Merchandiser anset for lønmodtager trods eget CVR-nummer

Journalnr. 24-0025799 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Retlig kvalifikation i forhold til indkomst oppebåret fra [virksomhed1] ApS Lønmodtager Selvstændig erhvervsdrivende Lønmodtager Indkomståret 2022 Forhøjelse af skattepligtig indkomst 154.829 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren har drevet virksomheden [virksomhed2], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er ophørt den 9. februar 2025. Virksomheden var registreret med branchekode 823000 ”Organisering af kongresser, messer og udstillinger”. Klageren har gennem virksomheden udført arbejde som ”merchandiser”, hvor klageren har opsat udstillinger og varer i butikker og supermarkeder. Virksomheden har i indkomstårene 2021 til 2023 ikke været registreret med ansatte, og klageren har oplyst, at virksomhedens opgaver er udført af klageren alene. Virksomheden har i indkomståret 2021 haft en omsætning på i alt 327.547 kr. ekskl. moms. Omsætningen har været fordelt med 325.797 kr. ekskl. moms fra [virksomhed1] ApS, og 1.750 kr. ekskl. moms fra [virksomhed3]. Virksomheden har i indkomståret 2022 og 1. halvår 2023 haft en omsætning på henholdsvis 557.378 kr. ekskl. moms og 141.713 kr. ekskl. moms. Omsætningen har i disse indkomstår udelukkende været genereret fra [virksomhed1] ApS. Omsætningen har i indkomstårene været fordelt således: Indkomståret 2021 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 02.05.2021 [virksomhed1] ApS 1 34.125 kr. 8.531 kr. 42.656 kr. 30.05.2021 [virksomhed1] ApS 2 28.085 kr. 7.021 kr. 35.106 kr. 02.07.2021 [virksomhed1] ApS 3 36.038 kr. 9.010 kr. 45.047 kr. 01.08.2021 [virksomhed1] ApS 4 36.113 kr. 9.028 kr. 45.141 kr. 30.08.2021 [virksomhed1] ApS 5 36.150 kr. 9.038 kr. 45.188 kr. 01.10.2021 [virksomhed1] ApS 6 51.750 kr. 12.938 kr. 64.688 kr. 30.10.2021 [virksomhed1] ApS 7 47.138 kr. 11.785 kr. 58.922 kr. 29.11.2021 [virksomhed3] 8 1.750 kr. 438 kr. 2.188 kr. 29.11.2021 [virksomhed1] ApS 9 56.400 kr. 14.100 kr. 70.500 kr. I alt 327.547 kr. 81.889 kr. 409.436 kr. Indkomståret 2022 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 04.01.2022 [virksomhed1] ApS 10 62.775 kr. 15.694 kr. 78.469 kr. 31.01.2022 [virksomhed1] ApS 11 45.863 kr. 11.466 kr. 57.328 kr. 27.01.2022 [virksomhed1] ApS 12 44.288 kr. 11.072 kr. 55.360 kr. - - 13 - - - 02.04.2022 [virksomhed1] ApS 14 59.025 kr. 14.757 kr. 73.782 kr. 01.05.2022 [virksomhed1] ApS 15 37.913 kr. 9.478 kr. 47.391 kr. 06.06.2022 [virksomhed1] ApS 16 42.264 kr. 10.566 kr. 52.830 kr. 01.07.2022 [virksomhed1] ApS 17 32.663 kr. 8.166 kr. 40.828 kr. 30.07.2022 [virksomhed1] ApS 18 21.000 kr. 5.250 kr. 26.250 kr. 04.09.2022 [virksomhed1] ApS 19 51.525 kr. 12.882 kr. 64.407 kr. 02.10.2022 [virksomhed1] ApS 20 37.038 kr. 9.260 kr. 46.297 kr. 01.11.2022 [virksomhed1] ApS 21 32.864 kr. 8.216 kr. 41.080 kr. 08.12.2022 [virksomhed1] ApS 22 51.913 kr. 12.978 kr. 64.891 kr. 30.12.2022 [virksomhed1] ApS 23 38.250 kr. 9.563 kr. 47.813 kr. I alt 557.378 kr. 139.348 kr. 696.726 kr. Indkomståret 2023 Fakturadato Fakturamodtager Fakturanr. Ekskl. moms Moms Inkl. moms 01.02.2023 [virksomhed1] ApS 24 37.725 kr. 9.431 kr. 47.156 kr. 27.02.2023 [virksomhed1] ApS 25 35.475 kr. 8.869 kr. 44.344 kr. 02.04.2023 [virksomhed1] ApS 26 38.925 kr. 9.731 kr. 48.656 kr. 30.04.2023 [virksomhed1] ApS 27 29.588 kr. 7.397 kr. 36.985 kr. I alt 141.713 kr. 35.429 kr. 177.141 kr. Virksomheden har indberettet salgsmoms, købsmoms og overskud med følgende beløb i 2021 til 2023: Periode Indberettet salgsmoms Indberettet købsmoms Indberettet overskud 2021 81.886 kr. 5.058 kr. 206.018 kr. 2022 129.781 kr. 17.015 kr. 402.848 kr. 2023 53.259 kr. 15.865 kr. - I alt 369.009 kr. 55.897 kr. 608.866 kr. Om hvervgiverne [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed1], er stiftet den 3. december 2018. [virksomhed1] er registreret under branchekoden 811000 ”Levering af kombinerede hjælpetjenester i forbindelse med drift af fast ejendom”. [virksomhed1]’s formål er at drive konsulentforretning inden for merchandise. [virksomhed1] har i perioden 3. december 2018 til 23. juni 2019 været ejet af [person1] og [person2]. Efter den 23. juni 2019 har [virksomhed1] været ejet af [person1], mens [person2] har været direktør. Ifølge CVR har [virksomhed1] været registreret med 3-5 ansatte og 3-6 årsværk i 2021 og 2022. [virksomhed1] har været underleverandør af mandskab til opsætning og udstilling af varer i butikker og supermarkeder. [virksomhed1] har anvendt egne ansatte og har også anvendt underleverandører, herunder klagerens virksomhed til udførelse af opgaverne. [virksomhed1] har leveret mandskab til en række kunder, herunder [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S. [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S har aftaler med slutkunder/brands om at fremme salg i butikker og supermarkeder, herunder hjælp til placering og opfyldning af varer. Af [virksomhed1]s fakturering til [virksomhed5] A/S fremgår, at klageren er anført som værende medarbejder hos [virksomhed1]. [virksomhed4] A/S, og [virksomhed5] A/S har til Skattestyrelsen oplyst, at [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S ikke har været bekendt med, at [virksomhed1] har udliciteret opgaverne til underleverandører. Skattestyrelsen har oplyst, at klageren den 4. oktober 2023 har forklaret overfor styrelsen, at klageren blev kontaktet af [person2], direktør i [virksomhed1], hvor direktøren tilbød klageren job. Direktøren anbefalede i den forbindelse klageren at oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet. Klageren har efterfølgende bekræftet udtalelsen over for Skattestyrelsen. Den 21. november 2023 har klageren meddelt til Skattestyrelsen, at klageren ikke er enig i udtalelsen og har henvist til, at virksomheden blev oprettet for at kunne lave aftaler med andre samarbejdspartnere. Klageren har oplyst, at han har modtaget opgaverne fra [virksomhed1] telefonisk, over sms eller via anden kommunikationsapplikation. Klageren har videre oplyst, at klageren ikke har indgået skriftlig aftale med [virksomhed1]. Klageren har om honoreringen af arbejdet oplyst, at klageren blev afregnet på baggrund af en akkordordning, hvor opgaverne var tildelt et fast timeantal med en fast timetakst. Herudover har klageren oplyst, at arbejdet blev udført i eget navn og med eget arbejdstøj med virksomhedens logo. Klageren har i den omhandlede periode faktureret [virksomhed1] én gang månedligt. På fakturaerne er der anført antal timer forbrugt til opsætning af enkelte brands. Af fakturaerne fremgår timespecifikation for hver ugedag. [virksomhed3], CVR-nr. [...3], er stiftet den 10. juli 2020. [virksomhed3] er registreret under branchekoden 432100 ”El-installation”. [virksomhed3] er ejet af [person3]. Klageren har fremsendt en enkelt faktura til [virksomhed3]. Fakturaen indeholder ikke oplysninger om adressen for virksomheden. Af fakturabeskrivelsen fremgår ”mandskab” af 7 timer. Indkomstopgørelsen Virksomheden har i indkomståret 2022 angivet et skattepligtigt overskud for virksomheden på 402.808 kr. Klageren har ikke fremlagt et tilhørende regnskab for indkomståret eller fremlagt tilhørende dokumentation for afholdte udgifter. Af virksomhedens faktureringer fremgår, at virksomheden har haft en omsætning på 557.378 kr. ekskl. moms. Af virksomhedens momsindberetninger fremgår, at virksomheden har angivet 129.781 kr. i salgsmoms og 17.015 kr. i købsmoms. Svarende til en omsætning på 519.124 kr. ekskl. moms og udgifter på 68.060 kr. ekskl. moms. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at indkomsten i klagerens virksomhed er oppebåret af klageren ved lønmodtagerarbejde og ikke som selvstændig erhvervsdrivende i indkomståret 2022. Herudover har Skattestyrelsen forhøjet klagerens personlige indkomst med 154.829 kr. til i alt 557.677 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse anført: ”… 1. Personskat - indkomstopgørelse … 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse I forlængelse af Skattestyrelsens afgørelse til [virksomhed1] ApS fremsendt den 29. juni 2023, hvori [virksomhed1] ApS anses for at være arbejdsgiver og [virksomhed2]’s ejer, [klager] anses for lønmodtager er det Skattestyrelsens opfattelse, at gennemgan­gen af [virksomhed2]s fakturamateriale samt øvrige tilgængelige oplysninger understøtter. Skattestyrelsen anser derfor [klager] for lønmodtager i [virksomhed1] ApS. Der er henset til følgende: Indtægten fra [virksomhed1] ApS, der er faktureret, har en størrelse som indehaver [klager] selv kan præstere arbejdet for. Der er ingen ansatte i virksomheden som kunne medføre en driftsmæssig økonomisk risiko for [klager] med baggrund i ansættelsesvilkår, opsigelsesvarsler, løn under sygdom, lønrelaterede udgifter, etc. Gennemgangen af faktureringen viser en tydelig enstrenget fakturering til [virksomhed1] ApS, som normalt ikke begrunder erhvervsmæssig virksomhed idet en virksomheds fakturering typisk vil bestå af en bred vifte af skiftende kunder og med faktureringer af varierende størrelse. Den ene faktura til [virksomhed3] fakturanr. 8 på 1.750 kr. vil ikke ændre på Skattestyrelsens vurdering. Faktureringstendensen har helt fra opstarten i marts 2021 og fortsat ind i 2023 været fakturering udelukkende til [virksomhed1] ApS, dog undtaget omtalte faktura 8 til [virksomhed3], hvor­ved tilknytningen til [virksomhed1] ApS bliver længere og mere fast, hvilket ikke taler for er­hvervsmæssig virksomhed. Der er ikke erhvervsmæssige omkostninger til f.eks. forsikringer, administration reklame og lig­nende i det modtagne DINERO regnskab, hvilket normalt også giver en erhvervsmæssig risiko. I den sammenhæng er angivet købsmoms udokumenteret og kan således ikke dokumentere at der igennem afholdelse af driftsomkostninger foreligger en selvstændig erhvervsvirksomhed. Ligele­des ses heller ingen annoncering eller tilstedeværelse på de sociale medier, hvilket må forventes for en virksomhed der kan indgå under definitionen på økonomisk virksomhed efter Momslovens § 3. Der er ingen kunder ([virksomhed4] A/S mfl.) til [virksomhed1] ApS der er bekendt med at der er underleverandører i 2. led, hvilket [virksomhed2] vil være. Det betyder efter Skattestyrelsens vurdering, at arbejdsgiverrelationen hos [virksomhed1] ApS omgås ved at der udstedes faktu­raer der reelt dækker over lønnen. [klager] har tidligere været ansat hos [virksomhed6] ApS jf. bilag 5, hvorved Skattestyrelsen vurderer, at [klager] fortsætter samme form for arbejde, men blot nu med aflønning igennem den valgte faktura konstruktion med udstedelse af fakturaer fra [virksomhed2]s CVR-nummer. Skattestyrelsens opfattelse og primære påstand er derfor samlet set, at [virksomhed2] ikke er omfattet af Momslovens § 3 omkring økonomisk virksomhed og således ikke leverer ydelser efter samme lovs § 4 jf. desuden § 46, stk. 1. Derfor kan der ikke godkendes fradrag for købsmoms efter Momslovens § 37, som angivet i bilag 2. Dette er behandlet og opkrævet særskilt ved forudgående sagsbehandling, sags-id [sag1]. Derfor er der i tidligere sagsforløb (sags-id [sag1]) ikke godkendt momsfradrag for 37.938 kr. i købsmoms for årene 2021, 2022 og 2023. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at som en følge af ovenstående vurdering, af at der ikke er tale om økonomisk virksomhed så får det en afspejlet virkning på indkomstopgørelsen, idet der heller ikke skattemæssigt foreligger en erhvervsmæssig risiko. Det betyder, at der efter Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a ikke kan gives fradrag for udgifter på grundlag af samme vurderinger som fremgår af afsnit 1.4. Som anført under afsnit 2.3 er der en afspejlende virkning i f.t. momsen således at nettobeløb eksklusive moms indgår i indkomstopgørelsen. Derfor er det en naturlig følge af afsnit 1.4, at der skattemæssigt også foretages en ændring. De fakturerede ydelser fremgår af vedlagte bilag 4 som er saldobalancer og fakturasummen heraf for året 2022 er på i alt 557.677 kr. ekskl. moms. Dette er specificeret i bilag 7. Felt 221, overskud af virksomhed ændres derfor med følgende: Periode Beløb Selvangivet 2022 402.848 Forhøjet med 154.829 I alt 557.677 Tidligere fremsat forslag den 2. oktober 2023 bortfalder, og der er lavet et fornyet forslag dateret den 4. januar 2024 idet Skattestyrelsen bliver opmærksom på, at der er faktureret 557.677 kr. jf. bilag 7 og at der faktisk er foretaget betalinger fra din arbejdsgiver [virksomhed1] ApS jf. bilag 8 på i alt 651.100 kr. inkl. moms. Således har du så også modtaget pengene og erhverver derved ret til disse, hvilket udløser skattepligten efter Statsskattelovens § 4. Den feltmæssige placering får ingen betydning i forhold til opgørelsen af personskatten idet både rubrik 11 (lønindkomst) og rubrik 111 (overskud af virksomhed), indgår i opgørelsen af den personlige indkomst og at der af begge beløb skal beregnes og betales am-bidrag, jf. arbejdsmarkeds-bidragslovens §§ 1 og 2. Dog overføres sum totaler i ovenstående skema til felt for lønindkomst på selvangivelsen som følge af dette forslag. Løn er skattepligtig personlig indkomst efter Statsskattelovens § 4 som personlig indkomst, jf. Personskattelovens § 3. Indkomståret 2022 ændres efter skatteforvaltningslovens § 26, som er den ordinære ansættelsesfrist. Skattestyrelsens endelige afgørelse Der er tidligere i sagsforløbet fra DINERO modtaget faktura 24, 25, 26 og 27 for en ugeperiode op til uge 17 i 2023 og sidste faktura dateret 30. april 2023. Dette dækker den periode, hvorunder bi­lag 11 må anses for at vedrøre. Alle 4 nævnte fakturaer er udstedt til [virksomhed1] ApS. Det kan således undre med advokatens bemærkning pr. mail den 31. januar 2024, hvor det bestri­des, at klienten forsøger at ”udbedre” forholdene. Såfremt det havde noget substans og der var et partsforhold mellem [virksomhed2] v/[klager] og [virksomhed4] A/S må man gå ud fra, at dette havde været faktureret direkte mellem parterne. Dette er ikke tilfældet idet det ud fra modtagne salgsfakturaer må konkluderes, at alt samhandel foregår med [virksomhed1] ApS. Omkring påstanden om at Skattestyrelsen på ny skal rette henvendelse til [virksomhed4] A/S så må det tilbagevises. Skattestyrelsens besøg den 7. marts 2023 hos [virksomhed4] A/S var med deltagelse af 3 repræsentanter fra Skattestyrelsen og 2 repræsentanter fra [virksomhed4] A/S og referatet blev gen-nemlæst af repræsentanter fra såvel Skattestyrelsen som [virksomhed4] A/S. [virksomhed4] A/S har kvit¬teret for dette via e-mail. Derfor må der være enighed om indholdet af det refererede, hvorfor det i forhold til bilag 11 ikke giver anledning til en ændret opfattelse og heller ingen anledning til at kontakte [virksomhed4] A/S igen. Der træffes derfor afgørelse i sagen. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 7. maj 2024 udtalt: ”Udtalelse til Skatteankestyrelsen … Der er nu modtaget en uddybet klage indsendt af advokatfuldmægtig [person4] fra advokatfirmaet [advokatfirma1], dateret den 29. april 2024. I den uddybende klage fremgår, at ”.... Det er derimod klagers opfattelse, at [klager] har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed med [virksomhed2], CVR. [...1], og at [virksomhed2] har været underleverandør til bl.a. [virksomhed1-alt.navn]....” Denne påstand undrer Skattestyrelsen, idet der i de modtagne fakturaer 1 – 27 som indgår som ind­komstgrundlaget i sagen ikke er nogen fakturaer udstedt til [virksomhed1-alt.navn]. Disse er beskrevet på side 3 i Skattestyrelsens sagsfremstilling og det er kun faktura 8 på 1.750 kr. der afviger fra resten, som alle er udstedt til [virksomhed1] ApS. Faktura 8 er i Skattestyrelsens samlede vurdering ikke tillagt afgørende betydning grundet størrelsen af fakturaen sammenholdt med de øvrige faktura­er som alle er udstedt til [virksomhed1] ApS. I forlængelse af dette fremgår, følgende påstand i den uddybende klage, ”.... Det bemærkes, at Skat­testyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for det anførte om, at der er tale om enstrenget fakture­ring. Imidlertid skal det bemærkes, at det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold...” Den indhentede og for Skatteankestyrelsen fremlagte fakturadokumentation for fakturering til [virksomhed1] ApS dokumenterer netop denne enstrengethed. Klagers advokat har i øvrigt også modtaget aktindsigt i sagen. Påstanden giver derfor ikke anledning til en ændret opfattelse. Måske det kan forklare den indledende påstand angående [virksomhed1-alt.navn] således, at der forment­lig mangler et [...], så der skulle have stået [virksomhed1] ApS. Det fremgår videre følgende i den uddybende klage ”... Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave. Det forekommer derfor noget virkelighedsfjernt, når Skattestyrelsen påstår, at lave erhvervsmæssige om­kostninger skulle indikere et ansættelsesforhold, hvad der da heller ikke ses at være tilfældet i nærværende sag. Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave” Spørgsmålet om driftsomkostningerne er en medvirkende faktor i Skattestyrelsens vurdering. Driftsomkost­ninger kunne også have været lønomkostninger og som samlet kunne have vist en driftsøkonomisk risiko der kunne have indikeret en selvstændig økonomisk virksomhed efter Momsloven. Dette ses dog ikke do­kumenteret af modparten hverken i forbindelse med partshøringen og heller ikke for nuværende i forbindel­se med klagers advokats klage, som derfor samlet set fremstår udokumenteret. Skatteankestyrelsens opmærksomhed henledes på en forklaring modtaget fra [virksomhed2] v/[klager] som har arbejdet for [virksomhed1] ApS og er aflønnet via fakturering. Udtalelsens ordlyd var følgende ”....I forbindelse med kontrollen af [virksomhed2] har indehaver [klager] forklaret den 4. oktober 2023 pr. tlf. at han tidligere har været ansat hos [virksomhed6] A/S og har fungeret som afdelingsleder i [virksomhed7] siden han var 20 år. [klager] forklarer videre, at han var blevet kontaktet af direktøren i [virksomhed1] ApS [person2] som tilbød ham job. [person2] forklarer [klager], at han skulle oprette et CVR-nummer til afregning af arbejdet, fordi det var nemmere og kunne gøres uden at der skulle afregnes feriepenge, ATP og andre lønudgifter….” Udtalelsen understreger efter Skattestyrelsens opfattelse, hvilke hensigter der har ligget bag faktu­reringsmønstrene i de kæder af virksomheder, der er involveret i det samlede sagskompleks omkring ho­vedarbejdsgiveren [virksomhed1]. [virksomhed1] ApS klagesag behandles i Skatteankestyrelsens j.nr. [sag2] og [sag3]. Dette skal i øvrigt ses i sammenhæng med de indhentede forklaringer fra [virksomhed4] A/S og [virksomhed5] A/S, som Skatteankestyrelsen via arbejdsgiversagen for [virksomhed1] ApS må være bekendt med. Samlet set påstår klagers advokat i den uddybende klage, at Skattestyrelsens opfattelse er udokumenteret. Hertil må Skattestyrelsen bemærke, at klages advokat både er partsrepræsentant i arbejdsgiversagen ved [virksomhed1] ApS udover at være partsrepræsentant i nærværende sag, og i begge sager har fået aktindsigt, hvorfor synspunktet om manglende fremlæggelse af dokumentation må anses for illusorisk. Klagers advokat fremsætter en subsidiær og en mere subsidiær påstand bl.a. gående på, at det ikke er begrundet at indkomsten kan ændres med henvisning til reglerne om ekstraordinær genoptagelse i Skatteforvaltningslovens § 27. Dette ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse, idet der netop på side 9 af 12 (sagsid [sag1]) fremgår en begrundelse herfor og netop, at Skattestyrelsen vurderer, at klager er lønmodtager, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er tilstede. Der er den 1. maj 2024 modtaget yderligere til samme klagesag: ”Jeg skal på vegne af klager yderligere bemærke i forhold til den subsidiære påstand i vores klage til SANST af 29. april 2024, at der forefindes righoldig retspraksis/administrativ praksis for, at Skatte­forvaltningen skal tilbagebetale fejlagtig angivet og indbetalt salgsmoms. Det skal Skatteforvaltnin­gen i de tilfælde, hvor skatteyderen fejlagtigt har faktureret en kunde med salgsmoms, som om den­ne skatte- og momsretligt havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed, men af Skatteforvalt­ningen er af betragte som værende i et lønmodtager-arbejdsgiverforhold iht. personskattecirkulæret samt de skatteretlige principper/regler. Der kan bl.a. henvises til LSR af 23.09.2022, j.nr. 19­0013989 og LSR af 06.07.2021, j. nr. 19-0013928 - udover den praksisskabende EU-dom, De for­enede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Kara-georgou m.fl.” Indsender af dokumentet: [person4] Dato og tidspunkt for indsendelse: 2024-05-01 kl. 10:28:45 Hertil bemærkes af Skattestyrelsen, at iflg. Momslovens § 46, stk. 7 så skal den moms der er påført en faktura afregnes til Skattestyrelsen alene af den grund, at den står på en faktura og uanset om der er sket levering efter Momsloven eller ej, hvorfor salgsmomsen alene af den grund skal bibeholdes uanset klagers nye synspunkt indsendt jf. ovenstående. Subsidiært må siges, at såfremt klagers partsrepræsentant [person4] fastholder sit synspunkt med den angivne praksis f.eks. 19-0013989 eller 19-0013928, så må det tages som udtryk for, at der heri ligger en enighed og accept af, at der netop er tale om et lønmodtagerforhold / arbejdsgiver forhold. I givet fald gøres opmærksom på, at der hos Skatteankestyrelsen også er en igangværende klagesag på arbejdsgiveren [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS klagesag behandles i Skatteankestyrelsens j.nr. [sag2] og [sag3]. Det nye anbringende skal i givet fald så af­klares i forhold til denne sag. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2022 skal nedsættes med 154.829 kr. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse skal hjemvises som følge af sagsbehandlingsfejl. Mere subsidiært har klageren fremsat påstand om, at [virksomhed1] hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Til støtte for påstanden har repræsentanten anført: ”… Særligt vedrørende den konkrete virksomhed [virksomhed2] ([virksomhed2]) Det bemærkes helt indledningsvist, at siden sin opstart har [virksomhed2] haft en klar ambition om at vækste og få flere kunder og dermed generere en større omsætning helt på linje med andre virksomheder. Ved vurderingen af om at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed er netop dette forhold afgørende. [virksomhed2] har således hele tiden haft viljen og hensigten om at opbygge en indtægt af vis varig karakter, hvilket i henhold til EU-praksis er afgørende for, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, omfattet af momsloven. Til illustration henvises til EU- Domstolen dom i sag C-110/94, Inzo, hvor EU-Do-mostolen udtalte, at den blotte hensigt om at ville anlægge en økonomisk virksomhed var tilstrækkeligt til, at Inzos virke var økonomisk virksomhed. Netop hensigten er et afgørende element i henhold til EU-praksis. Generelt vedrørende selvstændig erhvervsdrivende Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at Klager var selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende i relation til sin virk­somhed og sin aftaler med virksomhedens kunder, herunder [virksomhed1], Hverken personskatteloven § 3, stk. 2, nr. 1, virksomhedsskatteloven § 1, stk. 1, kildeskatteloven § 25 A, Etablerings- og iværksætterkontoloven eller Arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst. Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager el­ler selvstændigt erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en helt konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, jf. f.eks. UfR 2004.362 H. I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende mod­tager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvis­ninger og for dennes regning og risiko. Dette er ikke tilfældet for Klager. Selvstæn­dig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko ud­øves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vur­dering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodta­ger. I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under af­snit B.3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurde­ringen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit B.3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit B.3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjeneste­forhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne til­fælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende inden for skattelovgivningens område må ske efter de kriterier, der er angivet i personskat-tecirkulæret, jf. UfR 1996.1027 H, hvor Højesteret udtalte, at kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 ikke entydigt førte til at anse Tupperware-forhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Desuagtet – i valget mellem at anse forhandlerne som lønmodtagere eller selv­stændige erhvervsdrivende – fandt Højesteret efter en samlet vurdering, at det var mere nærliggende at anse forhandlerne for selvstændigt erhvervsdrivende end for lønmodtagere. Højesteret lagde herved blandt andet vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at forhandlerne selv afholdt alle udgifter i forbindelse med udførelsen af arbejdet, at disse udgifter medførte en betydelig omkostnings­procent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsskadeforsikringsloven m.v., samt at forhandlerne såle­des påtog sig en vis økonomisk risiko. I Vestre Landsrets dom i SKM2004.304.V foretog landsretten ligeledes en samlet vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den for hvem, arbejdet blev udført. Landsretten nåede i den forbindelse frem til, at indkomstmodtageren måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Denne sag handlede om en skatteyder, der havde indgået en agentaftale med et selskab om forhandling af trykfarver. Ifølge den indgåede aftale skulle skatteyde­ren ikke selv have lager af trykfarver, men al lagerfunktion og -ekspedition blev fo­retaget direkte af selskabet. Ved agentaftalen havde skatteyderen forpligtet sig til at præstere en løbende ar­bejdsydelse, ligesom det af aftalen videre blandt andet fremgik, at skatteyderen havde pligt til at deltage i de messer og udstillinger, som arrangeredes af selska­bet, eller hvor selskabet udstillede, og at skatteyderen hverken direkte eller indi­rekte måtte konkurrere med agenturgiveren eller bistå andre i en sådan konkur­rence. Derudover fremgik det af aftalen, at skatteyderen var garanteret en mini­mumsprovision det første år på kr. 60.000 med tillæg af moms pr. måned, at skat­teyderens opsigelsesvarsel var på 12 måneder, ligesom skatteyderen ifølge kon­trakten var underlagt en vis instruktions-, kontrol- og tilsynsbeføjelse. Landsretten fandt, at det efter en samlet vurdering var mest nærliggende at anse skatteyderen som selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten tillagde det i den forbindelse vægt, at skatteyderen siden indgåelsen af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at skatteyderen efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en bety­delig omkostningsprocent havde afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbej­det. Landsretten tillagde det endelig betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at han var momsregistreret. Der kan videre henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.286.LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en række chauffø­rer på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere. I den pågældende cykeltaxivirksomhed var konceptet, at selskabet lejede dets cy­keltaxier ud til en række chauffører. Chaufførerne beholdt selv de beløb, som blev indkørt ved transporten, hvorfor cykeltaxifirmaets indtægter bestod af reklameind­tægter og indtægter fra udlejning af cykeltaxierne til chaufførerne. Ved en chaufførs leje af en cykeltaxi indgik chaufføren og cykeltaxifirmaet en kon­trakt, hvorved chaufføren accepterede en række betingelser, som var fastsat af cykeltaxifirmaet. Ved kontrakten forpligtede chaufføren sig blandt andet til at køre cykeltaxien inden for et bestemt tidsrum, til at aflevere en ren straffeattest, til at bære ID-kort og til at gennemføre et kursus i cykeltaxi. Derudover skulle chauffø­rerne selv afholde udgifter til mobiltelefon. Landsskatteretten fandt, at cykeltaxifirmaets chauffører var selvstændigt erhvervs­drivende og udtalte i den forbindelse: ”Kriterierne i pkt. 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4/7 [1994] til personskatteloven fører ikke til noget entydigt resultat. Efter en samlet vurdering kan chauffø­rerne imidlertid ikke anses for lønmodtagere. Det er herved særligt tillagt vægt, at selskabet ikke udbetaler vederlag til chaufførerne, der tværtimod skal betale for at leje cyklerne, og at chauffø­rerne ikke på grund af kontrakten eller i øvrigt er begrænset i deres adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Der er endvidere lagt vægt på, at chaufførerne påtager sig en vis selvstændig økonomisk risiko, og at chauf­førernes vederlag i overvejende grad er nettoindkomst for chaufførerne, li­gesom vederlaget ikke er periodisk eller beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold. Det er således ikke tillagt afgørende vægt, at chaufførerne ikke afholder væsentlige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagere, at selskabet har en vis adgang til at fastsætte instrukser for arbejdets udførelse, og at ar­bejdstiden til en vis grad er fastsat af selskabet.” Endelig skal der henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.452.LSR, der vedrørte en skatteyder, der drev virksomhed som it-konsulent for en række forskellige virksomheder. Skatteyderen havde speciale i systemudvikling inden for mainframeområdet og le­verede it-ydelser i form af blandt andet rådgivning og programmering på højeste specialistniveau. Skatteyderen havde gennem sin virksomhed blandt andet været engageret af en række større virksomheder som underleverandør til disses kunder i forbindelse med løsning af konkrete it-opgaver. Skatteyderen havde ikke nogen ansatte og havde ikke afholdt udgifter til varekøb, materiel, reklame eller lignende, der er karakteristiske for selvstændigt erhvervs­drivende. Skatteyderen havde alene afholdt udgifter til blandt andet kørsel, revisor, telefon, faglitteratur, kursus, porto og it-tilbehør. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem skatteyde­ren og hvervgiverne, at skatteyderen var selvstændigt erhvervsdrivende. Lands­skatteretten lagde herved vægt på, at skatteyderen selv bestemte sin arbejdstid, ikke var begrænset i adgangen til samtidig at udføre arbejde for andre hvervgivere, var momsregistreret, selv kunne ansætte medhjælp og måtte antages at have påtaget sig i hvert fald en vis økonomisk risiko, idet han blandt andet kunne ifalde erstatningsansvar. Retsstillingen og sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdri­vende er ikke berørt af den senere vedtagne § 4 i ligningsloven, der gjorde op med en praksis, der efterhånden havde bredt sig, hvor deltagelse i et skattemæs­sigt transparent selskab i sig selv var nok til at blive anset som selvstændigt er­hvervsdrivende. I bemærkningerne til Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 anførte Skatteministeren således blandt andet følgende: ”Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kom­manditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selv­stændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. … Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold). Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere” Spørgsmålet om sondringen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er også behandlet i den skatteretlige litteratur. Der henvises til Kasper Kelm Demant i TfS 2015, 661 og Jan Pedersen i Skatteretten 1, 8. udg., side 343ff. Om den konkrete virksomhed [virksomhed2] Indtægtens størrelse Ifølge Skattestyrelsen har indtægten fra [virksomhed1] ApS, der er faktureret, en størrelse, som indehaver [klager] selv kan præstere arbejdet for. Formuleringen fremstår i sin helhed uklar og dermed vanskelig for skatteyder at tilbagevise. Det skal imidlertid påpeges, at denne upræcise formule­ring under alle omstændigheder hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der er tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed1] ApS. Ingen ansatte Skattestyrelsen har desuden anført, at der ingen ansatte er i virksomheden, som kunne medføre en driftsmæssig økonomisk risiko for [klager] med baggrund i ansættelsesvilkår, opsigelsesvarsler, løn under sygdom, lønrelaterede udgifter, etc. Det skal bemærkes, at ovenstående oplysninger ingen relevans har for vurderin­gen af, om skatteyder har været selvstændig erhvervsdrivende. Skattestyrelsens opfattelse ses at være i uensstemmelse med, hvad det vil sige at være selvstæn­dig erhvervsdrivende, idet ganske mange virksomheder og selskaber i Danmark ikke har ansatte, uden at der derved opstår et ansættelsesforhold mellem den på­gældende virksomhed og dennes samarbejdspartnere. Det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed1] ApS. Enstrenget fakturering til [virksomhed1] ApS Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt dokumentation for det anførte om, at der er tale om enstrenget fakturering. Imidlertid skal det bemærkes, at det af Skattestyrelsen anførte hverken dokumenterer eller sandsynliggør, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold. Erhvervsmæssige omkostninger Herudover lægger Skattestyrelsen vægt på, at der ifølge Skattestyrelsens oplys­ninger ikke er afholdt erhvervsmæssige omkostninger til f.eks. forsikringer, admini­stration, reklame og lignende. Der er tale om udokumenterede påstande fra Skattestyrelsens side. Det skal imidlertid bemærkes, at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed uden ansatte, hvorfor driftsomkostningerne må forventes at være ganske lave. Det fore­kommer derfor noget virkelighedsfjernt, når Skattestyrelsen påstår, at lave er­hvervsmæssige omkostninger skulle indikere et ansættelsesforhold, hvad der da heller ikke ses at være tilfældet i nærværende sag. Desuden anfører Skattestyrelsen, at en virksomhed, der udøver økonomisk virk­somhed ud fra definitionen i momslovens § 3, må forventes at have udgifter til an­noncering eller en tilstedeværelse på de sociale medier. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen må have fejllæst momslovens § 3’s defini­tion af økonomisk virksomhed, som ikke stiller nogen betingelse om hverken an­noncering eller tilstedeværelse på diverse sociale medier. [virksomhed1] ApS’ kunder kender ikke til underleverandører Endelig bemærker Skattestyrelsen, at der ikke er kunder, heriblandt [virksomhed4] A/S, der kender til brugen af underleverandører i 2. led, og at dette må dokumen­tere, at de af skatteyder udstedte fakturaer de facto dækker over løn modtaget fra [virksomhed1] ApS. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fremlagt nogen form for dokumen­tation for ovenstående påstande, som under alle omstændigheder ikke vedrører skatteyders forhold, men andre selskaber. Skatteyder kan selvsagt ikke forventes at forklare, hvad den ikke nærmere præciserede gruppering af selskaber, der hen­vises til i forslaget måtte have forklaret til Skattestyrelsen. Under alle omstændigheder hverken dokumenterer eller sandsynliggør det af Skattestyrelsen anførte, at der skulle være tale om et ansættelsesforhold mellem skatteyder og [virksomhed1] ApS. Det skal endvidere fremhæves, at virksomheden [virksomhed4] den 28. juni 2023, dvs. forud for Skattestyrelsen afgørelse, har indgået en leverandøraftale med virk­somheden, [virksomhed2] om et fremtidigt samarbejde i deres forretninger. I tilknytning til leverandøraftalen, fremgår der en række specifikke krav til leveran­døren, som er en forudsætning for aftalens indgåelse og opretholdelse, herunder krav om, at leverandører skal have andre kunder end [virksomhed4], at leverandøren skal annoncere aktivt om at der drives erhvervsvirksomhed og at leverandøren har indgået forsikringsaftaler for virksomheden. Sammenfattende bemærkninger Samlet set kan det konstateres, at Skattestyrelsens opfattelse i det væsentlige er baseret på udokumenterede påstande og dokumenter Skatteyder er en selvstændig erhvervsdrivende, og der foreligger intet ansættel­sesforhold mellem skatteyder og [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsens opfat­telse hviler således på et fundamentalt fejlagtigt grundlag, idet der er tale om pro­fessionelle samarbejdspartnere. Der er på den baggrund ikke grundlag for de af Skattestyrelsen fastlagte ændringer af skatteyders indkomst, herunder forhøjelse af momstilsvar. …” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 21. maj 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 7. maj 2025: ”… 1. Angivelse af virksomhedsnavn: Det skal bemærkes, at der i første del af den supplerende klage fremgår beklagelige tastefejl, idet der henvises til "[virksomhed1-alt.navn]" flere steder, hvilket rettelig skulle have været "[virksomhed1]". Dvs. der mangler et "[...]". … Endeligt finder Klagers repræsentant, at det muligvis er på kant med skatteforvaltningslovens regler om tavshedspligt, at der i Skattestyrelens udtalelse inddrages oplysninger om andre skatteydere og deres evt. skattesager, hvilket uvedkommende potentielt kan blive gjort bekendte med. …” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”... Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til forslag til afgørelse der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 6. februar 2024. ...” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har ikke fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling eller Skattestyrelsens udtalelse. Indlæg under retsmødet Repræsentanten nedlagde påstand om, at klagerens personlige indkomst skal nedsættes med 154.829 kr. for indkomståret 2022, da indkomsten er oppebåret som selvstændig erhvervsdrivende. Subsidiært skal sagen hjemvises med henvisning til, at der dagen før retsmødet blev fremlagt en stor mængde bilagsmateriale. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet. Det blev særligt anført, at klageren er blevet honoreret på akkord, at han har handlet for egen regning og risiko, at han ikke har fået løn under sygdom, barsel og ferie, at han selv har betalt for transport, arbejdstøj og telefon, og at han ikke har været underlagt instruktion fra [virksomhed1], men selv har sagt ja og nej til opgaver. Med hensyn til det nye materiale, der blev fremlagt dagen før retsmødet, anførte repræsentanten, at dette ikke vedrører klageren konkret, men at der ikke er noget i materialet, der indikerer, at klageren har oppebåret indkomsten på lønmodtagervilkår. Tværtimod er der en række forhold, der taler for, at indkomsten er oppebåret som selvstændig erhvervsdrivende, ligesom klageren også civilretligt må anses for at være selvstændig. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste særligt til, at stort set al klagerens indkomst er oppebåret fra én kunde, at klageren ikke har haft udgifter, der ikke er sædvanlige i lønmodtagerforhold, og at klageren ikke har haft en økonomisk risiko. Vedrørende det nye materiale, der er fremlagt, anførte Skattestyrelsen, at materialet ikke indeholder oplysninger om, hvorvidt klageren har oppebåret indtægterne som selvstændig eller på lønmodtagervilkår, hvorfor materialet ikke er relevant for sagens afgørelse. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om indkomsten i virksomheden er oppebåret af klageren ved lønmodtagerarbejde eller som selvstændig erhvervsdrivende i indkomståret 2022, samt om klagerens personlige indkomst skal forhøjes med 154.829 kr. til i alt til 557.667 kr. i indkomståret 2022, og om klageren hæfter for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om der er grundlag for hjemvisning af Skattestyrelsens afgørelse. Retsgrundlaget Indkomst som selvstændig erhvervsdrivende/lønmodtager Følgende fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;” Følgende fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt.: ”Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.” Det følger af Højesterets dom af 9. maj 1996, offentliggjort i U.1996.1027H, at kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven (personskattecirkulæret) pkt. B.3.1.1. Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1 fremgår: ”… Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. … Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. … I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. …” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.1. Tjenesteforhold – kriterier fremgår: ”Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier fremgår: ”Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.” Af personskattecirkulærets pkt. B.3.1.1.3 Afgrænsning fremgår: ”… Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.” Indkomstopgørelsen Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Enhver skatteyder skal oplyse sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af skattekontrollovens § 2, stk. 1. Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, der er offentliggjort i SKM2008.905.HR, hvor Højesteret fandt, at der i et tilfælde, hvor der løbende over en længere periode blev indsat beløb i den omhandlede størrelsesorden på sagsøgernes bankkonti, sammenholdt med de foreliggende oplysninger om sagsøgernes indtægtsforhold i de pågældende indkomstår, påhvilede sagsøgerne at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler. Der stilles samme dokumentationskrav til private dispositioner af betydning for privatforbruget som til erhvervsmæssige dispositioner. Således kræves det normalt, at køb, salg og bytte af private effekter er dokumenteret. Der henvises til SKM2013.748.VLR. Hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag Lønmodtagere hæfter umiddelbart for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for beløb, hvor disse ikke er indbetalt. Det fremgår af kildeskattelovens § 68. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har ændret indkomsten i virksomheden til at være oppebåret af klageren ved lønmodtagerarbejde frem for som selvstændig erhvervsdrivende i indkomståret 2022. Skattestyrelsen har som følge heraf ikke godkendt fradrag for udgifter i virksomheden og har ændret klagerens indkomst fra overskud af virksomhed til lønindkomst. Selvstændig erhvervsdrivende/lønmodtager Vurderingen af, om klageren har været i et tjenesteforhold eller har drevet selvstændig virksomhed, beror på en samlet vurdering på baggrund af de kriterier, der fremgår af personskattecirkulæret. Klageren har i indkomstårene 2021, 2022 og 1. halvår 2023 udført arbejde med opsætning af varer og udstillinger i supermarkeder for kunden [virksomhed1]. Klageren har ikke indgået skriftligt aftalegrundlag med [virksomhed1]. Klageren har oplyst, at arbejdet bestod af faste opgaver samt supplerende ad hoc-opgaver. Ved ad-hoc opgaver blev arbejdet aftalt enten mundtligt, over sms eller e-mail. I den omhandlede periode har klageren faktureret sit arbejde på timebasis og har primært faktureret arbejdet månedligt. Landsskatteretten finder, at klageren i overvejende grad har været underlagt lønmodtagerlignende arbejdsforhold hos [virksomhed1]. Herved er lagt vægt på, at indkomsten hovedsageligt er oppebåret fra [virksomhed1], at klageren har udført arbejdet personligt, at klageren har haft faste opgaver for [virksomhed1], at klageren har modtaget betaling månedligt over en længere årrække, at betalingerne i de enkelte indkomstår har været af en størrelse og ensartethed, som kan sammenlignes med en lønindkomst, og at der ikke er fundet særlige omkostninger ved udførelsen af opgaverne, hvorfor indkomsten i overvejende grad kan anses for at være nettoindkomst for klageren. Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at klageren har haft en økonomisk risiko i forbindelse med opgaverne. Derudover er det indgået, at [virksomhed1] har indhentet, fordelt og tilrettelagt opgaverne, og at klageren ved faktureringen til [virksomhed1]s kunder har fremstået som ansat i [virksomhed1]. På denne baggrund er det ikke godtgjort, at klageren ikke har været underlagt instruktion fra [virksomhed1]. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2022, men at indkomsten er oppebåret ved lønmodtagerarbejde. Indkomstopgørelsen Klageren har i indkomståret indberettet et overskud af virksomheden på 402.848 kr. Virksomheden har haft en omsætning på 557.378 kr. Klageren har ikke fremlagt dokumentation for afholdelse af udgifter i virksomheden. Landsskatteretten finder, at klagerens personlige indkomst skal forhøjes til 557.378 kr., og at klageren ikke har dokumenteret fradragsberettigede udgifter forbundet med indkomsten efter statsskattelovens §§ 4 og 6. Landsskatteretten finder videre, at klageren hæfter for ikke-indeholdt A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 68. Formalitet - hjemvisning Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at afgørelsen er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. En hjemvisning medfører, at sagen sendes tilbage til førsteinstansen med henblik på, at denne skal træffe en ny afgørelse i sagen. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen afgørelse ikke indeholder fejl i det retlige grundlag og heller ikke er be- hæftet med væsentlige formelle fejl. Derudover er der ikke truffet afgørelse på et forkert grundlag og grundlaget har ikke ændret væsentlig karakter. Landsskatteretten finder herunder, at det materiale, der blev fremlagt dagen inden retsmødet, ikke har ændret grundlaget væsentligt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.