Pilot får delvis yderligere exemptionslempelse efter ligningslovens § 33 A

Journalnr. 24-0025903 Skattestyrelsen har for indkomstårene 2020 og 2021 godkendt, at klageren er berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med 404.731 kr. og 1.239.464 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender halv exemptionslempelse for perioden fra den 3. januar 2020 til den 5. juli 2020 og i perioden fra den 21. juli 2020 til den 31. december 2021 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger Klageren har selvangivet sin indkomst for indkomstårene 2020 og 2021 som fuldt skattepligtig til Danmark. Ifølge sagens oplysninger er klageren ansat som pilot hos [virksomhed1] A/S (nu [virksomhed2] A/S). Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har hovedsæde. Ifølge Det Centrale Personregister, CPR, var klageren tilmeldt adressen [adresse1], [by1], i perioden fra den 1. december 2018 til den 28. april 2023. I indkomstårene 2020 og 2021 selvangav klageren udenlandsk lønindkomst fra [virksomhed1] A/S med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3. Som dokumentation for opfyldelse af opholdsbetingelserne for lempelse har klageren fremlagt følgende til Skattestyrelsen: roster, kontoudtog, kalenderoversigter, kvitteringer for køb i udlandet, billeder samt boardingpas og flybilletter. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at han har en tysk kæreste som er fra [Tyskland1]. Klageren oplyste, at han mødte sin kæreste i marts 2019. I oktober 2020 fandt parret en lejlighed sammen som de fortsat bor i. Klageren har fremlagt lejekontrakten for parrets lejlighed i Tyskland, [adresse2], [Tyskland1]. Lejligheden er en 3-værelses lejlighed på 86,5 m2. Kontrakten er indgået den 15. oktober 2020, mellem udlejeren, klageren og klagerens kæreste. Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2020 og 2021 anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent i Tyskland som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S for følgende perioder: Periode 1: 21. juli 2020 – 6. februar 2021. Periode 2: 11. februar 2021 – 31. december 2021. Skattestyrelsen har i et bilag til den påklagede afgørelse opgjort klagerens ophold i Danmark til nedenstående dage i indkomstårene 2020 og 2021. Skattestyrelsens opgørelse indeholder ikke perioden den 26. juni – 20. juli 2020. 2020 1. – 2. januar 2020 5. – 6. januar 2020 11. – 12. januar 2020 11. – 18. februar 2020 10. - 17. marts 2020 8. – 14. april 2020 6. – 11. maj 2020 2. – 5. juni 2020 9. juni 2020 16. – 25. juni 2020 14. – 21. juli 2020 11. – 17. august 2020 23. – 28. september 2020 21. – 26. oktober 2020 19. – 24. november 2020 5. – 6. december 2020 22. – 27. december 2020 2021 1. – 5. januar 2021 6. - 11. februar 2021 11. - 15. marts 2021 7. – 8. april 2021 30. april - 2. maj 2021 6. - 10. maj 2021 23. – 25. maj 2021 6. – 7. juni 2021 16. – 21. juni 2021 13. – 19. juli 2021 25. – 26. juli 2021 22. – 25. august 2021 23. – 27. september 2021 23. – 24. oktober 2021 17. – 21. november 2021 23. – 27. december 2021 31. december 2021 Klageren har gjort indsigelse mod Skattestyrelsens opgørelse af følgende dage og perioder med ophold i Danmark: 2020 5. – 6. januar 2020 11. – 12. januar 2020 17. marts 2020 8. april 2020 2. – 3. juni 2020 9. juni 2020 16. – 21. juni 2020 25. juni 2020 5. – 6. december 2020 2021 7. – 8. april 2021 30. april - 2. maj 2021 23. – 25. maj 2021 6. – 7. juni 2021 25. – 26. juli 2021 22. – 25. august 2021 23. – 24. oktober 2021 31. december 2021 Klageren har ikke gjort indsigelse mod følgende perioder, hvor Skattestyrelsen har anset klageren for at have opholdt sig i Danmark: 2020 1. – 2. januar 2020 11. – 18. februar 2020 10. - 16. marts 2020 9. – 14. april 2020 5. – 11. maj 2020 4. – 5. juni 2020 22. – 24. juni 2020 14. – 21. juli 2020 11. – 17. august 2020 23. – 28. september 2020 21. – 26. oktober 2020 19. – 24. november 2020 22. – 27. december 2020 2021 1. – 5. januar 2021 6. - 11. februar 2021 11. - 15. marts 2021 6. - 10. maj 2021 16. – 21. juni 2021 13. – 19. juli 2021 23. – 27. september 2021 17. – 21. november 2021 23. – 27. december 2021 Klagerens forklaringer og fremlagt dokumentation for ophold samt arbejds- og rejsemønster Klageren har fremlagt en roster for 2020 og 2021, hvoraf det fremgår hvornår klageren havde flyvninger, standby vagter, kurser og ferie. Hertil har klageren fremlagt en kalender for hvert indkomstår med angivelse af fremlagt materiale for dokumentation af ophold, herunder kvitteringer, flybilletter og billeder. På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klageren oplyst, at når han rejste mellem Danmark og Tyskland, kørte han i bil eller med fly via enten [Tyskland2] eller [Tyskland3]. Klageren har oplyst, at turen i bil tog imellem 8 og 10 timer. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at han ikke rejser til Danmark ved to dages frihed. Klageren oplyste videre, at han når han tager til Danmark er det for en periode på 5-6 dage. Efter en arbejdsuge opholdt klageren sig et par dage i [Tyskland1] med sin kæreste, inden han eventuelt rejste til Danmark. For de øvrige dage og perioder, hvor klageren har indsigelser mod Skattestyrelsens opgørelse af, at klageren har opholdt sig i Danmark, har klageren fremlagt følgende materiale og forklaringer: 2020 5. – 6. januar 2020 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. For den 4. januar 2020 har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet. 11. – 12. januar 2020 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. Klageren har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet den 10. januar 2020. Det fremgår af klagerens fremlagte roster, at klageren havde en standby vagt den 13. januar fra kl. 04:30 – 06:00. 17. marts 2020 Klageren har fremlagt en kvittering for køb i [Tyskland1] den 17. marts 2020 kl. 09.23. 8. april 2020 Det fremgår af klagerens roster, at klageren havde fri den 8. april 2020. 2. – 3. juni 2020 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. Klageren har oplyst, at han rejste til Danmark den 4. juni 2020. 9. juni 2020 Klageren har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet den 8. og 10. juni 2020. Skattestyrelsen har som dokumentation for at klageren har opholdt sig i Danmark den 9. juni 2020, henvist til en billet til [virksomhed3] købt i danske kroner. Af klagerens fremlagte kontoudtog fra [finans1], fremgår det, at klageren den 9. juni 2020 blev trukket for en transaktion med købsdato den 4. juni 2020. Af kontoudtoget fremgår, blandt flere, transaktioner fra Sverige med købsdatoer den 5., 6., 10. og 11. juni 2020, klageren har hertil fremlagt kvitteringer for dagene. 16. – 21. juni 2020 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. 25. juni 2020 Klageren har fremlagt en kvittering for køb i [virksomhed4] i Tyskland den 25. juni kl. 11.47. 26. juni – 20. juli 2020 For den ovenstående periode, har klageren fremlagt kvitteringer for køb i udlandet for dagene den 26., 27., 29. juni og den 1., 3., 4., 9. og 11. juli 2020. Af klagerens fremlagte roster fremgår det, at klageren arbejdede den 8., 10., og 13. juli 2020. 5. – 6. december 2020 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. Klageren har fremlagt en kvittering for køb i udlandet den 4. december 2020. Af klagerens fremlagte roster fremgår det, at klageren havde en standby vagt den 7. december 2020. 2021 7. – 8. april 2021 Klageren har ikke fremlagt materiale for ophold den 7. og 8. april 2020. Klageren har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet den 6. og den 9. april 2021. 30. april - 2. maj 2021 Af klagerens fremlagte roster, fremgår det, at klageren havde en standby vagt den 30. april 2021 og havde ”class room CRM training” den 1. maj 2021. Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at træningen krævede fysisk tilstedeværelse i [Tyskland1]. 23. – 25. maj 2021 Klageren har ikke fremlagt materiale for perioden. 6. – 7. juni 2021 Klageren har ikke fremlagt materiale for ophold den 6. og 7. juni 2021. Klageren har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet den 5. juni 2021.Af klagerens fremlagte roster fremgår det, at klageren havde en standby vagt den 8. juni 2021. 25. – 26. juli 2021 Det fremgår at klagerens fremlagte roster, at klageren arbejdede fra kl. 01:05 den 26. juli til kl. 01:11 den 27. juli 2021. 22. – 25. august 2021 Af klagerens fremlagte roster fremgår det, at klageren havde fri i perioden den 22. – 25. august 2021. Klageren har ikke fremlagt yderligere materiale for perioden. 23. – 24. oktober 2021 Klageren har fremlagt kvitteringer for køb i udlandet dagen før og dagen efter perioden, henholdsvis den 22. og 25. oktober 2021. 31. december 2021 Klageren har ikke fremlagt dokumentation for denne dag. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har for indkomstårene 2020 og 2021 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen har herefter ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S i perioderne 1. januar 2020 – 20. juli 2020 og 7. februar 2021 – 10. februar 2021, hvorved henholdsvis 463.326 kr. og 13.286 kr. for indkomstårene 2020 og 2021 blev overført til dansk indkomst. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Sagsfremstilling og begrundelse Skattepligt/ ligningsfrist De faktiske forhold … Dine bemærkninger Vi har ikke modtaget bemærkninger fra dig til dette punkt. Retsregler og praksis … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det fremgår af kildeskattelovens § 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Vi anser dig derfor for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har skatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. Enkle økonomiske forhold er defineret i § 2 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Personer med indkomst fra udlandet, og indkomst der optjenes som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført uden for landet, og for hvilke der gives nedslag i skatteberegningen efter en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning eller efter danske regler, er ikke omfattet af den korte ligningsfrist. Se § 1 i bekendtgørelse nr. 1302 af 14. november 2018. Da du har indkomst for arbejde udført i udlandet, er du dermed omfattet af den 3-årige ligningsfrist. Vi kan derfor behandle din skatteansættelse for indkomstårene 2020 og 2021. Beskatningsretten De faktiske forhold … Dine bemærkninger Vi har ikke modtaget bemærkninger fra dig til dette punkt. Retsregler og praksis … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet. Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af den 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde. På baggrund af ovenstående har Danmark beskatningsretten til din indkomst fra [virksomhed1] A/S ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 De faktiske forhold … Dine bemærkninger Vi har ved din henvendelse af den 11. januar 2024 modtaget bemærkninger fra dig til dette punkt. Du har i henvendelsen oplyst, at du i perioden fra den 17. januar 2020 til den 21. januar 2020 har opholdt dig i Tyskland, at du i perioden fra den 31. januar 2020 til den 1. februar 2020 har opholdt dig i Israel, at du i perioden fra den 26. februar 2020 til den 1. marts 2020 har opholdt dig i Israel, at du i perioden fra den 3. oktober 2020 til den 4. oktober 2020 har opholdt dig i Tyskland, at du i perioden fra den 15. oktober 2020 til den 18. oktober 2020 har opholdt dig i Tyskland, og at du i perioden fra den 10. november 2020 til den 12. november 2020 har opholdt dig i Tyskland. Du oplyser i den forbindelse, at du derfor lægger til grund, at du ikke har overtrådt reglen om maksimalt 42 dages ophold i Danmark inden for enhver 6-månederes periode. Du vedlagt en flybillet fra [Tyskland3] til [Israel] samt uddrag af kontoudtog som dokumentation for ovenstående indsigelser til vores opgørelse af opholdsdage. Retsregler og praksis … Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Efter ligningslovens § 33 A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode. Lempelse efter ligningslovens § 33 A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne. Du har fremsendt billeder fra ophold i udlandet. Det er vores opfattelse, at de fremsendte billeder ikke i sig selv dokumenterer ophold i udlandet på bestemte dage. Feriebilleder og lignende kan efter vores opfattelse kun tjene som supplement til øvrigt dokumentationsmateriale. Se SKM2018.207.BR hvor retten ikke mente, at udlandsophold var bevist alene på baggrund af fremlæggelse af fotos fra ferieophold. Egentlig dokumentation må derfor – efter vores opfattelse – fremlægges i form af bilag vedrørende rejseudgifter i form af flybilletter, og samt betaling af hotel og opholdsudgifter. Ifølge byrettens dom af den 1. december 2016 vedrørende lempelse for indkomståret 2006, blev det fastlagt, at skatteyder skal fremlægge objektiv dokumentation for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2017.473.BR og senere stadfæstelse i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår ligeledes af byrettens dom af den 8. februar 2018 vedrørende indkomståret 2012, at skatteyder har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt. Se hertil SKM2018.207.BR. Det er endvidere vores opfattelse, at en lejekontrakt for en bolig i Tyskland alene dokumentere bolig til rådighed i Tyskland, men ikke i sig selv dokumenterer faktisk ophold i udlandet. Vi har sammenholdt den kalenderopgørelse, du har udfyldt over dine ophold, med din arbejdskalender (roster), kontoudtog samt flybilletter, som du har indsendt. Da en kalender udfyldt af dig ikke kan karakteriseres som objektiv dokumentation, skal denne underbygges af bilag/dokumentation, der har den fornødne objektive karakter. Du har som nævnt ovenfor under punkt 3.2 indsigelser til vores opgørelse af opholdsdage. Vi har taget dine indsigelser til følge, og foretaget en fornyet opgørelse af opholdsdage. Se bilag 1-3. Vi har med grøn baggrundsfarve markeret de perioder, hvortil du har gjort indsigelser. Dage og perioder, hvor du ikke har fremlagt dokumentation for, at du opholder dig uden for Danmark, medregnes fortsat som ophold i Danmark i relation til overholdelse af betingelserne i ligningslovens § 33 A. Vi begrunder dette med, at det fremgår af bestemmelsen, at udlandsopholdet afbrydes ved ferieophold og lignende i Danmark i mere end 42 dage pr. 6 måneder, samt at det fremgår af Cirkulære om ligningsloven nr. 72 af 17/04/1996 punkt 5.2, at ”Opholdets varighed skal kunne dokumenteres ved f.eks. arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde.” Af Den juridiske vejledning afsnit C.F.4.2.2.3 fremgår det ligeledes, at ” Udlandsopholdets længde skal kunne dokumenteres over for skattemyndigheden, fx ved arbejdskontrakt, lønsedler, rejsebilag mv.” Det er vores vurdering, at dit arbejdsmønster og afstanden fra Danmark til arbejdspladsen muliggør ophold i Danmark selv ved meget få dages frihed mellem tjenestedage. Vi vurderer også, at det har været muligt for dig, at have været i Danmark på dage, hvor du ifølge din arbejdsplan har været på arbejde, når du er mødt meget sent på dagen efter fridage, og når du har fået fri meget tidligt på dagen før fridage. Der må derfor kræves fremlæggelse af dokumentation af objektiv karakter i princippet for alle dage, for hvilke det oplyses, at du har opholdt sig i udlandet, for at kunne konstatere at udlandsopholdet ikke afbrydes inden for 6 måneder. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4. Det er vores vurdering, at du ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, stk. 3. i overensstemmelse med det af dig indberettede. Vi kan godkende lempelse efter ligningslovens § 33 A. stk. 3 for perioden fra den 21. juli 2020 til den 6. februar 2021 og for perioden fra den 11. februar 2021 til den 31. december 2021. På baggrund af ovenstående overføres 463.326 kr. for 2020, og 13.286 kr. til beskatning som almindelig dansk indkomst. Se bilag 4 for en specifikation af den opgjorte løn med lempelse. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 10. april 2024 udtalt følgende: ”… Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Der ses kun at være klaget over 2020, selvom sagen vedrørte både 2020 og 2021. Klagen er ikke begrundet eller på anden måde uddybet, så vi medsender materiale for hele sagen og dermed også for 2021. Da klagen som nævnt oven for ikke er begrundet eller uddybet, har vi ikke mulighed for at kommentere på enkelte elementer. Vi fastholder derfor vores afgørelse og henviser til begrundelsen i denne. …” Klagerens opfattelse Klageren har nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne i ligningslovens § 33 A og derfor er berettiget til lempelse af sin indkomst. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” Klage over afgørelse af 14. marts 2024 angående indkomst med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 for indkomstår 2020. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klageren har ikke fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse. Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klageren har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at klagens påstande vedrører indkomstårene 2020 og 2021. På mødet fremsatte klageren ligeledes bemærkninger om, at han ikke rejser til Danmark ved to dages frihed. Klageren oplyste, at han tager til Danmark i perioder af 5-6 dage, hertil at han efter en endt arbejdsuge foretrækker at blive et par dage i [Tyskland1] inden en evt. rejse til Danmark. Klageren oplyste videre, at han i [Tyskland1] bor sammen med sin kæreste i en lejlighed, som parret har fundet sammen, og begge er underskrivere på lejekontrakten. Parret mødte hinanden i 2019 og flyttede sammen ind i deres lejlighed i oktober 2020. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for løn optjent som pilot i [virksomhed1] A/S for indkomstårene 2020 og 2021, herunder krav til dokumentation. Retsgrundlaget Lempelse Følgende fremgår af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 3: ” Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie el.lign. af en sammenlagt varighed på højst 42 dage erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Nedsættelsen omfatter ikke den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Ved opgørelsen af den nævnte 6-månedersperiode anses ophold om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, jf. lov om beskatning af søfolk, for at være ophold uden for riget. Ophører skattepligten efter kildeskattelovens § 1 inden udløbet af 6-månedersperioden, finder reglerne i denne bestemmelse tilsvarende anvendelse på lønindkomst erhvervet i den periode, hvor skattepligten bestod, såfremt betingelserne i 1. pkt. i øvrigt er opfyldt. … Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.” Af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland fremgår: ”Personligt arbejde i tjenesteforhold Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat. Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt: a) arbejdet er udført i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende kalenderår, og b) vederlaget betales af en arbejdsgiver eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.” Ifølge Højesterets dom, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode. Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet seksmåneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR, og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR. Det fremgår af Byrettens dom af 1. juli 2024, offentliggjort som SKM2024.524.BR, vedrørende overflyvning af dansk luftrum, at skatteyderen har bevisbyrden for, at dansk luftrum ikke er overfløjet. Af Retten i [by2]s dom af 28. oktober 2025, offentliggjort som SKM2025.612.BR, fremgår bl.a. følgende: ”… Rettens begrundelse og resultat Der er enighed om, at A og B var fuldt skattepligtige i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016. Den løn, de tjente i Tyskland i disse skatteår, skal derfor indkomstbeskattes i Danmark, medmindre det må anses for godtgjort, at de har ret til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1. Det er ubestridt, at det er A og B, der har bevisbyrden for, at betingelserne for lempelse i indkomstskatten i henhold til ligningslovens § 33 A, er opfyldt, og de skal derfor godtgøre, at de alene har opholdt sig i Danmark i 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode. Det er endvidere ubestridt, at de almindelige skatteretlige dokumentationskrav gælder ved vurderingen af, om de er berettiget til lempelse. Sagsøgerne har forklaret, at de har haft en forventning om, at de kunne dokumentere deres berettigelse til lempelse ved at godtgøre, at de overholdt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A, ved en selvudfyldt kalenderoversigt over, hvornår de var i Danmark. Det er deres opfattelse, at en kalenderoversigt efter skattemyndighedernes hidtidige praksis blev anset som tilstrækkelig dokumentation for opholdsdage i Danmark. Da det ikke ved tidligere kontroller var blevet krævet, gemte de ikke dokumentation i form af yderligere kvitteringer for fx betalinger, ud over det allerede fremlagte, og heller ikke for hævninger eller anden dokumentation for, at de ikke havde befundet sig i Danmark, da de havde en forventning om, at det ikke var nødvendigt. Ingen af dem havde talt med skattemyndighederne om dokumentationskravene. De havde i stedet talt med en revisor og med deres kollegaer. Sagsøgerne oplevede, at skattemyndighederne ændrede praksis for kontrol i 2018, og det var på det tidspunkt umuligt for dem at opfylde yderligere dokumentationskrav, idet disse krav ikke var klart og utvetydigt tilkendegivet allerede i 2015 og 2016. Skattemyndighederne er både under den administrative behandling af sagerne og i forberedelsen af nærværende sag kommet med opfordringer til sagsøgerne om at fremlægge dokumentation i form af kontoudskrifter. Sagsøgerne har afvist at fremlægge disse med begrundelsen, at de forventer, at kontoudskrifterne vil blive tvistet af Skatteministeriet, og at de vil forplumre billedet. Som sagen er forelagt retten, foreligger der således ikke kontoudskrifter, eller andet lignende objektivt konstaterbart materiale, som understøtter A og B’s forklaringer om, at de opfyldte betingelserne for lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A om ophold udenfor Danmark i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med arbejdet i udlandet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højest 42 dage. De af sagsøgerne fremlagte udfyldte kalendere beviser hverken i sig selv eller sammen med sagens øvrige dokumenter, at sagsøgerne i de omtvistede perioder, ikke har opholdt sig i Danmark. Det bemærkes i den forbindelse, at skatteankenævnene ved vurderingerne af, om betingelserne for lempelse er til stede for hver af sagsøgerne ud over de dage, hvor de ved fx hævninger har dokumenteret at befinde sig i Tyskland, også har medtaget hviledage inden og efter flyvedage. Der er altså ikke tale om, at sagsøgerne konsekvent skal foretage daglig dokumentation for opfyldelsen af ligningslovens § 33 A, idet også "udokumenterede" dage er medtaget. Sagsøgerne har gjort gældende, at de kan støtte ret på, at skattemyndighederne har haft en fast praksis om, at en udfyldt kalender med angivelse af opholdsdage i Danmark var tilstrækkelig dokumentation ved kontroller før 2018. Retten finder ikke, at sagsøgerne har godtgjort, at der eksisterer en sådan administrativ praksis, hverken ved vidneforklaringerne, ved de dokumenterede materialeindkaldelser eller ved trykt retspraksis. A og B har herefter ikke godtgjort, at de opfylder betingelserne for lempelse/yderligere lempelse af indkomstbeskatningen i Danmark i indkomstårene 2015 og 2016, hvorfor Skatteministeriet frifindes. …” Af Østre Landsrets dom af 27. november 1980, offentliggjort som SKDM 1981, 275, fremgår: ”... Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelsen af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse forelig- gende findes skattemyndighederne at have været uberettiget til uden forudgående underretning at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975 …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren i indkomstårene 2020 og 2021 var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2025.612.BR. Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af en ansættelseskontrakt, lejekontrakt for klagerens bopæl i [Tyskland1] og registrering vedrørende bopæl i Tyskland kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Retten har herved lagt vægt på, at der ikke foreligger en langvarig praksis, hvor ligninger er blevet godkendt på baggrund af fremlæggelse af ansættelseskontrakt, lejekontrakt for bopæl i udlandet og registrering vedrørende bopæl i udlandet, jf. SKDM 1981, 275. Der kan således kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Klageren har for at godtgøre sin berettigelse til lempelse fremlagt arbejdsplan/roster for indkomstårene 2020 og 2021, kontoudskrifter, oversigtskalender, kvitteringer, flybilletter og billeder. Klageren har ikke gjort indsigelse mod perioderne den 1. og 2. januar 2020, den 11. – 18. februar 2020, den 10. - 16. marts 2020, den 9. – 14. april 2020, den 5. – 11. maj 2020, den 4. – 5. juni 2020, den 22. – 24. juni 2020, den 14. – 21. juli 2020, den 11. – 17. august 2020, den 23. – 28. september 2020, den 21. – 26. oktober 2020, den 19. – 24. november 2020, den 22. – 27. december 2020, den 1. – 5. januar 2021, den 6. - 11. februar 2021, den 11. - 15. marts 2021, den 6. - 10. maj 2021, den 16. – 21. juni 2021, den 13. – 19. juli 2021, den 23. – 27. september 2021, den 17. – 21. november 2021 og den 23. – 27. december 2021. Retten finder, at klageren, udover de af Skattestyrelsen anførte dage, på tilstrækkelig vis har dokumenteret og sandsynliggjort, at han også opholdt sig uden for Danmark i dagene og perioderne den 5. – 6. januar 2020, den 11. – 12. januar 2020, den 17. marts 2020, den 9. juni 2020, den 25. juni – 4. juli 2020, den 8. – 13. juli 2020, den 5. – 6. december 2020, den 7. – 8. april 2021, den 30. april – 2. maj 2021, den 6. – 7. juni 2021, den 25. – 26. juli 2021 og den 23. – 24. oktober 2021. Retten har lagt vægt på den fremlagte dokumentation, herunder blandt andet klagerens arbejdsplan, kvitteringer fra butikker i Tyskland og Sverige, dokumentation for transport, kontoudtog for køb, periodernes længde, klagerens rejsemønster, klagerens bopæl i Danmark i forhold til arbejdspladsen i Tyskland og klagerens bopæl i Tyskland. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at den fremlagte dokumentation samtidig skal ses i lyset af klagerens personlige forhold med kæreste og fælles bolig i Tyskland, som ikke i sig selv nødvendigvis taler for ophold i Danmark, og som også har betydning for bedømmelsen af det fremlagte og oplyste som relevant kontekst og baggrund. Retten finder derimod, at klageren ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han opholdt sig uden for Danmark i dagene og perioderne den 8. april 2020, den 2. – 3. juni 2020, den 16. – 21. juni 2020, den 5. – 7. juli 2020, den 23. – 25. maj 2021, den 22. – 25. august 2021 og den 31. december 2021. Retten har lagt vægt på, at der for disse perioder ikke er fremlagt dokumentation for ophold uden for Danmark, periodernes længde, klagerens friperioder i henhold til arbejdsplanerne, sammenhængen med perioder med angivet ophold i Danmark og klagerens egen opgørelse over ophold i Danmark i øvrigt, som også angiver ophold i Danmark af kortere varighed. Retten har således i den sammenhæng blandt andet henset til, at selvom klagerens personlige forhold, jf. også herom ovenfor, ikke i sig selv taler for ophold i Danmark i kortere tid i friperioderne, forholder det sig dog sådan, at klageren rent faktisk til tider har været i Danmark i selv kortere perioder. Under hensyntagen hertil og i sammenhæng med det fremlagte og i øvrigt fremkomne er det herefter ikke tilstrækkelig godtgjort, at klageren har opholdt sig i udlandet i disse perioder. På baggrund heraf finder retten, at klageren opholdt sig i Danmark i forbindelse med ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6 måneders periode fra den 3. januar 2020 til den 5. juli 2020 og i perioden fra den 21. juli 2020 til den 31. december 2021, mens klageren ikke har opfyldt dette for øvrige perioder. Landsskatteretten finder derfor, at klageren opfylder betingelserne efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for perioden fra den 3. januar 2020 til den 5. juli 2020 og i perioden fra den 21. juli 2020 til den 31. december 2021. Da Danmark er tillagt beskatningsretten til klagerens løn i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, er klageren herefter berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 3, for den del af lønnen der er optjent i Tyskland i perioden fra 3. januar 2020 til den 5. juli 2020 og i perioden fra den 21. juli 2020 til den 31. december 2021. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten.