Variabel tinglysningsafgift ved skøde fra ophørt interessentskab til interessent

Journalnr. 24-0025801 Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af yderligere 207.800 kr. i tinglysningsafgift som følge af tinglysning af skøde med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36]. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Den 8. juni 2023 blev skøde med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36] tinglyst vedrørende overdragelse af landbrugsejendommen beliggende [adresse1], [by1], med matrikelnumrene [matr.1] og [matr.2], [by2], [by3], ejendommen beliggende på matrikelnumrene [matr.3] og [matr.4], [by4], landbrugsejendommen beliggende [adresse2], [by1], bestående af matrikelnumrene [matr.5] og [matr.6], [by5], [by6], samt matrikelnumrene [matr.7], [matr.8], [matr.9] og [matr.10], [by6], et ubebygget areal beliggende [adresse3], [by1], med matrikelnumrene [matr.11], [by2], [by3], og to beboelsesejendomme beliggende [adresse4], [by1], med matrikelnummer [matr.12], [by6], og [adresse5], [by1], med matrikelnummer [matr.13], [by6]. I skødet var sælger angivet som I/S [virksomhed1], CVR-nummer [...1], og køber var angivet som [person1]. [klager] (herefter selskabet) var anmelder. Købesummen udgjorde 708.257 kr. Udenfor købesummen overtog køber løsøre/driftsmateriel for 30.787 kr. Under punktet ”type af handel” fremgår det, at der var tale om ”anden” overdragelse og en adkomstændring i forbindelse med ophør af I/S. Det fremgår videre af skødet, at dato for købsaftale var den 15. februar 2023, og at overtagelsesdatoen var den 1. januar 2023. Der blev betalt 1.850 kr. i tinglysningsafgift. Det afgiftspligtige beløb var i skødet angivet til 0 kr. Af skødet fremgår bl.a. følgende under ”købesum begrundelse”: ”Køber ejer i forvejen 98 % af ejendommene I/S [virksomhed1] og der overdrages alene 2% i nærværende handel.” Af skødet fremgår endvidere under punktet ”parterne har aftalt følgende øvrige vilkår for handelen”: ”… Køber ejer 98 % af ejerandelene i I/S [virksomhed1]. Køber erhverver de resterende 2 % af ejerandelene i I/S [virksomhed1] fra interessenten [person2], hvorefter køber ejer samtlige ejerandele i interessentskabet. Ved overdragelsesaftale underskrevet af parterne den 15.02.23 ophører interessentskabet, idet der herefter er identitet mellem interessenten og interessentskabet. Køber er herefter tillige eneejer af ejendommene. Købesummen svarende til 2 % specificeres således: [adresse2] (Landbrug): Driftsbygning kr. 51.000,00, stuehus kr. 34.000,00, jord kr. 386.750,00 I alt kr. 471.750,00 [adresse1] (Landbrug): Jord kr. 164.900,00 [adresse3]: Jord kr. 36,00 Matr.nr. [matr.4] m.fl. [by4]: jord kr. 32.471,00 [adresse5]: Bolig kr. 19.550,00 [adresse4]: Bolig kr. 19.550,00 Fast ejendom i alt kr. 708.257,00 Staldinventar: kr. 24.296,00 Tilgodehavender: kr. 6.491,00 Købesum i alt kr. 739.044,00” Af det tinglyste skøde fremgår endvidere følgende under ”beregningsgrundlaget er et andet”: ”Erklæringer vedrørende tinglysningsafgift: Den forventelige kontantværdi udgør efter parternes bedste skøn kr. 708.257,00 f.s.v. angår den faste ejendom. Der sker tinglysning af adkomstændring iht. tinglysningsafgiftslovens § 6a med kr. 1.850,00 som følge af, at interessentskabet ophører, hvorefter der fremover er identitet mellem interessenten og interessentskabet (konfusion). Registreringen i tingbogen af adkomstændringen fra interessentskab til interessent udløser således ikke variabel afgift efter tinglysningsafgiftsloven.” Under punktet ”erklæringer vedr. tinglysningsafgift” fremgår følgende af skødet: ”Ejendomsværdipåtegning Ejendommen er ikke særskilt vurderet. Ejendommens bygninger er ikke under ombygning, opførelse eller nyopført på anmeldelsestidspunktet. Værdien af ejendommen på anmeldelsestidspunktet udgør efter bedste skøn det angivne beløb. Beløb: 708.257 Oplysninger om handelen Ejerskiftet, der vedrører en anden ejendom end en ejerbolig, er ikke sket i almindelig fri handel.” Videre fremgår det under Tinglysningsrettens bemærkninger til tinglysningen ud for alle ejendommene: ”Tinglysningsretten har ikke kunnet beregne den forfaldne tinglysningsafgift, og Skattestyrelsen bedes udtage anmeldelsen til afgiftskontrol. Det bemærkes, at der ikke ses vedhæftet dokumentation for gennemført konfusion.” Der er med klagen fremlagt overdragelsesaftale af 15. februar 2023, i henhold til hvilken [person2] overdrog den af ham tilhørende ideelle andel på 2 % ud af 100 % af I/S [virksomhed1] med overtagelsesdag den 1. januar 2023 til [person1]. Følgende fremgår af overdragelsesaftalen under overskriften ”omfang”: ”Overdragelse består af nedenstående aktiver og passiver med udgangspunkt i årsrapport for 2022 udarbejdet den 7. februar 2023. Dog er den faste ejendom værdiansat med udgangspunkt i 85% af den offentlige vurdering. Der overdrages sælger 2 % ejerandel. Herefter vil købers ejerandele være på 100% Efterfølgende ophæves I/S [virksomhed1] og alle aktiver og passiver overføres til Køber personligt.” I overdragelsesaftalen er 100 % af værdien af de overdragne aktiver opgjort til 36.952.216 kr., hvoraf den ideelle andel på 2 % er opgjort til 739.044 kr. Det fremgår videre af overdragelsesaftalen, at der i forbindelse med overdragelsen blev udstedt et anfordringsgældsbrev på 118.000 kr., ligesom der blev givet en gave på 22.541 kr. Det fremgår af CVR-oplysninger, at de fuldt ansvarlige deltagere i interessentskabet I/S [virksomhed1] med CVR-nummer [...1] er [person2] og [person1]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale yderligere tinglysningsafgift på 207.800 kr. for tinglysning af skøde med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36] på ejendommene med matrikelnummer [matr.1], [by2], [by3], m.fl. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Ved tinglysning af et ejerskifte af en ejendom skal der betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 1. Afgiften beregnes som udgangspunkt som 1.850 kr. og 0,6 % af købesummen efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. En undtagelse til hovedreglen er de situationer, hvor en ejendom ikke ejerskiftes i almindelig fri handel. Definitionen på en ikke fri handel er de tilfælde, hvor parter, der ikke er fri og uafhængige, handler ejendom. For ejerboligejendomme gælder, at afgiften ved ejerskifte i ikke fri handel, beregnes på baggrund af den højeste værdi af købesummen og 80 % af ejendomsværdien eller den forventelige kontantværdi efter bedste skøn. beregnes afgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2. For ejerboligejendomme med en historisk vurdering gælder, at afgiften beregnes af den højeste værdi af købesummen og 85 % af ejendomsværdien, efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 3. For ejendomme, der ikke er ejerboligejendomme gælder, at afgiften ved ejerskifte i ikke fri handel, beregnes på baggrund af den højeste værdi af købesummen og en af anmelder angivet forventelig kontantværdi efter bedste skøn, svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a er en undtagelse til bestemmelserne i § 4. Efter denne bestemmelse skal der kun betales fast afgift på 1.850 kr. ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber. Det er en betingelse for at kunne anvende undtagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 6 a, at både den afstående part og modtagende selskab er omfattet af virksomhedsomdannelseslovens § 1. Endvidere er det en betingelse for at kunne anvende undtagelsen, at vederlaget erlægges i aktier eller anparter til afstående selskab efter virksomhedsomdannelseslovens § 2. Allerede fordi køber ikke er et A/S eller ApS og vederlaget ikke erlægges i aktier eller anparter til sælger er betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 1 og § 2 ikke opfyldt. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a finder derfor ikke anvendelse. Det er derfor vores opfattelse, at tinglysningen er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. stk. 3 for ejerboligejendommene og § 4, stk. 4 for erhvervsejendommene. Da ejendommen ejerskiftes mellem to selvstændige retssubjekter, hvor interessentskabet ejerskifter til den ene part, er det hele ejendommen, der sker adkomstændring for. Det er her uden betydning, at køber er en del af interessentskabet som sælger, idet det er interessentskabet og ikke interessenterne personligt, der står registreret som adkomsthaver i tingbogen. Købesummen er 708.257 kr. I oplyser at den forventelige kontantværdi er 708.257 kr. Vurderingsstyrelsen har oplyst at værdien på landbrugsejendommene samlet er 32.669.000 kr. Følgende vurderinger fremgår af skatteforvaltningens vurderingssystem: [matr.13] [by6]: 1.150.000 kr. 85 % heraf er 977.500 kr. [matr.12] [by6]: 1.150.000 kr. 85 % heraf er 977.500 kr. Samlet værdi for alle ejendommene er: 34.624.000 kr. Da den samlede værdi for ejendommene er højere end købesummen, er det den samlede værdi, som er afgiftsgrundlaget. Vi har beregnet afgiften således: 34.624.000 kr. x 0,6 % (rundet op til nærmeste 100 kr.) 207.800 kr. Fast afgift 1.850 kr. I alt 209.650 kr. Da I har betalt 1.850 kr., skal I betale 207.800 kr. mere i afgift for tinglysning af skødet. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 3. april 2024 udtalt følgende: ”Vi har gennemgået anmelders anbringender og har ikke yderligere bemærkninger, idet vi i det væsentlige henviser til vores afgørelse af 4. januar 2024.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at tinglysningsafgiften alene skal beregnes til den faste afgift på 1.850 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”… Sagen omhandler, hvorvidt der er foretaget en korrekt beregning af tinglysningsafgiften ved tinglysning af skøde med dato og løbenummer 08.06.2023-[...36]. Skødet er tinglyst i ejendommen med matrikelnummer [matr.1] [by2], [by3] m.fl. Tinglysningen er sket i forbindelse med en interessents udtræden af interessentskabet, hvorefter der ikke længere er et interessentskab med den sidste interessents ejerskab. Påstand Det påstås, at tinglysningsafgiften alene skal beregnes til den fast afgift på 1.850 kr., da der er tale om adkomstændring ved en interessents udtræden af et interessentskab, hvorfor ændringen skal behandles som en navneændring. … Lovgivning og praksis Tinglysningsafgiftslovens § 6 a Tinglysningsafgiftslovens § 6 a har følgende indhold: ”For tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.” Tinglysningsafgiftslovens § 7 Tinglysningsafgiftslovens § 7 har følgende indhold: ”For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4-6 a, udgør afgiften 1.850 kr., jf. dog § 8. Stk. 2. Udløser anmeldelsen tinglysning af flere rettigheder på en eller flere faste ejendomme eller i flere løsøregenstande m.v., udgør afgiften 1.850 kr. for hver rettighedstype. Afgiften udgør dog 1.825 kr. for tinglysning af flere rettigheder omfattet af § 5 a. Stk. 3. Udløser anmeldelsen tinglysning af navne- og adresseændringer, udgør afgiften 1.850 kr. Dette gælder dog ikke, hvis anmeldelsen alene er begrundet i, at en af parterne eller den, som skal modtage meddelelser om pantet, selv skifter navn eller ændrer adresse, uden at der sker et identitetsskift.” U.2011.32/2V Vestre Landsret fandt i kendelse af 22. september 2010, nr. B-1626.10, 4. afd., at et interessentskab kunne navneændres til en interessent, da interessenten var eneste interessent efter interessentskabet var ophørt med at eksistere, idet den ene af to interessenter var udtrådt af interessentskabet. FM2010.282 Vestre Landsret fandt i kendelse af 22. september 2010, nr. B-1707-10, 4. afd., at ved en komplementars overtagelse af alle kommanditanparter kunne adkomsten ændres ved notering. SKM2006.339.LSR Tinglysning af et kommanditselskab som adkomsthaver til ejendom i stedet for et interessentselskab med samme ejerkreds ansås ikke for tinglysning af et ejerskifte, men alene for notering af navneændring. Den juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.1.2 Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.1.2, at: ” Særligt om interessenter og interessentskab Hvis den faste ejendom ejes af et interessentskab, står interessentskabet anført som adkomsthaver i tingbogen. Det fremgår derfor ikke af tingbogen, hvem der er deltager (interessent) i interessentskabet. Interessenter kan derfor indtræde og udtræde af interessentskabet, uden at der sker en registrering heraf i tingbogen. Tinglyses et ejerskifte af ejendommen fra interessentskabet til én eller flere interessenter, vil dette derimod som udgangspunkt udløse afgift efter hovedreglen i TAL § 4. Der skal betales afgift af hele ejerskiftet – også selvom køber i forvejen "ejer" en del af ejendommen gennem sin deltagelse i interessentskabet. Se SKM2001.231.LSR, hvor der skulle betales afgift af hele overdragelsessummen ved salg af en ejendom til et interessentskab, hvori sælgeren var medinteressent. Ophører interessentskabet, fordi en interessent overtager samtlige interessentskabsandele, er der fremover identitet mellem interessenten og interessentskabet (konfusion). Registreringen i tingbogen af adkomstændringen fra interessentskab til interessent udløser ikke afgift efter tinglysningsafgiftsloven.” Begrundelse for vores påstand Det følger af tinglysningslovens § 7, stk. 3, at ved navneændring udgør afgiften alene 1.850 kr. I forbindelse med at den ene af to interessenter udtræder af interessentskabet ved overdragelse af sin andel af interessentskabet til medinteressenten, ophører interessentskabet automatisk ved konfusion. Ved interessentskabets ophør skal der alene foretages navneændring i tingbogen, hvorved der alene skal ske betaling af den fast afgift på 1.850 kr. Vestre Landsret har i flere kendelser fastslået, at ved en ændring af deltagerantallet i selskaber, der alene eksisterer ved deltagelse af mere end en deltager, som i interessentskaber og kommanditselskaber, vil en ændring af deltagerantallet fra flere deltagere til én deltager medføre, at ved ændringen fra et interessentskab eller kommanditselskab til et personligt eje, alene skal betales det faste tinglysningsgebyr Således kunne der i Vestre Landsrets kendelse af 22. september 2010, som offentliggjort i U.2011.32/2V foretages navneændring i adkomstrubrikken uden udarbejdelse af skøde ved et interessentskabs opløsning. Ligeledes fandt Vestre Landsret i kendelse af 22. september 2010, nr. B-1707-10, 4. afd., som offentliggjort i FM2010.282, at ved en komplementars overtagelse af alle kommanditanparter kunne adkomsten ændres ved notering. Det fremgår ligeledes af den juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.1.2, at: ”Ophører interessentskabet, fordi en interessent overtager samtlige interessentskabsandele, er der fremover identitet mellem interessenten og interessentskabet (konfusion). Registreringen i tingbogen af adkomstændringen fra interessentskab til interessent udløser ikke afgift efter tinglysningsafgiftsloven.” Det er på vores opfattelse, at sker der ændring ved fusion, navneændring eller konfusion skal der ved tinglysning af ændringen alene betales det faste gebyr, der for nuværende udgør 1.850 kr. Afsluttende bemærkning Når et interessentskab ophører med at eksistere i forbindelse med, at den ene af to interessenter udtræder af interessentskabet ved overdragelse af sin andel af interessentskabet til medinteressenten, sker der en konfusion. I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7 og praksis skal der alene betales tinglysningsafgift med det fast gebyr. Det er således vores opfattelse, at der i nærværende sag alene skal betales tinglysningsafgift med 1.850 kr. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsen anført, at sagen drejer sig om en interessents udtræden af et interessentskab, hvorved interessentskabet ophører, også kaldet konfusion, hvor overdragelsen af interessentskabets ejendomme til den tilbageværende interessent blev tinglyst. Det er repræsentantens opfattelse, at der alene skal betales tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a og dermed alene den faste tinglysningsafgift. Repræsentanten henviste til U.2001.1553V og U.2014.1623Ø, som slår fast, at ved en interessents udtræden af et interessentskab indtræder den tilbageblevne interessent ved universalsuccession i selskabets rettigheder, forpligtelser m.v. Det er en fejl, at der blev udarbejdet skøde i forbindelse med overdragelsen af ejerandelen og ophøret af interessentskabet. Man troede, at man gjorde det rigtige ved at tinglyse skøde på overdragelsen. Man skal behandle det, som det det er – en udtræden af et interessentskab. Når så der kun er én interessent tilbage, sker der en sammensmeltning, der er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Repræsentanten henviste til Skattestyrelsens Styresignal, offentliggjort i SKM2023.2.SKTST, hvori Højesterets dom offentliggjort i SKM2021.110.HR af 2. februar 2021 kommenteres. Det fremgår af Styresignalet, at dommen underkender hidtidig praksis om, at interessentskaber ikke kan foretage en tilførsel af aktiver med nedsat afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Hun henviste endvidere til afsnit E.3.1.1.2 i Den Juridiske Vejledning omkring overdragelse af ejendomme og afsnittet ”særligt om interessenter og interessentskaber”, hvoraf det fremgår, at såfremt et interessentskab ophører, fordi en interessent overtager samtlige interessentskabsandele, er der fremover identitet mellem interessenten og interessentskabet, og at registreringen i tingbogen af adkomstændringen fra interessentskab til interessent ikke udløser afgift efter tinglysningsafgiftsloven. Der er tale om en fejlekspedition, hvilket der bør kunne rettes op på. Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen er enig i resultatet, men ikke begrundelsen, og har følgende bemærkninger til kontorindstillingen: Skattestyrelsen enige i, at TAL § 6 a ikke finder anvendelse i den konkrete situation, hvor et I/S ophører, og ejerforholdet til aktivet/ejendommen overgår til en enkeltmandsvirksomhed. Skattestyrelsen finder, at dette skal begrundes med, at den type transaktion ikke er omfattet af begrebet omdannelse, hverken efter virksomhedsomdannelsesloven, eller selskabsretligt i øvrigt, hvor begrebet omfatter en virksomheds omdannelse til en selskabsform. Overdragelse af en virksomhed til en fysisk person kan derimod ikke udgøre en selskabsomdannelse i begrebets forstand. Der modtages endvidere ikke vederlag i form af selskabsandele, og ejerforholdene forrykkes, hvilket heller ikke er foreneligt med en omdannelse.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Selskabets repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”… I nærværende sag er der tale om, at de i sagen omhandlede ejendomme er ejet af I/S [virksomhed1] og i forbindelse med den ene interessents overdragelse af interessentandelene og derved udtræden af interessentskabet I/S [virksomhed1], skal der ske ændring af virksomhedens navn. Da det ikke er muligt at have et interessentselskab med en person, bliver konsekvensen, at der skal ske navneændring. Et interessentskab har i henhold til selskabsretten altid mindst to deltagere, hvorfor interessentskabet opløses ved konfusion, når der sker udtræden af interessenter, og der alene er en interessent tilbage. Aktiver og forpligtelser overgår til den sidste deltager ved universalsuccession. Der er således ikke tale om, at der sker overdragelse af først ideelle andele i interessentskabet for dernæst, at interessentskabet overdrog ejendommene til den tilbageværende interessent. [person2] udtrådte af I/S [virksomhed1] ved overdragelse af sine andele i af I/S [virksomhed1] til [person1] ved overdragelsesaftalen af 15. februar 2023, jf. bilag 2 i sagen. Ejendommen var ved endeligt skøde af 23. april 2020 erhvervet af I/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Ved overdragelsesaftalen af 15. februar 2023 overdrog [person2] sine ejerandele i I/S [virksomhed1] til [person1], hvorfor der herefter alene er én interessent tilbage, og der som følge heraf nødvendigvis må ske opløsning af interessentskabet ved konfusion. Der skal henvises til Vestre Landsrets kendelse af 22. september 2010, 4. afd. B-1626-10 som offentliggjort i U.2011.32/2V, hvor den ene af to interessenters udtræden af et interessentskab kunne navneændres ved notering i adkomstrubrikken i tingbogen. Det forhold, at der i overdragelsesaftalen er angivet værdiansættelse af de enkelte ejendomme, herunder en fordeling af ejendommenes overdragelsessum på de enkelte aktiver, der udgør den enkelte ejendom, skyldes det forhold, at et interessentskab i skatteretlig sammenhæng er transparent. I skatteretligt sammenhæng sker der derfor overdragelse af fast ejendom, hvorimod der i relation til tinglysning alene sker navneændring, da interessentskabet opløses ved konfusion. I forslag til afgørelse er videre anført, at: ”Retten har i vurderingen af, om der er tale om en navne- eller adresseændring omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, lagt vægt på, at der med tinglysningen af skødet med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36] blev tinglyst en adkomstændring og ikke en navneændring.” Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81LSR. Det skal hertil bemærkes, at det er vores opfattelse, at henvisningen til Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81LSR ikke er relevant, da der ikke sker overdragelse af ejendommen i nærværende sag. Derimod var der i SKM2007.81LSR tale om overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til et aktieselskab, hvor købesummen blev berigtiget dels ved overtagelse af de i ejendommen indestående pantehæftelser og dels ved kontant betaling. Der var således i SKM2007.81LSR tale om en overdragelse mellem to selskaber, og ikke som her en udtræden af en selskabsdeltager ved overdragelse af ejerandele i et selskab. Det forhold, at Landsskatteretten lægger vægt på, at der med tinglysningen af skødet med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36] blev tinglyst en adkomstændring og ikke en navneændring, er for os at se en fejl, som bør kunne berigtiges. Skatteankestyrelsen henviser i deres forslag til afgørelse til Skattestyrelsens styresignal som offentliggjort i SKM2023.2SKTST, hvor Højesterets dom som offentliggjort i SKM2021.110HR er kommenteret. Styresignalet beskriver det ændrede anvendelsesområde af tinglysningslovens § 6 a, hvorefter begrebet selskaber m.v. som følge af Højesterets dommen bliver udvidet til også at omfatte transparente selskaber, selvejende enheder, fonde, foreninger, a.m.b.a. m.v. Det er anført i forslag til afgørelse, at: ”Retten finder, at begrebet ”selskaber m.v.” i tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke omfatter personligt ejede virksomheder eller enkeltmandsvirksomheder. Højesterets dom, offentliggjort som SKM2021.110.HR, udvider ikke begrebet ”selskaber m.v.” til også at omfatte personligt ejede virksomheder, ligesom det heller ikke er tilfældet, for så vidt angår Skattestyrelsens styresignal, offentliggjort som SKM2023.2SKTST, som er indarbejdet i Den juridiske vejlednings afsnit E.B.3.1.5.” Det skal hertil bemærkes, at det er vores opfattelse, at der ikke sker overdragelse af ejendomme fra et interessentskab til en personligt ejede virksomhed. Derimod er der tale om overdragelse af andele i et interessentskab, hvor overdragelsen får den konsekvens, at interessentskabet opløses ved konfusion. I forhold til Skattestyrelsens udtalelse af 25. november 2025 til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse skal det oplyses, at det Skattestyrelsens udtalelse alene giver anledning til endnu en gang at anføre, at vi er uenige i betragtningen om, at der er tale om ophør af et I/S, hvorefter ejerforholdet overgår til en enkeltmandsvirksomhed. Derimod er det vores opfattelse, at transaktionen i nærværende sag er en overdragelse af andele i et interessentskab. Der sker derfor ikke ændring i adkomsten til ejendommene, idet det er interessentskabet, der er adkomsthaver til ejendommene. Efter overdragelse af ideelle andele, hvor der alene er én ejer, som ejer samtlige ejerandele i interessentskabet, følger det af interessentskabets natur, at interessentskabet opløses ved konfusion. …” Indlæg under retsmødet Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at tinglysningsafgiften alene skal beregnes til den faste afgift på 1.850 kr., og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Til støtte for påstanden blev det gjort gældende, at tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, eller tinglysningsafgiftslovens § 6 a skal finde anvendelse, således at der ikke skal betales variabel afgift. Overdragelsen skete som følge af, at den ene interessent blev alvorligt syg. Der var tale om overdragelse af ideelle andele og ikke aktiver. Tinglysningen af skødet er en fejl, der burde kunne rettes op på. For så vidt angår tinglysningsafgiftslovens § 6 a, henviste repræsentanten til SKM2021.110.HR, hvor Højesteret ved en udvidende fortolkning fandt, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a kunne finde anvendelse på et I/S, der blev omdannet til et P/S. Med Højesterets bredere fortolkning af anvendelsesområdet for tinglysningsafgiftslovens § 6 a bør bestemmelsen også kunne finde anvendelse i nærværende sag. SKM2007.81.LSR er ikke relevant i nærværende sag, da kendelsen er afsagt før Højesterets dom i SKM2021.110.HR. Skattestyrelsen fastholdt i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skal stadfæstes. Der er sket tinglysning af en adkomstændring og ikke notering af en navneændring. Derudover kan tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke finde anvendelse i den konkrete situation, hvor et I/S ophører, og overdragelsen sker til en enkeltmandsvirksomhed, da den type transaktion ikke er omfattet af begrebet ”omdannelse” i bestemmelsen, ligesom der sker en forrykkelse af ejerforholdene. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om selskabet skal betale yderligere 207.800 kr. i tinglysningsafgift ved tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36], herunder om enten tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, om navneændring eller tinglysningsafgiftslovens § 6 a vedrørende fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver kan finde anvendelse, således at der alene skal betales den faste afgift. Retsgrundlaget Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til lov nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. med de lovændringer, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af skødet den 8. juni 2023. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom, jf. §§ 4 og 10. Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende: “For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.850 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.” Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2: ”Er ejerskifte af en ejerbolig, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives erklæring herom. Hvis ejerskiftesummen i disse tilfælde udgør et beløb, der er mindre end 80 pct. af den på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning senest offentliggjorte eller meddelte ejendomsværdi, beregnes afgiften af 80 pct. af denne værdi, jf. dog stk. 3. Ved ejerskifte af en ideel andel af en ejerbolig, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, gælder procentdelen i 2. pkt. den forholdsmæssige andel af den på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning senest offentliggjorte eller meddelte ejendomsværdi. Hvis der ikke foreligger en offentliggjort eller meddelt ejendomsværdi til brug for beregningen efter 2. og 3. pkt. eller der i tiden mellem den senest offentliggjorte eller meddelte ejendomsværdi og anmeldelsen til tinglysning er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af 80 pct. af den angivne værdi, hvis ejerskiftesummen er mindre end 80 pct. af den angivne værdi, jf. dog stk. 3.” Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 3, fremgår følgende: ”Hvis den senest offentliggjorte eller meddelte ejendomsværdi som nævnt i stk. 2 er foretaget efter ejendomsvurderingslovens §§ 87 og 88, skal den anvendte procentdel være 85 pct.” Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4: “Er ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, skal der ved anmeldelse til tinglysning afgives en erklæring herom. I disse tilfælde skal anmelderen angive den forventelige kontantværdi efter bedste skøn svarende til det, som ville være opnået, hvis ejerskiftet var sket i almindelig fri handel. Afgiften skal da beregnes på grundlag af den højeste værdi efter stk. 1 eller den i stk. 4, 2. pkt., angivne værdi.” Af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 5, fremgår følgende: “Angives værdien ikke, eller afgives de foreskrevne erklæringer efter stk. 2 eller 4 ikke, eller er registreringsmyndigheden i tvivl om rigtigheden af værdien efter stk. 1-4, oversender registreringsmyndigheden spørgsmålet om grundlaget for afgiftens beregning til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig anmelderen om oversendelsen. Told- og skatteforvaltningen foranlediger om fornødent ejendommens værdi vurderet ud fra oplysningerne om ejendommen ved anmeldelsen til tinglysning efter principperne i ejendomsvurderingslovens §§ 15 og 16. Told- og skatteforvaltningen beregner afgiften på grundlag af værdien, når denne foreligger.” Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 6 a: “For tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.” Af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår følgende: “For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4-6 a, udgør afgiften 1.850 kr., jf. dog § 8.” Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3: ”Udløser anmeldelsen tinglysning af navne- og adresseændringer, udgør afgiften 1.850 kr. Dette gælder dog ikke, hvis anmeldelsen alene er begrundet i, at en af parterne eller den, som skal modtage meddelelser om pantet, selv skifter navn eller ændrer adresse, uden at der sker et identitetsskift.” Følgende fremgår bl.a. af forarbejderne, LFF 1999-03-25 nr. 208, under de specielle bemærkninger til tinglysningsafgiftslovens § 7 (nugældende § 6 a): “… Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov. Fission er således den transaktion, hvorved et selskab mv. overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber mv. ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine deltagere aktier mv. i de modtagende selskaber mv. og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab mv. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mv. mod at få tildelt aktier mv. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab mv., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. …” I Landsskatterettens kendelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81.LSR, overdrog et I/S ved skøde en ejendom til A A/S . En afvisning om anmodning af navneberigtigelse var ikke påkæret til højere ret, hvorfor tinglysningsafgiften skulle berigtiges på grundlag af den faktisk stedfundne tinglysningsekspedition. Landsskatteretten fandt herefter, at klageren skulle betale tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Tinglysningsafgiftslovens § 7 (nugældende § 6 a) kunne ikke finde anvendelse, allerede fordi vederlaget for ejendommen var erlagt af køber kontant og ved overtagelse af gæld, men derimod ikke i det hele taget ved tildeling af aktier i A A/S, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 3. Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at I/S [virksomhed1] ophørte i forbindelse med overdragelsesaftale af 15. februar 2023, hvorved [person2] overdrog den af ham tilhørende ideelle andel på 2 % af I/S [virksomhed1] til den tilbageværende interessent med overtagelsesdag den 1. januar 2023. Retten lægger endvidere til grund, at interessentskabet i den forbindelse overdrog interessentskabets ejendomme til den tilbageværende interessent med overtagelsesdag den 1. januar 2023. Skødet vedrørende overdragelsen af ejendommene blev tinglyst med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36]. For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.850 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Er ejerskifte af en ejerbolig, jf. ejendomsvurderingslovens § 4, ikke sket i almindelig fri handel, beregnes den variable afgift efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. stk. 3, mens den variable afgift for ejerskifte af anden ejendom end ejerboliger, som ikke er sket i almindelig fri handel, beregnes efter reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. stk.1. Selskabets repræsentant har blandt andet gjort gældende, at tinglysningen af skødet skal sidestilles med tinglysningen af en navneændring, jf. tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, hvorefter der alene skal betales den faste afgift. Retten har i vurderingen af, om der er tale om en navne- eller adresseændring omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3, lagt vægt på, at der med tinglysningen af skødet med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36] blev tinglyst en adkomstændring og ikke en navneændring. Retten henviser i den forbindelse til Landsskatterettens kendelse af 30. august 2006, offentliggjort som SKM2007.81.LSR, hvor en afvisning om anmodning af navneberigtigelse ikke var påkæret til højere ret, hvorfor tinglysningsafgiften skulle berigtiges på grundlag af den faktisk stedfundne tinglysningsekspedition. Retten finder på den baggrund, at der ikke er tale om tinglysning af en navne- eller adresseændring efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 3. Retten finder ligeledes, at der ikke er grundlag for at anvende princippet i bestemmelsen analogt på den konkrete situation. Det kan således ikke tillægges betydning, at man ved en fejl anmeldte skødet til tinglysning. Retten bemærker i den forbindelse, at der ikke ved hverken afgiftsmyndigheden eller klageinstansen for afgørelser truffet af afgiftsmyndigheden kan rettes op på, at der skete tinglysning af et skøde vedrørende overdragelse af ejendomme, hvor adkomsten kunne have været ændret ved notering. Selskabets repræsentant har subsidiært gjort gældende, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a kan finde anvendelse. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør en undtagelse til tinglysningsafgiftslovens § 4. Ifølge tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 1. pkt., udgør afgiften ved tinglysning af adkomstændringer ved selskaber m.v.s fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.850 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt., jf. tinglysningsafgiftslovens § 6 a, 2. pkt. Retten finder, at tinglysningsafgiftslovens § 6 a ikke kan finde anvendelse allerede fordi, at den konkrete transaktion, hvor overdragelsen af ejendommene sker i forbindelse med, at interessentskabsandele overdrages til den tilbageværende interessent, og interessentskabet derved ophører, ikke falder ind under de transaktionstyper, der oplistes i bestemmelsen. Der skal således betales såvel en fast som en variabel afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. stk. 3, for ejerboligejendomme og § 4, stk. 4, for erhvervsejendomme. Retten finder således, at det er med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet yderligere 207.800 kr. i tinglysningsafgift ved tinglysningen af skøde med dato/løbenummer 08.06.2023-[...36], jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, jf. stk. 3, for ejerboligejendomme og § 4, stk. 4, for erhvervsejendomme. Det af repræsentanten i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat. Da der ikke er gjort indsigelse mod Skattestyrelsens talmæssige opgørelse af afgiften, herunder den værdiansættelse af ejendommene, der er lagt til grund for den talmæssige opgørelse, stadfæster Landsskatteretten herefter Skattestyrelsens afgørelse.