Merchandiser anset for lønmodtager frem for selvstændig erhvervsdrivende

Journalnr. 24-0032930 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Retlig kvalifikation Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Lønmodtager Indkomståret 2019 Forhøjelse af personlig indkomst 163.608 kr. 0 kr. eller skønsmæssig nedsættelse Nedsættes til 161.698 kr. Indkomståret 2020 Forhøjelse af personlig indkomst 204.855 kr. 0 kr. eller skønsmæssig nedsættelse Nedsættes til 185.367 kr. Indkomståret 2021 Forhøjelse af personlig indkomst 149.133 kr. 0 kr. eller skønsmæssig nedsættelse Forhøjes til 190.599 kr. Indkomståret 2022 Forhøjelse af personlig indkomst 238.169 kr. 0 kr. eller skønsmæssig nedsættelse Forhøjes til 256.350 kr. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at klageren har drevet virksomheden [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er ophørt den 31. januar 2024. Virksomheden var registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Klageren har gennem virksomheden udført arbejde som ”merchandiser”, hvor klageren har opsat udstillinger og varer i butikker og supermarkeder. I indkomstårene 2019 til 2022 har klageren udført arbejde for [virksomhed2] ApS, [virksomhed3]/[virksomhed4]/[virksomhed5], [virksomhed6] og [virksomhed7] ApS. Omsætningen har i indkomstårene været fordelt således: Indkomståret 2019 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed2] 01.01.2019 30 28.840 kr. 7.210 kr. 36.050 kr. 206 140 kr. [virksomhed2] 02.02.2019 31 28.560 kr. 7.140 kr. 35.700 kr. 204 140 kr. [virksomhed2] 01.03.2019 32 28.840 kr. 7.210 kr. 36.050 kr. 206 140 kr. [virksomhed2] 31.03.2019 33 24.780 kr. 6.195 kr. 30.975 kr. 177 140 kr. [virksomhed2] 01.05.2019 34 19.600 kr. 4.900 kr. 24.500 kr. 140 140 kr. [virksomhed2] 02.06.2019 35 15.680 kr. 3.920 kr. 19.600 kr. 112 140 kr. [virksomhed2] 28.06.2019 36 43.120 kr. 10.780 kr. 53.900 kr. 308 140 kr. [virksomhed2] 02.08.2019 37 16.100 kr. 4.025 kr. 20.125 kr. 115 140 kr. [virksomhed2] 30.08.2019 38 26.320 kr. 6.580 kr. 32.900 kr. 188 140 kr. [virksomhed2] 30.09.2019 39 28.200 kr. 7.050 kr. 35.250 kr. 188 150 kr. [virksomhed2] 01.11.2019 40 56.625 kr. 14.156 kr. 70.781 kr. 378 150 kr. [virksomhed2] 01.12.2019 41 29.100 kr. 7.275 kr. 36.375 kr. 194 150 kr. [virksomhed3] 01.12.2019 42 3.023 kr. 756 kr. 3.778 kr. 16 195 kr. [virksomhed6] 01.12.2019 43 3.488 kr. 872 kr. 4.359 kr. 23 150 kr. I alt 352.275 kr. 88.069 kr. 440.344 kr. 2.454 timer Indkomståret 2020 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed2] 04.01.2020 44 30.750 kr. 7.688 kr. 38.438 kr. 205 150 kr. [virksomhed3] 04.01.2020 45 3.120 kr. 780 kr. 3.900 kr. 16 195 kr. [virksomhed3] 21.01.2020 46 3.120 kr. 780 kr. 3.900 kr. 16 195 kr. [virksomhed2] 31.01.2020 47 25.500 kr. 6.375 kr. 31.875 kr. 170 150 kr. [virksomhed2] 31.01.2020 48 5.704 kr. 1.426 kr. 7.130 kr. 29 195 kr. [virksomhed3] 31.01.2020 49 5.704 kr. 1.426 kr. 7.130 kr. 29 195 kr. [virksomhed2] 27.02.2020 50 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed5] 01.03.2020 51 4.826 kr. 1.207 kr. 6.033 kr. 25 195 kr. [virksomhed5] 31.03.2020 52 3.851 kr. 963 kr. 4.814 kr. 20 195 kr. [virksomhed2] 31.03.2020 53 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed5] 15.04.2020 54 3.851 kr. 963 kr. 4.814 kr. 20 195 kr. [virksomhed5] 21.04.2020 55 5.460 kr. 1.365 kr. 6.825 kr. 28 195 kr. [virksomhed3] 21.04.2020 56 5.460 kr. 1.365 kr. 6.825 kr. 28 195 kr. [virksomhed2] 01.05.2020 57 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed2] 01.06.2020 58 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed3] 01.06.2020 59 6.435 kr. 1.609 kr. 8.044 kr. 33 195 kr. [virksomhed2] 01.07.2020 60 44.039 kr. 11.010 kr. 55.048 kr. 180 245 kr. [virksomhed5] 05.07.2020 61 4.875 kr. 1.219 kr. 6.094 kr. 25 195 kr. [virksomhed2] 03.08.2020 62 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed3] 26.08.2020 63 7.556 kr. 1.889 kr. 9.445 kr. 39 195 kr. [virksomhed2] 05.09.2020 64 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed5] 28.09.2020 65 4.534 kr. 1.133 kr. 5.667 kr. 23 195 kr. [virksomhed2] 10.10.2020 66 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. [virksomhed2] 01.11.2020 67 43.978 kr. 10.994 kr. 54.972 kr. 180 245 kr. I alt 516.850 kr. 129.213 kr. 646.063 kr. 2.323 timer Indkomståret 2021 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed2] 02.01.2021 68 34.650 kr. 8.663 kr. 43.313 kr. 231 150 kr. [virksomhed2] 02.01.2021 69 38.775 kr. 9.694 kr. 48.469 kr. 259 150 kr. [virksomhed2] 31.01.2021 70 30.113 kr. 7.528 kr. 37.641 kr. 201 150 kr. [virksomhed2] 28.02.2021 71 38.850 kr. 9.713 kr. 48.563 kr. 259 150 kr. [virksomhed2] 05.04.2021 72 41.213 kr. 10.303 kr. 51.516 kr. 275 150 kr. [virksomhed2] 04.05.2021 73 28.650 kr. 7.163 kr. 35.813 kr. 191 150 kr. [virksomhed2] 31.05.2021 74 32.850 kr. 8.213 kr. 41.063 kr. 219 150 kr. [virksomhed2] 30.06.2021 75 30.000 kr. 7.500 kr. 37.500 kr. 200 150 kr. [virksomhed2] 01.08.2021 76 45.000 kr. 11.250 kr. 56.250 kr. 300 150 kr. [virksomhed2] 07.09.2021 77 32.925 kr. 8.231 kr. 41.156 kr. 220 150 kr. [virksomhed7] 08.10.2021 79 2.970 kr. 743 kr. 3.713 kr. 17 180 kr. [virksomhed2] 10.10.2021 80 34.575 kr. 8.644 kr. 43.219 kr. 231 150 kr. [virksomhed2] 02.11.2021 81 30.000 kr. 7.500 kr. 37.500 kr. 200 150 kr. [virksomhed7] 02.11.2021 82 2.610 kr. 653 kr. 3.263 kr. 15 180 kr. [virksomhed2] 01.12.2021 83 35.475 kr. 8.869 kr. 44.344 kr. 237 150 kr. [virksomhed7] 13.12.2021 84 3.330 kr. 833 kr. 4.163 kr. 18 185 kr. [virksomhed7] 14.12.2021 85 3.240 kr. 810 kr. 4.050 kr. 18 180 kr. [virksomhed7] 31.12.2021 86 14.310 kr. 3.578 kr. 17.888 kr. 80 180 kr. I alt 479.535 kr. 119.884 kr. 599.419 kr. 3.167 timer Indkomståret 2022 Kunde Dato Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer Timepris [virksomhed2] 05.01.2022 87 41.550 kr. 10.388 kr. 51.938 kr. 277 150 kr. [virksomhed7] 08.02.2022 88 15.705 kr. 3.926 kr. 19.631 kr. 87 180 kr. [virksomhed2] 08.02.2022 89 34.650 kr. 8.663 kr. 43.313 kr. 231 150 kr. [virksomhed7] 28.02.2022 90 13.320 kr. 3.330 kr. 16.650 kr. 89 150 kr. [virksomhed2] 28.02.2022 91 30.150 kr. 7.538 kr. 37.688 kr. 201 150 kr. [virksomhed7] 03.04.2022 92 13.860 kr. 3.465 kr. 17.325 kr. 77 180 kr. [virksomhed7] 03.04.2022 93 14.400 kr. 3.600 kr. 18.000 kr. 80 180 kr. [virksomhed2] 03.04.2022 94 42.000 kr. 10.500 kr. 52.500 kr. 280 150 kr. [virksomhed2] 30.04.2022 95 28.950 kr. 7.238 kr. 36.188 kr. 193 150 kr. [virksomhed7] 16.05.2022 96 13.410 kr. 3.353 kr. 16.763 kr. 75 180 kr. [virksomhed2] 31.05.2022 97 31.950 kr. 7.988 kr. 39.938 kr. 213 150 kr. [virksomhed7] 13.06.2022 98 10.890 kr. 2.723 kr. 13.613 kr. 61 180 kr. [virksomhed2] 01.07.2022 99 32.850 kr. 8.213 kr. 41.063 kr. 219 150 kr. [virksomhed2] 12.07.2022 100 17.055 kr. 4.264 kr. 21.319 kr. 95 180 kr. [virksomhed7] 12.07.2022 101 17.055 kr. 4.264 kr. 21.319 kr. 95 180 kr. [virksomhed2] 31.07.2022 102 33.000 kr. 8.250 kr. 41.250 kr. 220 150 kr. [virksomhed7] 11.08.2022 103 16.110 kr. 4.028 kr. 20.138 kr. 90 180 kr. [virksomhed2] 03.09.2022 104 29.025 kr. 7.256 kr. 36.281 kr. 194 150 kr. I alt 589.005 kr. 147.251 kr. 736.256 kr. 3.733 timer Samlet har omsætningen i indkomstårene været fordelt således: Indkomståret 2019 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed2] ApS 345.765 kr. 86.441 kr. 432.206 kr. 2.416 timer [virksomhed3] 3.023 kr. 756 kr. 3.779 kr. 16 timer [virksomhed6] ApS 3.488 kr. 872 kr. 4.360 kr. 23 timer I alt 352.276 kr. 88.069 kr. 440.345 kr. 2.454 timer Indkomståret 2020 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed2] ApS 458.058 kr. 114.514 kr. 572.572 kr. 2.021 timer [virksomhed3]/[virksomhed5] 58.793 kr. 14.698 kr. 73.491 kr. 302 timer I alt 516.850 kr. 129.213 kr. 646.063 kr. 2.323 timer Indkomståret 2021 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed2] ApS 453.075 kr. 113.269 kr. 566.344 kr. 3.021 timer [virksomhed7] ApS 26.460 kr. 6.615 kr. 33.075 kr. 147 timer I alt 479.535 kr. 119.884 kr. 599.419 kr. 3.167 timer Indkomståret 2022 Kunde Ekskl. moms Moms Inkl. moms Antal timer [virksomhed2] ApS 418.680 kr. 104.670 kr. 523.350 kr. 2.772 timer [virksomhed7] ApS 170.325 kr. 42.581 kr. 212.906 kr. 961 timer I alt 589.005 kr. 147.251 kr. 736.256 kr. 3.733 timer Virksomhedens omsætning, indberettet salgsmoms, indberettet købsmoms og indberettet overskud har i indkomstårene 2019-2022 været: Periode Omsætning Indberettet salgsmoms Indberettet købsmoms Indberettet overskud 2019 352.275 kr. 79.624 kr. 12.467 kr. 190.577 kr. 2020 516.850 kr. 137.077 kr. 32.284 kr. 320.319 kr. 2021 479.535 kr. 103.308 kr. 11.146 kr. 285.606 kr. 2022 589.005 kr. 137.971 kr. 37.418 kr. 315.600 kr. I alt 1.937.665 kr. 457.980 kr. 93.315 kr. 1.112.102 kr. Om hvervgiverne [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], er stiftet den 3. december 2018. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. [virksomhed2]’s formål er at drive konsulentforretning inden for merchandise. [virksomhed2] har i perioden 3. december 2018 til 23. juni 2019 været ejet af [person1] og [person2]. Efter 23. juni 2019 har [virksomhed2] været ejet af [person1], og [person2] har været direktør. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed2] været registreret med 3-5 ansatte og 2-6 årsværk i indkomstårene 2019-2022. [virksomhed2] har været underleverandør af mandskab til opsætning og udstilling af varer i butikker og supermarkeder. [virksomhed2] har både anvendt egne ansatte og underleverandører, herunder klagerens virksomhed, til udførelse af opgaverne. [virksomhed2] har leveret mandskab til en række kunder, herunder [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S. [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S har aftaler med slutkunder/brands om at fremme salg i butikker og supermarkeder, herunder hjælp til placering og opfyldning af varer. Af [virksomhed2]’s fakturering til [virksomhed9] A/S fremgår, at klageren er anført som en medarbejder hos [virksomhed2]. [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S ikke har været bekendt med, at [virksomhed2] har videregivet opgaverne til underleverandører. Klageren har ikke indgået kontrakt eller andet skriftligt aftalegrundlag med [virksomhed2]. Faktureringen til [virksomhed2] Virksomheden har i den omhandlede periode faktureret [virksomhed2] én gang månedligt. Klageren har på fakturaerne angivet antal timer forbrugt til opsætning af varer for forskellige brands. Af fakturaerne fremgår timespecifikation for hver ugedag. Ugedagen er ikke specificeret med dato. Eksempel på fakturaer: På faktura 38 har klageren samlet faktureret 188 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 242,75 timer. Af timespecifikationerne fremgår videre, at klagerens timeantal pr. dag har varieret mellem 1,5 timer og 32,5 timer. Af fakturaerne fremgår, at klageren en torsdag har udført 32,5 timers arbejde i [virksomhed10] [by1], [virksomhed10] [by2], [virksomhed10] [by3], [virksomhed10] [by4] [...], [virksomhed10] [by5], [virksomhed10] [by6], [virksomhed10] [by7], [virksomhed10] [by8], [virksomhed10] [by4] [...] og [virksomhed11] [by9]. Fakturaerne 50, 53, 57 og 58 er ikke specificeret med antal timer udført for slutkunderne. Af fakturaerne fremgår alene et samlet timeantal. På faktura 60 har klageren samlet faktureret 179,5 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 182,5 timer. Af timespecifikationerne fremgår, at klagerens timeantal pr. dag varierer mellem 4,5 timer og 32,25 timer. Af fakturaen fremgår, at klageren en torsdag har udført 32,25 timers arbejde i [virksomhed10] [by6], [virksomhed10] [by7] og [virksomhed11] [by9]. På faktura 64 har klageren samlet faktureret 179,5 timer. Af specifikationerne fremgår samlet 237,5 timer. Af timespecifikationerne fremgår, at klagerens timeantal pr. dag har varieret mellem 1,5 timer og 33,75 timer. Af fakturaen fremgår, at klageren en onsdag har udført 33,75 timers arbejde i [virksomhed10] [by4] [...], [virksomhed10] [by4] [...], [virksomhed10] [by6], [virksomhed11], [virksomhed12] [adresse1], [virksomhed13] [adresse2]. Klageren har ikke fremlagt bilag vedrørende udgifter til transport mellem butikkerne. [virksomhed4]/[virksomhed5] Klageren har i indkomstårene 2019 og 2020 udstedt fakturaer til [virksomhed4] og [virksomhed5]. Af brevhovedet fremgår teksten ”[virksomhed4]”, ”[virksomhed3]” og ” [virksomhed5]”. Fakturaerne indeholder ikke yderligere oplysninger om kunden. Klageren har oplyst, at faktureringen vedrører selskabet [virksomhed14] ApS, C/O [advokatfirma1], CVR-nr. [...3]. [virksomhed14] ApS var registreret med navnet [virksomhed4] A/S i perioden 9. marts 1988 til 26. januar 2021. Fra 27. januar 2021 blev selskabets navn ændret til [virksomhed14] A/S. Klageren har oplyst, at virksomhedsnavnene på fakturaerne er ændret efter anmodning fra kundens tidligere sælger [person3]. Klageren har fremlagt en mail fra sælgeren dateret den 5. marts 2024, som beskriver daværende samarbejde mellem klageren og [virksomhed4]. Af mailen fremgår: ”… [virksomhed1] ([klager]) bistod os i forskellige butikker i henhold til en aftale. Når behovet opstod for ekstern assistance, kontaktede vi [klager] og tilbød ham forskellige opgaver. Disse opgaver inkluderede oprettelse af udstillinger og almindelig service, såsom vareopfyldning, tilpasning og oprydning. [klager] håndterede alle opgaver fejlfrit. Vores samarbejde var tæt under min tid hos [virksomhed4], og jeg var meget tilfreds med samarbejdet. Vores partnerskab startede i [virksomhed11], hvor vi ledte efter en virksomhed, der kunne støtte os i travle perioder, hvilket er typisk inden for detailbranchen. Vi valgte [virksomhed1], da jeg allerede kendte [klager] fra [virksomhed11] [by9] og havde set hans dygtige udstillinger. [klager] havde også en imponerende præstation i forskellige butikker, hvilket gav mig en salgsmæssig fordel. Derfor indgik vi en aftale med en fast timepris og en akkordafregning med månedlig opgørelse, og samarbejdet fungerede derefter gnidningsløst. …” Klageren har oplyst, at der ikke er indgået skriftligt aftalegrundlag med kunden. [virksomhed7] ApS, CVR-nr. [...4] [virksomhed7] ApS er registreret under branchekoden 463900 ”ikke specialiseret engroshandel med føde-, drikke- og tobaksvarer”. [virksomhed7] ApS’ formål er direkte eller indirekte at drive virksomhed gennem handel og markedsføring af fødevarer og anden hermed beslægtet virksomhed inden for fødevarer. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister har [virksomhed7] ApS været registreret med 10-24 ansatte og 10-22 årsværk i indkomstårene 2019-2022. Klageren har i henhold til udstedte fakturaer udført arbejde for [virksomhed7] ApS med opsætning af varer i [virksomhed11] og [virksomhed10] i [...]. Klageren har oplyst, at han ikke har indgået skriftlig aftale med [virksomhed7] ApS. Klageren har i tilknytning til samarbejdet med [virksomhed7] ApS fremlagt mailkorrespondance fra [person4], [person5] og [person6]. Klageren har fremlagt en e-mail, som er angivet at være modtaget fra [person4], salgskonsulent. Korrespondancen fremstår ikke som bestående af originale e-mails, men som skærmprint uden dato. Af korrespondancen fremgår aftale om arbejde i uge 26-28. Klageren har videre fremlagt e-mail fra [person5] af 12. september 2022 om aftale vedrørende arbejde samt ekstra arbejde i en periode på 2 uger. Det fremgår af det fremlagte, at klageren svarer ”… Vi dækker selvfølgelig ind for dig …”. Klageren har videre fremlagt en e-mail fra [person6], Key Account Manager, af 22. august 2023 med beskrivelse af samarbejdet: ”Hej [klager], Hermed følger en kort beskrivelse af vores samarbejde og arbejdsgang. I [by6] har vi to dedikerede salgskonsulenter, hvis primære opgave er at besøge dagligvarebutikker og sælge vores produkter. Når disse produkter ankommer i butikkerne, tager de sig af at opstille dem på hylderne og skabe iøjnefaldende udstillinger. Vores salgsteam i [by6] består af [person5] og [person7], der begge er fastansat hos [virksomhed7]. De har hver deres budget til rådighed, som de kan anvende til at søge ekstern assistance. For dette formål har de etableret et samarbejde med [klager], der er vores pålidelige samarbejdspartner. Når der opstår opgaver, der kræver en ekstra indsats i butikken, er [person5] og [person7] hurtige til at kontakte [klager]. Med hans ekspertise løser han disse opgaver på effektiv måde. Efter endt arbejde fremsender [klager] en faktura, hvor timerne er specificeret tydeligt. Dette giver os mulighed for at holde styr på, hvor mange timer der er blevet brugt af hver af dem. Da deres arbejde er underlagt et fast budget, er dette detaljerede overblik over tidsforbruget af stor betydning. …” Klageren har endvidere fremlagt mail af 13. februar 2024 fra tidligere sælger [person5]: ”Hej [klager] Godt at høre fra dig! Mercherbranchen er jo en lidt mærkelig størrelse. Ikke desto mindre er den vokset markant de seneste år i takt med, at butikkerne har optimeret og er blevet færre hænder til at varetage de daglige opgaver. Industriens tilstedeværelse derude er ikke længere kun drevet af det gode købmandssskab i butikkerne, men også den uvurderlige hjælp, butikker modtager fra industrien i form af fuld service ved besøgene (varebestilling, opfyldning, oprydning og større eksponeringer). Da disse opgaver er tunge og tager tid fra det opsøgende salg, som salgskonsulenterne jo oprindeligt er sat i verden for, er der behov for flere hænder til at varetage den enkelte konsulents opgaver, når det kommer til det ”tunge” arbejde. Dette behov er ofte variabelt i form af sæson- og kampagneudsving. Da jeg i mit virke hos [virksomhed7] oplevede en enorm vækst og tilgang af flere brands, skulle jeg ud og finde hjælp i marken efter at have fået det bevilget. Da jeg utallige gange var stødt på dig ude i butikkerne og vi fra tid til anden fik en kort snak, og jeg i øvrigt bemærkede dit arbejde for andre firmaer, var det mig helt naturligt at tage et møde med dig for at høre, om det var noget, du ville have tid til og var interesseret i. Efter at have holdt et kort møde, hvor vi begge fik afstemt forventninger, blev vi enige om et samarbejde. Dette bestod både af løbende aftaler om faste besøg hos de største kunder, hvor faste vareudstillinger skulle vedligeholdes samt ad hoc opgaver, der skulle opstå pga. store ordrer, ferie eller travlhed eller blot for at frigive mere tid hos undertegnet til flere kundebesøg. …” Fakturaer, regnskab og bankkonto Klageren har anvendt regnskabssystemet [...] til udstedelse af fakturaer. Klageren har oplyst, at regnskabssystemet udelukkende har været anvendt til udstedelse af fakturaer, at systemet ikke har været anvendt til registrering af betalinger eller til udarbejdelse af regnskab, samt at flere fakturaer i systemet ikke har været sendt til kunderne. Klageren har oplyst, at faktura nr. 48, 55 og 100 er fejloprettede, og at fakturaerne ikke har været sendt til henholdsvis [virksomhed2] og [virksomhed5]. Det er derudover anført, at klageren har sendt en kreditnota for faktura 84, og at fakturaen ikke er betalt af kunden. Klageren har fremlagt regnskaber for indkomstårene 2020 og 2021. Heraf fremgår, at der i indkomståret 2020 er bogført indtægter med i alt 388.394 kr., udgifter for i alt 29.364 kr. og et samlet overskud i virksomheden på 359.030 kr. Bogføringen indeholder ikke oplysninger for perioden juli til november 2020. For indkomståret 2021 er der bogført indtægter med i alt 537.525 kr., udgifter for i alt 70.471 kr. og et samlet overskud i virksomheden på 467.054 kr. Regnskaberne er opgjort månedsvis i et tekstbehandlingsprogram med angivelse af indtægter og udgifter. Af regnskaberne fremgår, at klageren har haft udgifter til telefon, internet, it-udstyr, leje af personale, forsikring, ikke specificerede udgifter, mødeudgifter, ny firmakonto, A-kasse/fagforening, kontor, el, vand og varme, kontorinventar, værktøj og materialer, arbejdstøj, montering af alarm. Udgifterne er ikke angivet med bilagsnumre, og klageren har ikke fremlagt udgiftsbilag vedrørende udgifterne. Klageren har ikke fremlagt regnskab for de øvrige indkomstår og har heller ikke fremlagt momsregnskab. Af virksomhedens bankkonto fremgår, at kontoen har været anvendt privat og erhvervsmæssigt. Skattestyrelsen har foretaget følgende kategorisering af indtægter og udgifter for perioden 8. juni 2020 til 23. februar 2023: Tekst Beløb Fakturaindbetalinger - [virksomhed2] ApS Total 1.395.834 [virksomhed7] ApS - Total 286.650 Lån [virksomhed2] ApS - Total 60.000 Intern overførsel - Total 3.870 Grundkonto - Total -581.445 Privat - Total -319.241 Personskat - Total -258.886 Moms - Total -249.825 Retur [virksomhed2] Total -96.938 Bolig konto - Total -85.020 Fakturaindbetalinger - i forlængelse af [virksomhed7] ApS - Total -44.665 Muligvis honoar - Total -33.000 Kontanter - Total -26.833 Lån - Total -15.361 Fakturabetaling - ukendt modtager - total -3.506 Renter og gebyrer - Total -1.649 I alt 29.986 Antal fakturerede timer Klageren har oplyst, at arbejdet blev faktureret på baggrund af et aftalt timeantal for de enkelte opgaver, og at arbejdet ofte kunne udføres hurtigere end den fastsatte arbejdstid. Klageren har videre oplyst, at klageren har faste opgaver, som fortsætter så længe slutkunderne ønsker dette. Udover de faste opgaver har klageren modtaget ad-hoc-opgaver med kort varsel. Klageren har også oplyst, at arbejdet er udført selvstændigt af ham uden medhjælp. Klageren har videre oplyst, at han i den omhandlede periode har været studerende, at han ikke havde mødepligt på uddannelsen, og at han frit kunne disponere over sin tid. Anvendte underleverandører Det fremgår, at virksomheden i indkomstårene 2019 og 2020 har afholdt udgifter til underleverandørerne [virksomhed16] ApS og [virksomhed17] A/S med i alt 134.900 kr. Af fakturateksterne på fakturaerne med nummer 1011, 1952 og 40139 fremgår, at udgifterne vedrører leje af mandskab. Formalitet Skattestyrelsen har anmodet om bankkontoudtog fra virksomhedens bank den 8. marts 2023. Den 23. marts 2023 er bankkontooplysningerne modtaget. Skattestyrelsen har den 23. maj 2023 anmodet om oplysninger fra klageren med frist den 6. juni 2023. Der blev anmodet om saldobalancer, kontospecifikationer, salgsfakturaer og købsfakturaer. Klageren fremsendte ikke det efterspurgte materiale. Efterfølgende anmodede Skattestyrelsen om regnskabsoplysninger fra [virksomhed15] ApS. Skattestyrelsen modtog materialet fra [virksomhed15] ApS den 7. juni 2023. Skattestyrelsen har sendt oprindeligt forslag til afgørelse den 4. juli 2023 og afgørelse den 21. august 2023. Det fremgår af sagens oplysninger, at forslag til afgørelse af 4. juli 2023 er sendt til virksomhedens e-boks, mens afgørelsen af 21. august 2023 er sendt til både klagerens og virksomhedens e-boks. Herefter har Skattestyrelsen genoptaget sagsbehandlingen, idet klageren har påberåbt sig, at han ikke har modtaget forslag til afgørelse, og at han har oplysninger, som ændrer grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomsten fra [virksomhed7] ApS. Skattestyrelsen har den 29. august 2023 genoptaget afgørelsen af 21. august 2023. Skattestyrelsen og klageren har den 30. august 2023 afholdt møde for at gennemgå de faktiske oplysninger, og klageren indsendte den 5. september 2023 regnskaber for indkomstårene 2020 og 2021. Skattestyrelsen har den 24. oktober 2023 sendt (nyt) forslag til afgørelse, og den 15. januar 2024 har Skattestyrelsen sendt endelig afgørelse. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 755.765 kr. for indkomstårene 2019 til 2022 som følge af, at klageren er anset for at være lønmodtager, og ikke selvstændig erhvervsdrivende i forhold til de oppebårne indtægter. Skattestyrelsen har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 ekstraordinært. Som begrundelse har Skattestyrelsen anført: ”… 3. Opgørelse af skattemæssigt overskud … 3.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vedrørende 2019: Skattestyrelsen har ud fra modtaget regnskab, jf. bilag 12 opgjort samlet indtægt for 2019 til i alt 354.185 kr. ekskl. moms og afstemt det med bankbetalinger på din arbejdsgivers ([virksomhed2] ApS) kontoudtog samt i øvrigt dine [...] fakturaer. I forlængelse af spørgsmålet om forældelse og ekstraordinær genoptagelse, jf. Skatteforvaltnings-lovens § 27, se omtale heraf i bilag 10 side 8 og 13, så er Skattestyrelsen ikke i besiddelse af bank­kontoudtog for andet end [finans1] kontoen jf. bilag 5. Dette kontoudtog er modtaget 23. marts 2023 og starter med første beløb den 8. juni 2020. Kontoudtogene vedrører således ikke 2019 hvorved Skattestyrelsen ikke var bekendt med et tilstrækkeligt grundlag til at træffe afgørelse for 2019, dvs. kundskabstidspunktet ikke var tilstede. Derimod modtager Skattestyrelsen fakturaer fra [...] den 7. juni 2023 med samtlige fakturaer helt tilbage til 2017. Herved får Skattestyrelsen kundskab om samtlige indtægter for 2019 og til­strækkeligt grundlag for at træffe afgørelse i sagen som helhed. Kundskabstidspunkt må derfor være den 7. juni 2023. Dvs. at forslag til ændring for 2019 skal fremsendes senest 6 måneder se­nere, hvilket er 7. december 2023. Derfor er frist for ekstraordinær genoptagelse fortsat muligt på nuværende tidspunkt. Tekst Beløb Selvangivet overskud af virksomhed 2019 (felt 221) 190.577 Forhøjelse, jf. afgørelse fra 21. august 2023, bilag 10 49.868 I alt, til lønbeskatning (felt 202) 240.445 Yderligere ændring af indkomst 113.740 I alt til samlet lønbeskatning (felt 202), se bilag 14 354.185 Derfor ændres indkomsten for 2019 med yderligere 113.740 kr. så den samlede indkomst bliver på i alt 354.185. Dette svarer til den samlede sum af fakturaer ekskl. moms (se bilag 14) der er af­sendt og modtaget betaling for udført arbejde, samt selvangivet og opgjort ud fra din periodise­ring. Den yderligere indtægt er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4, som personlig indkomst efter Personskattelovens § 3, hvoraf beregnes arbejdsmarkedsbidrag, som hidtil i såvel felt 221 som felt 202. I forhold til det oprindelige selvangivne overskud på 190.577 kr. så er der selvangivet for lidt. Der godkendes fortsat ikke skattemæssigt fradrag idet fortsat henvises til de fremsatte argumenter dels i afsnit 1, samt i bilag 10, afgørelse af 21. august 2023. Der henvises til Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Vedrørende 2020: Skattestyrelsen har ud fra modtaget regnskab, jf. bilag 12 opgjort samlet indtægt for 2020 til i alt 538.270 kr. og afstemt det med bankbetalinger på din arbejdsgivers kontoudtog ([virksomhed2] ApS og dine [...] fakturaer, se bilag 15. Tekst Beløb Selvangivet overskud af virksomhed 2020 (felt 221) 320.319 Forhøjelse, jf. afgørelse fra 21. august 2023, bilag 10 129.136 I alt, til lønbeskatning (felt 202), afgørelse af 21/8-2023 449.455 Yderligere ændring af indkomst, se bilag 15 88.815 Lønreduktion, se bilag 15 -13.096 75.719 I alt til samlet lønbeskatning (felt 202), se bilag 15 525.174 Derfor ændres indkomsten for 2020 med yderligere 75.719 kr. netto så den samlede indkomst bli­ver på i alt 525.174 kr. der svarer til den samlede sum af fakturaer ekskl. moms (se bilag 15) der er afsendt og modtaget betaling for udført arbejde, samt selvangivet og opgjort ud fra din periodise­ring. Den yderligere indtægt er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4, som personlig indkomst efter Personskattelovens § 3, hvoraf beregnes arbejdsmarkedsbidrag, som hidtil i såvel felt 221 som felt 202. De 88.815 er således en residual post således, at sum-totalen på 525.174 kr. stemmer med summen i bilag 15. I forhold til det oprindelige selvangivne overskud på 320.319 kr. så er der selvangivet for lidt. Der godkendes ikke skattemæssigt fradrag idet der fortsat henvises til de fremsatte argumenter dels i afsnit 1, samt i bilag 10, afgørelse af 21. august 2023. Der henvises til Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. I ovenstående fratrækkes 13.096 kr. jf. bilag 15 som sendes retur til [virksomhed2] ApS, iflg. oplysninger fra din arbejdsgivers bankkontoudtog ([virksomhed2] ApS). I de 13.096 kr. ses bl.a. to posteringer på 3.506,25 kr. der begge ses på dit eget [finans1] bankkontoudtog, jf. bilag 5 hhv. den 1. juli 2020 og den 29. september 2020. Beløbene vurderes så nært forbundet med den øvrige lønindtægt, at den vurderes, at skulle fragå heri som en form for lønreduktion. Vedrørende 2021: Ændringen vedr. A-skat i afsnit 2 får konsekvens for den skattemæssige indkomst jf. afgørelsen fra 21. august 2023 (bilag 10). Da [person5] og [person7] ikke er ansatte jf. afsnit 2 så skal der heller ikke gives fradrag for de 26.460 kr. Der henvises til Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a jf. Personskattelovens § 3. Med de indsendte regnskaber jf. bilag 16 er det konstateret, at indtægterne reelt har været 444.330 kr. Det er også konstateret, at der samlet set er selvangivet for lidt i forhold til de oprindelige 285.606, i felt 221. Jf. begrundelse i afsnit 1.4 så vurderer Skattestyrelsen fortsat, ikke at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, og at de udgifter der fremgår af regnskabet jf. bilag 16 ikke er udgifter der i væsentlig omfang adskiller sig fra lønmodtageromkostninger jf. SKM2018.161.BR. Derfor gives der ikke fradrag for de udgifter der i regnskabet for 2021 kan opgøres til 70.909. Der henvises til Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a jf. Personskattelovens § 3. Tekst Beløb Beløb Selvangivet overskud af virksomhed 2020 (felt 221) 285.606 Forhøjelse, jf. afgørelse fra 21. august 2023 – bilag 10 18.124 I alt, til lønbeskatning (felt 202) , afgørelse af 21/8-2023 303.730 Ad. 1) [person5] og [person7], tilbageregulering jf. afsnit 2 26.460 Ad. 2) Yderligere ændring af indkomst jf. bilag 16 114.140 Ad. 3) Retur til [virksomhed2] ApS, lønreduktion jf. bilag 16 - 9.591 131.009 I alt til samlet lønbeskatning (felt 202), se bilag 16 434.739 3) I ovenstående fratrækkes 9.591 kr. som sendes retur til [virksomhed2] ApS, jf. bilag 16, hvor det tekstes ”lejning af Mercherhjælp”. Det er således så nært forbundet med din lønindtægt, at den vurderes, at skulle fragå heri som en form for lønreduktion. Derfor ændres indkomsten for 2021 med yderligere sammenlagt 131.009 kr. som består af oven­stående 3 punkter og hvor samlet sum stemmer med bilag 16, således at 114.140 er residual post. Den yderligere indtægt er skattepligtig efter Statsskattelovens § 4, som personlig indkomst efter Personskattelovens § 3, hvoraf beregnes arbejdsmarkedsbidrag, som hidtil i felt 221 nu overført til felt 202 (lønindkomst). Samlet set ændres lønindkomst for 2021 derfor med yderligere 131.009 kr. Vedrørende 2022: Der kan konstateres, at der har været 599.092,50 kr. i indtægter og 149.672 kr. i udgifter som gi­ver et resultat på 449.420 kr. jf. afsnit 3.1 så af den grund må det konkluderes, at der er selvangi­vet for lidt i f.t. selvangivet beløb på 315.600. Skattestyrelsen har dine [finans1] kontoudtog for 2022 jf. bilag 5 og har i denne sammenhæng gennemset dem igen. Skattestyrelsen vurderer også for 2022, at der ikke er erhvervsmæssige omkostninger og heller ikke i den angivne størrelsesor­den på 149.672 kr. samt, at bankkontoen fortsat har et mønster der ligner en privat lønkonto, jf. beskrivelser i bilag 10 side 3 af 15. Derudover vurderer Skattestyrelsen, at du af de samme argumenter som anført under afsnit 1, jf. ovenfor også må anses for lønmodtager i 2022, samt at der ikke kan være udgifter der vurderes, at erhverve, sikre og vedligeholde din indkomst jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Din indkomst for 2022 forhøjes med følgende (jf. bilag 18) Beløb Beløb Selvangivet i felt 221, overskud af virksomhed 315.600 Yderligere ændring af indkomst jf. bilag 18 283.492 Retur til [virksomhed2] ApS, lønreduktion jf. bilag 16 -45.323 238.169 Samlet indkomst I alt, overføres til felt 202 lønindkomst 553.769 I ovenstående fratrækkes 45.323 kr. som sendes retur til [virksomhed2] ApS, jf. bilag 18, hvor det tekstes ” Bgs [virksomhed2]”. Det er således så nært forbundet med din lønindtægt, at den vurderes, at skulle fragå heri som en form for lønreduktion. Sekundær påstand vedrørende skattemæssige fradrag for udgifter: Du har i dit regnskab for 2021, jf. afsnit 3.1 opgjort fradrag til husleje, el, vand og varme, samt in­ventar og installation af alarm og telefon mm. som udgør den væsentligste andel af de 70.909 kr. der samlet fratrækkes. I juridisk vejlednings afsnit C.C.2.2.2.13 jf. C.A.4.3.1.6 beskrives praksis herfor. Henset til, at dine mercher arbejdsopgaver udføres ved opfyldning af varer ude i butikkerne er det Skattestyrel­sens opfattelse, at arbejdet ikke kan anses for at foregå i væsentlig omfang fra kontoret i privatbo­ligen. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag herfor – hverken moms eller skattemæssigt. Dette gælder såvel indretning med inventar, som el, vand og varme ud­gifter og alarm samt husleje jf. regnskab i bilag 12 sammenholdt med bilag 15. I dine regnskaber er der også foretaget fradrag for udgifter til arbejdstøj. Ved sammenholdelse til din [finans1] kontoudtog (jf. bilag 5) kan konstateres, at det f.eks. er indkøb hos [virksomhed18], [virksomhed19] eller [virksomhed20], som alle sælger normalt herretøj der ikke er specialt konstrueret og derfor ikke opfylder kravet om, at arbejdstøjet skal være specialbeklædning, som ikke egner sig til at blive brugt privat. Alene af den grund kan der ikke gives fradrag jf. juridisk vejledning afsnit C.C.2.2.1.3. Du har også i dine regnskaber fratrukket mødeudgifter og telefonudgifter, men har samtidigt op­lyst, at alt kontakt med kunder foregår ude i butikkerne, hvorfor udgifter hertil ikke vurderes om­fattet af fradragsretten efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Beløb fratrukket benævnt værktøj er f.eks. indkøb i [virksomhed11] eller [virksomhed10], men også [virksomhed21] og [virksomhed22]. Fradrag foretages også for udstyr til nye opgaver, hvoraf 1.699 kr. ikke ses af kontoud­toget. Derfor grundet mgl. dokumentation, men også grundet arbejdets art og omfang, vurderer Skattestyrelsen ikke disse udgifter medgår til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a og derfor ikke kan begrunde fradragsretten. Ovenstående poster vurderer Skattestyrelsen samlet set ikke er driftsomkostninger der i væsentlig omfang adskiller sig fra lønmodtageromkostninger. Samlet set er det fortsat Skattestyrelsens op­fattelse, at [finans1] kontoen har et mønster der ligner en privat lønkonto, jf. beskrivelser i bilag 10 side 3 af 15. Derfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes moms- eller skattemæssigt fra­drag for disse ovenstående udgifter se hertil også byrettens dom anført i SKM2018.161.BR. Der henses også til, at du leverer arbejdsydelser i form af eget arbejde som Skattestyrelsen vurderer ikke betyder at disse udgifter er med til at erhverve, sikre og vedligeholde din indkomst efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Skattestyrelsens endelige afgørelse og begrundelse Skattestyrelsen vurderer der ikke er grundlag for en yderligere fristforlængelse jf. din advokats an­modning herom se afsnit 1.2 og samtidigt, at sagen er tilstrækkeligt belyst til der kan og skal træf­fes afgørelse. Der ses ikke nogen ekstraordinære omstændigheder omkring sagen som f.eks. nødvendigheden af, at komme i kontakt med udenlandske parter for at belyse sagen, hvilket kunne nødvendiggøre en længere sagsbehandlingstid. Siden sagen blev genoptaget den 29. august 2023 og i forlængelse af efterfølgende telefonmøder 30. august 2023 har der været rig lejlighed til at fremsende bilagsmateriale og dokumentation som du og din advokat måtte mene støtter dit synspunkt. Regnskabs og bilagsmæssigt vurderer Skatte­styrelsen, at sagen er belyst tilstrækkeligt, og at det der står tilbage er udfaldet af spørgsmålet om du hvorvidt du er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager. Det vil således ikke ændre no­get om fristen forlænges yderligere. Skattestyrelsen vurderer fortsat du er lønmodtager. Derudover henses også til, at det ikke er forhold hos Skattestyrelsen der bevirker sagsbehandlingstiden forlænges med gentagne fristforlængelser. Der træffes derfor afgørelse fuldt ud i overensstemmelse med det fremsendte fornyede forslag da­teret den 24. oktober 2023. …” Skattestyrelsen har i bilag 10 til Skattestyrelsens afgørelse af 21. august 2023 anført: ”… Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der som en følge af afsnit 1, jf. 1.4 hvor det vurderes, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed så får det en afspejlet virkning på indkomstopgørelsen idet der heller ikke skattemæssigt foreligger en erhvervsmæssig risiko. Det betyder, at der efter Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a ikke kan indrømmes fradrag for udgifter på grundlag af samme vurderinger som fremgår af afsnit 1.4. Som anført under 3.3 er der en afspejlende virkning i f.t. momsen således at nettobeløb eksklusive moms indgår i indkomstopgørelsen. Derfor er det en naturlig følge af afsnit 1.4, at der skattemæssigt også foretages en ændring med de afledte skattemæssige beløb. De afledte skattemæssige ændringer – udledt af momsændringer i afsnit 1.4 kan opgøres til følgende: Periode Beløb 1. halvår 2019 7.320 2. halvår 2019 42.548 49.868 1. halvår 2020 49.376 2. halvår 2020 79.760 129.136 1. halvår 2021 59.500 2. halvår 2021 -14.916 44.584 I alt 223.588 Indkomstopgørelserne for 2020 og 2021 forhøjes således med ovenstående og med henvisning til Statsskattelovens § 6a, stk. 1 litra (modsætningsvist). Felt 221, overskud af virksomhed ændres derfor med følgende: Periode Beløb Selvangivet 2019 190.577 Forhøjet med udgifter, jf. ovenstående 49.868 I alt 240.445 Selvangivet 2020 320.319 Forhøjet med udgifter, jf. ovenstående 129.136 I alt 449.455 Selvangivet 2021 285.606 Forhøjet med udgifter, jf. ovenstående 44.584 - [person5] og [person7], jf. tal fra afsnit 1.1 -26.460 I alt 303.730 Ændringer i alt 197.128 Henset til afsnit 2.4. hvor fremgår, at grundlag for A-skatteberegning passende kan tage udgangspunkt i fakturasummen ekskl. moms så fratrækkes fakturasummen ekskl. moms i indkomsten for 2021 vedr. aflønning af [person5] og [person7] jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Der henses til, at beløbet er direkte forbundet med den fakturerede indtægt fra [virksomhed7] ApS, og at beløbet er pålagt arbejdsgiverhæftelse. Beløbet vurderes i øvrigt ikke at kunne henføres som udgift i noget lønmodtagerforhold for [klager] overfor [virksomhed7] ApS i og med [klager] ikke selv udfører arbejdet. Den feltmæssige placering får ingen betydning i forhold til opgørelsen af personskatten idet både felt 202 (lønindkomst) og felt 221, indgår i opgørelse af personlig indkomst og begge fratrækker am-bidrag. Dog overføres sum totaler i skemaet til felt for lønindkomst på selvangivelsen som følge af dette forslag. Dvs. omplaceres fra felt 221 til felt 202. 2019 er som udgangspunkt forældet efter de almindelige fristregler efter Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. På samme vis som anført under afsnit 1.4 vurderer Skattestyrelsen dog også her, at der er handlet mindst groft uagtsomt, hvilket åbner op for ekstraordinær genoptagelse af 2019 efter Skattestyrelseslovens § 27, stk. 1 nr. 5. Der henses til samme argumentation som anført under afsnit 1.4 …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. maj 2024 udtalt: ”… Skatteyders advokat skriver på side 13, at ”... Idet virksomhedens overskud fuldt afhænger af om­fanget af driftsomkostninger, som arbejdets udførelse har nødvendiggjort, gøres det videre gæl­dende, at klager har påtaget sig en – i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk risiko...” I forbindelse med den sagsbehandling der har fundet sted, blev sagen genoptaget og behandlet på ny med afgørelse den 15. januar 2024, hvor skatteyder fremsendte materiale. Her vil man kunne konstatere, at i hvert fald for 2021 er der i overvejende grad tale om udgifter til kontor, telefon, pc mm. samt poster bogført som arbejdstøj og værktøj. For øvrige år er der ikke dokumenteret er­hvervsmæssige udgifter. Skatteyders bankkontoudtog er indhentet til sagens behandling og indgår som bilag 5 til Skattesty­relsens afgørelse. I afgørelse af 15. januar 2024 fremgår ”... I dine regnskaber er der også foreta­get fradrag for udgifter til arbejdstøj. Ved sammenholdelse til din [finans1] kontoudtog (jf. bilag 5) kan konstateres, at det er tøj f.eks. indkøbt hos [virksomhed18], [virksomhed19] eller [virksomhed20], som normalt sælger herretøj der ikke er specielt konstrueret og derfor ikke opfylder kravet om, at arbejdstøjet skal være specialbeklædning, som ikke egner sig til, at blive brugt privat....” De fremlagte bilag 14 og 15 til klagen giver i den forbindelse ikke anledning til en ændret opfat­telse. Der er heller ikke fremlagt dokumentation for udgifter til varekøb, ekstern assistance af underleve­randører, drift af varebil eller markedsføring etc. som måske kunne indikere en selvstændig øko­nomisk risiko, så påstanden om en ”...i øvrigt betragtelig – selvstændig økonomisk virksomhed” forekommer efter Skattestyrelsens opfattelse samlet set illusorisk. Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at de konstaterede udgifter der er indregnet i skatteyders regnskab for 2021 må betragtes som almindeligt forekommende udgifter i en privat husstand og som vedrører et rum i privatboligen indrettet som kontor som ikke er uanvendeligt til private for­mål. Derfor vurderer Skattestyrelsen fortsat ikke, at der i sagens samlede perspektiv ses nogen selvstændig økonomisk risiko der falder ind under Momslovens regelsæt. I øvrigt har skatteyders indtægtskilde været udførte arbejdsydelser med vareopsætning som af den grund må forventes ikke er forbundet med udgifter. Dette kombineret med skatteyders mangeårige tilknytning til [virksomhed2] ApS, som be­skrevet i Skattestyrelsens afgørelser, samt forklaringer fra slutkunderne [virksomhed8] A/S og [virksomhed9] A/S er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke ses grundlag for at anse Skatte­yder for at have nogen selvstændig økonomisk risiko der berettiger til at være omfattet af Momslovens § 3, jf. heller ikke ret til skattemæssigt fradrag efter Statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a. Den mangeårige tilknytning ses af følgende skema, jf. Skattestyrelsens afgørelse fra 21. august 2023 på side 4: År Tekst Saldo [...] Andel ikke [virksomhed2] ApS 2017 omsætning, [...] 174.720,00 0 % 2018 omsætning, [...] 534.450,00 2,79% 2019 omsætning, [...] 352.275,00 4,23% 2020 omsætning, [...] 516.850,00 11,38% 2021 omsætning, [...] 479.535,00 5,52% 2022 omsætning, [...] 589.005,00 26,76% 2023 omsætning, [...] 290.643,00 29,14% Den omsætning der medfører en stigning til 26,76 pct. og 29,14 pct. i 2022/2023 er en særskilt fakturering af timer vedrørende [person5] og [person7] og som faktureres til [virksomhed7] ApS. Den omsætning kan skilles ud på baggrund af fakturaerne. I 2021 udgør denne omsætning 26.460 kr. i 2022 udgør den 157.590 kr. og i 2023 udgør den kr. 84.705 kr. Resten er udelukkende omsætning med [virksomhed2] ApS. Bortset fra 58.792,50 kr. i alt i 2020 som faktureres til [virksomhed4] og [virksomhed5], samt 14.910 kr. i alt der i 2019 faktureres til [virksomhed23] . Fremlagte bilag i øvrigt i forbindelse med klagen giver heller ikke anledning til en ændret opfat­telse. Den til klagen fremsendte forsikringspolice (bilag 13) må vurderes som en naturlig konse­kvens af, at aflønningen har foregået via fakturering og ikke via et ansættelsesforhold med løn­seddel og ansættelseskontrakt, hvor der ville have været en arbejdsskadeforsikring. Så udgift til forsikring vurderer Skattestyrelsen ikke kan få nogen indvirkning på spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om økonomisk virksomhed efter Momsloven eller ej. Vedr. vedlagte fakturaer jf. klagens bilag 4 – 7 (fakturaer til [virksomhed7] ApS og [virksomhed24]­) så henledes opmærksomheden på, at de vedrører 2023 som ikke er omhandlet af den periode der er påklaget og særligt henledes opmærksomheden på bilag 6 og 7 samt bilag 12, som klager slet ikke har arbejdet for i den påklagede periode. Dog har skatteyder som det ses i skemaet ovenfor arbejdet for [virksomhed7] ApS i de påkla­gede indkomstår. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der set i forhold til lønindtægter fra [virksomhed2] ApS som hovedarbejdsgiver så vil arbejdet for [virksomhed7] ApS skulle anses som en supplerende ansættelse som timelønnet (jf. afregning pr. time iflg. faktura) og som ekstra indkomst udover den fra hovedarbejdsgiveren [virksomhed2] ApS, hvad enten den betragtes som B-indkomst eller med A-skattetræk. Det ændrer ikke samlet set på, at Skattestyrelsen vurde­rer, at [klager] må skulle anses som lønmodtager. Det at [klager] har organiseret sig med brug af et anerkendt fakturasystem [virksomhed15] A/S og til en vis grad har forsøgt at lave et regnskab det vil ikke ændre på det. …” Skattestyrelsen har den 28. maj 2025 sendt følgende supplerende udtalelse: ”… Skattestyrelsen sendte første gang udtalelse i klagesagen den 1. maj 2024. Herefter er der 14. maj 2025 modtaget en anmodning om supplerende udtalelse. I klagen er ved­lagt en lang række billedfiler og enkelte tekstfiler: Fil - ”Fra rep – Bemærkninger til sagen” – uden brevhoved på 7 sider og uden signatur, men som indeholder en række kommentarer angående bl.a. [...], faktura tidspunkt, forsikringer, nogle kunder etc. I denne fil er der på side 3 en overskrift ”værktøj”. I dette afsnit står anført i afsnittet: ”denne an­tagelse skaber betydelig undren, da det ikke fremgår, hvordan sagsbehandleren er nået frem til denne konklusion – særligt i lyset af, at der ikke er indkaldt nogen bilag, som direkte vedrører dette forhold.” Sagsforløbet var som bekendt, at efter et sagsforløb uden reaktion på forslag til afgørelse, blev sagsbehandlingen efter afgørelse i første sagsforløb genoptaget til fornyet behandling og partshø­ring. I det nye sagsforløb modtager Skattestyrelsen efter aftale med klager det regnskabsgrundlag der måtte være tilstede. I den forbindelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at der her opnås et til­strækkeligt belyst grundlag til at kunne træffe endelig afgørelse, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at indhentelse af bilag ikke er nødvendigt. Der skal i den forbindelse også henledes opmærksomheden på det anførte i forrige udtalelse fra Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen: ” I forbindelse med den sagsbehandling der har fundet sted, blev sagen genoptaget og behandlet på ny med afgørelse den 15. januar 2024, hvor skatte­yder fremsendte materiale. Her vil man kunne konstatere, at i hvert fald for 2021 er der i overve­jende grad tale om udgifter til kontor, telefon, pc mm. samt poster bogført som arbejdstøj og værk­tøj. For øvrige år er der ikke dokumenteret erhvervsmæssige udgifter”. Klager har i forbindelse med partshøringen haft muligheden for at indsende materiale i sagsforlø­bet i forbindelse med partshøringen, hvilket dog ikke har fundet sted. Ovenstående leder frem til den omkostningsmæssige kerne af sagen idet udgifter til kontorhold er den væsentligste, som ses illustreret i bilag 16 der er klagers egen opgørelse af selvangivne tal. Dette vil i kombinationen med at erhvervsmæssigt arbejde ikke finder sted på privatadressen, men ude hos kunden medføre, at der ikke kan godkendes fradrag for kontorhold i privatbolig efter rets­praksis. Det erhvervsmæssige arbejde foregår ude hos kunden og dette ses dokumenteret med billeder i det materiale der er medsendt anmodning om fornyet udtalelse og som klager har fremsendt i f.m. klagebehandlingen. Man kan af billedmaterialet se en lang række vareopstillinger fra forskellige supermarkeder og om hvilket viser kernen i det arbejde der udføres af en ”mercher”. Arbejdet fo­regår ude i supermarkederne og vedrører opstilling af varer. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse netop med til, at dokumentere, at det erhvervsmæssige ar­bejde ikke finder sted i kontoret på privatadressen, hvorom der er foretaget fradrag for i den skat­temæssige indkomst. Derfor er billedmaterialet med til at dokumentere, at der ikke rent undtagel­sesvist kan imødekommes fradrag i fald arbejdet havde været udført hjemmefra. Karakteren af det erhvervsmæssige arbejde kan efter Skattestyrelsens opfattelse også udledes af billedmaterialet, da det efter Skattestyrelsens vurdering ikke bærer præg af at kræve nogen former for specielt konstrueret arbejdstøj der er nødvendiggjort af arbejdets karakter. Hertil henvises til Skattestyrelsens forrige udtalelse, hvoraf fremgår følgende: ”Skatteyders bankkontoudtog er indhentet til sagens behandling og indgår som bilag 5 til Skatte­styrelsens afgørelse. I afgørelse af 15. januar 2024 fremgår ”... I dine regnskaber er der også fore­taget fradrag for udgifter til arbejdstøj. Ved sammenholdelse til din [finans1] kontoudtog (jf. bilag 5) kan konstateres, at det er tøj f.eks. indkøbt hos [virksomhed18], [virksomhed19] eller [virksomhed20], som normalt sælger herretøj der ikke er specielt konstrueret og derfor ikke opfylder kravet om, at arbejdstøjet skal være specialbeklædning, som ikke egner sig til, at blive brugt privat....” Ovenstående sammenholdt med den konstaterede fakturering, hvor Skattestyrelsen har konstateret faste månedlige afregninger siden 2017 fra [virksomhed2] ApS som den primære indtægtskil­de, har givet anledning til, at Skattestyrelsens opfattelse fortsat er, at der er tale om et lønmodta­gerforhold. Der er jf. ovenstående ikke nogen væsentlige udgifter, hvorpå er en erhvervsmæssig risiko forbundet hermed. Der er heller ikke den typiske spredning i en kundekreds som normalt vil medføre en erhvervsmæssig risiko i kraft af, at kunder kun periodisk er tilknyttet og nogen falder fra og andre kommer til. Her vil klagers synspunkt om brugen af værktøj i det nye indlæg ”Fra rep – Bemærkninger til sa­gen” side 3 overskrift ”værktøj” derfor ikke have en væsentlig betydning og derfor samlet set be­tyder, at Skattestyrelsen fastholder sit synspunkt om, at der er tale om et lønmodtagerforhold. For overblikkets skyld anføres fordeling af fakturerede tal ekskl. moms som har dannet grundlag for lønmodtagerindtægt som Skattestyrelsen har truffet afgørelser om: Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2019, bilag 14 til sag 354.185,00 Heraf [virksomhed2] ApS 347.675,00 Heraf øvrige 6.510,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2020, bilag 15 til sag 538.270,00 Heraf [virksomhed2] ApS 469.528,00 Heraf [virksomhed4] og øvrige 68.742,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2021, bilag 16 til sag 444.330,00 Heraf [virksomhed2] ApS 421.200,00 Heraf [virksomhed7] ApS 23.130,00 Beløb u/moms Omsætning / indtægt faktureret 2022 599.092,50 Heraf [virksomhed2] ApS 433.042,50 Heraf [virksomhed7] ApS 166.050,00 Vedr. [virksomhed7] ApS har Skattestyrelsen udtalt følgende i forrige udtalelse: ”Dog har skatteyder som det ses i skemaet ovenfor arbejdet for [virksomhed7] ApS i de påkla­gede indkomstår. Det er Skattestyrelsens vurdering, at der set i forhold til lønindtægter fra [virksomhed2] ApS som hovedarbejdsgiver så vil arbejdet for [virksomhed7] ApS skulle anses som en supplerende ansættelse som timelønnet (jf. afregning pr. time iflg. faktura) og som ekstra indkomst udover den fra hovedarbejdsgiveren [virksomhed2] ApS, hvad enten den betragtes som B-indkomst eller med A-skattetræk. Det ændrer ikke samlet set på, at Skattestyrelsen vurde­rer, at [klager] må skulle anses som lønmodtager. Det at [klager] har organiseret sig med brug af et anerkendt fakturasystem [virksomhed15] A/S og til en vis grad har forsøgt at lave et regnskab det vil ikke ændre på det.” Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden der træffes afgørelse i sagen. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 755.765 kr. for indkomstårene 2019 til 2022. Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes mest mulig efter Landsskatterettens skøn for de påklagede indkomstår. Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse som følge af sagsbehandlingsfejl. Til støtte for påstandene har repræsentanten anført: ”… Vedrørende selvstændig erhvervsdrivende Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at Klager var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til sin virk­somhed og sine aftaler med [virksomhed2], [virksomhed7], [virksomhed8] A/S og [virksomhed24]­. Hverken personskatteloven § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1, kildeskatteloven § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst. Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager el­ler selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 HRD. I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende mod­tager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvis­ninger og for dennes regning og risiko. Dette er ikke tilfældet for Klager. Selvstæn­dig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko ud­øves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vur­dering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodta­ger. I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under af­snit B.3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurde­ringen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit B.3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit B.3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjeneste­forhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne til­fælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 HRD, hvor Højesteret udtalte, at kriterierne i cirku­lære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse Tupperware-forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Desuagtet – i valget mellem at anse forhandlerne som lønmodtagere eller selv­stændige erhvervsdrivende – fandt Højesteret efter en samlet vurdering, at det var mere nærliggende at anse forhandlerne for selvstændigt erhvervsdrivende end for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at forhandlerne selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostnings­procent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., samt at forhandlerne således påtog sig en vis økonomisk risiko. I Vestre Landsrets dom i SKM2004.304.VLR foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den for hvem, arbejdet blev udført. Landsretten nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyderen ikke selv have lager af trykfarver, men al lagerfunktion og -ekspedition blev foretaget direkte af selskabet. Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende arbejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selskabet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indirekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkurrence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en minimumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skatteyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kontrakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse. Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret. Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.286.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cy­keltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameind­tægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne. Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kon­trakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest, til at bære ID-kort og til at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chauffø­rerne selv afholde udgifter til mobiltelefon. Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervs­drivende og udtalte i den forbindelse: ”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til per­sonskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chaufførerne imidlertid ikke anses for løn­modtagere. Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chaufførerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre ar­bejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chauffø­rernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chauf­førerne, ligesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmod­tagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instruk­ser for arbejdets udførelse, og at arbejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet.” Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.452.LSR, der vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og le­verede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau. Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyderen og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. Retsstillingen og sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er ikke berørt af den senere vedtagne § 4 i ligningsloven, der gjorde op med en praksis, der efterhånden havde bredt sig, hvor deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab i sig selv var nok til at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende. I bemærkningerne til Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 anførte Skatteministeren således blandt andet følgende: ”Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. […] Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold). Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstæn­digheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selv­stændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere” Spørgsmålet om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdri­vende er også behandlet i den skatteretlige litteratur. Der henvises til Kasper Kelm Demant i TfS 2015, 661 og Jan Pedersen i Skatteretten 1, 8. udg., side 343ff. ... ... Det gøres gældende, at Klager i relation til sine aftaler med sine kunder, ud fra de i personskattecirkulæret opregnede momenter, er at anse som selvstændig er­hvervsdrivende i skattemæssig henseende. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol”. Som det ses af sagens faktiske oplysninger, var Klager ikke underlagt nærmere instrukser fra sine kunder i forhold arbejdets udførelse. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, om, at hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete in­strukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, taler afgørende imod, at Klager er lønmodtager i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver”. Som det ses af sagens faktiske oplysninger, kunne Klager frit påtage sig øvrigt ar­bejde for andre kunder, hvilket Klager netop også gjorde. Af samarbejdet mellem Klager og sine kunder fremgår ingen indskrænkning, som ville have haft påvirkning på Klagers mulighed for at påtage sig opgaver for andre kunder i samme periode, hvilket Klager som nævnt også gjorde. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, om ind­komstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, ta­ler afgørende imod, at Klager er lønmodtager i relation til sine kunder. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse”. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.c, om, at der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende ar­bejdsydelse, taler imod, at Klager er at anse som lønmodtager i relation til sine kunder. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel”. Som det ses af kontrakten med sagens faktiske oplysninger, havde Klager ingen opsigelsesvarsel og kunne undlade at påtage sig opgaver efter behov. Klager havde således fuldt ud frihed til at vælge, hvem Klager ønskede at løse opgaver for. Det er et særligt kendetegn ved arbejdstagere, at der gælder opsigelsesvars­ler, hvilket der i sagens natur er enighed om ikke var tilfældet for Klager. I henhold til funktionærlovens § 2, stk. 2, nr. 2, skal opsigelse fra arbejdsgiverens side ske med mindst tre måneders varsel til fratræden ved en måneds udgang ef­ter seks måneders ansættelse. Varslet forlænges med en måned for hvert tredje ansættelses år, dog højst til seks måneder, jf. stk. 3. Klagers kunder kunne ligeledes vælge ikke at samarbejde med Klager og der var ingen opsigelsesvarsel som man kender det fra funktionærloven. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.e, om, at indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, dokumenterer, at Klager ikke er lønmodtager i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.f, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)”. Som det fremgår af sagens oplysninger, fakturerede Klager sine kunder jf. bilagene 1-6. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at Klager fakturerer sine kunder månedligt, hvilket i sagens natur dokumenterer, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, idet lønmodtager oparbejder løn. Det må ligeledes lægges til grund, at et sådan hensyn dels er usagligt, da månedlige faktureringer er helt sædvanlige i erhvervsforhold. Dertil kommer at Skattestyrelsen ikke har taget højde for den specifikke branche, herunder afregninger i branchen. Det bemærkes at Skattestyrelsen har været i kontakt med Klagers kunder herunder fx [virksomhed8] A/S, uden at Skattestyrelsen har forhørt sig til., hvorvidt faktureringen er sædvanlig indenfor branchen. Kutymen i branchen er netop denne afregningsmetode, da de forskellige brands der hyrer virksomheder som Klagers kan holde et overblik over deres time budgetter. Det bemærkes ligeledes, at virksomhederne har samme mønster i indrapporteringsformen. Samtlige virksomheder kræver nemlig et billede af det udførte arbejde. Dette gælder uanset om Klager er underleverandør i første eller andet led. Klagers levering af sine ydelser i butikkerne har derfor skabt et navn for Klagers virksomhed, da det er virksomhedens navn og renommé som er på spil. Ved udførelsen af opgaverne og ikke kundernes. Derfor handler Klager i egen interesse og opbygger eget goodwill/brand. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.f, om, at vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold, dokumenterer at Klager er lønmodtager i relation til sine kunder. I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget udbetales periodisk”. Som det fremgår af kontrakterne og de faktiske udbetalinger, blev vederlaget udbetalt efter fakturering med ca. en måneds mellemrum. Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.g, om, at vederlaget udbetales periodisk, dokumenterer, at Klager ikke er lønmodtager i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet”. Klager har selv afholdt udgifter til f.eks. forsikringer i forbindelse med arbejdet, ligesom han har afholdt udgifter til transport og arbejdstøj. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h, om, at hvervgiveren ikke afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, dokumenterer, at Klager ikke er lønmodtager i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren”. Der henvises til omtalen ovenfor vedrørende personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.h. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.i, om, at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for lønmodtageren, dokumenterer, at Klager er lønmodtager i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, kan der ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø”. Som det ses af sagens oplysninger, optjente Klager ikke ferie i forbindelse med sit arbejde for sine kunder, hvilket en almindelig lønmodtager ville have gjort efter reglerne i ferieloven. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.j, om, at indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø, dokumenterer, at Klager i relation til sine kunder ikke var lønmodtager. ... ... I henhold til personskattecirkulæreret, pkt. B.3.1.1.2.a, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre”. Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.a, ovenfor. Klager var ikke underlagt nogen instruktionsbeføjelser i forhold til sin virksomhed, og Klager havde tilsvarende ikke instruktionsbeføjelser i forhold til andre, idet Klager ikke havde ansatte. For det tilfælde at Klager havde haft ansatte ville Klager helt naturligt have haft instruktionsbeføjelser og disse. Han indgik således ikke i sine kunders medarbejderstruktur, men fungerede netop som en selvstændig underleverandør. Klager deltog f.eks. heller ikke i interne møder med kundernes ansatte eller var underlagt instruktion fra ledende medarbejdere hos kunderne. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.a, om, at indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, dokumenterer, at Klager er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. B.3.1.1.2.g, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre” samt hvorvidt ”indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere”. Der henvises til omtalen af personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.1.b, ovenfor. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.c og pkt. 3.1.1.2.g, om at indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, samt at indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, dokumenterer, at Klager er selvstændig erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.d og pkt. B.3.1.1.2.h kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko”, samt hvorvidt ”Indkomsten afhænger af et eventuelt overskud”. Det gøres gældende, at Klager selv havde den fulde økonomiske risiko og havde det fulde økonomiske ansvar i forbindelse med opfyldelse af sin kontraktlige forpligtelse over for sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp”. Klager var frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, hvilket der i sagen er enighed om. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.e, om, at indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, dokumenterer, at Klager er selvstændig erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.”, hvorvidt ”indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.”, hvorvidt ”indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse”, samt hvorvidt ”at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler og at arbejdet helt eller delvist udøves derfra” Det gøres således gældende, at personskattelovscirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.i, B.3.1.1.2.j og pkt. B.3.1.1.2.k, om, at indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., at indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, samt at indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, og at arbejdet helt eller delvist udøves herfra, ikke taler imod, at Klager er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.I, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse”. Momenterne synes ikke anvendelige på den konkrete sag. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.I, om, at indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, ikke taler imod, at Klager er selvstændig erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art”. Klager deltager i netværk, hvor han mødes med andre erhvervsdrivende, hvilket er med til at styrke virksomheden position og synlighed overfor potentielle hvervgivere. Opgaverne som virksomheden skaffer, er alene opstået på baggrund af klagers indsats. Det gøres således gældende, at personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.m, om at indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, ikke taler imod, at Klager er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sine kunder. ... ... I henhold til personskattecirkulæret, pkt. B.3.1.1.2.o, kan der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges vægt på, hvorvidt ”ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren”. Klager var i sit arbejde med sine kunder, ikke sundhedssikret, arbejdsskadesikret eller andet via sine kunder. Enhver forsikring m.v. var således Klagers eget ansvar og det er dokumenteret, at Klager har tegnet forsikring hos [forsikringsselskab1] A/S. Risikoen for ulykker var ikke betragtelig, men der er ingen tvivl om, at kunderne ikke var ansvarlige for eventuelle skader, som Klager måtte påføre tredjemand, ligesom Klager, i henhold til sit arbejde, omvendt var erstatningsansvarlig for tab, som hans ydelser måtte påføre kunderne. ... ... Som det fremgår af redegørelsen for Klager og Klagers virksomhed i relation til personskattecirkulæret, opfylder han betingelser for at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. I den forbindelse bemærkes, at [forsikringsselskab1] A/S har forsikret Klager som erhvervsdrivende, ligesom hans kunder har anset ham som selvstændig erhvervsdrivende. Det gøres herefter gældende, at Klager må anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvilket underbygges af sagens faktiske oplysninger. Videre gøres de gældende, at Klager efter praksis skal anses for at være selvstændig erhvervsdrivende. Sammenfattende gøres det gældende at Klager er selvstændig erhvervsdrivende i relation til sine kunder. Kvalifikationen skal, som redegjort for ovenfor, ske på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 HRD. Kvalifikationen skal endvidere ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 HRD. Skattestyrelsens opfattelse ses således at være tilbagevist og ukorrekt. Som det ses ovenfor, taler langt størstedelen af momenterne for, at Klager anses som selvstændigt erhvervsdrivende, ligesom ingen af momenterne taler for, at Klager må anses som lønmodtager. Fælles for sammenarbejdet mellem klager og dennes kunder er at: At der er indgået en aftale om en løbende arbejdsydelse, uden nogen form for fastlåsning eller kontrakt. Der er ingen opsigelsesvarsel eller formkrav. Arbejdstiden og opgaven er alene valgt og fastlagt af Klager. Klager afholder selv udgifterne for udførelsen af opgaverne, i form af arbejdstøj, værktøj og mere. Der er ikke aftalt en fast ugeløn, månedsløn eller andet. Vederlaget udbetales alene når arbejdet er udført. Klager er ikke dækket af nogen kundernes ordninger, hverken sygedage, børnesyge dage, eller forsikringer udover sin egen erhvervsforsikring. Klagers ferier er alene selvbetalt og er ikke dækket af kunderne. Af ovenstående kan det udledes at [virksomhed1] har handlet og handler i eget navn og risiko jf. bl.a. EU-Domstolens praksis i sag C-319/19, XT, hvor netop det at handle i eget navn var altafgørende. Det gøres således gældende, at Klager, efter en samlet vurdering på baggrund af personskattecirkulærets momenter, herunder EU-praksis er selvstændigt erhvervsdrivende i relation til sine kunder. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling Klageren har fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”Instruktion Skatteankenævnet lægger vægt på, at jeg skulle være underlagt kundernes instruktion. Denne antagelse beror på en fejlagtig forståelse af instruktionsbegrebet. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, der udspringer af Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, oplister de kriterier, der skal indgå i vurderingen af selvstændig erhvervsvirksomhed, men hverken vejledningen eller cirkulæret definerer instruktionsbegrebet eller fastlægger en retlig forståelse af, hvornår der foreligger arbejdsgiverinstruktion. Cirkulæret fastslår alene, at kriterierne indgår i en samlet helhedsvurdering. Indholdet af instruktionskriteriet er derfor udviklet gennem retspraksis og ikke gennem cirkulæret. Retspraksis i Højesterets dom SKM2023.13.HR, viser, at instruktionsbeføjelse forudsætter reel arbejdsgiverstyring, herunder detaljeret tilrettelæggelse af arbejdstid, metoder, godkendelsesprocesser og kontrol. I SKM2023.13.HR lagde Højesteret netop vægt på, at dykkerne var underlagt operative og sikkerhedsmæssige instruktioner, som udsprang af arbejdets karakter og arbejdsgiverens fulde kontrol, hvilket medførte, at forholdet ikke kunne anses som selvstændig virksomhed. Min situation er det præcise modsætningsforhold. Når [virksomhed2], [virksomhed7], [virksomhed3] eller [virksomhed24] bestiller en opgave, angiver de alene det ønskede resultat og ikke hvordan arbejdet konkret skal udføres. Bilagene og bilag med billeddokumentation i bilagslisten viser tydeligt, at jeg selv fastlægger rækkefølge, metode, tidsmæssige dispositioner og arbejdets udformning. Jeg arbejder i mit eget arbejdstøj, med mit eget værktøj og efter mine egne faglige standarder. Jeg har ingen mødepligt, ingen arbejdstidsstyring og ingen del i kundernes drift. Dertil kommer, at jeg på en helt almindelig arbejdsdag, særligt mandage og torsdage, udfører opgaver for flere forskellige kunder i samme tidsrum. Dette gør det både praktisk og juridisk umuligt at være underlagt instruktionsbeføjelse fra en enkelt kunde, og endnu mere umuligt fra flere på én gang. Arbejdet forudsætter fuld frihed til at tilrettelægge ruten mellem butikkerne, prioritere mellem kundernes opgaver og disponere min tid. Dette er uforeneligt med enhver form for arbejdsgiverinstruktion i ansættelsesretlig forstand. Risiko Skatteankenævnet vurderer, at der ikke foreligger økonomisk risiko i min virksomhed. Denne vurdering er ikke forenelig med Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, som gør risiko til et centralt kriterium, og som kræver en konkret vurdering af, om den erhvervsdrivende bærer reel økonomisk usikkerhed. Højesteretsdom SKM2023.13.HR illustrerer betydningen af risikoen. Dykkerne i sagen modtog betaling uanset om arbejdet blev udført eller ej, også i perioder hvor vejret forhindrede arbejdets gennemførelse, eller når de var fraværende på grund af sygdom. De bar ingen driftsudgifter og ingen risiko for tab. Det totale fravær af risiko var et afgørende moment i, at de ikke blev anset som selvstændige erhvervsdrivende. I min situation er forholdene det modsatte. Min indtægt afhænger udelukkende af udført arbejde, som rapporteres og dokumenteres med billeder, jf. bilag med billeddokumentation i bilagslisten. Jeg får ingen betaling under sygdom, fravær eller perioder uden opgaver. Hvis [virksomhed2], [virksomhed7], [virksomhed3] eller [virksomhed24] ikke har kampagner, falder min indtægt til nul. Ethvert udsving i butikkernes kampagneplaner påvirker mig direkte økonomisk. Ændret opgaveomfang, ombestemte placeringer, manglende varelevering eller misforståede bestillinger medfører direkte indtægtstab, da ingen kunder yder kompensation eller minimumsbetaling. Jeg afholder derudover alle driftsudgifter selv, herunder værktøj, arbejdstøj, transport og erhversforsikring. Disse udgifter består uanset antal opgaver. Dette er netop den type reel og vedvarende risiko, der i praksis kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed, og som står i skarp kontrast til offshore-sagens beskyttede indtægtsgrundlag. Integration Skatteankenævnet anfører, at jeg skulle være integreret i kundernes drift. Dette harmonerer ikke med integrationskriteriets juridiske forståelse. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, fastslår, at integration forudsætter, at arbejdet udføres som en del af virksomhedens almindelige drift og inden for virksomhedens organisatoriske rammer. Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 opstiller samme kriterium. Denne forståelse er bekræftet i praksis, herunder Højesterets dom SKM2001.255.HR og Vestre Landsrets dom SKM2004.162.VLR, hvor integration blev lagt til grund, når arbejdet blev udført inden for virksomhedens interne drift, med adgang til virksomhedens ressourcer, processer og personale. Min situation er det modsatte. Jeg arbejder ikke i kundernes virksomheder, men i detailbutikker som [virksomhed11], [virksomhed10] og [virksomhed13]. Jeg indgår ikke i kundernes interne struktur, deltager ikke i interne processer, modtager ingen personaleinformation, ingen feriebetaling og ingen betaling under sygdom. Jeg arbejder i eget arbejdstøj, med eget værktøj og efter egne faglige metoder. Samarbejdet kan ophøre uden varsel, hvilket understøtter selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er desuden fysisk og organisatorisk umuligt at være integreret i flere virksomheders drift samtidigt. Min dokumenterede kundespredning og direkte henvendelser fra kunder som [virksomhed7], [virksomhed3] og [virksomhed24] viser, at jeg repræsenterede mit eget brand og min egen virksomhed i butikkerne. Faktura tidspunkt Jeg gør opmærksom på, at den månedlige fakturering ikke er et usædvanligt forhold, men derimod kutyme i hele merchandisebranchen. Det gælder både hos små leverandører som min virksomhed og hos store aktører som [virksomhed8] A/S, som Skattestyrelsen allerede havde været i kontakt med. De samme månedlige fakturamønstre fremgår af bilag 7 og er bekræftet i korrespondancen med [virksomhed7] og [virksomhed3]. Det er således en almindelig branchepraksis, at fakturaer udstedes ved månedens start eller slutning, fordi kunderne kræver en samlet månedsopgørelse til brug for deres interne budgetstyring. Dette forhold er derfor ikke et indicium for lønmodtagerforhold, men alene et udtryk for branchestandard. ... Konklusion Når sagens oplysninger, bilag, billeddokumentation og kundekorrespondancer vurderes i lyset af Den Juridiske Vejledning, Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og den retspraksis som cirkulæret forudsætter, herunder særligt Højesterets dom SKM2023.13.HR, fremstår min virksomhed klart som selvstændig erhvervsvirksomhed. Jeg har som borger fulgt den juridiske vejledning, som myndighederne selv udgiver, og har etableret og drevet virksomhed i overensstemmelse med dens kriterier. Det er samtidig vigtigt at anerkende, at cirkulæret og dermed kriterierne stammer fra 1994 og derfor må fortolkes i lyset af moderne retspraksis og et arbejdsmarked, som i dag i langt højere grad er præget af fleksibilitet, opgavestyring og flere samtidige kundeopgaver. Netop derfor er nyere praksis, særligt Højesterets afgørelser, afgørende for fortolkningen af kriterierne. Når oplysningerne i min sag holdes op imod denne moderne og aktuelle retsforståelse, står det klart, at min virksomhed hverken udviser instruktionsbeføjelse fra kunderne, integration i deres drift eller fravær af økonomisk risiko. De samlede fakta viser, at jeg har udøvet selvstændig erhvervsvirksomhed i enhver relevant forstand. Det er derfor min klare opfattelse, at min virksomhed skal anerkendes som selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende ret. ... A-skatteansvar Hvis Landsskatteretten mod forventning ikke anser min virksomhed for selvstændig erhvervsvirksomhed og i stedet kvalificerer mit arbejde som lønmodtagerforhold, gøres det subsidiært gældende, at jeg ikke kan pålægges den personlige A-skatteforpligtelse, sådan som Skattestyrelsen har gjort. Efter kildeskattelovens § 46 påhviler pligten til indeholdelse af A-skat den udbetalende virksomhed. Hvis en hvervgiver undlader at indeholde A-skat eller undlader korrekt indeholdelse, er det fortsat virksomheden, der hæfter, jf. kildeskattelovens § 69. Denne retsstilling er fastslået utvetydigt af Højesteret i dommen SKM2023.13.HR af 8. december 2022, den såkaldte offshore-dykkersag. I denne sag blev dykkerne efter en helhedsvurdering anset som lønmodtagere. På trods af dette fandt Højesteret, at dykkerne ikke kunne pålægges at tilbagebetale den manglende A-skat, da pligten til indeholdelse påhviler arbejdsgiveren. Det var derfor selskabet, og ikke dykkerne, der hæftede for den manglende indeholdelse. Højesteret fastslog dermed klart, at skattemyndighederne ikke kan rette et A-skattekrav mod arbejdstageren, når det er virksomheden, der efter loven har pligten og hæftelsen. Når denne retsstilling overføres til min sag, følger det, at hvis Skattestyrelsen fastholder, at jeg skulle være lønmodtager, må et eventuelt A-skattekrav rettes mod de virksomheder, som myndighederne selv hævder skulle have været mine arbejdsgivere. Et A-skattekrav kan således ikke rettes mod mig personligt, da dette strider mod både kildeskatteloven og Højesterets praksis. Moms Hvis Landsskatteretten endvidere skulle nå frem til, at jeg var lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende, må de beløb, jeg har opkrævet som moms, kvalificeres som en del af min løn. Det følger af momslovens § 46, stk. 7, og EU-Domstolens dom i de forenede sager C-78/02, C­79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., at når en person ikke handler i egenskab af afgiftspligtig, men i realiteten er lønmodtager, kan der ikke opkræves moms hos personen. En sådan opkrævning er uden hjemmel. Hvis Landsskatteretten derfor måtte finde, at jeg er lønmodtager, må momsen anses som en del af min A-indkomst, og jeg vil under alle omstændigheder have krav på tilbagebetaling af den moms, jeg har indbetalt i den periode, sagen omfatter. Fejl i Skattestyrelsens indtægtsberegninger ([...]-kladder) Det blev under sagsbehandlingen og igen over for Skatteankenævnet gjort klart, at [...] udelukkende har fungeret som intern kladde og skabelon for [virksomhed1] og ikke som regnskabsgrundlag. Dette understøttes af, at alle årsregnskaber er udarbejdet manuelt og indsendt separat, og at betalinger fra kunderne aldrig er registreret i [...]. Dette fremgår af bilag vedrørende forfaldne fakturaer i [...], hvor der netop ikke er registreret indbetalinger som det også fremgår tydeligt af billederne. Der blev samtidig fremlagt en gennemgang af de konkrete fejl i [...]-kladderne, som Skattestyrelsen fejlagtigt har lagt til grund. Det blev dokumenteret: Faktura 48 og 49 er identiske, og at kun én af dem er sendt og betalt (se bilag faktura 49, hvor det fremgår at den er sendt 2 gange, men kun 1 gang af kunden og betaling kan kun spores 1 gang på min konto). Faktura 55 er aldrig sendt, og at faktura 56 er den korrekte (se bilag faktura 55 og 56). Faktura 84 var oprettet med en forkert timepris og aldrig betalt, og at der efterfølgende er udstedt kreditnota (se bilag kreditnota del 1 og kreditnota del 2). Faktura 100 blev oprettet til forkert kunde og er aldrig sendt. Faktura 101 er den reelle og korrekte faktura. (se bilag faktura 100 og 101). Samtlige ovenstående forhold blev fremlagt over for Skatteankenævnet, herunder visuelle bilag og bekræftelser på, hvilke fakturaer der faktisk er sendt og betalt. Det fremgår imidlertid ingen steder af Skatteankenævnets forslag til afgørelse, at disse dokumenterede fejl er inddraget eller korrigeret. Tværtimod bygger nævnets indkomstberegning fortsat på [...]-kladder, der aldrig har været udtryk for virksomhedens faktiske fakturering eller omsætning. Dette udgør en væsentlig fejl i opgørelsen af min indkomst og dermed i hele nævnets resultat, da grundlaget ikke afspejler de faktiske økonomiske forhold, som er fuldt dokumenteret gennem bankkontoudtog og manuelle årsregnskaber. Årsopgørelsen Det gøres endvidere gældende, at jeg i så fald skal have mulighed for at få genoptaget og ændret mine årsopgørelser for de relevante indkomstår, herunder i forhold til befordringsfradrag og øvrige lønmodtagerfradrag, som følger af den klassifikation Skattestyrelsen selv lægger til grund. ...” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Retlig kvalifikation Med de grunde, der er anført i den påklagede afgørelse samt i Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder Skattestyrelsen, at klager skal anses som lønmodtager i relation til de oppebårne indtægter fra [virksomhed2], [virksomhed6], [virksomhed3]/[virksomhed4]/[virksomhed5] og [virksomhed7] i indkomstårene 2019 til 2022. Forhøjelse af personlig indkomst Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at beløbene på faktura 48, 55, 84 og 100 skal fratrækkes omsætningen, idet klager har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de fakturerede beløb ikke er modtaget. Som følge af den retlige kvalifikation, hvorefter klager ikke anses for at have været selvstændig erhvervsdrivende, har klager ikke ret til fradrag for udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Klagers personlige indkomst skal herefter forhøjes i overensstemmelse med virksomhedens fakturerede omsætning. Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens opgørelse. Formalitet Med de grunde, der er anført i den påklagede afgørelse, Skattestyrelsens efterfølgende udtalelser, samt Skatteankestyrelsens indstilling, fastholder vi, at vi har været berettiget til at genoptage indkomståret 2019 ekstraordinært. Vi tiltræder endelig Skatteankestyrelsens indstilling til, at der ikke har været sagsbehandlingsfejl, der kan begrunde en hjemvisning af sagen. ...” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 755.765 kr., subsidiært med et mindre beløb. Repræsentanten nedlagde derudover påstand om hjemvisning med henvisning til, at der dagen før retsmødet blev fremlagt en stor mængde bilagsmateriale. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at klageren har haft flere kunder, at han selv har planlagt, hvilke opgaver han ville tage imod, samt hvornår han ville udføre dem, at han selv har betalt for transport, arbejdstøj og telefon/computer, og at han har handlet i eget navn og for egen risiko, hvilket kunderne også opfattede, at han gjorde. Der er tale om en nichebranche, som man skal lære kende for at forstå, at klageren har ageret som selvstændig. For så vidt angår det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte repræsentanten, at der ikke er noget i materialet, der indikerer, at klageren har oppebåret indkomsten på lønmodtagervilkår. Tværtimod er der en række forhold, der taler for, at indkomsten er oppebåret som selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes, for så vidt angår den retlige kvalifikation af indkomsten, særligt med henvisning til, at indkomsten i overvejende grad er oppebåret fra [virksomhed2], at arbejdet er udført i [virksomhed2]s navn, samt at [virksomhed2] har stået for indhentelse og fordeling af opgaver. Skattestyrelsen tiltrådte derudover de beløbsmæssige korrektioner vedrørende omsætning og personlig indkomst, der fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling. Om det nye bilagsmateriale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte Skattestyrelsen, at dette ikke ændrer på styrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om klageren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i relation til de oppebårne indtægter i indkomstårene 2019 til 2022, og om klagerens skattepligtige indkomst som følge af den retlige kvalifikation skal forhøjes med 755.765 kr. Sagen angår derudover, om der er grundlag for at genoptage klagerens skattepligtige indkomst ekstraordinært for indkomståret 2019 og endelig, om der er grundlag for hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. Retsgrundlaget Følgende fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår: ”… Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Indkomstopgørelsen Enhver skatteyder skal oplyse sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af skattekontrollovens § 2, stk. 1. Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905.HR, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhvilede sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler. Der stilles samme dokumentationskrav til private dispositioner af betydning for privatforbruget som til erhvervsmæssige dispositioner. Således kræves det normalt, at køb, salg og bytte af private effekter er dokumenteret. Der henvises til SKM2013.748.VLR. Hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Lønmodtagere hæfter umiddelbart for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for beløb, hvor disse ikke er indbetalt. Det fremgår af kildeskattelovens § 68. Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende ordinært varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ændring af skatteansættelsen kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ændring af skatteansættelsen, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR. Efter sin ordlyd og kontekst af skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 1, og § 20, stk. 1, må § 27, stk. 2, forstås sådan, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede forhøjelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, jf. Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har ændret klagerens retlige kvalifikation fra selvstændig erhvervsdrivende til lønmodtager i indkomstårene 2019 til 2022. Skattestyrelsen har anset klagerens indkomst fra [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed7] som værende oppebåret ved lønmodtagerarbejde og har som følge heraf ikke godkendt fradrag for udgifter i klagerens virksomhed og har ændret klagerens indkomst fra overskud af virksomhed til lønindkomst. Selvstændig erhvervsdrivende/lønmodtager Vurderingen af, om klageren har været i et tjenesteforhold eller har drevet selvstændig virksomhed, beror på en samlet vurdering på baggrund af de kriterier, der fremgår af personskattecirkulæret. Virksomheden har oppebåret indtægter ved, at klageren har udført arbejde med opsætning af varer og udstillinger i supermarkeder for [virksomhed2], [virksomhed6] ApS, [virksomhed3]/[virksomhed4]/[virksomhed5] og [virksomhed7]. Der er ikke udarbejdet kontrakt eller andet skriftligt aftalegrundlag med kunderne. Klageren har oplyst, at arbejdet har bestået af faste opgaver samt supplerende ad hoc-opgaver. Ved ad-hoc opgaver er arbejdet blevet aftalt enten mundtligt, over sms eller via e-mail. Klageren har faktureret arbejdet én gang månedligt på baggrund af antallet af udførte arbejdstimer. Klageren har alene faktureret timer, ikke materialer mv. Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet konkret vurdering af de foreliggende oplysninger, at klageren ikke kan anses for at have været selvstændig erhvervsdrivende. Klageren findes i overvejende grad at have været underlagt lønmodtagerlignende arbejdsvilkår hos de nævnte hvervgivere. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klagerens indkomst i overvejende grad er oppebåret fra [virksomhed2], at klageren har oplyst, at arbejdet er udført personligt af klageren, at klageren har haft faste opgaver for [virksomhed2], at klageren har modtaget betaling månedligt over en længere årrække, at betalingerne i de enkelte indkomstår har været af en størrelse og ensartethed, som kan sammenlignes med en lønindkomst, og at virksomheden ikke har dokumenteret, at have haft udgifter til udførelse af det fakturerede arbejde, hvorfor indkomsten i overvejende grad kan anses for at være nettoindkomst for klageren. Herudover har [virksomhed2] indhentet, fordelt og tilrettelagt opgaverne, og arbejdet har været udført i [virksomhed2]s navn og for dennes regning. Hertil kommer, at [virksomhed2]s egne ansatte har udført samme arbejde som klageren. Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke har haft en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsten fra [virksomhed2]. For så vidt angår arbejdet udført for [virksomhed4]/[virksomhed5] og [virksomhed7], har Landsskatteretten lagt vægt på, at arbejdet har været udført som støtte til disse selskabers egne salgskonsulenter i travle perioder, at arbejdet har været udført personligt af klageren, at arbejdet blev honoreret på timebasis, og at der i forbindelse med arbejdet ikke har været en særlig erhvervsmæssig risiko for klageren. Landsskatteretten finder, at klageren ikke har haft en økonomisk risiko, der afviger væsentligt fra en lønmodtagers risiko i forbindelse med det udførte arbejde, og at klageren herved ikke har indgået i et sædvanligt forretningsmæssigt forhold med hvervgiverne, men i et arbejdsgiver-/arbejdstagerforhold. Klageren har haft en enkeltstående indtægt af mindre størrelse fra [virksomhed6] ApS. Klageren har ikke fremlagt oplysninger i relation til opgaven. Indtægten kan derfor ikke i sig selv føre til et andet resultat. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at indkomsten ikke kan anses for at været oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 2019 til 2022, men at klageren anses for at have oppebåret indkomsten som lønmodtager. Skattepligtig indkomst Klageren har indberettet et overskud for virksomheden på 190.577 kr. for indkomståret 2019, 320.319 kr. for indkomståret 2020, 285.606 kr. for indkomståret 2021 og 315.600 kr. for indkomståret 2022, i alt 1.112.102 kr. Virksomheden har i indkomstårene haft en omsætning på henholdsvis 352.275 kr. i 2019, 505.686 kr. i 2020, 476.205 kr. i 2021 og 571.950 kr. i 2022, i alt 1.906.116 kr. Landsskatteretten har fratrukket beløbene på faktura 48, 55, 84 og 100 i omsætningen, idet de fakturerede beløb ud fra de foreliggende oplysningerne ikke er udstedt, eller virksomheden har sendt kreditnota for korrektion af faktureringen. Idet klageren ikke er anset for at have været selvstændig erhvervsdrivende og i øvrigt ikke har dokumenteret udgifterne i forbindelse med det udførte arbejde, finder Landsskatteretten, at der ikke er ret til fradrag for udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne ikke er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden. Klagerens personlige indkomst forhøjes herefter i overensstemmelse med virksomhedens fakturerede omsætning. Klagerens personlige indkomst forhøjes med 161.698 kr. for 2019, 161.981 kr. for 2020, 190.599 kr. for 2021 og 256.350 kr. for 2022. Landsskatteretten finder videre, at klageren hæfter for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 68. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne Skattestyrelsen har den 24. oktober 2023 udsendt forslag om ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2019, 2020, 2021 og 2022. Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019 udløb den 1. maj 2023. Skatteansættelsen for indkomståret 2019 er derfor omfattet af reglerne for ekstraordinær genoptagelse. Landsskatteretten finder, at klagerens indberettede indkomst hviler på et grundlag, som kan karakteriseres som mindst grov uagtsomt. Herved er henset til klagerens mangelfulde/manglende regnskaber og tilhørende bilag sammenholdt med klagerens brug af virksomhedens bankkonto privat og erhvervsmæssigt, den uforholdsmæssige forskel mellem den fakturerede omsætning og den indberettede indkomst samt forholdene for klagerens udstedte fakturaer. Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, tidligst er den 30. august 2023, hvor Skattestyrelsen afholdt møde med virksomhedsejeren og kom i besiddelse af et tilstrækkeligt grundlag for at kunne træffe afgørelse. Da Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 24. oktober 2023, finder Landsskatteretten, at fristen på 6 måneder er overholdt. Landsskatteretten finder videre, at 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., er overholdt, da Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 15. januar 2024, og fristen udløb den 24. januar 2024. Hjemvisning Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelses skal hjemvises som følge af sagsbehandlingsfejl og fremlæggelsen af bilagene dagen inden retsmødet. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en klageinstans kan hjemvise en sag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag eller, at den er behæftet med væsentlige, formelle fejl. Ligeledes kan en sag hjemvises, hvis sagen bygger på et forkert grundlag eller grundlaget har ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse ikke indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, ligesom den ikke i øvrigt er behæftet med formelle fejl. Afgørelsen er ikke truffet på et forkert grundlag og grundlaget har ikke ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder herunder, at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse med ovenstående ændringer af klagerens personlige indkomst.