Kapitalejerlån nægtet ved ejendomssalg via mellemregning

Journalnr. 24-0027072 Skattestyrelsen har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst, men har anset selskabet for at have udloddet 2.462.811 kr. til selskabets indirekte eneanpartshaver i indkomståret 2018. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger [klager] ApS med CVR-nr. [...1] er ejet af [virksomhed1], som er ejet af klageren 100 %. Klageren er registreret som direktør i begge selskaber. [klager] ApS’ formål er ifølge CVR-registeret handel med og investering i fast ejendom samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabets regnskabsår er fra den 1. januar til den 31. december. [klager] ApS erhvervede den 1. oktober 2017 ejendommen [adresse1], [by1] ved endeligt skøde den 12. oktober 2017 til 2.150.000 kr. Efter overtagelsen påbegyndte selskabet renovering af ejendommen. Den 1. marts 2018 overtog klageren ejendommen fra [klager] ApS til en kontant købesum på 2.200.000 kr. Handlen blev tinglyst den 28. november 2018. Selskabets repræsentant har oplyst Skattestyrelsen, at købet blev afregnet via klagerens mellemregningskonto med [klager] ApS, og at der ikke blev udarbejdet et overdragelsesdokument ved handlen. På mellemregningskontoen er handlen bogført på bilag 295 med en værdi på 2.569.841,80 kr. Det bogførte beløb svarer til de udgifter, som [klager] ApS har afholdt til køb og renovering af ejendommen i perioden fra den 1. oktober 2017 til den 1. januar 2018. Den 28. december 2018 fik klageren udbetalt et realkreditlån på 4.251.298 kr. og indsatte 4.250.000 kr. på [klager] ApS’ bankkonto. Der er fremlagt kontospecifikationer for [klager] ApS’ konto 6835: ”Mellemregning [person1]”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018: ”Dato Bilag Tekst Beløb (DKK) Saldo (DKK) 01.01.18 Primopostering -135.009,27 05.01.18 5 Ejendomsskat [adresse1] 13.515,85 -121.493,42 10.01.18 7 Forsikring [adresse1] 2018 11.209,92 -110.283,50 01.02.18 19 El_[adresse1] 1.504,94 -108.778,56 01.03.18 29 El_[adresse1]_januar 2018 1.747,60 -107.030,96 01.03.18 37 [...] [person1] via [virksomhed1] -2.800.000,00 -2.907.030,96 01.03.18 295 Ejendom [adresse1] 2 primo 2.569.842,80 -337.188,16 06.03.18 31 Ref. [adresse1] 12.735,00 -324.453,16 13.03.18 33 [...] fak. 35_mellemregning [person1] -5.651,47 -330.104,63 03.04.18 48 El, [adresse1]_februar 2018 2.376,16 -327.728,47 01.05.18 75 El, [adresse1]_marts 2018 2.442,43 -325.286,04 01.06.18 89 El, [adresse1]_april 2018 1.356,09 -323.929,95 18.06.18 100 Overført fra [person1] privat -150.000,00 -473.929,95 18.06.18 107 Overført fra [person1] privat -50.000,00 -523.929,95 25.06.18 109 Overført fra [person1] privat -100.000,00 -623.929,95 02.07.18 115 El, [adresse1]_maj 2018 1.475,30 -622.545,65 12.07.18 133 Ejendomsskat [adresse1] 13.277,77 -609.176,88 01.08.18 143 El, [adresse1]_juni 2018 2.693,61 -606.483,27 03.08.18 147 Overført fra [person1] privat -50.000,00 -656.483,27 13.08.18 154 Spildevand 01.10.17-31.12.17 + 1. halvår 2018 10.344,59 -646.138,68 03.09.18 173 El, [adresse1]_juli 2018 3.040,40 -643.098,28 17.09.18 189 Spildevand [adresse1]_2. halvår 2018 3.829,85 -639.268,43 19.09.18 191 Overført fra [person1] privat -15.000,00 -654.268,43 25.09.18 199 [virksomhed2] Torureg_[person1] privat 4.779,65 -649.488,78 01.10.18 210 El, [adresse1]_august 2018 3.964,19 -645.524,59 04.10.18 218 Overført til [person1] privat 25.000,00 -620.524,59 01.11.18 239 El, [adresse1]_september 2018 4.559,35 -615.965,24 08.11.18 246 Overført fra [person1] privat -250.000,00 -865.965,24 08.11.18 252 [virksomhed3]_leasingaftale [...] 38.125,00 -827.840,24 26.11.18 271 [virksomhed2]_Toureg [person1] privat 5.249,10 -822.591,14 10.12.18 275 Overført fra [person1] privat -40.000,00 -862.591,14 10.12.18 276 El, [adresse1]_oktober 2018 10.182,64 -852.408,50 27.12.18 280 Overført til [person1] privat 100.000,00 -752.408,50 28.12.18 290 Indbetalt likviditet fra [person1] -2.200.000,00 -2.952.408,50 28.12.18 291 Indbetalt likviditet fra [person1] -2.050.000,00 -5.002.408,50 31.12.18 303 [virksomhed4] [adresse1] 9.160,40 -4.993.248,10 31.12.18 315 [revisionsfirma1]: [...] retur [virksomhed1]/[person1] 2.800.000,00 -2.193.248,10 Bevægelser I perioden -2.058.238,83” Der er fremlagt kontospecifikationer for [klager] ApS’ konto 5685: ”Mellemregning, [virksomhed1]”. Der er bogført følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018: ”Dato Bilag Tekst Beløb (DKK) Saldo (DKK) 01.01.18 Primopostering 72.932,75 01.01.18 309 Re 4/17_indtægtsført 758.450,23 831.382,98 31.01.18 18 Overført til [virksomhed1] 50.000,00 881.382,98 12.02.18 23 Overført til [virksomhed1] 75.000,00 956.382,98 01.03.18 37 [...] [person1] via [virksomhed1] 2.800.000,00 3.756.382,98 (…)” Gennemgang af [klager] ApS’ bankkontoudtog viser, at der ikke er overført 2.800.000 kr. mellem selskaberne. Det fremgår af årsrapporten for 2017 for [virksomhed1], at gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse udgør 6.555.140 kr. Af årsrapporten for 2018 fremgår, at gæld til virksomhedsdeltagere og ledelse udgør 5.648.200 kr. Der er af Skattestyrelsen fremlagt en mellemregning mellem eneanpartshaveren og [virksomhed1]. Der fremgår følgende posteringer i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018: ”Dato Bilag Tekst Beløb (DKK) Saldo (DKK) 01-01-2018 Primopostering -6.555.139,94 -6.555.139,94 05-01-2018 3 Overført til [person1] privat 75.000,00 -6.480.139,94 10-01-2018 4 Overført til [person1] privat 20.000,00 -6.460.139,94 26-01-2018 6 [...] betaling 4.779,65 -6455.360,29 31-01-2018 8 Overført til [person1] privat 50.000,00 -6.405.360,29 01-03-2018 103 [...] [person1]/[klager] 2.800.000,00 -3.605.360,29 03-04-2018 27 Overført til [person1] privat 20.000,00 -3.585.360,29 04-04-2018 29 Overført til [person1] privat 250.000,00 -3.335.360,29 21-06-2018 86 Overført til [person1] privat 1.000.000,00 -2.335.360,29 27-06-2018 87 Overført til [person1] privat 400.000,00 -1.935.360,29 27-06-2018 37 Overført fra [person1] privat -500.000,00 -2.435.360,29 10-07-2018 89 Overført til [person1] privat 100.000,00 -2.335.360,29 27-07-2018 49 Overført fra [person1] privat -500.000,00 -2.835.360,29 22-10-2018 68 Overført til [person1] privat 25.000,00 -2.810.360,29 01-11-2018 70 Overført til [person1] privat 15.000,00 -2.795.360,29 01-11-2018 71 Overført til [person1] privat 15.000,00 -2.780.360,29 20-11-2018 75 Overført til [person1] privat 35.000,00 -2.745.360,29 31-12-2018 100 Nulstilling mellemregning [virksomhed5] -34.566,51 -2.779.926,80 31-12-2018 104 Renter [person1] 2018 -68.273,00 -2.848.199,80 31-12-2018 106 [...] [person1]/[klager] -2.800.000,00 -5.648.199,80” Der er derudover fremlagt posteringslister for [klager] ApS. Der fremgår følgende i perioden fra den 1. januar 2018 til den 31. december 2018: ”Konto Navn Dato Bilag Tekst (…) Beløb (DKK) Saldo (DKK) (…) 0,00 5685 Mellemregning, [virksomhed1] 21.03.18 37 Overført fra [virksomhed1] -300.000,00 -300.000,00 5685 Mellemregning, [virksomhed1] 01.03.18 37 [...] [person1] via [virksomhed1] 2.800.000,00 2.500.000,00 5820 [finans1] kt. Nr. [kontonr.1] 21.03.18 37 Overført fra [virksomhed1] 300.000,00 2.800.000,00 6835 Mellemregning [person1] 01.03.18 37 [...] [person1] via [virksomhed1] -2.800.000,00 0,00 (…)” Repræsentanten har fremlagt en udtalelse fra [klager] ApS’ revisor. Der fremgår følgende heraf: ”… Ligeledes kan jeg bekræfte, at vedhæftede bilag 3 er en gengivelse af [klager] ApS’ bogførte mellemregning med [person1] for perioden 01.010.2018 til og med 31.12.2018. Mellemregningens saldo pr. 01.01.2018 på 135.009 kr. kan afstemmes til selskabets årsrapport pr. 31.12.2017. Tilsvarende kan mellemregningens saldo pr. 31.12.2018 på 1.568.248 kr. afstemmes til selskabets årsrapport pr. 31.12.2018. Idet jeg henviser til den bogførte mellemregning, kan det konstateres at mellemregningen til stadighed i den anførte periode har været i [person1]s favør. Heraf følger også, at vi ikke har konstateret at der skulle være ydet lån til [person1] i strid med Selskabslovens eller Ligningslovens bestemmelser.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst, men har anset selskabet for at have udloddet 2.462.811 kr. til selskabets indirekte eneanpartshaver i indkomståret 2018. Skattestyrelsen har som begrundelse anført med følgende: ”… Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse [klager] ApS købte [adresse1] 1. oktober 2017 og påbegyndte derefter renovering af ejendommen. [klager] ApS solgte ejendommen til [person1] 1. marts 2018. [person1] er direktør i [klager] ApS, og har gennem [virksomhed1] bestemmende indflydelse i selskabet. Transaktioner mellem [person1] og [klager] ApS er derfor omfattet af ligningslovens § 2. Det er oplyst, at køb af ejendommen blev afregnet via mellemregningskontoen. På [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS er værdien af ejendommen pr. 1. marts 2018 ansat til samme værdi som de udgifter [klager] ApS har afholdt i perioden 1. oktober 2017 til 1. januar 2018 til køb og renovering af ejendommen, i alt 2.569.842,80 kr. [person1] havde 1. marts 2018 107.031 kr. til gode hos [klager] ApS og 28. december 2018 fik [person1] udbetalt et realkreditlån, og der blev indsat 4.250.000 kr. på [klager] ApS ́ bankkonto. [klager] ApS har således i perioden 1. marts 2018 til 28. december 2018 ydet [person1] et lån på 2.569.842 - 107.031 kr. i alt 2.462.811 kr., der kunne finansiere hans køb af [adresse1]. Det fremgår af ligningsloven § 16 E, at hvis et selskab, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om lån uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. På [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS er der bogført, at [klager] ApS pr. 1. marts 2018 overtog pligten til at betale en fordring [person1] havde på [virksomhed1], og at pligten til at betale denne fordring 28. december 2018 blev ført tilbage til [virksomhed1]. [klager] ApS ́ repræsentant har oplyst, at der ikke foreligger aftaler om forholdet. Uanset at [person1] 28. december 2018 indbetalte et beløb på hans mellemregningskonto med [klager] ApS, der overstiger den værdi ejendommen havde 1. marts 2018, og uanset at hævningen er afregnet via overdragelse af en fordring, [person1] havde på [virksomhed1], er det lån [person1] modtog 1. marts 2018 omfattet af ligningslovens § 16 E om reglerne om lån uden tilbagebetalingspligt. Det følger af Den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån og SKM2021.720BR. Der er derfor grundlag for beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 A, på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen 1. marts 2018. Af ligningslovens § 16 E fremgår, at reglerne om hævning uden tilbagebetalingspligt ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Spørgsmålet er herefter, om det lån [klager] ApS har ydet til [person1] ved handlen med [adresse1], skal anses for at være foretaget som led i sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Det følger af forarbejderne til bestemmelsen i § 16 E, at undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner tager sigte på lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Udtrykket ”sædvanlig forretningsmæssig disposition” er inspireret af bestemmelsen i selskabslovens § 212. Vurderingen af om der er tale om et led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition foretages således med udgangspunkt s regler om kapitalejerlån. Efter forarbejderne til denne bestemmelse er en klar indikator for, at der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. [klager] ApS ses ikke løbende at overtage lån fra uafhængige parter. [klager] ApS ses ikke løbende at have handlet ejendomme med uafhængige parter. [klager] ApS ses ikke at have en selvstændig forretningsmæssig interesse i, at overtage pligten til at betale en del af den gæld [virksomhed1] havde til [person1]. Der foreligger ikke aftaler, betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse, vurderingsberetning. Det medfører, at det ikke er muligt at vurdere om transaktionen er foretaget på samme vilkår som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med over for tredjemand - sædvanlige forretningsmæssige principper og på almindelige markedsvilkår. Den gæld [virksomhed1] havde til [person1] 1. marts 2018 var forfalden og ikke betalt, og det fremgår af selskabets årsrapporter, at [virksomhed1] ikke havde evne til at betale gælden. Det må derfor anses for tvivlsomt, at [klager] ApS ville have overtaget forpligtigelsen til at betale den gæld [virksomhed1] havde til [person1] i perioden, såfremt det ikke havde været under [person1]s indflydelse. Det er oplyst, at der ikke er indgået aftaler om overdragelsen af ejendommen eller om overdragelsen af gælden, og der foreligger ingen vurderingsberetning. Lånekonstruktionen kan således ikke anses for etableret som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. [klager] ApS ́ overtagelse af pligten til at betale en del af den gæld [virksomhed1] havde til [person1] ses ikke at indebære fordele for [klager] ApS, snarere ses overdragelsen af gælden foretaget for at [person1] i skattemæssig henseende kan opretholde status quo, og dermed ikke blive omfattet af reglerne om maskeret udbytte. Skattestyrelsen finder derfor, at overdragelsen af fordringen på 2.800.000 kr. er sket i [person1]s interesse og i kraft af hans bestemmende indflydelse i selskabet, og at [klager] ApS har ydet [person1] et lån på 2.462.811 kr. Det følger derfor af selskabsloven § 210 og § 212 og af ligningslovens § 2, § 16 A og § 16 E, at værdien af det lån [klager] ApS har givet til [person1] til finansiering af hans køb af ejendommen, skattemæssigt skal behandles som udlodning. Indsigelse i mail af 16. november 2023 Selskabets repræsentant bestrider i brev af 16. november 2023, at [klager] ApS skulle have ydet [person1] et lån, som er skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E, og anfører: I forslaget anerkendes, at [klager] ApS fra [person1] den 01.03.2018 erhvervede en fordring på kr. 2,8 mio. hos [virksomhed1]. Erhvervelsen blev med rette posteret på [person1]s mellemregning med [klager] ApS den 01.03.2018, hvorefter [person1] før erhvervelsen af den i sagen omhandlede ejendom havde et tilgodehavende hos [klager] ApS på kr. 2.907.030,96. Min klient købte af den grund ikke ejendommen fra [klager] ApS ved långivning fra selskabets side. Det fremgår da også af bilag 2 til forslaget, at min klients mellemregning med [klager] ApS gennem hele det relevante forløb konstant var i min klients favør. [klager] ApS ydede derfor ikke min klient noget lån, der kan beskattes efter ligningslovens § 16 E. Jeg henviser i øvrigt til de synspunkter, jeg tidligere har gjort gældende. Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger Der ses ikke, at der er foretaget en overdragelse af en fordring på 2.800.000 kr. med et reelt civilretligt indhold og i [klager] ApS ́ interesse. Det er oplyst, at der ikke foreligger aftaler om forholdet, og det fremgår af mellemregningskontoen mellem [person1] og [virksomhed1], at forholdet ikke var bogført i perioden 1. marts 2018 til 31. december 2018. Af det tidligere fremsendte BILAG 2, [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS fremgår, at handlen er bogført på bilag 295, og altså ikke som en del af den løbende bogføring. Overdragelsessummen ved [person1]s køb af ejendommen var 2.569.842,80 kr. og saldo på [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS 1. marts 2018 var 107.031 kr. [person1]s mellemregning med [klager] ApS blev således negativ 1. marts 2018. Det betyder, at [klager] ApS i perioden 1. marts 2018 til 28. december 2018 har ydet [person1] et lån på 2.569.842 - 107.031 kr. = 2.462.811 kr., der kunne finansiere [person1]s køb af [adresse1]. Et sådant lån behandles efter reglerne i ligningslovens § 16 E – regler om hævning uden tilbagebetalings pligt. For at undgå beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E er der konteret 2.800.000 kr. af [person1]s bogførte tilgodehavende hos [virksomhed1] til [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS. På [person1]s mellemregningskonto med [virksomhed1] er forholdet imidlertid bogført på bilag 103. Forholdet er således bogført efterfølgende, og fremgår ikke af den løbende bogføring af mellemregningskontoen mellem [person1] og [virksomhed1] i perioden 1. marts 2018 til 31. december 2018. Kopi af Mellemregningskonto mellem [person1] og [virksomhed1] er indsat her nedenfor: Mellemregningskonto mellem [person1] og [virksomhed1] 01-01-2018 Primopostering 05-01-2018 3 Overført til [person1] privat 75.000,00 -6.555.139,94 10-01-2018 4 Overført til [person1] privat 20.000,00 -6.480.139,94 26-01-2018 6 [...] betaling 4.779,65 -6.460.139,94 31-01-2018 8 Overført til [person1] privat 50.000,00 -6.455.360,29 01-03-2018 103 [...] [person1]/[klager] 2.800.000,00 -3.605.360,29 03-04-2018 27 Overført til [person1] privat 20.000,00 -3.585.360,29 04-03-2018 29 Overført til [person1] privat 250.000,00 -3.335.360,29 21-06-2018 86 Overført til [person1] privat 1.000.000,00 -2.335.360,29 27-06-2018 87 Overført til [person1] privat 400.000,00 -1.935.360,29 27-06-2018 37 Overført fra [person1] privat -500.000,00 -2.435.360,29 -07-2018 89 Overført til [person1] privat 100.000,00 -2335.360,29 27-07-2018 49 Overført fra [person1] privat -500.000,00 -2.835.360,29 22-10-2018 68 Overført til [person1] privat 25.000,00 -2.810.360,29 01-11-2018 70 Overført til [person1] privt 15.000,00 -2.795.360,29 01-11-2018 71 Overført til [person1] privat 15.000,00 -2.780.360,29 20-11-2018 75 Overført til [person1] privat 35.000,00 2.745.360,29 31-12-2018 100 Nulstilling mellemregning [virksomhed5] -34.566,51 -2.779.926,80 31-12-2018 104 Renter [person1] 2018 -68.273,00 -2.848.199,80 31-12-2018 106 [...] [person1]/[klager] -2.800.000,00 -5.648.199,80 [klager] ApS har ydet [person1] et lån i kraft af hans bestemmende indflydelse i selskabet. Forholdet er efterfølgende forsøgt bogført, så det så ud som om det tilgodehavende [person1] havde i [virksomhed1] var overført til [klager] ApS, med det formål at undgå beskatning efter reglerne i ligningsloven § 16 E. Selv om [person1] havde et tilgodehavende i [virksomhed1], som oversteg ejendommens overdragelsessum, kan den hævning han foretog hos [klager] ApS ved købet af ejendommen, ikke modregnes i det tilgodehavende [person1] havde hos [virksomhed1], jf. Afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån i Den juridiske vejledning og SKM2021.720BR. Der skal desuden bemærkes, at der ikke foreligger skriftlige aftaler om forholdet, herunder at der ikke er foretaget nogen vurdering af værdien af den fordring [person1] havde på [virksomhed1]. Det skal i den forbindelse bemærkes, at det tilgodehavende, der fremgår af [person1]s mellemregningskonto [virksomhed1], er opstået, da [person1] 29. januar 2014 solgte samtlige anparter i et selskab han ejede 100 %, og at det var aftalt, at dette tilgodehavende skulle være indfriet senest 1. juli 2017. [person1] havde således ikke et tilgodehavende hos [klager] ApS på 2.907.030,96 kr. 1. marts 2018, derimod har [klager] ApS 1. marts 2018 ved overdragelsen af ejendommen ydet [person1] et lån på 2.462.811 kr. Det følger af selskabsloven § 210 og § 212 og af ligningslovens § 2, § 16 A og § 16 E, at værdien af det lån [klager] ApS har givet til [person1] til finansiering af køb af ejendommen, skattemæssigt skal behandles som udlodning. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 18. april 2024 udtalt følgende: ”… Skattestyrelsen har følgende bemærkninger [klager] ApS er ejet af [virksomhed1]. [person1] ejer [virksomhed1], og er direktør i selskabet. [virksomhed1] ejer desuden flere selskaber, hvor [person1] er direktør. [person1] havde 1. marts 2018 et tilgodehavende på 6.405.360,29 kr. hos [virksomhed1]. Dette tilgodehavende opstod, da [person1] 29. januar 2014 solgte samtlige anparter i [virksomhed6] ApS, heraf blev 1/3 af anparterne solgt til [virksomhed1]. Skattestyrelsen traf 24. juli 2020 afgørelse om at [person1] ved handlen 1. januar 2014 havde opnået et skattepligtigt udbytte på 20.000.000 kr. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen - jeres sagsnummer [sag1]. Af det materiale vi modtog i sagen fremgår, at den gæld [virksomhed1] havde til [person1] skulle have været indfriet 1. juli 2017. Det fremgår af selskabets årsrapporter, at selskabets egenkapital i 2014, 2015 og 2016 var negativ, og at den kortfristede gæld i 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019 oversteg værdien af selskabets omsætningsaktiver. [klager] ApS købte 1. oktober 2017 ejendommen [adresse1] og påbegyndte renovering af ejendommen. 1. marts 2018 overdrog [klager] ApS ejendommen til [person1]. Handlen er tinglyst 28. november 2018. Ifølge skødet var overdragelsessummen 2.200.000 kr. kontant. [person1]s repræsentant har oplyst, at købet blev afregnet via mellemregningskontoen, og at der ikke er udarbejdet overdragelsesdokument ved handlen. På mellemregningskontoen er overdragelsessummen bogført som 2.569.842 kr. Saldo på [person1]s mellemregningskonto med [klager] ApS var 1. marts 2018 107.031 kr. [klager] ApS har således i perioden 1. marts 2018 til 28. december 2018 ydet [person1] et lån på 2.569.842 - 107.031 kr. = 2.462.811 kr., der kunne finansiere købet ejendommen. For at undgå beskatning efter reglerne i ligningslovens § 16 E har [person1] konteret 2.800.000 kr. af sit bogførte tilgodehavende hos [virksomhed1] til hans mellemregningskonto med [klager] ApS. [klager] ApS ́ repræsentant har oplyst, at der ikke foreligger aftaler om forholdet. [klager] ApS ses ikke at have en selvstændig forretningsmæssig interesse i, at overtage pligten til at betale en del af den gæld [virksomhed1] havde til [person1]. [klager] ApS ́ overtagelse af pligten til at betale en del af den gæld [virksomhed1] havde til [person1], ses ikke at indebære fordele for [klager] ApS, snarere ses overdragelsen af gælden foretaget for at [person1] i skattemæssig henseende kunne opretholde status quo, og dermed ikke blive omfattet af reglerne om maskeret udbytte. Det er oplyst, at der ikke er indgået aftaler om overdragelsen af ejendommen eller om overdragelsen af gælden, og der foreligger ingen vurderingsberetning. Lånekonstruktionen kan således ikke anses for at være etableret som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der foreligger ikke aftaler, betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse, vurderingsberetning. Det medfører, at det ikke er muligt at vurdere om transaktionen er foretaget på samme vilkår som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med over for tredjemand - sædvanlige forretningsmæssige principper og på almindelige markedsvilkår. [klager] ApS ses ikke løbende at overtage lån fra uafhængige parter. [klager] ApS ses ikke løbende at have handlet ejendomme med uafhængige parter. Den gæld [virksomhed1] havde til [person1] 1. marts 2018 var forfalden og ikke betalt, og det fremgår af selskabets årsrapporter, at [virksomhed1] ikke havde evne til at betale gælden. Det må derfor anses for tvivlsomt, at [klager] ApS ville have overtaget forpligtigelsen til at betale den gæld [virksomhed1] havde til [person1] i perioden, såfremt det ikke havde været under hans indflydelse. Det lån [person1] modtog 1. marts 2018 er omfattet af ligningslovens § 16 E om reglerne om lån uden tilbagebetalingspligt.” Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke har udloddet 2.461.811 kr. til selskabets eneanpartshaver i indkomståret 2018. Til støtte for påstanden er anført: ”… Det bemærkes indledningsvis, at Skattestyrelsens skrivelse af 03.01.2024 er helt uklar. Det fremgår ikke af skrivelsen, at den indeholder en afgørelse og heller ikke hvilken afgørelse, der i så fald skulle være tale om. [klager] ApS (”[klager]”) betragter ikke skrivelsen som en afgørelse, men henset til Skattestyrelsens mail af 15.03.2024 er [klager] tvunget til at klage over skrivelsen/afgørelsen for at undgå risiko for retstab. Det fremgår af mailen, at Skattestyrelsen betragter skrivelsen som en afgørelse af, at [klager] efter styrelsens vurdering har udloddet kr. 2.462.811 til selskabets hovedanpartshaver. [klager] er uenig heri. Materielt vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt [klager] i forbindelse med overdragelse af en ejendom beliggende [adresse1], [by1], i 2018 ydede [person1] et lån på kr. 2.462.811 til dets hovedanpartshaver, [person1]. [person1] ejer via sit holdingselskab, [virksomhed1] (herefter benævnt ”[virksomhed1]”), driftsselskabet [klager], hvis formål er handel med og investering i fast ejendom. [klager] overtog fra [person1] den 01.03.2018 en fordring på kr. 2.800.000 mod [virksomhed1], mod at [person1] fik et tilsvarende krav mod [klager]. Erhvervelsen blev bogført ved postering på parternes mellemregningskonti jf. udskrift fra mellemregningskontoen mellem [klager] og [person1], der vedlægges som bilag 3, og udskrift fra mellemregningskontoen mellem [klager] og [virksomhed1], der vedlægges som bilag 4. Der blev ved transaktionen indgået en juridisk gyldig og bindende aftale, der må og skal anerkendes såvel civilretligt som skatteretligt. [person1] havde derfor pr. 01.03.2018 et tilgodehavende hos [klager] på kr. 2.907.030,96, jf. mellemregningskontoen (bilag 3). Det er således forkert, når Skattestyrelsen lægger til grund, at saldoen på mellemregningskontoen mellem [klager] og [person1] kun udgjorde kr. 107.031 i [person1]s favør den 01.03.2018. Samme dag den 01.03.2018 posteredes [person1]s køb af Ejendommen af [klager]. Købesummen blev erlagt ved postering af kr. 2.569.842,80 på mellemregningskontoen. Saldoen i [person1]s favør blev dermed nedbragt til kr. 337.188,16. [person1]s mellemregning med [klager] var således gennem hele forløbet positiv i [person1]s favør. Der blev derfor hverken før eller efter den 01.03.2018 ydet noget lån fra [klager] til [person1] i forbindelse med købet af Ejendommen. Det bestrides, at [klager] foretog nogen udlodning eller ydede [person1] noget lån, i forbindelse med de nævnte transaktioner. Der er derfor ikke grundlag for Skattestyrelsens (angivelige) afgørelse om, at [klager] i 2018 udloddede kr. 2.462.811 til [person1].” Selskabets bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Repræsentanten har den 1. maj 2024 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”… 1. Sagens kerne Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt [klager] ApS (herefter benævnt ”[klager]”) i forbindelse med salg af en ejendom beliggende [adresse1], [by1], i 2018 ydede [person1] et kapitalejerlån på kr. 2.462.811, som skal beskattes i henhold til ligningslovens § 16 [person1] bestrider, at der blev ydet et sådant lån. [person1]s køb af ejendommen fra [klager] blev berigtiget ved postering den 01.03.2018 af købesummen på kr. 2.569.842,80 på mellemregning med [klager]. Skattestyrelsens afgørelse er i alt væsentligt baseret på en afgørende forudsætning om, at [person1] forud herfor kun havde et tilgodehavende på mellemregning med [klager] på kr. 107.031,-, og at posteringen af købesummen for ejendommen i [klager]’s favør derfor indebar, at mellemregningen blev negativ for [person1]. Herved opstod efter Skattestyrelsens opfattelse et kapitalejerlån. At Skattestyrelsens afgørelse i det hele er baseret på forudsætningen om, at [person1] pr. 01.03.2018 kun havde et tilgodehavende hos [klager] på kr. 107.031,- fremgår klart af selve afgørelsen på side 1: ”Saldo på din mellemregningskonto med [klager] ApS var 1. marts 2018 107.031 kr.” og af gengivelsen af sagens faktiske forhold på side 2: ”1. marts 2018 var saldo på din mellemregningskonto med [klager] ApS 107.031.” og i Skattestyrelsens beskrivelse af mellemregningskontoen på side 3 øverst: ”Saldo på din mellemregningskonto med [klager] ApS var 1. marts 2018 107.031 kr.” og af Skattestyrelsens begrundelse på side 7 midt: ”Du havde 1. marts 2018 107.031 kr. til gode hos [klager] ApS.” og af Skattestyrelsens afsluttende bemærkninger på side 9 nederst: ”Overdragelsessummen ved dit køb af ejendommen var 2.569.842,80 og saldo på din mellemregningskonto med [klager] ApS den 1. marts 1018 var 107.031 kr.” Denne afgørende forudsætning for Skattestyrelsens afgørelse er imidlertid notorisk forkert, hvilket påvises klart af sagens bilag 2, som Skattestyrelsen selv har udarbejdet, fremlagt og henvist til i sin afgørelse. Bilaget viser forløbet af mellemregningskontoen mellem [person1] og [klager]. Af bilaget fremgår utvetydigt, at mellemregningskontoen pr. 01.03.2018 (før postering af ejendomskøbet) var positiv i [person1]s favør med kr. 2.907.030,96 – og altså ikke kun 107.031 som Skattestyrelsen har forudsat. Af samme bilag fremgår derfor også – logisk nok – at mellemregningen efter postering af ejendomskøbet den 01.03.2018 stadig var positiv i [person1]s favør, nu med kr. 337.118,16. Endelig fremgår af bilaget, at mellemregningen gennem hele 2018 til stadighed var i [person1]s favør, og at [klager] derfor på intet tidspunkt havde et tilgodehavende hos [person1]. Af den enkle grund kan Skatteankestyrelsen lægge til grund, at [klager] ikke ydede [person1] et kapitalejerlån i forbindelse med ejendomshandlen. 2. Nærmere om sagens faktum I den relevante periode ejede [person1] alle kapitalandele i [klager] via sit holdingselskab, [virksomhed1]. [person1] var direktør i begge selskaber. [person1] havde forud for nedennævnte transaktioner et tilgodehavende hos [virksomhed1] på kr. 6.405.360,29 (”Fordringen”). Dette er bekræftet af Skattestyrelsen i afgørelsen på side 2. [person1] havde forud for nedennævnte transaktioner et tilgodehavende hos [klager] på kr. 107.031,-. Også dette er bekræftet af Skattestyrelsen. Den 01.03.2018 bogførtes kr. 2.800.000,- på mellemregningen mellem [person1] og [klager] med teksten ”[...] [person1] via [virksomhed1].”. Det er erkendt af Skattestyrelsen, at denne bogføring fandt sted, og bogføringen bekræftes af mellemregningskontoen (sagens bilag 2). Posteringen var udtryk for, at [klager] erhvervede kr. 2.800.000 af Fordringen. Den 01.03.2018 bogførtes kr. 2.800.000,- på mellemregningen mellem [klager] og [virksomhed1] med samme posteringstekst. Bogføringen mellem de to selskaber udgjorde modposten til førnævnte postering. Det er erkendt af Skattestyrelsen, at denne bogføring fandt sted, og bogføringen bekræftes af mellemregningskontoen mellem de to selskaber (sagens bilag 3). Posteringen var udtryk for, at [klager] fik et tilgodehavende på kr. 2.800.000 hos [virksomhed1]. Pr. den 01.03.2018 bogførtes kr. 2.800.000,- på mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1] med teksten ”[...] [person1]/[klager] ApS”. Bogføringen bekræftes af mellemregningskontoen, der er vist på side 10 i afgørelsen. Ved posteringen vistes, at [person1]s tilgodehavende hos [virksomhed1] pr. 01.03.2018 blev nedbragt fra ca. kr. 6,4 mio. til ca. kr. 3,6 som følge af ovennævnte transaktion. Skattestyrelsen påpeger i sin afgørelse (side 10, øverst), at denne postering – i modsætning til de to førnævnte posteringer – blev bogført efterfølgende med et senere bilag og dermed ikke som sådan bogført den 01.03.2018. [person1] er enig heri. Den senere – men dog korrekte – bogføring af posteringen har sammenhæng med, at [virksomhed1] er et passivt og ikke-momsregistreret holdingselskab, der ikke løbende bogfører, men først bogfører årets få posteringer i forbindelse med regnskabsårets afslutning. De ovenstående posteringer påviser både samlet og enkeltvist det enkle faktum, at [klager] fra [person1] den 01.03.2018 overtog kr. 2.800.000 af Fordringen, og at modposten hertil (vederlaget) var en tilsvarende forøgelse af [person1]s mellemregningstilgodehavende hos [klager]. Denne transaktion benævnes nedenfor ”Transaktion 1”. Det er et ubestridt faktum, at mellemregningskontoen (sagens bilag 2) mellem [person1] og [klager] efter gennemførelse af Transaktion 1 udviste et tilgodehavende i [person1]s favør på kr. 2.907.030,96. Den 01.03.2018 bogførtes derefter [person1]s køb af ejendommen med købesummen på kr. 2.569.842,80 i [klager]’s favør, jfr. bilag 2. Købet af ejendommen/afregning af købesummen benævnes nedenfor ”Transaktion 2”. Det er et ubestridt faktum, at mellemregningskontoen (sagens bilag 2) mellem [person1] og [klager] efter gennemførelse af Transaktion 2 udviste et tilgodehavende i [person1]s favør på kr. 337.118,16. 3. [person1]s synspunkter [person1]s enkle synspunkt er, at sagens bilag 2 er en retvisende gengivelse af mellemregningskontoen mellem [person1] og [person1] og [klager]. Det kan og bør derfor lægges til grund, at [person1] gennem hele 2018 havde et tilgodehavende hos og dermed ikke en gæld til [klager]. Der blev derfor ikke ved Transaktion 2 ydet noget kapitalejerlån til [person1]. Der er således heller ikke beløb til beskatning efter ligningslovens § 16E. Skattestyrelsens forudsætning om, at [person1]s tilgodehavende hos [klager] før Transaktion 2 kun udgjorde kr. 107.031,- er forkert og uden støtte i sagens fakta. Det er også [person1]s synspunkt, at Transaktion 1 var en reel transaktion, der indebar at [klager] overtog kr. 2,8 mio. af Fordringen den 01.03.2018. Transaktionen bevises og tidsfæstes gennem posteringerne i bogføringen på såvel mellemregningerne mellem hhv. [person1] og [klager] og mellem [klager] og [virksomhed1]. Skattestyrelsen har ikke påvist omstændigheder, der kan føre til en tilsidesættelse af mellemregningskontoen i bilag 2, og Skattestyrelsen har ikke hjemmel til – som gjort – at bortse fra Transaktion 1, der tværtimod må anerkendes og respekteres både civilretligt og skatteretligt. 4. Kritik af Skattestyrelsens afgørelse. Bemærkninger til Skattestyrelsens brev af 18.04.2024 Skattestyrelsens afgørelse hviler grundlæggende på den forkerte og afgørende forudsætning, at [person1]s mellemregning med [klager] før Transaktion 2 kun udgjorde kr. 107.031,-. Dette er kommenteret ovenfor, hvortil henvises. Skattestyrelsens afgørelse indeholder i øvrigt en række punkter, som jeg nærmere vil kommentere. Skattestyrelsen foretager på side 8 i afgørelsen en nærmere gennemgang af reglen om, at ligningslovens § 16E ikke finder anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det lån, der kan være tale om, er det kapitalejerlån, der efter Skattestyrelsens opfattelse blev ydet [person1] i Transaktion 2 (ejendomshandlen). Uanset dette synes Skattestyrelsen fra side 8 midt og i det følgende at lægge vægt på, om Transaktion 1 var en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det er for det første [person1]s opfattelse, at en vurdering af, om Transaktion 1 var sædvanlig, er irrelevant for vurderingen af, om der ved Transaktion 2 blev ydet et kapitalejerlån. For det andet er det både generelt i koncerner og helt konkret i [klager]’s tilfælde sædvanligt, at der sker posteringer på/omrokering af mellemregninger mellem koncernselskaber og kapitalejere. Konkret påvises dette fx på mellemregningen mellem [klager] og [virksomhed1] (bilag 3), der bare i 2018 viser en hel stribe posteringer mellem de to selskaber. Sådanne posteringer er hverken usædvanlige eller kritisable, men må tværtimod lægges til grund i henhold til de bogførte transaktioner. Skattestyrelsen angiver i sit brev af 18,04.2024, at [person1] konterede 2.800.000 af sit bogførte tilgodehavende hos [virksomhed1] til mellemregningskontoen med [klager] for at undgå beskatning. Dette bestrides. Sagen var, at [klager] kunne afstå ejendommen til [person1] med avance, og derfor havde [klager] en reel og selvstændig forretningsmæssig interesse i at få salget gennemført. Dette blev netop muliggjort ved Transaktion 1, idet [person1] derved berigtigede købesummen samtidig med [klager]’s salg af ejendommen. Den af Skattestyrelsen hævdede tvivl om baggrunden for og formålet med Transaktion 1 er dermed tilbagevist. Det er derudover vanskeligt at forstå argumenternes betydning. Afgørende for vurderingen af sagen er, om Transaktion 1 rent faktisk fandt sted, ikke hypotetiske betragtninger om formålet med transaktionen eller om en alternativ situation, hvis [person1] ikke havde været direktør for [klager]. [person1] fastholder, at begge transaktioner var forretningsmæssigt begrundede for både [klager] og [person1]. I forhold til alternative forløb bemærkes i øvrigt, at parterne lige vel kunne have gennemført ejendomshandlen ved at overdrage ejendommen fra [klager] til [virksomhed1], der herefter utvivlsomt kunne have overdraget ejendommen til [person1], berigtiget ved modregning i Fordringen. Dette underbygger, at den faktisk gennemførte transaktion var baseret på reelle værdier og ikke er en konstruktion, der blev skabt af skattemæssige årsager. Skattestyrelsen anfører, at [klager] ikke havde fordele ved Transaktion 1. Dette er ukorrekt, da Transaktion 1 netop muliggjorde [klager]’s salg af ejendommen med avance. Skattestyrelsen angiver, at det ”må....anses for tvivlsomt, at [klager] ApS ville have overtaget forpligtelsen til at betale den gæld [virksomhed1] havde til [person1] i perioden, såfremt det ikke havde været under hans indflydelse. Det forhold, at Skattestyrelsen uden nogen dokumentation og dermed på helt subjektivt grundlag indtænker et alternativt forløb, kan ikke tillægges nogen betydning for en vurdering af det forløb, der rent faktisk og på dokumenterbart grundlag fandt sted. Skattestyrelsen angiver, at Fordringen var forfalden og ikke betalt, og styrelsen konkluderer, at [virksomhed1] ikke havde evne til at betale Fordringen. Dette bestrides. Som bilag 5 vedlægges [virksomhed1]s årsrapport for 2017. Årsrapporten udviser et overskud før skat for 2017 på 1,2 mio. og en positiv egenkapital på kr. 349.000, -. På tidspunktet for Transaktion 1 var [virksomhed1] således klart solvent og i stand til at betale Fordringen, og Skattestyrelsen har da også selv i en anden afgørelse krævet Fordringen forrentet. Skattestyrelsens betragtning om [virksomhed1]s manglende betalingsevne er derudover udtryk for en hypotetisk problematisering af forhold, der afkræftes af det faktiske forløb. Faktum var, at [klager] ingen tab led ved overtagelsen af en del af Fordringen, der efterfølgende blev indfriet til kurs 100. Skattestyrelsen fremhæver, at der ikke i forhold til Transaktion 1 forelå (skriftlige) aftaler, betalingsbetingelser mv. Det er rigtigt, at der ikke blev udarbejdet en formel, skriftlig aftale vedrørende transaktionen. Det er heller ikke et gyldighedskrav. Det er som nævnt helt sædvanligt – både generelt i erhvervslivet og konkret for [klager] – at transaktioner på mellemregning (alene) dokumenteres ved posteringer i bogføringen. Registrering i bogføringen udgør dermed i sig selv dokumentation for den transaktion, der bogføres, og bogføringen er bindende for parterne. [person1] kunne fx ikke i dag hævde, at Transaktion 1 ikke var udtryk for en reel transaktion, da bogføringen af transaktionen ikke kan fragås eller ”fortrydes”. Skattestyrelsen hævder, at der ikke blev indgået aftaler om ejendomshandlen. Dette er ukorrekt, da der blev oprettet og tinglyst skøde på handlen. Skødet har Skattestyrelsen selv fremsendt til Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen hæfter sig ved, at (virkningen af) Transaktion 1 først blev bogført efterfølgende på mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1]. Det er korrekt, men det er forårsaget af, at [virksomhed1]er et passivt og ikke-momsregistreret holdingselskab, der ikke løbende bogfører, men først bogfører årets få posteringer i forbindelse med regnskabsårets afslutning. [virksomhed1], der ikke var part i Transaktion 1, var dog bekendt med transaktionen i kraft af, at [person1] var direktør for selskabet, og Transaktion 1 blev bogført på nævnte mellemregning, da bogføringen rent faktisk skete. På mellemregningen mellem parterne i Transaktion 1 ([person1] og [klager]) skete bogføringen den 01.03.2018, jfr. bilag 2-3. Skattestyrelsen skriver med henvisning til afgørelsen i SKM.2021.720, at den påståede hævning i [klager] ikke kan modregnes i det tilgodehavende [person1] havde hos [virksomhed1]. Det er [person1] enig i. I den pågældende sag søgte en kapitalejer at anvende et tilgodehavende hos et moderselskab til modregning i hævninger i datterselskabet. Kapitalejeren havde altså ikke et tilgodehavende hos det selskab, der blev hævet fra. I nærværende sag havde [person1] imidlertid netop et tilgodehavende hos [klager], og fakta i nærværende sag er derfor usammenlignelig med fakta fra afgørelsen. 5. Yderligere dokumentation [klager]’s årsrapport for 2018 blev udarbejdet af [revisionsfirma2], der foretog udvidet gennemgang af regnskabet og afgav ren påtegning. Som bilag 6 fremlægges skrivelse af 09.04.2024 fra [revisionsfirma2]. I erklæringen bekræfter [revisionsfirma2], at man i forbindelse med den udvidede gennemgang fik forelagt selskabets bogføring og bilag, herunder udskrift af mellemregningen med [person1] (sagens bilag 2, i [revisionsfirma2]’s skrivelse benævnt bilag 3). Det bekræftes af [revisionsfirma2], at mellemregningen kan afstemmes til årsrapporten, at mellemregningen i regnskabsåret til stadighed var i [person1]s favør, og at [revisionsfirma2] ikke har konstateret, at der skulle være ydet lån til [person1] i strid med selskabslovens eller ligningslovens bestemmelser. [revisionsfirma2]’s erklæring understøtter, at sagens bilag 2 er en korrekt gengivelse af mellemregningen, og at [person1] ikke optog et kapitalejerlån i løbet af regnskabsåret.” Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet i indkomståret 2018 kan anses for at have udloddet 2.462.811 kr. i udbytte til selskabets indirekte eneanpartshaver som følge af lån over mellemregningskonto i forbindelse med salg af en ejendom beliggende [adresse1]. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten har i afgørelsen med sagsnr. [sag2] vedrørende selskabets indirekte eneanpartshaver [person1] truffet afgørelsen om, at selskabet i forbindelse med salg af ejendommen [adresse1] ikke har ydet selskabets indirekte eneanpartshaver et skattepligtigt aktionærlån. Selskabet anses således ikke for at have udloddet 2.462.811 kr. til eneanpartshaveren. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse.