Tinglysningsafgift opkrævet ved manglende aflysning af afgiftspantebreve

Journalnr. 24-0025703 Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om opkrævning af yderligere 775.900 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af skøde med dato/løbenummer [...02]. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Den 6. oktober 2022 blev et ejerpantebrev tinglyst på ejendommen med matrikelnummer [matr.1] (herefter ejendommen). Ejerpantebrevet fik dato/løbenummer [...02]. Selskabet var angivet som anmelder. Hovedstolen var på 53.506.000 kr. Der blev samtidigt tinglyst underpant i ejerpantebrevet til et udenlandsk selskab, og underpantets beløb udgjorde 53.506.000 kr. Underpantsætningen af pantebrevet fik dato/løbenummer [...03]. Følgende fremgår af anmelderoplysningerne under overskriften ”tinglysningsafgift”: “Afgift: 1.730 DKK Afgiftspligtigt beløb: 0 DKK Pålydende nyt lån: 53.506.000 DKK Overført Hovedstol: 12.080.000 DKK Fra pantebrev: [...64] Overført Hovedstol: 593.000 DKK Fra pantebrev: [...55] Overført Hovedstol: 18.391.000 DKK Fra pantebrev: [...41] Overført Hovedstol: 6.122.000 DKK Fra pantebrev: [...46] Overført Hovedstol: 16.320.000 DKK Fra pantebrev: [...43]” Videre fremgår det af det tinglyste ejerpantebrev under punktet ”erklæringer vedr. tinglysningsafgift”: ”Afgiftsfritagelse - hel eller delvis Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev.” I selskabets afgiftsberegning overførte selskabet således afgift fra tidligere pant tinglyst i samme ejendom. Der blev således overført 12.080.000 kr. fra et afgiftspantebrev med dato/løbenummer [...64] med en tinglyst hovedstol på 12.080.000 kr., 593.000 kr. fra et afgiftspantebrev med dato/løbenummer [...55] med en tinglyst hovedstol på 593.000 kr., 18.391.000 kr. fra et afgiftspantebrev med dato/løbenummer [...41] med en tinglyst hovedstol på 18.391.000 kr., 6.122.000 kr. fra et afgiftspantebrev med dato/løbenummer [...46] med en tinglyst hovedstol på 6.122.000 kr. og 16.320.000 kr. fra et afgiftspantebrev med dato/løbenummer [...43] med en tinglyst hovedstol på 16.320.000 kr. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at de 5 afgiftspantebreve, hvorfra selskabet ved afgiftsberegningen overførte afgift, ikke var aflyst på tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse den 8. december 2023. Den 10. oktober 2022 blev et ”Salgs- og pantsætningsforbud” tinglyst på ejendommen. Salgs- og pantsætningsforbuddet fik dato/løbenummer [...21]. Følgende fremgår af det tinglyste Salgs- og pantsætningsforbud under overskriften ”Erklæringer”: “Pantsætningsforbud - påtaleberettigede Som ejer(e) af ejendommen(e) erklærer jeg/vi, at ejendommen(e) ikke vil blive pantsat yderligere, herunder ved tinglysning af ejerpantebreve, uden samtykke fra påtaleberettigede.” Selskabet har med klagen fremsendt Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 13. november 2023, Tingbogsattest af 30. november 2023 for ejendommen, indsigelser til Skattestyrelsen af 1. december 2023 og ejerpantebrevet med dato/løbenummer [...02]. Skattestyrelsen har ved en selvstændig afgørelse af 8. december 2023 ligeledes truffet afgørelse om opkrævning af yderligere tinglysningsafgift for tinglysning af et ejerpantebrev i en anden ejendom. Selskabet har indgivet en fælles klage til Landsskatteretten over begge afgørelser. Klagen over Skattestyrelsens anden afgørelse af 8. december 2023 behandles under sagsnr. [sag1]. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af yderligere 775.900 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af ejerpantebrev med dato/løbenummer: [...02]. Som begrundelse for afgørelsen er anført følgende: ”… Skattestyrelsens bemærkninger Tinglysningsafgiftsloven indeholder ikke hjemmel til at dispensere fra betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, nr. 3., uanset om I har handlet i god tro eller har begået en ekspeditionsfejl. Da betingelsen ikke er opfyldt, idet det tidligere pant ikke er aflyst inden for et år efter anmeldelsen af det ny pant til tinglysning, fastholder vi kravet. … Begrundelse Når det afgiftspligtige beløb nedsættes ved overførsel af afgift fra tidligere pantebreve i samme ejendom, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, skal de tidligere pantebreve være aflyst/nedlyst med det overførte beløb, senest 1 år efter anmeldelsen af det nye pantebrev, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, nr. 3. Det nye ejerpantebrev er anmeldt til tinglysning den 6. oktober 2022, hvorfor de tidligere pantebreve skal være aflyst senest den 6. oktober 2023 for at betingelsen i § 5a, stk. 2, nr. 3, er opfyldt. Ved opslag i tingbogen den 6. november 2023 kan det konstateres, at de 5 tidligere afgiftspantebreve er ikke aflyst. Således er betingelsen for overførsel af afgift ikke opfyldt, og tinglysningsafgiften skal beregnes på ny. Afgiftsberegningen ser således ud: Pålydende nyt lån 53.506.000 kr. Godkendt overført hovedstol jf. TAL § 5a 0 kr. Afgiftspligtigt beløb 53.506.000 kr. 1,45% af afgiftspligtigt beløb jf. TAL § 5 stk. 1 775.837 kr. Oprundet jf. TAL § 2 775.900 kr. Fast afgift jf. TAL § 5 stk. 1 1.730 kr. I alt 777.630 kr. Betalt ved anmeldelse 1.730 kr. Til betaling 775.900 kr. I har betalt 1.730 kr. ved tinglysning og skal yderligere betale 775.900 kr. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 14. marts 2024 udtalt følgende: ”sagen er afgjort jf. 􀆟tinglysningsafgiftsloven, som kræver aflysning af brugte hæftelser. Skattestyrelsen har ikke myndighed til at give dispensation fra krav i tinglysningsafgiftsloven.” Klagerens opfattelse Selskabet har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens opkrævning af yderligere tinglysningsafgift på 775.900 kr. skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften skal nedsættes med et mindre beløb og mere subsidiært, at den påklagede afgørelse skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstandene er bl.a. anført: ”… 1.1.2 Ejerpantebrev nr. 2, DKK 53.506.000 er tinglyst digitalt på matr.nr. [matr.1] , med underpant til udenlandsk underpanthaver. Udskrift af tingbogen af den 30. november 2023 for ejendommen, vedlægges som bilag 1.1.2 … 1.1.4 Ved udarbejdelsen af ejerpantebrev nr. 2 på DKK 53.506.000, senere tinglyst med dato/løbe- nummer [...03], blev der ved beregningen af tinglysningsafgiften fratrukket den fulde variable tinglysningsafgift fra indestående afgiftspantebreve på DKK 12.080.000 (dato/løbenummer: [...64]), DKK 593.00 (dato/løbenummer: [...55] ), DKK 18.391.000 (dato/løbenummer: [...41]), DKK 6.122.000 (dato/løbenummer: [...46]) og DKK 16.320.000 (dato/løbenummer: [...43]). Ved tinglysningen af det nye ejerpantebrev blev der derfor alene af- regnet en fast afgift med kr. 1.730 til Skattestyrelsen, da det var forudsat at afgiftspantebrevene skulle udnyttes tinglysningsafgiftsmæssigt til fordel for tinglysning af ejerpantebrevet, jf. TAL § 5a stk. 1. … 1.1.5 [klager] foretog anmeldelse af de to ejerpantebreve til tinglysning den 6. oktober 2022 og modtog anmeldelserne retur i tinglyst stand den 10. oktober 2022. 1.1.6 Straks herefter blev der tinglyst et salgs- og pantsætningsforbud på begge ejendomme, der dermed pålagde et forbud mod optagelse af yderligere pant i ejendommene samt salg af ejendommen uden samtykke fra påtaleberettiget iht. salgs- og pantsætningsforbuddet (svarende til underpanthaver på ejerpantebrevene). Disse salgs- og pantsætningsforbud blev på begge ejendomme tinglyst den 10. oktober 2022. 1.1.7 Fra [klager]s side blev de nævnte afgiftspantebreve ikke aflyst, hvilket har givet anledning til afgørelsen af den 8. december 2024 fra Skattestyrelsen. Argumentation: Skattestyrelsen fastslår ved de to afgørelser, og på baggrund af de manglende aflysninger af afgiftspantebrevene, at vi angiveligt ikke har iagttaget reglerne om en reduceret afgiftsbetaling i TAL § 5a stk. 1, da aflysningerne skal tinglyses inden for 1 år efter tinglysning af den ny pant, jf. TAL § 5a stk. 2 nr. 3. Det er disse afgørelser der ligger til grund for klagen. Vi er enige i, at sletning af afgiftspantebrevene, der ligger til grund for den reducerede afgiftsbetaling i TAL § 5a stk. 1, ikke er sket inden for 1 år, som det følger af TAL § 5a stk. 2 nr. 3. Vi er dog ikke enige i at dette skal medføre betaling af den fulde variable tinglysningsafgift. Hensigten med TAL § 5a stk. 2, nr. 3 (at aflysning/nedlysning af afgiftspantebreve skal ske inden 1 år fra anvendelsen af afgiftsgrundlaget) er at det skal være muligt for Skattestyrelsen, at kontrollere, at det samme afgiftsfritagelsesgrundlag ikke er anvendt flere gange. Dette følger direkte af forarbejderne til Lov nr. 577 af 6. juni 2007. Der er således grundlæggende tale om en værnsregel imod afgiftsunddragelse. Fristen på 1 år for aflysning er valgt med henblik på at lette kontrollen af de afgiftspligtige og – qua denne kontrolmulighed – at mindske incitamentet til unddragelse af tinglysningsafgift ved at benytte samme afgiftsgrundlag flere gange. Det er derfor ikke selve aflysningen eller at denne sker inden for 1 år, der er reglens beskyttelseshensyn, men dét, at det samme afgiftsgrundlag ikke benyttes flere gange. I nærværende sag, er det – som beskrevet herunder - kendeligt ikke tilfældet. Det forekommer på den baggrund uproportionalt at opkræve fuld afgift angående de to tinglyste ejerpantebreve, idet sagens faktum hverken konkret eller potentielt indebærer eller har indebåret en risiko for afgiftsunddragelse. I de to pågældende tilfælde indestår alle afgiftspantebreve fortsat på ejendommene. Det fremgår af ejendommenes blade i tingbogen bilag 1.1.1 samt bilag 1.1.2, at de anvendte ejerpantebreve hverken er påtegnet eller anvendt af andre kreditorer, ligesom der heller ikke er tinglyst ny/anden pant i ejendommene, siden vores udnyttelse af afgiftspantebrevene i 2022. Ejendommene har heller ikke skiftet ejer og debitor/kreditor på de pågældende ejerpantebreve, der derfor ikke har ikke ændret sig, siden vores anmeldelser i 2022. Afgiftspantebrevene og dermed afgiftsgrundlaget for de 2 ejerpantebreve som Skattestyrelsens afgørelser vedrører, er derfor fortsat ubenyttet og tinglysningsafgiften til genanvendelse er således bevaret på ejendommene. På baggrund af ovenstående bedes Skatteankestyrelsen derfor tage stilling til, om Skattestyrelsens afgørelse kan tilsidesættes, da den findes uproportionel og i strid med forarbejderne til loven samt hensigten med selve bestemmelsen i TAL § 5a stk. 2, da det fulde afgiftsgrundlag fortsat er til stede og en ny betaling af tinglysningsafgift vil medføre en dobbelt tinglysningsafgift. At ejendommene er belånt ud fra deres respektive værdier, hvilket afspejles af størrelsen på ejerpantebrevene, taler yderligere for, at der er tale om en uproportionel dobbelt afgiftsbetaling. Det skyldes at et eller flere tilbageværende afgiftspantebreve ikke kan anvendes, da yderligere belåning på baggrund af ejendommenes værdi ikke er en mulighed. [klager] såvel som adkomsthaver af ejendommene er i den forbindelse villige til at indestå for, at afgiftspantebrevene ikke har været eller er tiltænkt til anvendelse for andre (kreditorer), ligesom [klager] er villig til straks at aflyse de anvendte afgiftspantebreve mod at der sker tilbagebetaling af de beløb der fremgår i Skattestyrelsens afgørelser af d. 8. december 2023. Beløbene er indbetalt af [klager] den 22. december 2023. Sammenfattende og af de ovenfor anførte grund kan og bør Skattestyrelsens afgørelser af d. 8. december 2023 således ikke opretholdes over for [klager]. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabet har fremsat følgende bemærkninger på mødet med Skatteankestyrelsen: De anvendte pantebreve er hverken påtegnet eller anvendt af andre kreditorer, og der er heller ikke tinglyst ny pant i ejendommene siden udnyttelsen af afgiftspantebrevene i 2022. Der er ikke sket unddragelse på nogen måde, og det skyldes alene almindelig forglemmelse, at afgiftspantebrevene ikke blev aflyst indenfor fristen på 1 år. Når man kan se, at der ingen aktivitet har været på ejendommene, og der blev tinglyst et salgs- og pantsætningsforbud på begge ejendomme, således at de er “låst”, virker det ude af proportioner at opkræve fuld tinglysningsafgift i de to tilfælde. Skattestyrelsen er enige i, at man ikke har forsøgt at foretage afgiftsunddragelse. Reglens beskyttelseshensyn er, at det samme afgiftsgrundlag ikke benyttes flere gange, hvilket ikke er tilfældet. Der må være et juridisk råderum for, at reglen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, nr. 3, kan tolkes mere operationelt. Der kan henvises til momsreglerne, hvor der er mulighed for at berigtige moms bagudrettet, hvis der foreligger en forglemmelse, og man må kunne bruge analoge betragtninger, for så vidt angår bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, nr. 3. Man kan følge tinglysningerne i tinglysningssystemet og se, at alt er som det skal være. Der er ingen grund til nu at aflyse afgiftspantebrevene, selvom de aldrig vil blive udnyttet. Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller til stadfæstelse af den påklagede afgørelse. Med de grunde, som er anført i afgørelsen samt Skatteankestyrelsens indstilling, finder Skattestyrelsen fortsat, at fordi afgiftspantebrevene anvendt ved afgiftsberegningen i nærværende sag ikke var nedsat eller aflyst senest 1 år efter tinglysningen af ejerpantebrevet med dato/løbenummer [...02], kan der ikke ske fritagelse for den variable afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5 a. Uanset den bagvedliggende begrundelse for den manglende aflysning af afgiftspantebrevene, foreligger der ikke dispensationsmuligheder fra fristen i tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 2, hvorfor den manglende opfyldelse af bestemmelsen medfører, at Klager skal betale den variable tinglysningsafgift på i alt 775.900 kr. Skattestyrelsen tiltræder desuden det af Skatteankestyrelsen i indstillingen anførte om, at sagen ikke bør hjemvises til fornyet behandling.” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabet har oplyst, at Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil ikke giver anledning til yderligere bemærkninger. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om opkrævning af yderligere 775.900 kr. i tinglysningsafgift for tinglysning af ejerpantebrev med dato/løbenummer [...02]. Retsgrundlaget Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til lov nr. 1083 af 22. juni 2020 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. med de lovændringer, som var gældende på tidspunktet for tinglysningen af ejerpantebrevet den 6. oktober 2022. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af pant, bortset fra retspant, jf. §§ 5, 5a, 5b og 10. Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1: “For tinglysning af pant, bortset fra retspant, i fast ejendom eller i en andel i en andelsboligforening udgør afgiften 1.730 kr. og 1,45 pct. af det pantsikrede beløb. Dog er tinglysning af pant bortset fra pant ifølge skadesløsbrev fritaget for afgiften på 1,45 pct. af den del af det pantsikrede beløb, som ikke overstiger den tinglyste hovedstol på et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening, jf. dog stk. 5. Fritagelsen i 2. pkt. gælder dog ikke, hvis det hidtidige pant er tinglyst ved et skadesløsbrev eller som retspant. § 5, stk. 1, 2.-8. pkt., finder tilsvarende anvendelse, dog ikke for tinglysning af pant for indekslån, der ydes efter realkreditloven. Af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, fremgår følgende: Afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at 1) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, 2) det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og 3) det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.” Af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 3, 1. pkt., fremgår følgende: “Afgiftsfritagelsen i stk. 1 kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1.” Af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 5, fremgår følgende: “Såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. stk. 1, 2. pkt., er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening. Ligeledes kan hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, eller et ejerpantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev eller et ejerpantebrev. Afgiftspantebrevet er ikke et pantebrev og kan ikke omdannes til et sådant. Afgiftspantebrevet skal være påført en erklæring om, at det alene indestår med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegning på et afgiftspantebrev er afgiftsfri. Ved benyttelse af et afgiftspantebrev til afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt pant finder stk. 1-4 tilsvarende anvendelse. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for anvendelse af et afgiftspantebrev.” Af tinglysningsafgiftslovens § 5b, stk. 1, fremgår følgende: “Ved tinglysning af underpant i et ejerpantebrev, jf. tinglysningslovens § 1 a, stk. 1, og § 42 j, stk. 3, og videreoverdragelse af et allerede tinglyst underpant i et ejerpantebrev til en anden panthaver, jf. tinglysningslovens § 1a, stk. 4, og § 42 j, stk. 7, udgør afgiften 1.730 kr. Ved forhøjelse af underpantsætninger nævnt i 1. pkt. betales en afgift på 1.730 kr. Der skal ikke betales en afgift på 1.730 kr. for underpant i et ejerpantebrev efter 1. pkt., når underpant eller en forhøjelse heraf tinglyses i samme anmeldelse som tinglysningen af det ejerpantebrev, der underpantsættes. Der skal ligeledes ikke betales en afgift på 1.730 kr. for underpant i et ejerpantebrev efter 1. pkt., når underpant eller en forhøjelse heraf tinglyses i samme anmeldelse som tinglysningen af en forhøjelse af det ejerpantebrev, der underpantsættes.” Tinglysningsafgiftslovens § 5a blev indsat ved lov nr. 577 af 6. juni 2007. Af forarbejderne under de specielle bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser (LFF 2007-03-28 nr. 199) fremgår bl.a. følgende vedrørende betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2: “… § 5 a, stk. 2, indeholder betingelser for afgiftsfritagelse efter § 5 a, stk. 1. Bestemmelsen vil dog først træde i kraft, når det digitale tinglysningssystem indføres. Indtil da vil stk. 2 have den ordlyd, der fremgår af dette forslags § 16. … Nr. 2-4 indeholder regler om aflysningen af det tidligere pant. Aflysningen skal ske, fordi det skal være muligt at kontrollere, at det samme afgiftsfritagelsesgrundlag ikke anvendes flere gange. Ved aflysning forstås både fuld aflysning og delvis aflysning, også kaldet nedlysning. Dette er i overensstemmelse med retstilstanden efter den gældende § 5, stk. 2, i tinglysningsafgiftsloven, som indeholder samme betingelser. Hvis det nye lån kun delvist afløser det tidligere, skal det tidligere pantebrev nedlyses med det beløb, der anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse for det nye pant. Efter den gældende tinglysningsafgiftslov § 5, stk. 2, 5. pkt., er det en betingelse for overførsel af afgift, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant. Betingelserne ændres ved indførelse af digital tinglysning, jf. § 1, nr. 10, i lov nr. 106 af 7. februar 2007 om ændring af lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. og forskellige andre love (Digitaltinglysning m.v.). Når den lov træder i kraft, vil det være en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, at det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efteranmeldelsen til tinglysning af det nye pant. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund som ubestridt, at selskabet ved tinglysningen af ejerpantebrevet med dato/løbenummer [...02] afgav erklæring om, at tinglysningen af ejerpantebrevet skete på vilkår om aflysning eller nedlysning af fem angivne afgiftspantebreve, og at de fem afgiftspantebreve ikke var aflyst i overensstemmelse med den afgivne erklæring senest 1 år efter tinglysningen af ejerpantebrevet med dato/løbenummer [...02]. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 2, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af pant, bortset fra retspant, jf. §§ 5, 5a, 5b og 10. Afgiften for tinglysning af pant, bortset fra retspant, i fast ejendom udgør 1.730 kr. og 1,45 % af det pantsikrede beløb. Dette fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Det fremgår videre af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, 2. pkt., at der kan ske fritagelse for den variable del af afgiften for et tinglyst pant, hvis det nye pant skal erstatte et eksisterende tinglyst pant i samme ejendom, og hvis hovedstolen på det nye pant ikke overstiger den tinglyste hovedstol på det oprindelige tinglyste pant. Af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, fremgår det, at afgiftsfritagelsen i stk. 1 er betinget af, at 1) anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, 2) det erklæres, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker på vilkår om aflysning af det tidligere pant, og 3) det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant. Der skal ved anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev eller de nye pantebreve gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af stk. 1. Dette fremgår bl.a. af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 3. Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 5, at såfremt hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve, jf. § 5a, stk. 1, 2. pkt., er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening. Ligeledes kan hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, eller et ejerpantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse. Det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag skal fremgå af et særligt afgiftspantebrev, hvor hovedstolen svarer til det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Afgiftspantebrevet kan oprettes som nyt pantebrev eller ved omdannelse af et indfriet tinglyst pantebrev eller et ejerpantebrev. Ved benyttelse af et afgiftspantebrev til afgiftsfritagelse ved tinglysning af nyt pant finder tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1-4, tilsvarende anvendelse. Da afgiftspantebrevene anvendt ved afgiftsberegningen i forbindelse med tinglysningen af ejerpantebrevet med dato/løbenummer [...02] ikke var aflyst senest 1 år efter tinglysningen af ejerpantebrevet, er betingelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, nr. 3, jf. § 5a, stk. 5, om, at det tidligere pant skal være aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant, ikke opfyldt. Der kan således ikke ske afgiftsfritagelse, for så vidt angår den variable del af tinglysningsafgiften, ved tinglysningen af ejerpantebrevet efter tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1. Dette uanset, om den manglende aflysning af afgiftspantebrevene skyldtes en fejl. Det fremgår ikke af hverken bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at der er mulighed for at dispensere fra fristen på 1 år for aflysning af et tidligere pant. Retten finder i øvrigt, at tinglysning af et salgs- og pantsætningsforbud på en ejendom ikke kan sidestilles med en aflysning af et tidligere pant, som bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 2, nr. 3, stiller krav om. Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Der foreligger i den konkrete sag ingen forhold, som taler for, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Det er herefter med rette, at Skattestyrelsen har opkrævet yderligere tinglysningsafgift på 775.900 kr. i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5a, stk. 1, 1. pkt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.