af [person6] og [person8], der begge er fastansat hos [virksomhed6]. De har hver deres budget til rådighed, som de kan anvende til at søge ekstern assistance. For dette formål har de etableret et samarbejde med [person4], der er vores pålidelige samarbejdspartner. Når der opstår opgaver, der kræver en ekstra indsats i butikken, er [person6] og [person8] hurtige til at kontakte [person4]. Med hans ekspertise løser han disse opgaver på effektiv måde. Efter endt arbejde fremsender [person4] en faktura, hvor timerne er specificeret tydeligt. Dette giver os mulighed for at holde styr på, hvor mange timer der er blevet brugt af hver af dem. Da deres arbejde er underlagt et fast budget, er dette detaljerede overblik over tidsforbruget af stor betydning. …” Klageren har endvidere fremlagt mail af den 13. februar 2024 fra tidligere sælger [person6]: ”Hej [person4] Godt at høre fra dig! Mercherbranchen er jo en lidt mærkelig størrelse. Ikke desto mindre er den vokset markant de seneste år i takt med, at butikkerne har optimeret og er blevet færre hænder til at varetage de daglige opgaver. Industriens tilstedeværelse derude er ikke længere kun drevet af det gode købmandssskab i butikkerne, men også den uvurderlige hjælp, butikker modtager fra industrien i form af fuld service ved besøgene (varebestilling, opfyldning, oprydning og større eksponeringer). Da disse opgaver er tunge og tager tid fra det opsøgende salg, som salgskonsulenterne jo oprindeligt er sat i verden for, er der behov for flere hænder til at varetage den enkelte konsulents opgaver, når det kommer til det ”tunge” arbejde. Dette behov er ofte variabelt i form af sæson- og kampagneudsving. Da jeg i mit virke hos [virksomhed6] oplevede en enorm vækst og tilgang af flere brands, skulle jeg ud og finde hjælp i marken efter at have fået det bevilget. Da jeg utallige gange var stødt på dig ude i butikkerne og vi fra tid til anden fik en kort snak, og jeg i øvrigt bemærkede dit arbejde for andre firmaer, var det mig helt naturligt at tage et møde med dig for at høre, om det var noget, du ville have tid til og var interesseret i. Efter at have holdt et kort møde, hvor vi begge fik afstemt forventninger, blev vi enige om et samarbejde. Dette bestod både af løbende aftaler om faste besøg hos de største kunder, hvor faste vareudstillinger skulle vedligeholdes samt ad hoc opgaver, der skulle opstå pga. store ordrer, ferie eller travlhed eller blot for at frigive mere tid hos undertegnet til flere kundebesøg. …” Fakturaer, regnskab og bankkonto Klageren har anvendt regnskabssystemet [...] til udstedelse af fakturaer. Klageren har oplyst, at regnskabssystemet udelukkende har været anvendt til udstedelse af fakturaer, at systemet ikke har været anvendt til registrering af betalinger eller til udarbejdelse af regnskab, samt at flere fakturaer i systemet ikke har været sendt til kunderne. Klageren har oplyst, at faktura 48, 55 og 100 er fejloprettede, og at fakturaerne ikke har været sendt til henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed4]. Det er derudover anført, at klageren har sendt en kreditnota for faktura 84, og at fakturaen ikke er betalt af kunden. Klageren har fremlagt regnskab for indkomstårene 2020 og 2021. Heraf fremgår, at der i indkomståret 2020 er bogført indtægter med i alt 388.394 kr., udgifter for i alt 29.364 kr. og et samlet overskud i virksomheden på 359.030 kr. Bogføringen indeholder ikke oplysninger for perioden juli til november 2020. For indkomståret 2021 er der bogført indtægter med i alt 537.525 kr., udgifter for i alt 70.471 kr. og et samlet overskud i virksomheden på 467.054 kr. Regnskaberne er opgjort månedsvis i et tekstbehandlingsprogram med angivelse af indtægter og udgifter. Af regnskabet fremgår, at klageren har haft udgifter til telefon, internet, it-udstyr, leje af personale, forsikring, ikke specificerede udgifter, mødeudgifter, ny firmakonto, A-kasse/fagforening, kontor, el, vand og varme, kontorinventar, værktøj og materialer, arbejdstøj, montering af alarm. Udgifterne er ikke angivet med bilagsnumre, og klageren har ikke fremlagt udgiftsbilag vedrørende udgifterne. Klageren har ikke fremlagt regnskab for de øvrige indkomstår og har heller ikke fremlagt momsregnskab. Af virksomhedens bankkonto fremgår, at kontoen har været anvendt privat og erhvervsmæssig. Skattestyrelsen har foretaget følgende kategorisering af indtægter og udgifter for perioden 8. juni 2020 til 23. februar 2023: Tekst Beløb Fakturaindbetalinger - [virksomhed1] ApS Total 1.395.834 [virksomhed6] ApS - Total 286.650 Lån [virksomhed1] ApS - Total 60.000 Intern overførsel - Total 3.870 Grundkonto - Total -581.445 Privat - Total -319.241 Personskat - Total -258.886 Moms - Total -249.825 Retur [virksomhed1] Total -96.938 Bolig konto - Total -85.020 Fakturaindbetalinger - i forlængelse af [virksomhed6] ApS - Total -44.665 Muligvis honoar - Total -33.000 Kontanter - Total -26.833 Lån - Total -15.361 Fakturabetaling - ukendt modtager - total -3.506 Renter og gebyrer - Total -1.649 I alt 29.986 Antal fakturerede timer Klageren har oplyst, at arbejdet blev faktureret på baggrund af et aftalt timeantal for de enkelte opgaver, og at arbejdet ofte kunne udføres hurtigere end den fastsatte arbejdstid. Klageren har videre oplyst, at klageren har faste opgaver, som fortsætter så længe slutkunderne ønsker dette. Udover de faste opgaver, har klageren modtaget ad-hoc-opgaver med kort varsel. Klageren har også oplyst, at arbejdet er udført selvstændigt af ham, uden medhjælp. Klageren har videre oplyst, at han i den omhandlede periode har været studerende, at han ikke havde mødepligt på uddannelsen og at han frit kunne disponere over sin tid. Anvendte underleverandører Det fremgår, at virksomheden i indkomståret 2019 og 2020 har afholdt udgifter til underleverandørerne [virksomhed14] ApS og [virksomhed15] A/S med i alt 134.900 kr. Af fakturateksterne på fakturaerne med nummer 1011, 1952 og 40139 fremgår, at udgifterne vedrører leje af mandskab. Formalitet Skattestyrelsen har anmodet om bankkontoudtog fra virksomhedens bank den 8. marts 2023. Den 23. marts 2023 har Skattestyrelsen modtaget bankkontooplysningerne. Skattestyrelsen har den 23. maj 2023 anmodet om oplysninger fra virksomhedsejeren med frist den 6. juni 2023. Skattestyrelsen anmodede om saldobalancer, kontospecifikationer, salgsfaktura og købsfaktura. Virksomhedsejeren fremsendte ikke de anmodede oplysninger. Efterfølgende anmodede Skattestyrelsen om regnskabsoplysninger fra [virksomhed16] ApS. Skattestyrelsen modtog materialet fra [virksomhed16] ApS den 7. juni 2023. Skattestyrelsen har sendt oprindeligt forslag til afgørelse den 4. juli 2023 og afgørelse den 21. august 2023. Det fremgår af sagens oplysninger, at forslag til afgørelse af 4. juli 2023 er sendt til virksomhedens e-boks, mens afgørelsen af 21. august 2023 er sendt til både virksomhedsejerens og virksomhedens e-boks. Herefter har Skattestyrelsen genoptaget sagsbehandlingen, idet virksomhedsejeren har påberåbt sig, at han ikke har modtaget forslag til afgørelse, og at han har oplysninger, som ændrer grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomsten fra [virksomhed6] ApS. Den 29. august 2023 har virksomhedsejeren sendt følgende meddelelse til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Tak for en god dialog på telefonen i sidste uge. Som aftalt skriver jeg en mail og bekræfter, hvad vi lige kort aftalte i forhold til min sag ([klager]). Jeg fik givet udtryk for, at jeg ikke havde modtaget andet end afgørelsen på sagen og dermed ikke havde muligheden for at blive partshørt. Som aftalt ville du give mig muligheden dette, hvorfor du trække afgørelsen tilbage og starte ”forfra”. Jeg ville bruge muligheden for at indsende et partsindlæg der skal korrespondere med punkterne i din afgørelse. Det fremgår af afgørelsen at du første gang henvender dig til mig slut maj og afgørelsen bliver truffet den 22-08-23. Jeg vil derfor gerne anmode om en lignende frist. Til orientering har jeg modtaget en besked på ebox fra skattestyrelsen om at betale mit udstående på min skattekonto, hvorfor jeg venligst anmoder om dokumentation på at sagen igen er aktuel og afgørelsen er tilbagetrukket for nu. Jeg vil for god ordenskyld også nævne, at momsregisteringen for det sidste halve i 2022 sidenhen er blevet ændret fra 0 til cirka 83.000 kr. Jeg ser frem til at høre fra dig og indgå i dialog, skriv endelig ved spørgsmål”. Den 29. august 2023 har Skattestyrelsens sagsbehandler svaret virksomhedsejeren: ”Jeg takker også for en god dialog og bekræfter modtagelsen af nedenstående mail. Jeg bekræfter også, at jeg genoptager sagen idet du udover spørgsmålet om modtagelse af forslag/afgørelse også havde nogle faktuelle oplysninger. Jeg vil foreslå at vi aftaler et telefonmøde. Vil du prøve at se på om du har et tidspunkt, hvor det vil passe dig inden for den kommende uges tid? Så får jeg mulighed for lige at have materialet klar på forhånd og bedre kunne indgå i dialog og få nedskrevet dine oplysninger. Vedr. Skattekontoen. Jeg kan oplyse, at A-skattekravet ikke er registreret og der nævnte du i telefonen, at det med [person6] og [person8] ikke vedrørte ansatte og derfor ikke var aktuelt. Derfor har jeg bedt om at indtastningen bliver sat i bero. Det som du rykkes for er derimod moms og jeg kan se, at du har angivet for 2. halvår 2022, hvor jeg også har en ændring, så det skal der kigges på. Derfor har jeg spurgt efter at rykkerprocedure berostilles. Jeg forventer at høre nærmere hertil snarest. Du kan evt. ringe mig op når du har et mødetidspunkt.” Den 30. august 2023 afholdt Skattestyrelsen et telefonmøde med virksomhedsejeren, hvor sagens faktum blev gennemgået. Af sagsnotatet fremgår: ”Baggrunden for telefonmødet er Skattestyrelsens afgørelse fra den 21. august 2023, sagID [sag1] vedr. [klager] angående opkrævning af moms, A-skat og ændring i personskat. Virksomhedsejeren oplyste ved første henvendelse, at han ikke har modtaget forslag/afgørelse via virksomhedens e-boks. Derfor genoptages behandlingen af skat og moms og fordi virksomhedsejeren havde nogle oplysninger han gerne ville partshøres til sagen om så dan kan belystes bedst muligt.” Den 26. september 2023 sendte virksomhedsejeren en meddelelse til Skattestyrelsens sagsbehandler: ”Jeg vil gerne anmode om at får rettet min forskudsopgørelse eftersom min sag igen er under behandling og ingen afgørelse endnu er truffet. Det fremgår endnu at mit skattekort, at jeg skylder beløbet fra den annullerede afgørelse. Jeg savner også tilbagemelding på om du har modtaget mine kommentar til referatet.” Den 27. september 2023 besvarede Skattestyrelsens sagsbehandler virksomhedsejeren med følgende: ”Jeg har været optaget til anden side. Jeg har fået oprettet en sag hos opkrævning og betaling med rykkerstop. Jeg går i gang nu med genoptagelsesprocessen.” Den 17. oktober 2023 sendte virksomhedsejeren en ny meddelelse til Skattestyrelens sagsbehandler: ”Jeg har ført henvendt mig, da min skatte konto fortsat er uændret, siden du tog første afgørelse. Jeg har nu flere gange anmodet om at få ændret uden held. Det er over en måned siden at din afgørelse blev tilbagetrukket. Vil du være venlig at give mig et tydeligt svar på hvad der foregår?” Den 17. oktober 2023 svarede Skattestyrelsens sagsbehandler virksomhedsejeren: ”Afgørelsen er ikke tilbagetrukket. Jeg har genoptaget sagsbehandlingen og har den seneste tid arbejdet på at kunne lave en ny sagsfremstilling. Den vil blive sendt i høring med 14 partshøring. Herefter får du en afgørelse der åbner for klagemulighed og herunder får du mulighed for at søge henstand med betalingen mens klagebehandlingen finder sted. Jeg forventer, at kunne vende retur torsdag eller mandag i næste uge, med en ny regulering af din indkomst og moms, samt reduktion med A-skatten som vi talte om pr. telefon.” Den 17. oktober 2023 sendte virksomhedsejeren yderligere to meddelelser til Skattestyrelens sagsbehandler: ”Annulleret eller genoptagelse, faktum er at den gamle afgørelse ikke er gældende mere, hvorfor ændring i min moms, skat osv ikke er ret visende for nu. Tak for klart svar. Og tak for vejledningen med hensyn til den kommende afgørelse. …” ”Jeg har også gået og tænkt over et forlig vi kunne blive enige om, hvis du selvfølgelig havde intresse i en hurtig afslutning på sagen. Hvis det har interesse, kan vi tage et telefonmøde snarest”. Skattestyrelsens sagsbehandler svarede – ligeledes den 17. oktober 2023 – virksomhedsejeren med følgende: ”Vi har ikke hjemmel til forlig nogen steder mig bekendt. Jeg syntes du skal se hvad der kommer og så tage sagen op med klageinstansen bagefter. Klagevejledningen vil fremgå af den afgørelse der senere måtte komme”. Skattestyrelsen har den 24. oktober 2023 sendt (nyt) forslag til afgørelse og den 15. januar 2024 har Skattestyrelsen sendt endelig afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at virksomheden ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i relation til virksomhedens kunder i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Indkomsten fra kunderne anses som værende oppebåret ved lønmodtagerarbejde af virksomhedsindehaveren. Som følge heraf har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter og har fastholdt betalingspligten for virksomhedens fakturerede salgsmoms. Samlet har styrelsen forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 117.023 kr. for perioden. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”1. Moms – vurdering økonomisk virksomhed eller lønmodtager … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse I dine kommentarer i telefonmøde jf. bilag 11 henviser du bl.a. til, at …du har skabt en indtægt af en vis varig karakter, jf. sag C-110/94, Inzo, hvor EUD udtalte, at den blotte hensigt om at ville anlægge en økonomisk virksomhed var tilstrækkeligt til, at Inzos virke var økonomisk virksomhed. Jeg mener at mine års resultater, mønstre samt udvidelse af kun­dekreds og aftaler, er et tydeligt fingerpeg mod min hensigt og udførelse, f.eks. er mit sammenar­bejde med [virksomhed6]nu på cirka 100 timer om måneden og mit sammenarbejde med [virksomhed17] A/S er voksende. I kontrolperioden starter din omsætning med [virksomhed6] i september 2021, dog samlet kun i alt 28.912,50 kr. inklusive moms iflg. bilag 12, indtil den 31. december 2021. Det er således ikke 100 timer om måneden. Oplysningen vurderer Skattestyrelsen vedrører den fremadrettede indkomst. Når man ser på faktureringen med [virksomhed1] ApS, som er den der er væsentligst, så er det fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om lønmodtagerindtægt. Det væsentligste i Skattestyrelsens vurdering er fortsat, at den fakturering der har fundet sted til [virksomhed1] ApS er startet helt tilbage i 2017 og har en fast månedlig karakter, hvilket også lægges vægt på i den praksis der fremgår af SKM2018.161.BR. Samtidigt henses til de øvrige argumenter anført i afgørelse af 21. august 2023 (bilag 10) herunder forklaringer fra [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S, idet ingen af dem er bekendt med, at [virksomhed1] ApS har anvendt underleverandører, herunder også [klager]. Samlet set giver dine bemærkninger på telefonmøde den 30. august 2023 (bilag 11) derfor ikke an­ledning til at foretage ændringer af det momstilsvar der er opgjort i afgørelsen fra den 21. august 2023 (bilag 10). Det at du byder ind på opgaver løbende vurderer Skattestyrelsen ikke kan ændre på denne vurdering når samtidigt henses til den langstrakte tilknytning til [virksomhed1] ApS. [virksomhed6] ApS indtægter jf. bilag 18 viser efter Skattestyrelsens vurdering også en fast til­knytning for 2022 med månedlige afregninger, som også fortsætter ind i 2023 iflg. dine [...] fakturaer og peger således også i retning af et lønmodtagerlignende forhold. I øvrigt bemærkes, at du med din henvisning til EU dom C-420/18 vurderes ikke, at støtte din op­fattelse, idet Juridisk Vejledning udleder af den dom, at der samlet set ikke var tale om selvstæn­dig, økonomisk virksomhed. Dine henvisninger til EU-dommene C-354/03, C-355/03 samt C-484/03, Optigen vedrører afsnit­tet om dine betalinger til fakturafabrikker. Skattestyrelsens synspunkt fastholdes med henvisning til, at der foreligger en omfangsrig retspraksis på området, hvor der ikke godkendes fradrag når det ikke kan sandsynliggøres, at fakturafabrikken kan levere en ydelse. Et eksempel kunne være by­rettens dom i SKM2016.9BR der er beskrevet nærmere i afsnit 2.3, se bilag 10 – afgørelse fra den 21. august 2023. Skattestyrelsen fastholder derfor det fremsatte momskrav, jf. bilag 10. Dog justeres det med føl­gende vedrørende 2. halvår 2022, jf. beskrivelser herom i afsnit 1.1 og det overlap der fejlagtigt har været der: Beløb Tilbageførsel af opkrævet salgsmoms jf. bilag 10 og bilag 13 -74.543 kr. Købsmoms, jf. bilag 13 som ikke godkendes fratrukket 37.418 kr. Samlet netto ændring af momstilsvar for 2. halvår 2022 -37.125 kr. Der henses fortsat til, at Skattestyrelsen vurderer der er tale om lønmodtagerindkomst, jf. ovenstå­ende, hvorved der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms på 37.418 kr. efter Momslovens § 37. Skattestyrelsens endelige afgørelse og begrundelse Skattestyrelsen vurderer der ikke er grundlag for en yderligere fristforlængelse jf. din advokats an­modning herom se afsnit 1.2 og samtidigt, at sagen er tilstrækkeligt belyst til der kan og skal træf­fes afgørelse. Der ses ikke nogen ekstraordinære omstændigheder omkring sagen som f.eks. nødvendigheden af, at komme i kontakt med udenlandske parter for at belyse sagen, hvilket kunne nødvendiggøre en længere sagsbehandlingstid. Siden sagen blev genoptaget den 29. august 2023 og i forlængelse af efterfølgende telefonmøder 30. august 2023 har der været rig lejlighed til at fremsende bilagsmateriale og dokumentation som du og din advokat måtte mene støtter dit synspunkt. Regnskabs og bilagsmæssigt vurderer Skatte­styrelsen, at sagen er belyst tilstrækkeligt, og at det der står tilbage er udfaldet af spørgsmålet om du hvorvidt du er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Det vil således ikke ændre no­get om fristen forlænges yderligere. Skattestyrelsen vurderer fortsat du er lønmodtager. Derudover henses også til, at det ikke er forhold hos Skattestyrelsen der bevirker sagsbehandlingstiden forlænges med gentagne fristforlængelser. Der træffes derfor afgørelse fuldt ud i overensstemmelse med det fremsendte fornyede forslag da­teret den 24. oktober 2023. …” Skattestyrelsen har i bilag 10 til Skattestyrelsens afgørelse af 21. august 2023, anført: ”… 1. Moms – fradrag – økonomisk virksomhed … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse I forlængelse af Skattestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende [virksomhed1] ApS den 9. juni 2023 (afgørelse sendt 29/6-2023) - hvori [virksomhed1] ApS anses for at være arbejdsgiver og [klager] indehaver [person4] anses for lønmodtager - så er det Skattestyrelsens opfattelse, at gennemgangen jf. afsnit 1.1. af [klager] fakturamateriale og bankkonto understøtter dette. Skattestyrelsen anser derfor [person4] for lønmodtager i [virksomhed1] ApS. Der er her henset til følgende: Faktureringen fra [klager] til [virksomhed1] ApS har foregået siden 2017, hvorved Skattestyrelsen vurderer, at det er så lang en periode, at det mister elementet med en iboende erhvervsmæssig risiko som normalt ses ved skiftende kunder og opgaver. Indtægten fra [virksomhed1] ApS - der er faktureret - har en størrelse som indehaver [person4] selv kan præstere arbejdet for. Der er ikke antydning af erhvervsmæssige omkostninger til f.eks. forsikringer, administration reklame og lignende, hvilket normalt også giver en erhvervsmæssig risiko. Der er ingen kunder til [virksomhed1] ApS der er bekendt med at der er underleverandører i 2. led (hvilket [klager] vil være). Det vil sige, at arbejdsgiverforholdet hos [virksomhed1] ApS således omgås ved den faktura konstruktion der er valgt. Overfor [virksomhed7] A/S er det på [virksomhed1] ApS fakturaer desuden tilkendegivet, at det er [person4] der udfører arbejdet og ikke [klager]. [klager] betaler til underleverandører i 3. led jf. skema i afsnit 1.1. angående fakturafabrikker er jf. kundernes opfattelse ([virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S) også ukendt for dem. Således vil disse betalinger efter Skattestyrelsens opfattelse skulle henføres til andet end en normal driftsomkostning, hvilket heller ikke indikerer, at der drives økonomisk virksomhed efter Momslovens § 3. Desuden er der tale om fakturafabrikker som ikke leverer en ydelse omfattet af momslovens § 4 og medvirker til at fremsende en faktura til brug for fradrag i regnskabet, samt til videre transport af penge. [klager] modtager også lån fra [virksomhed1] ApS, samt returnerer penge til [virksomhed1] ApS, jf. skema med pengestrømsopgørelse i afsnit 1.1. Dette vurderes usædvanligt såfremt der skulle være tale om reelle leverancer mellem 2 uafhængige parter. Fakturering af timer for [person6] og [person8] vurderer Skattestyrelsen er en helt særskilt pengestrøm og kan skilles ud i den samlede vurdering set i f.t. [virksomhed1] ApS. Denne fakturering foregår til [virksomhed6] ApS og har således ikke noget med [virksomhed1] ApS at gøre. Det er tydeligt, at det netop er [person6] og [person8] der udfører dette arbejde. Det er samlet set Skattestyrelsens opfattelse, at [klager] ikke er omfattet af Momslovens § 3 omkring økonomisk virksomhed og således ikke leverer ydelser efter samme lovs § 4 jf. desuden § 46, stk. 1. Derfor kan der ikke godkendes fradrag for købsmoms efter Momslovens § 37, som angivet i bilag 2. Derfor nægtes fradrag for følgende købsmoms for 2019, 2020 og 2021: Periode Beløb 1. halvår 2019 1.830 2. halvår 2019 10.637 12.467 1. halvår 2020 12.344 2. halvår 2020 19.940 32.284 1. halvår 2021 14.875 2. halvår 2021 -3.729 11.146 I alt 55.897 I bilag 6 ses, at der trods foreløbig fastsættelse af 1. halvår 2022 og en 0 angivelse for 2. halvår jf. bilag 2 og 3 har været udstedt salgsfakturaer. Salgsmomsen der fremgår af en udstedt faktura skal afregnes efter Momslovens § 46, stk. 7 uanset der ikke sker levering med baggrund i Momslovens §§ 3 og 4 jf. § 46, stk. 1. Det betyder, at salgsmomsen for 2020 – 2021 fastholdes. Samtidigt kan Skattestyrelsen opgøre salgsmoms for 2022 til følgende som opkræves efter Momslovens § 46, stk. 7 alene fordi der er udstedt fakturaer, hvorpå der er pålagt moms: Beregnet salgsmoms, 290.835 * 25% 72.708,75 Foreløbig fastsættelse -49.000,00 I alt, resterende opkrævning af moms hæftelse for 1. halvår 2022 23.708,75 Beregnet salgsmoms, 298.170 * 25% 74.542,50 0 angivelse 0,00 I alt, opkrævning af momshæftelse for 2. halvår 2022 74.542,50 I alt, til opkrævning 98.251,25 Salgsmoms for 2022 fremgår af bilag 7. Der er mulighed for [klager] v/[person4] for at selv at angive hæftelsen for moms for 1. halvår 2023. Den skal angives som halvårs salgsmoms i 2023 inden frist udløb for denne periode. Dvs. samlet opkræves [klager] (55.897 + 98.251) = i alt 154.148 kr. i yderligere momstilsvar og [klager] anses ikke for økonomisk virksomhed efter Momslovens § 3 og leverer ikke ydelser efter Momslovens § 4. I 2020 faktureres også 58.792,50 kr. til [virksomhed3] og 14.910 kr. i alt der i 2019 faktureres til [virksomhed18]. Her vurderes, at [person4] må have haft et selvstændigt aftalegrundlag på honorar / lønindkomstlignende vilkår på linie med arbejdet for [virksomhed1] ApS. Arbejdet kan også sagtens være udført af [person4] selv henset til omsætningens størrelse. Salgsmomsen indgår derfor i ovenstående, og købsmomsen nulstilles i h.t. ovenstående. Vedr. forældelse Skattestyrelsen vurderer der mindst er handlet groft uagtsomt som er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 32, stk.1 nr. 3. Der henvises i den forbindelse til de beskrevne omstændigheder i afsnit 1.1, særligt at [virksomhed7] A/S ikke er klar over, at der anvendes underleverandører, og at der som beskrevet i afsnit 1.4 fremgår, at der ikke kan være økonomi i det for eventuelle underleverandører. Der henses også til, at du har adgang til konto [kontonr.1] hvor du bruger penge herfra til privatforbrug, jf. pengestrømsopgørelse i afsnit 1.1. Du har hævet kr. 319.240,65 til privatforbrug og du må derfor også være bekendt med den fakturering som har foregået og som er betalt til denne bankkonto vel vidende, at du har arbejdet for samme arbejdsgiver i mange år. Derfor er der mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse af momsperioder der ellers som udgangspunkt vil være omfattet af de ordinære frister i Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. For så vidt angår 1. og 2. halvår 2019 der umiddelbart vil være omfattet forældelse jf. Skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, så er det Skattestyrelsens opfattelse, at datoen for endelig kundskab om grundlaget for ekstraordinær genoptagelse må ligge den 7. marts 2023. Her oplyser [virksomhed7] A/S oplyser, deres forventning om underleverandørforholdende jf. ovenstående. I Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, fremgår, at den ekstraordinære opkrævning af moms skal fremsættes som forslag (varsling) senest 6 måneder efter kundskabs tidspunktet, hvilket således anses for, at være senest 6 måneder efter den 7. marts 2023. Afgørelse skal træffes senest 3 måneder efter forslag er sendt (varslet). …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. maj 2024 udtalt: ”… Skattestyrelsens kommentarer til indsendt klage: Skatteyders advokat skriver på side 13, at ”... Idet virksomhedens overskud fuldt afhænger af om­fanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gæl­dende, at klager har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko...” I forbindelse med den sagsbehandling der har fundet sted, blev sagen genoptaget og behandlet på ny med afgørelse den 15. januar 2024, hvor skatteyder fremsendte materiale. Her vil man kunne konstatere, at i hvert fald for 2021 er der i overvejende grad tale om udgifter til kontor, telefon, pc mm. samt poster bogført som arbejdstøj og værktøj. For øvrige år er der ikke dokumenteret er­hvervsmæssige udgifter. Skatteyders bankkontoudtog er indhentet til sagens behandling og indgår som bilag 5 til Skattesty­relsens afgørelse. I afgørelse af 15. januar 2024 fremgår ”... I dine regnskaber er der også foreta­get fradrag for udgifter til arbejdstøj. Ved sammenholdelse til din [finans1] kontoudtog (jf. bilag 5) kan konstateres, at det er tøj f.eks. indkøbt hos [virksomhed19], [virksomhed20] eller [virksomhed21], som normalt sælger herretøj der ikke er specielt konstrueret og derfor ikke opfylder kravet om, at arbejdstøjet skal være specialbeklædning, som ikke egner sig til, at blive brugt privat....” De fremlagte bilag 14 og 15 til klagen giver i den forbindelse ikke anledning til en ændret opfat­telse. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for udgifter til varekøb, ekstern assistance af underleve­randører, drift af varebil eller markedsføring etc. som måske kunne indikere en selvstændig øko­nomisk risiko, så påstanden om en ”...i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk virksomhed” forekommer efter Skattestyrelsens opfattelse samlet set illusorisk. Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at de konstaterede udgifter der er indregnet i skatteyders regnskab for 2021 må betragtes som almindeligt forekommende udgifter i en privat husstand og som vedrører et rum i privatboligen indrettet som kontor som ikke er uanvendeligt til private for­mål. Derfor vurderer Skattestyrelsen fortsat ikke, at der i sagens samlede perspektiv ses nogen selvstændig økonomisk risiko der falder ind under Momslovens regelsæt. I øvrigt har skatteyders indtægtskilde været udførte arbejdsydelser med vareopsætning som af den grund må forventes ikke er forbundet med udgifter. Dette kombineret med skatteyders mangeårige tilknytning til [virksomhed1] ApS, som be­skrevet i Skattestyrelsens afgørelser, samt forklaringer fra slutkunderne [virksomhed7] A/S og [virksomhed8] A/S er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke ses grundlag for at anse Skatte­yder for at have nogen selvstændig økonomisk risiko der berettiger til at være omfattet af Momslovens § 3, jf. heller ikke ret til skattemæssigt fradrag efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Den mangeårige tilknytning ses af følgende skema, jf. Skattestyrelsens afgørelse fra 21. august 2023 på side 4: År Tekst Saldo [...] Andel ikke [virksomhed1] ApS 2017 omsætning, [...] 174.720,00 0 % 2018 omsætning, [...] 534.450,00 2,79% 2019 omsætning, [...] 352.275,00 4,23% 2020 omsætning, [...] 516.850,00 11,38% 2021 omsætning, [...] 479.535,00 5,52% 2022 omsætning, [...] 589.005,00 26,76% 2023 omsætning, [...] 290.643,00 29,14% Den omsætning der medfører en stigning til 26,76 pct. og 29,14 pct. i 2022/2023 er en særskilt fakturering af timer vedrørende [person6] og [person8] og som faktureres til [virksomhed6] ApS. Den omsætning kan skilles ud på baggrund af fakturaerne. I 2021 udgør denne omsætning 26.460 kr. i 2022 udgør den 157.590 kr. og i 2023 udgør den kr. 84.705 kr. Resten er udelukkende omsætning med [virksomhed1] ApS. Bortset fra 58.792,50 kr. i alt i 2020 som faktureres til [virksomhed3] og [virksomhed4], samt 14.910 kr. i alt der i 2019 faktureres til [virksomhed18]. Fremlagte bilag i øvrigt i forbindelse med klagen giver heller ikke anledning til en ændret opfat­telse. Den til klagen fremsendte forsikringspolice (bilag 13) må vurderes som en naturlig konse­kvens af, at aflønningen har foregået via fakturering og ikke via et ansættelsesforhold med løn­seddel og ansættelseskontrakt, hvor der ville have været en arbejdsskadeforsikring. Så udgift til forsikring vurderer Skattestyrelsen ikke kan få nogen indvirkning på spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed efter Momsloven eller ej. Vedr. vedlagte fakturaer jf. klagens bilag 4 – 7 (fakturaer til [virksomhed6] ApS og [virksomhed17]­) så henledes opmærksomheden på, at de vedrører 2023 som ikke er omhandlet af den periode der er påklaget og særligt henledes opmærksomheden på bilag 6 og 7 samt bilag 12, som klager slet ikke har arbejdet for i den påklagede periode. Dog har skatteyder som det ses i skemaet ovenfor arbejdet for [virksomhed6] ApS i de påkla­gede indkomstår. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der set i forhold til lønindtægter fra [virksomhed1] ApS som hovedarbejdsgiver så vil arbejdet for [virksomhed6] ApS skulle anses som en supplerende ansættelse som timelønnet (jf. afregning pr. time iflg. faktura) og som ekstra indkomst udover den fra hovedarbejdsgiveren [virksomhed1] ApS, hvad enten den betragtes som B-indkomst eller med A-skattetræk. Det ændrer ikke samlet set på, at Skattestyrelsen vurde­rer, at [person4] må skulle anses som lønmodtager. Det at [person4] har organiseret sig med brug af et anerkendt fakturasystem [virksomhed16] A/S og til en vis grad har forsøgt at lave et regnskab det vil ikke ændre på det. …” Skattestyrelsen har den 28. maj 2025 sendt følgende supplerende udtalelse: ”… Skattestyrelsen sendte første gang udtalelse i klagesagen den 1. maj 2024. Herefter er der 14. maj 2025 modtaget en anmodning om supplerende udtalelse. I klagen er ved­lagt en lang række billedfiler og enkelte tekstfiler: Fil - ”Fra rep – Bemærkninger til sagen” – uden brevhoved på 7 sider og uden signatur, men som indeholder en række kommentarer angående bl.a. [...], faktura tidspunkt, forsikringer, nogle kunder etc. I denne fil er der på side 3 en overskrift ”værktøj”. I dette afsnit står anført i afsnittet: ”denne an­tagelse skaber betydelig undren, da det ikke fremgår, hvordan sagsbehandleren er nået frem til denne konklusion – særligt i lyset af, at der ikke er indkaldt nogen bilag, som direkte vedrører dette forhold.” Sagsforløbet var som bekendt, at efter et sagsforløb uden reaktion på forslag til afgørelse, blev sagsbehandlingen efter afgørelse i første sagsforløb genoptaget til fornyet behandling og partshø­ring. I det nye sagsforløb modtager Skattestyrelsen efter aftale med klager det regnskabsgrundlag der måtte være tilstede. I den forbindelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at der her opnås et til­strækkeligt belyst grundlag til at kunne træffe endelig afgørelse, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at indhentelse af bilag ikke er nødvendigt. Der skal i den forbindelse også henledes opmærksomheden på det anførte i forrige udtalelse fra Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen: ” I forbindelse med den sagsbehandling der har fundet sted, blev sagen genoptaget og behandlet på ny med afgørelse den 15. januar 2024, hvor skatte­yder fremsendte materiale. Her vil man kunne konstatere, at i hvert fald for 2021 er der i overve­jende grad tale om udgifter til kontor, telefon, pc mm. samt poster bogført som arbejdstøj og værk­tøj. For øvrige år er der ikke dokumenteret erhvervsmæssige udgifter”. Klager har i forbindelse med partshøringen haft muligheden for at indsende materiale i sagsforlø­bet i forbindelse med partshøringen, hvilket dog ikke har fundet sted. Ovenstående leder frem til den omkostningsmæssige kerne af sagen idet udgifter til kontorhold er den væsentligste, som ses illustreret i bilag 16 der er klagers egen opgørelse af selvangivne tal. Dette vil i kombinationen med at erhvervsmæssigt arbejde ikke finder sted på privatadressen, men ude hos kunden medføre, at der ikke kan godkendes fradrag for kontorhold i privatbolig efter rets­praksis. Det erhvervsmæssige arbejde foregår ude hos kunden og dette ses dokumenteret med billeder i det materiale der er medsendt anmodning om fornyet udtalelse og som klager har fremsendt i f.m. klagebehandlingen. Man kan af billedmaterialet se en lang række vareopstillinger fra forskellige supermarkeder og om hvilket viser kernen i det arbejde der udføres af en ”mercher”. Arbejdet fo­regår ude i supermarkederne og vedrører opstilling af varer. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse netop med til, at dokumentere, at det erhvervsmæssige ar­bejde ikke finder sted i kontoret på privatadressen, hvorom der er foretaget fradrag for i den skat­temæssige indkomst. Derfor er billedmaterialet med til at dokumentere, at der ikke rent undtagel­sesvist kan imødekommes fradrag i fald arbejdet havde været udført hjemmefra. Karakteren af det erhvervsmæssige arbejde kan efter Skattestyrelsens opfattelse også udledes af billedmaterialet, da det efter Skattestyrelsens vurdering ikke bærer præg af at kræve nogen former for specielt konstrueret arbejdstøj der er nødvendiggjort af arbejdets karakter. Hertil henvises til Skattestyrelsens forrige udtalelse, hvoraf fremgår følgende: ”Skatteyders bankkontoudtog er indhentet til sagens behandling og indgår som bilag 5 til Skatte­styrelsens afgørelse. I afgørelse af 15. januar 2024 fremgår ”... I dine regnskaber er der også fore­taget fradrag for udgifter til arbejdstøj. Ved sammenholdelse til din [finans1] kontoudtog (jf. bilag 5) kan konstateres, at det er tøj f.eks. indkøbt hos [virksomhed19], [virksomhed20] eller [virksomhed21], som normalt sælger herretøj der ikke er specielt konstrueret og derfor ikke opfylder kravet om, at arbejdstøjet skal være specialbeklædning, som ikke egner sig til, at blive brugt privat....” Ovenstående sammenholdt med den konstaterede fakturering, hvor Skattestyrelsen har konstateret faste månedlige afregninger siden 2017 fra [virksomhed1] ApS som den primære indtægtskil­de, har givet anledning til, at Skattestyrelsens opfattelse fortsat er, at der er tale om et lønmodta­gerforhold. Der er jf. ovenstående ikke nogen væsentlige udgifter, hvorpå er en erhvervsmæssig risiko forbundet hermed. Der er heller ikke den typiske spredning i en kundekreds som normalt vil medføre en erhvervsmæssig risiko i kraft af, at kunder kun periodisk er tilknyttet og nogen falder fra og andre kommer til. Her vil klagers synspunkt om brugen af værktøj i det nye indlæg ”Fra rep – Bemærkninger til sa­gen” side 3 overskrift ”værktøj” derfor ikke have en væsentlig betydning og derfor samlet set be­tyder, at Skattestyrelsen fastholder sit synspunkt om, at der er tale om et lønmodtagerforhold. For overblikkets skyld anføres fordeling af fakturerede tal ekskl. moms som har dannet grundlag for lønmodtagerindtægt som Skattestyrelsen har truffet afgørelser om: Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2019, bilag 14 til sag 354.185,00 Heraf [virksomhed1] ApS 347.675,00 Heraf øvrige 6.510,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2020, bilag 15 til sag 538.270,00 Heraf [virksomhed1] ApS 469.528,00 Heraf [virksomhed3] og øvrige 68.742,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2021, bilag 16 til sag 444.330,00 Heraf [virksomhed1] ApS 421.200,00 Heraf [virksomhed6] ApS 23.130,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2022 599.092,50 Heraf [virksomhed1] ApS 433.042,50 Heraf [virksomhed6] ApS 166.050,00 Vedr. [virksomhed6] ApS har Skattestyrelsen udtalt følgende i forrige udtalelse: ”Dog har skatteyder som det ses i skemaet ovenfor arbejdet for [virksomhed6] ApS i de påkla­gede indkomstår. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der set i forhold til lønindtægter fra [virksomhed1] ApS som hovedarbejdsgiver så vil arbejdet for [virksomhed6] ApS skulle anses som en supplerende ansættelse som timelønnet (jf. afregning pr. time iflg. faktura) og som ekstra indkomst udover den fra hovedarbejdsgiveren [virksomhed1] ApS, hvad enten den betragtes som B-indkomst eller med A-skattetræk. Det ændrer ikke samlet set på, at Skattestyrelsen vurde­rer, at [person4] må skulle anses som lønmodtager. Det at [person4] har organiseret sig med brug af et anerkendt fakturasystem [virksomhed16] A/S og til en vis grad har forsøgt at lave et regnskab det vil ikke ændre på det.” Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. …” Klagerens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens momstilsvar skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at virksomhedens momstilsvar for perioden nedsættes mest mulig efter Landsskatterettens skøn. Mere subsidiært har repræsentant fremsat påstand om tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms ved retlig kvalificering af virksomhedsejeren som lønmodtager. Mest subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse som følge af sagsbehandlingsfejl. Til støtte for påstandene har selskabets repræsentant den 10. april 2024 udtalt: ”… Særligt vedrørende den konkrete virksomhed [klager] (herefter [klager]) Det bemærkes helt indledningsvist, at siden sin opstart har haft en klar ambition om at vækste og få flere kunder og dermed generere en større omsætning helt på linje med andre virksomheder. Ved vurderingen af om at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed er netop dette forhold afgørende. [klager] har således hele tiden haft viljen og hensigten om at opbygge en indtægt af vis varig karakter, hvilket i henhold til EU-praksis er afgørende for, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, omfattet af momsloven. Til illustration henvises til EU- Domstolen dom i sag C-110/94, Inzo, hvor EU-Domstolen udtalte, at den blotte hensigt om at ville anlægge en økonomisk virksomhed var tilstrækkeligt til, at Inzos virke var økonomisk virksomhed. Netop hensigten er et afgørende element i henhold til EU-praksis. I forhold til den konkrete sag er dette ligeledes tilfældet for [klager]. [klager] har fra opstarten indgået et samarbejde med [virksomhed1] ApS. Dette medførte at [klager] har fået etableret et netværk, hvorefter [klager] fik sin tilstedeværelse i flere butikker, adgang til udstillinger og [klager] har med sin gode arbejdsindsats været med til at opbygge Goodwill for virksomheden, hvilket har været hensigten med det samarbejde [klager] fik etableret. [klager]s fremgangsmåde har således helt strategisk indgået samarbejde med henblik på at reklamere for [klager] og dermed øge kundekredsen. Ved korrekt vurdering af, hvorvidt [klager] har udgør en virksomhed kan det utvivlsomt lægges til grund, at virksomhedens ageren illustrerer den klare hensigt om at markedsføre sig og vokse sig større, sådan som det er tilfældet for alle kommercielle virksomheder. Hensigten om at drive virksomhed kan således dokumenteres direkte ud fra det mønster virksomheden har ”efterladt” herunder særligt når virksomhedens hensigt sidenhen er blevet realiseret. [klager] har siden opstart haft et sammenarbejde med 5 forskellige kunder, hvori der fortsat er sammenarbejde med 3 af dem. Der henvises til fakturaer fremlagt i bilag 2-3, hvor det fremgår at der er et samarbejde med [virksomhed1] ApS. Bilag 4-5 er fakturaer til [virksomhed6] og bilag 6-7 er fakturaer til [virksomhed17] A/S. De i sagen fremlagte fakturer bekræfter den ovenfor nævnte hensigt med virksomheden [klager]. Det kan derfor uden tvivl lægges til grund, at [klager] er omfattet af Momslovens § 3. Til yderligere støtte for at [klager] er omfattet af momsloven henvises til bilag 8, som udgør korrespondance med virksomheden [virksomhed7] A/S. Som bilag 9 fremlægges skrivelse med [virksomhed1]. Som bilag 10-11 fremlægges korrespondance med [virksomhed6] og som bilag 12 fremlægges korrespondance med [virksomhed17]. Til yderligere støtte for, at Klager har drevet erhvervsvirksomhed fremlægges, som bilag 13 forsikringspolice af 20. februar 2020 fra [forsikringsselskab1] A/S vedrørende tegning af virksomhedsforsikring. Det fremgår heraf at forsikringen er tegnet med månedlig præmiebetaling og at forsikringen er tegnet for en 1-årig periode, der ud­løber den 31. januar 2021. Som bilag 14 og 15 er der fremlagt billeder af arbejdstøj for [klager]. Som bilag 16 er der fremlagt mail fra [virksomhed2]. Det fremgår heraf at [klager] bistod i forskellige butik­ker i henhold til en aftale. Det fremgår yderligere af mailen: ”Vores partnerskab startede i [virksomhed10], hvor vi ledte efter en virksomhed, der kunne støtte os i travle perio­der, hvilket er typisk indenfor detailbranchen. Vi valgte [klager], da jeg allerede kendte [person4] fra [virksomhed10] [by9] og havde set hans dygtige udstillinger. [person4] havde også en imponerende præsta­tion i forskellige butikker, hvilket gav mig en salgsmæssig fordel. Derfor indgik vi en aftale med en fast timepris og en akkordafregning med månedlig opgørelse, og samarbejdet fungerede derefter gnid­ningsløst.” Der er således ingen tvivl om, at [klager] er omfattet af momsloven. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens repræsentant har den 1. maj 2024 supplerende udtalt: ”… Såfremt Skatteankestyrelsen måtte give Skattestyrelsen medhold i, at [person4] (Klager) har været lønmodtager i forhold til sine kunder, og ikke udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i skatte- og afgiftsretlig henseende, gøres føl­gende gældende: At de beløb, der fremgår på de fremlagte fakturaer i sagen og som benævnes ”moms” (salgsmoms) i fakturaerne, ikke skal anses og behandles for moms i afgiftsmæssig henseende. At de beløb, der er angivet og indbetalt til Skattestyrelsen på mindst 74.543 kr. for indkomståret 2022-2023, svarende til det samlet beløb, der på virksomhe­dens fakturaer benævnes som ”moms” (salgsmoms), ikke fastholdes af Skat­testyrelsen, men i stedet tilbagebetales til Klager. … Begrundelsen herfor er, at det bl.a. følger af EU-domstolens praksis, herunder i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., at såfremt en skatteyder - efter en konkret vurdering – betragtes som at indgå i et lønmodtager-arbejdsgiverforhold, men fejlagtigt har faktureret sit vederlag med moms, skal det beløb, der svarer til momsen, ikke anses for at være en moms i afgiftsmæssig henseende, men derimod en del af vederlaget/honoraret, jf. dommens præmis 32, jf. præmis 26. Dette følger endvidere af EU-domstolens for svar på det første præjudicielle spørgsmål i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl.: ”Et beløb, der er anført som merværdiafgift på en faktura, udstedt af en per­son, der leverer tjenesteydelser til staten, skal ikke anses for merværdiafgift i det tilfælde, hvor denne person fejlagtigt er af den opfattelse, at han leve­rer tjenesteydelserne som selvstændig erhvervsdrivende, skønt der i realite­ten foreligger et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.” Af præmis 26 fremgår: ”Maria Karageorgou har med hensyn til det første spørgsmål gjort gæl­dende, at den omhandlede afgift ikke har momsens væsentligste kende­tegn, idet den svarer til en del af oversætternes honorar, der hverken bereg­nes til byrde for tredjemand eller opkræves hos denne. Den omtvistede af­gift kan derfor ikke anses for en moms, blot fordi den er anført som sådan på de kvitteringer, som oversætterne har udstedt for udførelse af deres tjenesteydelser.” Af præmis 32 fremgår: ”Det fremgår af forelæggelseskendelserne og er bekræftet i parternes indlæg, at oversætternes honorar anses for at indeholde et beløb svarende til den moms, der skyldtes, således at det beløb, der faktisk udbetales til dem, består af deres lovbestemte honorar med fradrag af det beløb, der repræsenterer momsen.” … Ligeledes følger det af De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., at det beløb, der fejlagtigt indgår som moms på fakturaerne, og som er indbetalt til skattemyndighederne i den overbevisning, at der skulle pålægges moms på ydelsen, fordi skatteyderen troede, at denne udførte sit arbejde som selvstændig erhvervsdrivende i skatte- og afgiftsmæssig henseende (dvs. en af­giftspligtig transaktion af en afgiftspligtig person), og ikke som lønmodtager - kan tilbagebetales til skatteyderen, idet denne nu betragtes for at være lønmodtager i henhold til Skattestyrelsens afgørelse. Dette følger af EU-domstolens for svar på det andet præjudicielle spørgsmål i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl.: ”Artikel 21, nr. 1, litra c), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag er ikke til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som merværdi­afgift på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, når de pågæl­dende tjenesteydelser ikke pålægges merværdiafgift, og det fakturerede be­løb derfor ikke kan anses for merværdiafgift.” Det skal endvidere bemærkes, at der ikke stilles krav om, hvorvidt den fakturaudstedende skatteyder har været i god tro eller ej, jf. dommens præmis 52: ”Der er i tilfælde af berigtigelse af et således anført beløb, der under ingen omstændigheder kan være moms, ingen risiko for tab af afgiftsindtægter i forbindelse med momsordningen. Det er derfor i medfør af den i denne doms præmis 50 nævnte retspraksis ikke en forudsætning for, at det urigtigt fakturerede beløb kan berigtiges, at det bevises, at udstederen af fakturaen har været i god tro.” … Det skal endvidere understreges, at det ikke har nogen betydning for nærværende spørgsmål om tilbagebetaling af fejlagtig indbetalt moms, at der i De forenede sa­ger C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. var tale om ansatte i staten, der udførte oversættelsesydelser til deres arbejdsgivere, der var staten (Udenrigs­ministeriet). Dette synes bekræftet i den righoldige praksis på området, f.eks. i de nyere afgø­relser fra Landsskatteretten, herunder LSR af 23.09.2022, j.nr. 19-0013989 og LSR af 06.07.2021, j. nr. 19-0013928. Den omstændighed, at Skattestyrelsen i deres afgørelse anfører, at salgsmomsen kan fastholdes med lovhjemmel i momslovens § 46, stk. 7 er ikke i overensstem­melse med De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. samt Skattestyrelsens egen praksis, som anført i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.13.6 Fakturering med moms ML § 46, stk. 7. Følgende fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.13.6: ”Lønmodtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer og udstedt fakturaer med moms, er ikke omfattet afbetalingspligten efter ML § 46, stk. 7. Se EU-Domstolens dom i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. Det skyldes, at det fakturerede momsbeløb ikke anses for moms. Om adgang til berigtigelse af allerede indbetalt moms, se nedenfor. [...] I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrel­sen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Løn­modtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer, er også omfattet af adgangen til berigtigelse.” … Det kan på dette grundlag lægges til grund, at Klager har ret til at få det fulde be­løb udbetalt fra Skattestyrelsen, der svarer til den salgsmoms, der fejlagtigt er fak­tureret og indbetalt. En evt. yderligere lønbeskatning må bero på en selvstændig opgørelse og ansæt­telse. Ligeledes må en evt. overbetaling vedrørende de i sagen angivet ydelser bero på et civilretligt anliggende mellem Klager og dennes samarbejdspartner. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Retlig kvalifikation Med de grunde, der er anført i den påklagede afgørelse samt i Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder Skattestyrelsen, at virksomheden ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, og at virksomhedsejeren skal anses som lønmodtager i relation til de oppebårne indtægter fra [virksomhed1], [virksomhed5], [virksomhed2]/[virksomhed3]/[virksomhed4] og [virksomhed6] i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Forhøjelse af momstilsvar Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at momsbeløbene på faktura 48, 55, 84 og 100 ikke skal medtages, idet klager har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de fakturerede beløb ikke er modtaget. Som følge af den retlige kvalifikation, hvorefter virksomheden ikke anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, har klager ikke ret til fradrag for købsmoms efter momslovens § 37. Med de grunde, der er anført i Skatteankestyrelsens indstilling, tiltræder vi, at virksomheden hæfter for den moms, som virksomheden har anført på de udstedte fakturaer i den omhandlende periode efter momslovens dagældende § 46, stk. 7. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens opgørelse. Formalitet Med de grunde, der er anført i den påklagede afgørelse, Skattestyrelsens efterfølgende udtalelser, samt Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder vi, at vi har været berettiget til at genoptage momsansættelsen for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 ekstraordinært. Vi tiltræder endelig Skatteankestyrelsens indstilling til, at der ikke har været sagsbehandlingsfejl, der kan begrunde en hjemvisning af sagen. ...” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedsejeren har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at virksomhedens momstilsvar skal fastsættes som angivet, idet der er udøvet selvstændig økonomisk virksomhed. Repræsentanten nedlagde derudover påstand om hjemvisning med henvisning til, at der dagen før retsmødet blev fremlagt en stor mængde bilagsmateriale. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at virksomheden har haft flere kunder, at virksomhedsindehaveren selv har planlagt, hvilke opgaver han ville tage imod, samt hvornår han ville udføre dem, at han selv har betalt for transport, arbejdstøj og telefon/computer, og at han har handlet i eget navn og for egen risiko, hvilket kunderne også opfattede, at han gjorde. Der er tale om en nichebranche, som man skal lære kende for at forstå, at virksomhedsindehaveren har ageret som selvstændig. For så vidt angår det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte repræsentanten, at der ikke er noget i materialet, der indikerer, at indkomsten er oppebåret på lønmodtagervilkår. Tværtimod er der en række forhold, der taler for, at indkomsten er oppebåret som selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, for så vidt angår den retlige kvalifikation af indkomsten, særligt med henvisning til, at indkomsten i overvejende grad er oppebåret fra [virksomhed1], at arbejdet er udført i [virksomhed1]s navn, samt at [virksomhed1] har stået for indhentelse og fordeling af opgaver. Skattestyrelsen tiltrådte derudover de beløbsmæssige korrektioner vedrørende momstilsvaret, der fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling. Om det nye bilagsmateriale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte Skattestyrelsen, at dette ikke ændrer på styrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om virksomheden skal anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i relation til de oppebårne indtægter fra virksomhedens kunder i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022, eller om indtægterne omvendt skal anses for at være oppebåret af virksomhedsejeren ved lønmodtagerarbejde. Sagen angår herudover, om det som følge af den retlige kvalifikation er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 117.023 kr. i den nævnte periode. Sagen angår videre, om det er med rette, at Skattestyrelsen har fastholdt virksomhedens betalingspligt for salgsmomsen på de af virksomheden udstedte fakturaer. Endelig angår sagen spørgsmålet om der er grundlag for at genoptage momsansættelsen for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019 ekstraordinært, og om der er grundlag for hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. Retsgrundlaget Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra c, fremgår: ”Følgende transaktioner er momspligtige: [...] levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.” Det følger af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1: “Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Af momssystemdirektivets art. 10 fremgår: “Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.” Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der er afgiftspligtige. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Fradrag for købsmoms Af momslovens § 37 fremgår: "Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6." Betalingspligt salgsmoms Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører et momsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter moms. Dette fremgår af momslovens dagældende § 46, stk. 7, som er implementeret fra momsdirektivets artikel 203. Det fremgår af EU-domstolens praksis, at den, som har udstedt en faktura med moms, er betalingspligtig heraf, uanset om der foreligger en forpligtelse til at betale momsen på grund af en momspligtig transaktion. Praksis fremgår af bl.a. C-566/07 Stadeco, præmis 26 og C-642/11 og Stroy trans, præmis 29. Ved at foreskrive, at den anførte moms på en faktura er betalingspligtig, sikres formålet i momsdirektivets artikel 203 om at afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter, som opstår ved den fradragsret, der er omhandlet i direktivets artikel 167. Dette fremgår af C-566/07 Stadeco, præmis 28. Opgørelse af salgsmoms Af momslovens § 57, stk. 1 og 4, fremgår: ”Stk. 1. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen. … Stk. 4 For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.” Ekstraordinær genoptagelse Af forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, fremgår: ”§ 22. En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. … § 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. … Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.” Af skatteforvaltningslovens §§ 31, stk. 1, og 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår: ”§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. … § 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis en varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022 ændret virksomhedens momstilsvar, som følge af, at styrelsen har anset virksomhedsejeren for ikke at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed, men derimod udført arbejde som lønmodtager. Landsskatteretten har i den sammenholdte klagesag med sagsnr. [sag2] stadfæstet Skattestyrelsen afgørelse om, at indkomsten i skatteretlig henseende ikke er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 2019 til 2022, men af virksomhedsejeren som lønmodtagerindkomst. Landsskatteretten har lagt vægt på, at indkomsten i overvejende grad er oppebåret fra [virksomhed1], at arbejdet er udført personligt af virksomhedsindehaveren, at der har været tale om faste opgaver for [virksomhed1], at der er modtaget betaling månedligt over en længere årrække, at betalingerne i de enkelte indkomstår har været af en størrelse og ensartethed, som kan sammenlignes med en lønindkomst, og at der ikke har været særlige omkostninger ved udførelsen af opgaverne, hvorfor indkomsten i overvejende grad kan anses for at være nettoindkomst for virksomhedsindehaveren. Herudover har [virksomhed1] indhentet, fordelt og tilrettelagt opgaverne og arbejdet har været udført i [virksomhed1]s navn og for dennes regning. Hertil kommer, at [virksomhed1]s egne ansatte har udført samme arbejde som virksomhedsindehaveren. Landsskatteretten har på denne baggrund fundet, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsten fra [virksomhed1]. For så vidt angår arbejdet udført for [virksomhed3]/[virksomhed4] og [virksomhed6], har Landsskatteretten lagt vægt på, at arbejdet har været udført som støtte til disse selskabers egne salgskonsulenter i travle perioder, at arbejdet har været udført personligt af virksomhedsindehaveren, at arbejdet blev honoreret på timebasis, og at der i forbindelse med arbejdet ikke har været en særlig erhvervsmæssig risiko. Landsskatteretten finder, at der ikke har været en økonomisk risiko, der afviger væsentligt fra, hvad en lønmodtager ville have i forbindelse med det udførte arbejde, og at virksomheden herved ikke har indgået i et sædvanligt forretningsmæssigt forhold med hvervgiverne – men at virksomhedsindehaveren har indgået i et arbejdsgiver-/arbejdstagerforhold. Der har i virksomheden været en enkeltstående indtægt af mindre størrelse fra [virksomhed5] ApS. Der er ikke fremlagt oplysninger i relation til opgaven. Indtægten kan derfor ikke i sig selv føre til et andet resultat. Landsskatteretten finder herefter, at virksomheden ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at virksomhedsejeren retligt anses for ikke at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed og at indkomsten anses for erhvervet som lønmodtager. Købsmoms Virksomheden har i perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022 angivet 93.315 kr. i købsmoms. Henset til, at Landsskatteretten ikke anser virksomheden for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, finder Landsskatteretten, at der ikke kan godkendes fradrag for købsmoms for udgifterne i virksomheden efter momslovens § 37, idet udgifterne ikke kan anses for at være anvendt til brug for momspligtige leverancer. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Salgsmoms I perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022 har virksomhedsejeren indberettet 457.980 kr. i salgsmoms. For samme periode har virksomhedsejeren udstedt fakturaer for i alt 1.906.116 kr. ekskl. moms. Momsbeløbet udgør heraf 476.529 kr. Landsskatteretten har ikke medtaget momsbeløbene på faktura 48, 55, 84 og 100, idet de fakturerede beløb ud fra de foreliggende oplysningerne ikke er udstedt eller virksomheden har sendt kreditnota for korrektion af faktureringen. Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 203 og momslovens dagældende § 46, stk. 7, at afgiftspligten påhviler enhver, der på en faktura anfører et momsbeløb også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel afgiftspligtig transaktion. Formålet med bestemmelsen er at afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter, der opstår som følge af den fradragsret fakturamodtageren er tillagt i henhold til momslovens § 37. Virksomheden har ikke angivet og indbetalt den fulde salgsmoms, som virksomheden har anført på fakturaerne. Landsskatteretten finder, at virksomheden hæfter for den moms, som virksomheden har anført på fakturaerne i den omhandlende periode efter momslovens dagældende § 46, stk. 7. Forskellen mellem den indberettede og den anførte salgsmoms udgør 18.549 kr. Landsskatteretten kan ikke tage stilling til, om virksomhedsejeren har ret til tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms, idet dette ikke er omfattet af den afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet den 15. januar 2024. Landsskatteretten nedsætter herefter Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret til 111.864 kr. Ekstraordinær genoptagelse Skattestyrelsen har i afgørelse af 15. januar 2024 ændret virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Skattestyrelsen har tidligere fastslået ændringen af virksomhedens momstilsvar i afgørelse af 21. august 2023. Skattestyrelsen har i den fornyede afgørelse anført, at Skattestyrelsen har genoptaget sagsbehandlingen og sendt fornyet forslag til afgørelse, idet virksomhedsejeren ikke har været partshørt korrekt i forbindelse med udsendelse af forslag til afgørelse af den oprindelige afgørelse samt fordi virksomhedsejeren havde nye oplysninger til sagen. Henset hertil, samt til den mellemliggende korrespondance mellem Skattestyrelsen og virksomhedsejeren, finder Landsskatteretten, at fristerne for genoptagelse af den omhandlede momsperiode skal vurderes med udgangspunkt i den fornyede afgørelse. Skattestyrelsen har den 24. oktober 2023 udsendt forslag om ændring af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2022. Virksomheden har afregnet moms halvårligt. Skattestyrelsen har i den oprindelige afgørelse af 21. august 2023 henvist til skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse for ændring af momsangivelserne for 1. og 2. halvår 2019 og begrundet de forhold, som Skattestyrelsen har lagt vægt på ved bedømmelsen af, at virksomhedsejeren blev anset for at have handlet mindst groft uagtsomt, samt ved fastsættelsen af kundskabstidspunktet. I Skattestyrelsens fornyede afgørelse af 15. januar 2024 har styrelsen henvist til begrundelsen i den oprindelige afgørelse. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke lider af en begrundelsesmangel efter forvaltningslovens § 24, idet Skattestyrelsen har henvist til bilaget med den oprindelige afgørelse, og at virksomhedsejeren herved er blevet gjort bekendt med retsreglerne, ligesom Skattestyrelsen har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse for momsangivelserne for 1. og 2. halvår 2019. Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet for den fornyede afgørelse er den 30. august 2023, hvor Skattestyrelsen afholdt møde med virksomhedsejeren og kom i besiddelse af et tilstrækkeligt grundlag for at kunne træffe afgørelse. Landsskatteretten finder, at klagerens indberettede indkomst og moms hviler på et grundlag, som kan karakteriseres som mindst grov uagtsomt. Herved er henset til klagerens mangelfulde/manglende regnskaber og tilhørende bilag sammenholdt med klageren brug af virksomhedens bankkonto privat og erhvervsmæssigt, den uforholdsmæssige forskel mellem den fakturerede omsætning og den indberettede indkomst/moms samt forholdene for klagerens udstedte fakturaer. Da Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse af den 24. oktober 2023, finder Landsskatteretten, at fristen på 6 måneder er overholdt. Landsskatteretten finder videre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt, da Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 15. januar 2024, og fristen udløb den 24. januar 2024. Hjemvisning Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises som følge af sagsbehandlingsfejl og fremlæggelsen af bilagene dagen inden retsmødet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en klageinstans kan hjemvise en sag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan en sag hjemvises, hvis sagen bygger på et forkert grundlag, eller grundlaget har ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, ligesom den ikke i øvrigt er behæftet med formelle fejl. Afgørelsen er ikke truffet på et forkert grundlag og grundlaget har ikke ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder herunder, at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse med ovenstående talmæssige ændringer.