Merchandiser anset for lønmodtager – købsmomsfradrag nægtet, salgsmoms fastholdt

Journalnr. 24-0027343 Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset virksomheden for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, idet virksomhedsindehaveren anses for at have oppebåret indtægterne ved lønmodtagerarbejde. Som følge deraf har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for købsmoms med 37.938 kr. for perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023. Samtidig har Skattestyrelsen fastholdt virksomhedens salgsmoms. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [virksomhed1], herefter virksomheden, blev oprettet den 29. marts 2021 og er ophørt den 9. februar 2025. Virksomheden har været drevet af [klager]. Virksomheden har været registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Virksomheden har været drevet som en enkeltmandsvirksomhed og har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registreret med ansatte. Indehaveren har oplyst, at alle virksomhedens opgaver er udført af indehaveren alene. Indehaveren har oplyst, at der gennem virksomheden er udført arbejde som ”merchandiser”, hvor indehaveren har opsat udstillinger og varer i butikker og supermarkeder. I perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023 har virksomheden oppebåret indkomst fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed3]. Omsætningen har været fordelt således: 2021 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 02.05.2021 [virksomhed2] ApS 1 34.125 kr. 8.531 kr. 42.656 kr. 30.05.2021 [virksomhed2] ApS 2 28.085 kr. 7.021 kr. 35.106 kr. 02.07.2021 [virksomhed2] ApS 3 36.038 kr. 9.010 kr. 45.047 kr. 01.08.2021 [virksomhed2] ApS 4 36.113 kr. 9.028 kr. 45.141 kr. 30.08.2021 [virksomhed2] ApS 5 36.150 kr. 9.038 kr. 45.188 kr. 01.10.2021 [virksomhed2] ApS 6 51.750 kr. 12.938 kr. 64.688 kr. 30.10.2021 [virksomhed2] ApS 7 47.138 kr. 11.785 kr. 58.922 kr. 29.11.2021 [virksomhed3] 8 1.750 kr. 438 kr. 2.188 kr. 29.11.2021 [virksomhed2] ApS 9 56.400 kr. 14.100 kr. 70.500 kr. I alt 327.547 kr. 81.889 kr. 409.436 kr. 2022 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 04.01.2022 [virksomhed2] ApS 10 62.775 kr. 15.694 kr. 78.469 kr. 31.01.2022 [virksomhed2] ApS 11 45.863 kr. 11.466 kr. 57.328 kr. 27.01.2022 [virksomhed2] ApS 12 44.288 kr. 11.072 kr. 55.360 kr. - - 13 - - - 02.04.2022 [virksomhed2] ApS 14 59.025 kr. 14.757 kr. 73.782 kr. 01.05.2022 [virksomhed2] ApS 15 37.913 kr. 9.478 kr. 47.391 kr. 06.06.2022 [virksomhed2] ApS 16 42.264 kr. 10.566 kr. 52.830 kr. 01.07.2022 [virksomhed2] ApS 17 32.663 kr. 8.166 kr. 40.828 kr. 30.07.2022 [virksomhed2] ApS 18 21.000 kr. 5.250 kr. 26.250 kr. 04.09.2022 [virksomhed2] ApS 19 51.525 kr. 12.882 kr. 64.407 kr. 02.10.2022 [virksomhed2] ApS 20 37.038 kr. 9.260 kr. 46.297 kr. 01.11.2022 [virksomhed2] ApS 21 32.864 kr. 8.216 kr. 41.080 kr. 08.12.2022 [virksomhed2] ApS 22 51.913 kr. 12.978 kr. 64.891 kr. 30.12.2022 [virksomhed2] ApS 23 38.250 kr. 9.563 kr. 47.813 kr. I alt 557.378 kr. 139.348 kr. 696.726 kr. 2023 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 01.02.2023 [virksomhed2] ApS 24 37.725 kr. 9.431 kr. 47.156 kr. 27.02.2023 [virksomhed2] ApS 25 35.475 kr. 8.869 kr. 44.344 kr. 02.04.2023 [virksomhed2] ApS 26 38.925 kr. 9.731 kr. 48.656 kr. 30.04.2023 [virksomhed2] ApS 27 29.588 kr. 7.397 kr. 36.985 kr. I alt 141.713 kr. 35.429 kr. 177.141 kr. Virksomheden har indberettet salgsmoms, købsmoms og overskud med følgende beløb i 2021 til 2023: Periode Indberettet salgsmoms Indberettet købsmoms Indberettet overskud 2021 81.886 kr. 5.058 kr. 206.018 kr. 2022 129.781 kr. 17.015 kr. 402.848 kr. 2023 53.259 kr. 15.865 kr. - I alt 264.926 kr. 37.938 kr. 608.866 kr. Om hvervgiverne [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], herefter [virksomhed2], er stiftet den 3. december 2018. [virksomhed2] er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. [virksomhed2]’s formål er at drive konsulentforretning inden for merchandise. [virksomhed2] har i perioden 3. december 2018 til 23. juni 2019 været ejet af [person1] og [person2]. Efter den 23. juni 2019 har [virksomhed2] været ejet af [person1], mens [person2] har været direktør. Ifølge CVR har [virksomhed2] været registreret med 3-5 ansatte og 3-6 årsværk i 2021 og 2022. [virksomhed2] har været underleverandør af mandskab til opsætning og udstilling af varer i butikker og supermarkeder. [virksomhed2] har anvendt egne ansatte og har også anvendt underleverandører, herunder virksomheden til udførelse af opgaverne. [virksomhed2] har leveret mandskab til en række kunder, herunder [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S. [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S har aftaler med slutkunder/brands om at fremme salg i butikker og supermarkeder, herunder hjælp til placering og opfyldning af varer. Af [virksomhed2]s fakturering til [virksomhed5] A/S fremgår, at indehaveren er anført som medarbejder hos [virksomhed2]. [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S ikke har været bekendt med, at [virksomhed2] har udliciteret opgaverne til underleverandører. Skattestyrelsen har oplyst, at indehaveren den 4. oktober 2023 har forklaret over for styrelsen, at han blev kontaktet af [person2], direktør i [virksomhed2], hvor direktøren tilbød ham et job. Direktøren i [virksomhed2] anbefalede i den forbindelse indehaveren at oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet. Indehaveren har efterfølgende bekræftet udtalelsen over for Skattestyrelsen. Den 21. november 2023 har indehaveren meddelt til Skattestyrelsen, at han ikke er enig i udtalelsen og har henvist til, at virksomheden blev oprettet for at kunne lave aftaler med andre samarbejdspartnere. Indehaveren har oplyst, at han har modtaget opgaverne fra [virksomhed2] telefonisk, over sms eller via anden kommunikationsapplikation. Indehaveren har videre oplyst, at han ikke har indgået skriftlig aftale med [virksomhed2]. Indehaveren har om honoreringen af arbejdet oplyst, at han blev afregnet på baggrund af en akkordordning, hvor opgaverne var tildelt et fast timeantal med en fast timetakst. Herudover har indehaveren oplyst, at arbejdet blev udført i eget navn og med eget arbejdstøj med virksomhedens logo. Virksomheden har i den omhandlede periode faktureret [virksomhed2] én gang månedligt. På fakturaerne er der anført antal timer forbrugt til opsætning af enkelte brands. Af fakturaerne fremgår timespecifikation for hver ugedag. [virksomhed3], CVR-nr. [...2], er stiftet den 10. juli 2020. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 432100 ”El-installation”. [virksomhed3] er ejet af [person3]. Virksomheden har fremsendt en enkelt faktura til [virksomhed3]. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om adressen for virksomheden. Af fakturabeskrivelsen fremgår ”mandskab” af 7 timer. Momsindberetninger Virksomheden har for perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023 indberettet følgende momstilsvar: Angivet moms Salgsmoms Købsmoms Momstilsvar 1. kvartal 2021 0 kr. 0 kr. 0 kr. 2. kvartal 2021 24.561 kr. 1.480 kr. 23.081 kr. 3. kvartal 2021 31.003 kr. 2.789 kr. 28.214 kr. 4. kvartal 2021 26.322 kr. 789 kr. 25.533 kr. I alt 81.886 kr. 5.058 kr. 76.828 kr. 1. kvartal 2022 38.231 kr. 4.011 kr. 34.220 kr. 2. kvartal 2022 34.800 kr. 8.111 kr. 26.689 kr. 3. kvartal 2022 26.297 kr. 1.179 kr. 25.118 kr. 4. kvartal 2022 30.453 kr. 3.714 kr. 26.739 kr. I alt 129.781 kr. 17.015 kr. 112.766 kr. 1. halvår 2023 53.259 kr. 15.865 kr. 37.394 kr. I alt 53.259 kr. 15.865 kr. 37.394 kr. Total 264.926 kr. 37.938 kr. 226.988 kr. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at virksomheden ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i relation til virksomhedens kunder i perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023. Indkomsten fra kunderne anses som oppebåret ved lønmodtagerarbejde af indehaveren. Som følge heraf har Skattestyrelsen ikke godkendt fradrag for købsmoms og fastholdt betalingspligten for virksomhedens fakturerede salgsmoms. Samlet har styrelsen forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 37.938 kr. for perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”… I forlængelse af Skattestyrelsens afgørelse til [virksomhed2] ApS fremsendt den 29. juni 2023, hvori [virksomhed2] ApS anses for at være arbejdsgiver og [virksomhed1]’s ejer, [klager] anses for lønmodtager er det Skattestyrelsens opfattelse, at gennemgan­gen af [virksomhed1]s fakturamateriale samt øvrige tilgængelige oplysninger understøtter dette jf. afsnit 1.1. Skattestyrelsen anser derfor [klager] for lønmodtager i [virksomhed2] ApS. Der er henset til følgende: Indtægten fra [virksomhed2] ApS, der er faktureret, har en størrelse som indehaver [klager] selv kan præstere arbejdet for. Der er ingen ansatte i virksomheden som kunne medføre en driftsmæssig økonomisk risiko for [klager] med baggrund i ansættelsesvilkår, opsigelsesvarsler, løn under sygdom, lønrelaterede udgifter, etc. Gennemgangen af faktureringen viser en tydelig enstrenget fakturering til [virksomhed2] ApS, som normalt ikke begrunder erhvervsmæssig virksomhed idet en virksomheds fakturering typisk vil bestå af en bred vifte af skiftende kunder og med faktureringer af varierende størrelse. Den ene faktura til [virksomhed3] fakturanr. 8 på 1.750 kr. vil ikke ændre på Skattestyrelsens vurdering. Faktureringstendensen har helt fra opstarten i marts 2021 og fortsat ind i 2023 været fakturering udelukkende til [virksomhed2] ApS, dog undtaget omtalte faktura 8 til [virksomhed3], hvor­ved tilknytningen til [virksomhed2] ApS bliver længere og mere fast, hvilket ikke taler for er­hvervsmæssig virksomhed. Der er ikke erhvervsmæssige omkostninger til f.eks. forsikringer, administration reklame og lig­nende i det modtagne DINERO regnskab, hvilket normalt også giver en erhvervsmæssig risiko. I den sammenhæng er angivet købsmoms udokumenteret og kan således ikke dokumentere at der igennem afholdelse af driftsomkostninger foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed. Ligele­des ses heller ingen annoncering eller tilstedeværelse på de sociale medier, hvilket må forventes for en virksomhed der kan indgå under definitionen på økonomisk virksomhed efter Momslovens § 3. Der er ingen kunder ([virksomhed4] A/S mfl.) til [virksomhed2] ApS der er bekendt med at der er underleverandører i 2. led, hvilket [virksomhed1] vil være. Det betyder efter Skattestyrelsens vurdering, at arbejdsgiverrelationen hos [virksomhed2] ApS omgås ved at der udstedes faktu­raer der reelt dækker over lønnen. [klager] har tidligere været ansat hos [virksomhed6] ApS jf. bilag 5, hvorved Skattestyrelsen vurderer, at [klager] fortsætter samme form for arbejde, men blot nu med aflønning igennem den valgte faktura konstruktion med udstedelse af fakturaer fra [virksomhed1]s CVR-nummer. Skattestyrelsens opfattelse og primære påstand er derfor samlet set, at [virksomhed1] ikke er om­fattet af Momslovens § 3 omkring økonomisk virksomhed og således ikke leverer ydelser efter samme lovs § 4 jf. desuden § 46, stk. 1. Derfor kan der ikke godkendes fradrag for købsmoms ef­ter Momslovens § 37, som angivet i bilag 2. Derfor godkendes der ikke fradrag for 37.938 kr. i købsmoms for 2021, 2022 og 2023 jf. bilag 2: 2023 Angivelse Periode Angivelse Udgående afgift Indgående Angivet afgift tilsvar 20230630 1/2 årafregning, moms I alt 53.259 53.259 15.865 37.394 15.865 37.394 2022 Angivelse Periode Angivelse Udgående afgift Indgående Angivet afgift tilsvar 20220331 20220630 20220930 20221231 Kvartalsafregning, moms Kvartalsafregning, moms Kvartalsafregning, moms Kvartalsafregning, moms I alt 38.231 34.800 26.297 30.453 129.781 4.011 34.220 8.111 26.689 1.179 25.118 3.714 26.739 17.015 112.766 2021 Angivelse Periode Angivelse Udgående afgift Indgående Angivet afgift tilsvar 20210331 Kvartalsafregning, moms - - - 20210630 Kvartalsafregning, moms 24.561 1.480 23.081 20210930 Kvartalsafregning, moms 31.003 2.789 28.214 20211231 Kvartalsafregning, moms 26.322 789 25.533 I alt 81.886 5.058 76.828 I alt 37.938 Skattestyrelsens sekundære påstand er, at købsmomsen ikke er dokumenteret ved behørige bilag, hvorfor den også af denne grund nægtes, jf. Momslovens § 37. Salgsmomsen fastholdes som angivet af dig og der henvises til Momslovens § 46, stk. 7 og opkrævning sker alene fordi der er udstedt fakturaer, hvorpå der er pålagt moms. Skattestyrelsens endelig afgørelse Som anført i statusbrev til dig den 30. november 2023 (se bilag 6) er din forklaring loyalt refereret og du har bekræftet dette samme dag som referatet fremsendes. Sammenholdt med de øvrige om­stændigheder i sagen, navnlig at [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S ikke kender til underleverandørforhold og i øvrigt ikke mener der er økonomi til dette så fastholdes sagen samlet set. Din egne bemærkninger giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Din advokat har jf. bilag 7 også indsendt sine bemærkninger til sagen. Disse henstår som et mod­svar uden dokumentation vedlagt og ikke giver anledning til at Skattestyrelsen ændrer opfattelse. Din advokat [person4] har den 21. december 2023 på vegne af dig indsendt yderli­gere materiale til sagen som er vedlagt som bilag 8 og som skulle dokumentere at [virksomhed4] A/S var bekendt med underleverandørforholdet. Materialet i bilag 8 viser, at der oprettes en kontrakt med [virksomhed4] A/S pr. 28. juni 2023, hvilket er i perioden efter, at Skattestyrelsen foretog kontrol hos [virksomhed4] A/S og modtog deres forkla­ring som fandt sted den 7. marts 2023. Det må efter Skattestyrelsens vurdering derfor tages til ud­tryk for, at der forsøges at udbedre forholdende efter Skattestyrelsen har været på kontrol og efter der er udsendt forslag til afgørelse på din arbejdsgiver [virksomhed2] ApS, som sker den 9. juni 2023. Derfor kan det indsendte materiale i bilag 8 ikke tillægges nogen betydning for sagens samlede bedømmelse og særligt ikke når det sammenholdes med din telefonisk afgivne forklaring den 4. oktober 2023. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. maj 2024 udtalt: ”… Der er nu modtaget en uddybet klage indsendt af advokatfuldmægtig [person5] fra advokatfirmaet [advokatfirma1], dateret den 29. april 2024. I den uddybende klage fremgår, at ”.... Det er derimod klagers opfattelse, at [klager] har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed med [virksomhed1], CVR. [...3], og at [virksomhed1] har været underleverandør til bl.a. [virksomhed2 alt.navn]....” Denne påstand undrer Skattestyrelsen, idet der i de modtagne fakturaer 1 – 27 som indgår som ind­komstgrundlaget i sagen ikke er nogen fakturaer udstedt til [virksomhed2 alt.navn]. Disse er beskrevet på side 3 i Skattestyrelsens sagsfremstilling og det er kun faktura 8 på 1.750 kr. der afviger fra resten, som alle er udstedt til [virksomhed2] ApS. Faktura 8 er i Skattestyrelsens samlede vurdering ikke tillagt afgørende betydning grundet størrelsen af fakturaen sammenholdt med de øvrige faktura­er som alle er udstedt til [virksomhed2] ApS. I forlængelse af dette fremgår, følgende påstand i den uddybende klage, ”.... Det bemærkes, at Skat­testyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for det anførte om, at der er tale om enstrenget fakture­ring. Imidlertid skal det bemærkes, at det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold...” Den indhentede og for Skatteankestyrelsen fremlagte fakturadokumentation for fakturering til [virksomhed2] ApS dokumenterer netop denne enstrengethed. Klagers advokat har i øvrigt også modtaget aktindsigt i sagen. Påstanden giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Måske det kan forklare den indledende påstand angående [virksomhed2 alt.navn] således, at der forment­lig mangler et [...], så der skulle have stået [virksomhed2] ApS. Det fremgår videre følgende i den uddybende klage ”... Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave. Det forekommer derfor noget virkelighedsfjernt, når Skattestyrelsen påstår, at lave erhvervsmæssige om­kostninger skulle indikere et ansættelsesforhold, hvad der da heller ikke ses at være tilfældet i nærværende sag. Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave” Spørgsmålet om driftsomkostningerne er en medvirkende faktor i Skattestyrelsens vurdering. Driftsomkost­ninger kunne også have været lønomkostninger og som samlet kunne have vist en driftsøkonomisk risiko der kunne have indikeret en selvstændig økonomisk virksomhed efter Momsloven. Dette ses dog ikke do­kumenteret af modparten hverken i forbindelse med partshøringen og heller ikke for nuværende i forbindel­se med klagers advokats klage, som derfor samlet set fremstår udokumenteret. Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på en forklaring modtaget fra [virksomhed1] v/[klager] som har arbejdet for [virksomhed2] ApS og er aflønnet via fakturering. Udtalelsens ordlyd var følgende ”… I forbindelse med kontrollen af [virksomhed1] har indehaver [klager] forklaret den 4. oktober 2023 pr. tlf. at han tidligere har været ansat hos [virksomhed6] A/S og har fungeret som afdelingsleder i [virksomhed7] siden han var 20 år. [klager] forklarer videre, at han var blevet kontaktet af direktøren i [virksomhed2] ApS [person2] som tilbød ham job. [person2] forklarer [klager], at han skulle oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet, fordi det var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter” Udtalelsen understreger efter Skattestyrelsens opfattelse, hvilke hensigter der har ligget bag faktu­reringsmønstrene i de kæder af virksomheder, der er involveret i det samlede sagskompleks omkring ho­vedarbejdsgiveren [virksomhed2]. … Dette skal i øvrigt ses i sammenhæng med de indhentede forklaringer fra [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S, som Skatteankestyrelsen via arbejdsgiversagen for [virksomhed2] ApS må være bekendt med. Samlet set påstår klagers advokat i den uddybende klage, at Skattestyrelsens opfattelse er udokumenteret. Hertil må Skattestyrelsen bemærke, at klages advokat både er partsrepræsentant i arbejdsgiversagen ved [virksomhed2] ApS udover at være partsrepræsentant i nærværende sag, og i begge sager har fået aktindsigt, hvorfor synspunktet om manglende fremlæggelse af dokumentation må anses for illusorisk. … Der er den 1. maj 2024 modtaget yderligere til samme klagesag: ”Jeg skal på vegne af klager yderligere bemærke i forhold til den subsidiære påstand i vores klage til SANST af 29. april 2024, at der forefindes righoldig retspraksis/administrativ praksis for, at Skatte­forvaltningen skal tilbagebetale fejlagtig angivet og indbetalt salgsmoms. Det skal Skatteforvaltnin­gen i de tilfælde, hvor skatteyderen fejlagtigt har faktureret en kunde med salgsmoms, som om den­ne skatte- og momsretligt havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed, men af Skatteforvalt­ningen er af betragte som værende i et lønmodtager-arbejdsgiverforhold iht. personskattecirkulæret samt de skatteretlige principper/regler. Der kan bl.a. henvises til LSR af 23.09.2022, j.nr. 19­0013989 og LSR af 06.07.2021, j. nr. 19-0013928 - udover den praksisskabende EU-dom, De for­enede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl.” … Hertil bemærkes af Skattestyrelsen, at iflg. Momslovens § 46, stk. 7 så skal den moms der er påført en faktura afregnes til Skattestyrelsen alene af den grund, at den står på en faktura og uanset om der er sket levering efter Momsloven eller ej, hvorfor salgsmomsen alene af den grund skal bibeholdes uanset klagers nye synspunkt indsendt jf. ovenstående. …” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at indehaveren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, og at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med 37.938 kr. for perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023. Subsidiært har repræsentant fremsat påstand om tilbagebetaling af den indbetalte salgsmoms, såfremt den retlige kvalifikation af klageren som lønmodtager fastholdes. Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse som følge af sagsbehandlingsfejl. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført: ”… Særligt vedrørende den konkrete virksomhed [virksomhed1] ([virksomhed1]) Det bemærkes helt indledningsvist, at siden sin opstart har [virksomhed1] haft en klar ambition om at vækste og få flere kunder og dermed generere en større omsætning helt på linje med andre virksomheder. Ved vurderingen af om at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed er netop dette forhold afgørende. [virksomhed1] har således hele tiden haft viljen og hensigten om at opbygge en indtægt af vis varig karakter, hvilket i henhold til EU-praksis er afgørende for, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, omfattet af momsloven. Til illustration henvises til EU- Domstolen dom i sag C-110/94, Inzo, hvor EU-Do-mostolen udtalte, at den blotte hensigt om at ville anlægge en økonomisk virksomhed var tilstrækkeligt til, at Inzos virke var økonomisk virksomhed. Netop hensigten er et afgørende element i henhold til EU-praksis. Generelt vedrørende selvstændig erhvervsdrivende Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at Klager var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til sin virk­somhed og sin aftaler med virksomhedens kunder, herunder [virksomhed2], Hverken personskatteloven § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1, kildeskatteloven § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst. Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager el­ler selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 H. I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende mod­tager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvis­ninger og for dennes regning og risiko. Dette er ikke tilfældet for Klager. Selvstæn­dig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko ud­øves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vur­dering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodta­ger. I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under af­snit B.3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurde­ringen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit B.3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit B.3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjeneste­forhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne til­fælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må ske efter de kriterier, der er angivet i personskattecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 H, hvor Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse Tupperware-forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Desuagtet – i valget mellem at anse forhandlerne som lønmodtagere eller selv­stændige erhvervsdrivende – fandt Højesteret efter en samlet vurdering, at det var mere nærliggende at anse forhandlerne for selvstændigt erhvervsdrivende end for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at forhandlerne selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostnings­procent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., samt at forhandlerne såle­des påtog sig en vis økonomisk risiko. I Vestre Landsrets dom i SKM2004.304.V foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den for hvem, arbejdet blev udført. Landsretten nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyde­ren ikke selv have lager af trykfarver, men al lagerfunktion og -ekspedition blev fo­retaget direkte af selskabet. Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende ar­bejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selska­bet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indi­rekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkur­rence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en mini­mumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skat­teyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kon­trakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse. Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en bety­delig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbej­det. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret. Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.286.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffø­rer på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cy­keltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameind­tægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne. Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kon­trakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest, til at bære ID-kort og til at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chauffø­rerne selv afholde udgifter til mobiltelefon. Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervs­drivende og udtalte i den forbindelse: ”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til personskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chauffø­rerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere. Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chauffø­rerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chauf­førernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, li­gesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at ar­bejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet.” Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.452.LSR, der vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og le­verede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau. Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervs­drivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyde­ren og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Lands­skatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. Retsstillingen og sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdri­vende er ikke berørt af den senere vedtagne § 4 i ligningsloven, der gjorde op med en praksis, der efterhånden havde bredt sig, hvor deltagelse i et skattemæs­sigt transparent selskab i sig selv var nok til at blive anset som selvstændigt er­hvervsdrivende. I bemærkningerne til Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 anførte Skatteministeren således blandt andet følgende: ”Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kom­manditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selv­stændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. … Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold). Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere” Spørgsmålet om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er også behandlet i den skatteretlige litteratur. Der henvises til Kasper Kelm Demant i TfS 2015, 661 og Jan Pedersen i Skatteretten 1, 8. udg., side 343ff. Om den konkrete virksomhed [virksomhed1] Indtægtens størrelse Ifølge Skattestyrelsen har indtægten fra [virksomhed2] ApS, der er faktureret, en størrelse, som indehaver [klager] selv kan præstere arbejdet for. Formuleringen fremstår i sin helhed uklar og dermed vanskelig for skatteyder at tilbagevise. Det skal imidlertid påpeges, at denne upræcise formule­ring under alle omstændigheder hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der er tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed2] ApS. Ingen ansatte Skattestyrelsen har desuden anført, at der ingen ansatte er i virksomheden, som kunne medføre en driftsmæssig økonomisk risiko for [klager] med baggrund i ansættelsesvilkår, opsigelsesvarsler, løn under sygdom, lønrelaterede udgifter, etc. Det skal bemærkes, at ovenstående oplysninger ingen relevans har for vurderin­gen af, om skatteyder har været selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsens opfattelse ses at være i uensstemmelse med, hvad det vil sige at være selvstæn­dig erhvervsdrivende, idet ganske mange virksomheder og selskaber i Danmark ikke har ansatte, uden at der derved opstår et ansættelsesforhold mellem den på­gældende virksomhed og dennes samarbejdspartnere. Det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed2] ApS. Enstrenget fakturering til [virksomhed2] ApS Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for det anførte om, at der er tale om enstrenget fakturering. Imidlertid skal det bemærkes, at det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold. Erhvervsmæssige omkostninger Herudover lægger Skattestyrelsen vægt på, at der ifølge Skattestyrelsens oplys­ninger ikke er afholdt erhvervsmæssige omkostninger til f.eks. forsikringer, admini­stration, reklame og lignende. Der er tale om udokumenterede påstande fra Skattestyrelsens side. Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave. Det fore­kommer derfor noget virkelighedsfjernt, når Skattestyrelsen påstår, at lave er­hvervsmæssige omkostninger skulle indikere et ansættelsesforhold, hvad der da heller ikke ses at være tilfældet i nærværende sag. Desuden anfører Skattestyrelsen, at en virksomhed, der udøver økonomisk virk­somhed ud fra definitionen i momslovens § 3, må forventes at have udgifter til an­noncering eller en tilstedeværelse på de sociale medier. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen må have fejllæst momslovens § 3’s defini­tion af økonomisk virksomhed, som ikke stiller nogen betingelse om hverken an­noncering eller tilstedeværelse på diverse sociale medier. [virksomhed2] ApS’ kunder kender ikke til underleverandører Endelig bemærker Skattestyrelsen, at der ikke er kunder, heriblandt [virksomhed4] A/S, der kender til brugen af underleverandører i 2. led, og at dette må dokumen­tere, at de af skatteyder udstedte fakturaer de facto dækker over løn modtaget fra [virksomhed2] ApS. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt nogen form for dokumen­tation for ovenstående påstande, som under alle omstændigheder ikke vedrører skatteyders forhold, men andre selskaber. Skatteyder kan selvsagt ikke forventes at forklare, hvad den ikke nærmere præciserede gruppering af selskaber, der hen­vises til i forslaget måtte have forklaret til Skattestyrelsen. Under alle omstændigheder hverken dokumenterer eller sandsynliggør det af Skattestyrelsen anførte, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed2] ApS. Det skal endvidere fremhæves, at virksomheden [virksomhed4] den 28. juni 2023, dvs. forud for Skattestyrelsen afgørelse, har indgået en leverandøraftale med virk­somheden, [virksomhed1] om et fremtidigt samarbejde i deres forretninger. I tilknytning til leverandøraftalen, fremgår der en række specifikke krav til leveran­døren, som er en forudsætning for aftalens indgåelse og opretholdelse, herunder krav om, at leverandører skal have andre kunder end [virksomhed4], at leverandøren skal annoncere aktivt om at der drives erhvervsvirksomhed og at leverandøren har indgået forsikringsaftaler for virksomheden. Sammenfattende bemærkninger Samlet set kan det konstateres, at Skattestyrelsens opfattelse i det væsentlige er baseret på udokumenterede påstande og dokumenter Skatteyder er en selvstændig erhvervsdrivende, og der foreligger intet ansættel­sesforhold mellem skatteyder og [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsens opfat­telse hviler således på et fundamentalt fejlagtigt grundlag, idet der er tale om pro­fessionelle samarbejdspartnere. Der er på den baggrund ikke grundlag for de af Skattestyrelsen fastlagte ændringer af skatteyders indkomst, herunder forhøjelse af momstilsvar. … De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. og momslovens § 46, stk. 7 Såfremt Skatteankestyrelsen måtte give Skattestyrelsen medhold i, at Klager er at anse for lønmodtager i relation til betalingerne fra [virksomhed2], gøres det subsidiært gældende, at det beløb, der på de fremlagte fakturaer benævnes som ”moms”, ikke anses for moms i afgiftsmæssig henseende. Ligeledes gøres det gældende, at det beløb – der er angivet og indbetalt til Skatte­styrelsen på i alt 264.926 kr. for 2021 til 2023 svarende til det samlet beløb, der på virksomhedens fakturaer benævnes som salgsmoms, ikke fastholdes af Skattesty­relsen, men i stedet udbetales til Klager. Begrundelsen herfor er, at der følger af De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., at såfremt en skatteyder reelt indgår i et ansættelsesforhold, men fejlagtigt har faktureret sit vederlag med moms til sin arbejdsgiver, skal beløbet svarende til momsen ikke anses for at være moms i afgiftsmæssig henseende, men derimod en del af vederlaget/honoraret. Ligeledes fremgår det af De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl., at det beløb, der fejlagtigt er benævnt som moms i fakturaerne og indbetalt til skattemyndighederne i den tro, at det var en reel merafgift, kan tilbagebetales til lønmodtageren. Det skal imidlertid bemærkes, at det ikke har nogen betydning for nærværende sag, at der i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. var tale om ansatte i staten, der udførte oversættelsesydelser til staten. Den omstændighed, at Skattestyrelsen i deres afgørelse af 21. december 2023 på side 6 anfører, at salgsmomsen kan fastholdes med lovhjemmel i momslovens § 46, stk. 7 er i direkte modstrid med De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. samt Skattestyrelsens egen praksis, som anført i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.13.6 Fakturering med moms ML § 46, stk. 7. Følgende fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.13.6: ”Lønmodtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer og udstedt fakturaer med moms, er ikke omfattet afbetalingspligten efter ML §46, stk. 7. Se EU-Domstolens dom i De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. Det skyldes, at det fakturerede momsbeløb ikke anses for moms. Om adgang til berigtigelse af allerede indbetalt moms, se nedenfor. … I tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrel­sen, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling. Kravet i ML § 52 a, stk. 7, om, at fakturaudstederen skal have berigtiget fejlen overfor fakturamodtager, finder dog som udgangspunkt også anvendelse i tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til Skattestyrelsen. Løn­modtagere, der med urette har optrådt som afgiftspligtige personer, er også omfattet af adgangen til berigtigelse.” Det skal på dette grundlag lægges til grund, at Klager har ret til at få det fulde be­løb udbetalt fra Skattestyrelsen, der svarer til den salgsmoms der fejlagtigt er fak­tureret og indbetalt. En evt. yderligere lønbeskatning må bero på en selvstændig opgørelse. …” Repræsentanten har den 1. maj 2024 yderligere anført: ”... Jeg skal på vegne af Klager yderligere bemærke i forhold til den subsidiære påstand i vores klage til SANST af 29. april 2024, at der forefindes righoldig retspraksis/administrativ praksis for, at Skatteforvaltningen skal tilbagebetale fejlagtig angivet og indbetalt salgsmoms. Det skal Skatteforvaltningen i de tilfælde, hvor skatteyderen fejlagtigt har faktureret en kunde med salgsmoms, som om denne skatte- og momsretligt havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed, men af Skatteforvaltningen er af betragte som værende i et lønmodtager-arbejdsgiverforhold iht. personskattecirkulæret samt de skatteretlige principper/regler. Der kan bl.a. henvises til LSR af 23.09.2022, j.nr. 19-0013989 og LSR af 06.07.2021, j. nr. 19-0013928 - udover den praksisskabende EU-dom, De forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. …” Virksomhedens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedens repræsentant har den 21. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”1. Angivelse af virksomhedsnavn: Det skal bemærkes, at der i første del af den supplerende klage fremgår beklagelige tastefejl, idet der henvises til "[virksomhed2 alt.navn]" flere steder, hvilket rettelig skulle have været "[virksomhed2]". Dvs. der mangler et "[...]". 2. Ekstraordinær ansættelsesfrist: Klager skal for det første fremhæve, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har iagttaget de krav, der foreligger ift. en begrundelse i forvaltningsretlig forstand. Der er ikke i strækkelig grad henvist til, hvilke faktuelle omstændigheder i sagen, der gør, at Klager har handlet mindst groft uagtsomt - udover, at Skattestyrelsen blot henviser til, at Skattestyrelsen anser Klager for at være i et lønmodtager-arbejdsgiverforhold. Der henvises heller ikke i detaljeret grad til anvendte retsregler. Klager finder for det andet ikke, at Skattestyrelsen i deres udtalelse overhovedet har forholdt sig til den juridiske retspraksis, der henvises til i relation til spørgsmålet om, hvornår det kan være groft uagtsomt ikke at oplyse, at man som skatteyder er lønmodtager - og ikke selvstændig erhvervsdrivende. Der er tale om trykt praksis, hvorfor det må formodes, at Skattestyrelsen har adgang til afgørelserne. I modsat fald vil Klagers repræsentant naturligvis være behjælpelig. Der er tale om SKM2022.404.LSR og TfS 2019,182. 3. Fastholdelse af salgsmomsen Der skal indledningsvist henvises til uddrag af vores subsidiære påstand: "Såfremt det stadfæstes, at [klager] skal anses som lønmodtager, nedlægges der subsidiært påstand om, … og at det angivet og indbetalte beløb på i alt kr. 264.926 kr. 2021-2023 svarende til det beløb, der på fakturaerne benævnes som salgsmoms, udbetales til [klager] i overensstemmelse med de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl." Der skal dernæst henvises til uddrag af vores supplerende indlæg: "Såfremt Skatteankestyrelse måtte give Skattestyrelsen medhold i, at Klager er at anse for lønmodtager i relation til betalingerne …" Klager skal helt overordnet og på høfligste vis anmode Skattestyrelsen om at redegøre for, hvordan Skattestyrelsen er nået frem til den forståelse af vores indlæg, at Klager og Klagers repræsentant er enige i og accepterende overfor, at Klager er lønmodtagermodtager i forhold til [virksomhed2]. Det skal understreges, at der er tale om en subsidiær påstand, hvilket indebærer, at Klager alene påberåber sig denne påstand og underliggende anbringender, hvis der ikke gives medhold (eller delvis medhold) i den principale påstand. Vi anser Skattestyrelsens udtalelse om, at vores supplerende indlæg kan tolkes som en slags accept/enighed eller lignende er ren opdigtning fra Skattestyrelsens side, eller manglende forståelse af indholdet af vores supplerende indlæg. Det er ikke tale om en accept af, at Klager er lønmodtager. Klager skal dernæst fremhæve, at Skattestyrelsen i meget beskeden grad har forholdt sig til de henvisninger, der er indarbejdet i det supplerende indlæg eksempelvis afsnittet i Den juridiske vejledning og forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Karageorgou m.fl. Endeligt finder Klagers repræsentant, at det muligvis er på kant med skatteforvaltningslovens regler om tavshedspligt, at der i Skattestyrelens udtalelse inddrages oplysninger om andre skatteydere og deres evt. skattesager, hvilket uvedkommende potentielt kan blive gjort bekendte med. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til forslag til afgørelse der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 21. december 2023. Det fastholdes derfor at klager er betalingspligtig af differencen mellem den angivne og den fakturerede salgsmoms i 2021, jf. momslovens 46, stk. 7. Vi er endvidere enige med Skatteankestyrelsen at der ikke skal ske hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. ...” Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Virksomhedens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling eller Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at der er udøvet selvstændig økonomisk virksomhed, og at virksomheden har ret til fradrag for købsmoms som angivet. Subsidiært skal sagen hjemvises med henvisning til, at der dagen før retsmødet blev fremlagt en stor mængde bilagsmateriale. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at der er sket honorering på akkord, at virksomhedsindehaveren har handlet for egen regning og risiko, at han ikke har fået løn under sygdom, barsel og ferie, at han selv har betalt for transport, arbejdstøj og telefon, og at han ikke har været underlagt instruktion fra [virksomhed2], men selv har sagt ja og nej til opgaver. Med hensyn til det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte repræsentanten, at dette ikke vedrører virksomheden konkret, men at der ikke er noget i materialet, der indikerer, at indkomsten er oppebåret på lønmodtagervilkår. Tværtimod er der en række forhold, der taler for, at indkomsten er oppebåret som selvstændig erhvervsdrivende, ligesom virksomhedsindehaveren også civilretligt må anses for at være selvstændig. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste særligt til, at stort set al indkomst er oppebåret fra én kunde, at der ikke har været udgifter, der ikke er sædvanlige i lønmodtagerforhold, og at der ikke har været en økonomisk risiko. Vedrørende det nye materiale, der er fremlagt, anførte Skattestyrelsen, at materialet ikke indeholder oplysninger om, hvorvidt indtægterne er oppebåret ved selvstændig virksomhed eller på lønmodtagervilkår, hvorfor materialet ikke er relevant for sagens afgørelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om virksomheden skal anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i relation til de oppebårne indtægter fra virksomhedens kunder i perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023, eller om indtægterne omvendt skal anses for at være oppebåret af indehaveren ved lønmodtagerarbejde. Sagen angår derudover, om det som følge af den retlige kvalifikation, der er foretaget af Skattestyrelsen, er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 37.938 kr. som følge af, at der ikke er godkendt fradrag for købsmoms Endelig angår sagen, om det er med rette, at Skattestyrelsen har fastholdt virksomhedens betalingspligt for den salgsmoms, der er anført på de udstedte fakturaer, samt om der er grundlag for hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. Retsgrundlaget Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. Af momssystemdirektivets art. 2, stk. 1, litra c, fremgår: ”Følgende transaktioner er momspligtige: [...] levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.” Det følger af momssystemdirektivets art. 9, stk. 1: “Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.” Af momssystemdirektivets art. 10 fremgår: “Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.” Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der er afgiftspligtige. Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende. EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed. Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar. Fradrag for købsmoms Af momslovens § 37 fremgår: "Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6." Betalingspligt salgsmoms Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører et momsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter moms. Dette fremgår af momslovens dagældende § 46, stk. 7, og nugældende § 46, stk. 6, som er implementeret fra momsdirektivets artikel 203. Det fremgår af EU-domstolens praksis, at den, som har udstedt en faktura med moms, er betalingspligtig heraf, uanset om der foreligger en forpligtelse til at betale momsen på grund af en momspligtig transaktion. Praksis fremgår af bl.a. C-566/07 Stadeco, præmis 26 og C-642/11 og Stroy trans, præmis 29. Ved at foreskrive, at den anførte moms på en faktura er betalingspligtig, sikres formålet i momsdirektivets artikel 203 om at afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter, som opstår ved den fradragsret, der er omhandlet i direktivets artikel 167. Dette fremgår af C-566/07 Stadeco, præmis 28. Opgørelse af salgsmoms Af momslovens § 57, stk. 1 og 4, fremgår: ”Stk. 1. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen. … Stk. 4 For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Selvstændig økonomisk virksomhed/lønmodtager Skattestyrelsen har for perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023 ændret virksomhedens momstilsvar som følge af, at Skattestyrelsen har anset virksomhedsindehaveren for ikke at have oppebåret indtægterne ved selvstændig økonomisk virksomhed, men derimod ved at have udført arbejde som lønmodtager. Landsskatteretten har i den sammenholdte sag med sagsnummer [sag1] stadfæstet Skattestyrelsens afgørelse om, at indkomsten i skatteretlig henseende ikke er oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomstårene 2021-2023, men af indehaveren som lønmodtager. Landsskatteretten har i afgørelsen lagt vægt på, at indkomsten hovedsageligt er oppebåret fra [virksomhed2], at indehaveren har udført arbejdet personligt for [virksomhed2], at der ikke er fremlagt dokumentation for udgifter i relation til de udførte opgaver, at der er sket afregning én gang månedligt over en længere årrække, og at de månedlige afregninger er af en størrelse og ensartethed, at det minder om lønindkomst til indehaveren. Landsskatteretten har også lagt vægt på, at indehaveren på [virksomhed2]’s afregning til sine kunder har fremstået som ansat hos [virksomhed2]. Det er ikke fundet det godtgjort, at virksomheden har haft en økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af opgaverne. Med henvisning til de argumenter, der er anført i begrundelsen i de sammenholdte skattesager, finder Landsskatteretten, at klageren ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at virksomheden retligt skal anses for ikke at have udøvet selvstændig økonomisk virksomhed og at indkomsten skal anses for at være erhvervet af indehaveren som lønmodtager. Købsmoms Virksomheden har i perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023 angivet 37.938 kr. i købsmoms. Henset til, at Landsskatteretten ikke anser virksomheden for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, kan der ikke godkendes fradrag for købsmoms for udgifterne i virksomheden efter momslovens § 37, idet udgifterne ikke kan anses for at være anvendt til brug for momspligtige leverancer. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse vedrørende dette punkt. Salgsmoms I perioden 1. januar 2021 til 30. juni 2023 har virksomheden indberettet 264.926 kr. i salgsmoms. For samme periode har virksomheden fremlagt fakturaer til [virksomhed2] og [virksomhed3] på i alt 1.024.887 kr. ekskl. moms. Momsbeløbet udgør heraf 256.667 kr. Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 203 og momslovens § 46, stk. 6, at afgiftspligten påhviler enhver, der på en faktura anfører et momsbeløb også i de tilfælde, hvor der ikke foreligger en reel afgiftspligtig transaktion. Formålet med bestemmelsen er at afværge risikoen for tab af afgiftsindtægter, der opstår som følge af den fradragsret fakturamodtageren er tillagt i henhold til momslovens § 37. Landsskatteretten finder, at virksomheden hæfter for den moms, som virksomheden har anført på fakturaerne i den omhandlende periode efter momslovens § 46, stk. 6. Landsskatteretten finder videre, at forskellen mellem salgsmomsen på de fremlagte fakturaer og den angivne salgsmoms ikke kan føre til en nedsættelse af Skattestyrelsens ansættelse. Herved er henset til, at virksomheden ikke har fremlagt faktura 13, at virksomheden kun har fremlagt fakturaer frem til den 30. april 2023, og at virksomheden i øvrigt ikke har godtgjort, at salgsmomsen er mindre end den salgsmoms, som virksomheden har angivet for momsperioderne. Landsskatteretten kan ikke tage stilling til, om virksomheden har ret til tilbagebetaling af indbetalt salgsmoms, idet dette ikke er omfattet af den afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt. Hjemvisning Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises som følge af sagsbehandlingsfejl. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en klageinstans kan hjemvise en sag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes kan en sag hjemvises, hvis sagen bygger på et forkert grundlag, eller hvis grundlaget har ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen afgørelse ikke indeholder fejl i det retlige grundlag og heller ikke er behæftet med væsentlige formelle fejl. Derudover er der ikke truffet afgørelse på et forkert grundlag og grundlaget har ikke ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder herunder, at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse.