Lempelsesgrundlag for faste driftssteder ikke reduceret med sambeskatningsunderskud

Journalnr. 24-0024750 Skattestyrelsen har nedsat selskabets lempelse for norsk og svensk selskabsskat vedrørende et norsk og et svensk fast driftssted til 1.736.835 kr. for indkomståret 2020 og 3.061.211 kr. for indkomståret 2021. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at selskabets udenlandske faste driftssteders skattepligtige indkomst ikke reduceres med underskud fra andre selskaber i forbindelse med lempelsesberegningen og overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger [virksomhed1] A/S er moderselskab i en koncern, der bl.a. omfatter datterselskaberne [virksomhed2] A/S i Danmark og [virksomhed3] GmbH i Tyskland. [virksomhed2] A/S har faste driftssteder i Norge og Sverige. Koncernen har valgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A. Herved er [virksomhed2] A/S’ faste driftssteder i Norge og Sverige blevet inddraget i dansk beskatning via sambeskatningen, og der er opgjort en skattepligtig indkomst efter danske regler. De to faste driftssteder har haft positiv skattepligtig indkomst og betalt selskabsskat i henholdsvis Norge og Sverige. I forbindelse med opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er der allokeret forholdsmæssige andele af andre selskabers skattemæssige underskud til de to faste driftssteder. Ifølge selskabets årsrapport driver [virksomhed2] A/S og dets faste driftssteder handelsvirksomhed med produkter primært til landbrugssektoren. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har nedsat selskabets lempelse for udenlandsk betalt skat til 1.736.835 kr. for indkomståret 2020 og til 3.061.211 kr. for indkomståret 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) 2. Anmodning om genoptagelse – lempelse for udenlandsk skat 2.1. De faktiske forhold Selskabets rådgiver har den 16. januar 2023 indsendt en anmodning om genoptagelse for indkomstårene 2020 og 2021 vedrørende lempelse for betalt skat til udlandet Indkomståret 2020 Indkomst fra Sverige 6.450.516 kr. Indkomst fra Norge 2.029.544 kr. Indkomst fra Tyskland -328.105 kr. Selskabet har således beregnet lempelse ud fra opgørelsen af den skattepligtige indkomst før for-deling af underskud. De har på denne baggrund bedt om følgende: Betalt skat i Sverige 1.306.117 kr. Beregnet dansk skat 1.419.114 kr. Der anmodes om lempelse for 1.306.117 kr. Betalt skat i Norge 537.383 kr. Beregnet dansk skat 446.500 kr. Der anmodes om lempelse for 446.500 kr. Samlet 1.752.617 kr. Indkomståret 2021 Indkomst fra Sverige 8.619.653 kr. Indkomst fra Norge 6.351.944 kr. Indkomst fra Tyskland -301.665 kr. Selskabet har således beregnet lempelse ud fra opgørelsen af den skattepligtige indkomst før for-deling af underskud. De har på denne baggrund bedt om følgende: Betalt skat i Sverige 1.665.307 kr. Beregnet dansk skat 1.896.324 kr. Der anmodes om lempelse for 1.665.307 kr. Betalt skat i Norge 1.556.800 kr. Beregnet dansk skat 1.397.428 kr. Der anmodes om lempelse for 1.397.428 kr. Samlet 3.062.735 kr. 2.2. Selskabets bemærkninger På vegne af [virksomhed1] A/S (CVR-nr. [...1]) meddeler vi hermed, at selskabet ikke er enig i Skattestyrelsens forslag til afgørelse fra 4. august 2023 (Sags-id [sag1]). Dette skyldes, at lempelsen ifølge bl.a. afsnit C.D.3.1.5.3 i Skattestyrelsens juridiske vejledning og Skatteministeriets svar fra 4. januar 2006 til FSR (SAU alm. del – Bilag 74) skal beregnes på sambeskatnings-niveau og ikke på selskabsniveau, som Skattestyrelsen foreslår. Vi kan henvise til vedhæftede klage til Landsskatteretten fra 14. juli 2023 vedrørende Skattestyrelsens afgørelse vedrørende 2018 og 2019 (Sags-id [sag2]). Vi går ud fra, at Landsskatteretten har sendt klagen til Skattestyrelsen og bedt om eventuelle bemærkninger til klagen. På side 3 i klagen har vi to gange henvist til bogen ”Sambeskatning”, 21. udgave. Der skulle have stået ”Selskabsbeskatning” i stedet for ”Sambeskatning”. (…) 2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Det følger af ligningslovens § 33, at den skat, der er betalt til fremmed stat af indkomst fra kilder dér, fradrages i de danske indkomstskatter. Fradraget (lempelsen) udgør det mindste af følgende beløb: Den faktisk betalte skat Den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Den skat som det pågældende land ifølge en dobbeltbeskatningsoverenskomst har ubetinget ret til at opkræve. Den udenlandske indkomst opgøres efter de danske skatteregler. Som følge heraf skal underskud i øvrige sambeskattede selskaber fragå efter reglerne i selskabsskattelovens § 12 og 31 stk. 2. I 2020 og 2021 skal årets underskud i sambeskattede selskaber fragå forholdsmæssigt. Betalt skat i Danmark kan beregnes således: Indkomståret 2020 Sverige 1.222.519 kr. Lempelse 22% af 6.222.519 = 1.368.954 kr. Norge 1.957.809 kr. Lempelse 22% af 1.957.809 = 430.718 kr. Betalt skat i udlandet Sverige 1.306.117 kr. Norge 537.383 kr. I Sverige er det den faktiske betalte skat på 1.306.117 kr. som der kan modtages lempelse for og i Norge er det den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst på 430.718 kr. som der kan anmodes om lempelse for. Den samlede lempelse for 2020 er således (1.306.117 + 430.718) = 1.736.835 kr. Indkomståret 2021 Sverige 8.495.250 kr. Lempelse 22% af 8.610.254 = 1.894.256 kr. Norge 8.610.254 kr. Lempelse 22% af 6.345.018 = 1.395.904 kr. Betalt skat i udlandet Sverige 1.665.307 kr. Norge 1.556.800 kr. I Sverige er det den faktiske betalte skat på 1.665.307 kr. som der kan modtages lempelse for og i Norge er det den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst på 1.395.904 kr. som der kan anmodes om lempelse for. Den samlede lempelse for 2021 er således (1.665.307 + 1.395.904) = 3.061.211 kr. Selskabets lempelse for udenlandsk betalt skat ændres derfor til 1.736.835 kr. i indkomståret 2020 og 3.061.211 kr. i indkomståret 2021. Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets/rådgivers indsigelse mod det fremsendte forslag I er ikke enige i den måde, som vi har behandlet lempelsen efter ligningslovens § 33 på. Ved opgørelsen af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst skal der efter Skattestyrelsens opfattelse fragå en forholdsmæssig fordeling af de underskud der oplyses af de øvrige sambeskattede selskaber. Reglerne om anvendelse og fordeling af underskud i en sambeskatningskreds fremgår af selskabsskattelovens §§ 12 og 31 stk. 2. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen Ved oversendelse af materiale til Skatteankestyrelsen den 25.marts 2024 udtalte Skattestyrelsen, at der ikke var nye oplysninger. Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet for indkomstårene 2020 og 2021 er berettiget til lempelse på henholdsvis 1.752.617 kr. og 3.062.735 kr. Overordnet har repræsentanten gjort gældende, at selskabet er berettiget til maksimal lempelse efter ligningslovens § 33 for udenlandsk selskabsskat afholdt af de faste driftssteder i Norge og Sverige på grundlag af deres respektive skattepligtige indkomster før allokering af underskud i sambeskatningen. Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden nærmere anført følgende: ”(…) Skattestyrelsen har i afgørelsen fra 19. december 2023 ændret indkomsten efter fremførsel af underskud med 2.216 kr. i det faste driftssted i Sverige og med 697 kr. i det faste driftssted i Norge. Selskabet klager ikke over disse ændringer. Klagen vedrører alene beregningen af lempelse for udenlandske skatter betalt i Sverige og Norge. De faste driftssteder i Sverige og Norge har i begge indkomstår haft overskud, og Skattestyrelsen har i afgørelsen beregnet en lempelse i 2020 på 1.736.835 kr. for skat betalt i Sverige og Norge og en lempelse i 2021 på 3.061.211 kr. for skat betalt i Sverige og Norge som anført på side 3 og 4 i afgørelsen. Skattestyrelsen har beregnet den andel af den danske skat, der vedrører indkomsten i Sverige og Norge, efter, at der i den svenske og norske indkomst er modregnet underskud fra danske selskaber og selskabet i Tyskland. Udenlandsk Indkomst 22% heraf (andel af dansk skat) Betalt udenlandsk skat Lempelse Indkomståret 2020 Sverige 6.222.519 1.368.954 1.306.117 1.306.117 Norge 1.957.809 430.718 537.383 430.718 Indkomståret 2021 Sverige 8.610.254 1.894.256 1.665.307 1.665.307 Norge 6.345.018 1.395.904 1.556.800 1.395.904 Efter vores opfattelse skal den danske skat af indkomsten i Sverige og Norge beregnes af indkomsten i Sverige og Norge før modregning af underskud fra Danmark og Tyskland. 2020 Danmark + Danmark - Sverige Norge Tyskland I alt Skattepligtig Indkomst 39.179.835 -1.298.142 6.450.516 2.029.544 -328.105 46.033.648 Egneunderskud fremført -1.650.033 -1.650.033 37.529.802 -1.298.142 6.450.516 2.029.544 -328.105 44.383.615 Udligning inden for året -1.326.514 1.298.142 -277.997 -71.735 328.105 1 36.203.288 0 6.222.519 1.957.809 0 44.383.616 2021 Danmark + Danmark - Sverige Norge Tyskland I alt Skattepligtig Indkomst 47.836.944 -68.818 8.619.653 6.351.944 301.991 63.041.764 Egneunderskud fremført 0 0 47.836.994 -68.818 8.619.653 6.351.944 301.991 63.041.764 Udligning inden for året -52.164 68.818 -9.399 -6.926 -329 0 47.784.830 0 8.610.254 6.345.018 301.662 63.041.764 Det er således vores opfattelse, at lempelsen skal beregnes således: Udenlandsk Indkomst 22% heraf (andel af dansk skat) Betalt udenlandsk skat Lempelse Indkomståret 2020 Sverige 6.450.516 1.419.114 1.306.117 1.306.117 Norge 2.029.544 446.500 537.383 446.500 Indkomståret 2021 Sverige 8.619.653 1.896.324 1.665.307 1.665.307 Norge 6.351.944 1.397.428 1.556.800 1.397.428 Begrundelse Vi har den 14. juli 2023 klaget til Landsskatteretten over Skattestyrelsens beregning af lempelse i indkomstårene 2018 og 2019. Hos Skatteankestyrelsen har denne sag sagsnr. [sag3]. Denne klage og klagen fra 14. juli 2023 kan med fordel behandles samlet, da de vedrører samme sambeskatningskreds og samme problemstilling blot i forskellige indkomstår. Vores begrundelse for klagen er derfor den samme som i klagen fra 14. juli 2023, som vi henviser til. Vi ønsker møde med Skatteankestyrelsen jf. skatteforvaltningslovens § 35e og retsmøde jf. skatteforvaltningslovens § 44. (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 13. august 2025 erklæret sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling og bl.a. udtalt følgende: ”… Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen indstilling i sagen, og tiltræder dermed Skatteankestyrelsens indstilling om at ændre Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. … Af de grunde, der er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen i sagen, tiltræder Skattestyrelsen at lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 for udenlandske skatter afholdt af [virksomhed2] A/S norske og svenske faste driftssteder skal foretages uden reduktion af beregningsgrundlaget med skattemæssige underskud, som er allokeret til dem inden for sambeskatningen, og tiltræder dermed også at Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed. …” Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Selskabets repræsentant har den 14. august 2025 udtalt følgende: ”Vi har ikke bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse eller Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.” Selskabets repræsentant har efterfølgende frafaldet anmodningen om at udtale sig over for Landsskatteretten. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om skattemæssige underskud fra andre selskaber, som er allokeret inden for sambeskatningen, skal reducere beregningsgrundlaget for lempelse for udenlandske skatter, der er betalt af norske og svenske faste driftssteder. Retsgrundlaget Ligningslovens § 33 har følgende ordlyd: ”Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. (…) Stk. 7. Skat betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland af sambeskattede selskaber, der ikke er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, kan alene fradrages i den danske skat efter stk. 1. Danske skatter, som er opkrævet hos sambeskattede udenlandske selskaber efter selskabsskattelovens § 2, medregnes i de udenlandske skatter efter 1. pkt. Reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes ikke. Indgår flere selskaber, som er hjemmehørende i samme land, i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Den samlede indkomstopgørelse efter 4. pkt. omfatter tillige danske selskabers faste driftssteder, som er beliggende i samme land, og som indgår i sambeskatningen, når der lempes for overskud i de faste driftssteder efter creditmetoden. (…)” Af Landsskatteretten afgørelse af 1. april 2022, offentliggjort som LSR2022.18-0002644, fremgår bl.a., at lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33 skulle opgøres land for land i en situation, hvor en erhvervsdrivende person havde virksomhedsindkomst i tre lande, og virksomheden gav overskud i to lande og underskud i et land. Landsskatteretten afgjorde således, at underskuddet fra det ene land ikke skulle reducere beregningsgrundlaget for lempelse for skat betalt af overskud i de to andre lande. Ligningslovens § 33 F har følgende ordlyd: ”Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. dog stk. 3. Stk. 2. Udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. dog stk. 3. (…)” Punkt 5.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 har følgende ordlyd: ”Ligningslovens § 33 F bestemmer, at der i forbindelse med beregning af lempelse for dobbeltbeskatning efter ligningslovens § 33 eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst skal foretages lempelse efter det såkaldte nettoprincip. § 33 F indeholder regler for opgørelsen af den udenlandske indkomst, der indgår i lempelsesberegningen, når Danmark som bopælsland skal lempe for dobbeltbeskatning. Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske ligningsmæssige regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, fragår i denne. (…) Nettoprincippet i ligningslovens § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet. Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter ligningslovens § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde forinden lempelsesberegningen efter § 33 i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber. (…)” Selskabsskattelovens § 8 har følgende ordlyd: ”(…) Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. (…) (…) Stk. 4. Overførsel af aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller hovedkontor i Danmark sidestilles med erhvervelse fra koncernforbundet selskab. § 8 B finder tilsvarende anvendelse. Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. Stk. 5. Overføres aktiver og passiver internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland omfattet af international sambeskatning, jf. § 31 A, og ophører den internationale sambeskatning på et senere tidspunkt, hvor aktiverne og passiverne er i behold hos selskabet, men uden for Danmark, anses aktiverne og passiverne for solgt til handelsværdien på tidspunktet for ophøret af den frivillige sambeskatning. Den danske skat nedsættes efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1 og 2, eller efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den skat, som den pågældende stat, Færøerne eller Grønland kunne have pålignet kapitalvinding, såfremt aktivet eller passivet var afstået på dette tidspunkt. Stk. 6. Indkomst i et fast driftssted i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland opgøres som den fortjeneste, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det faste driftssted er beliggende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel. (…)” Selskabsskattelovens § 31 og 31A har følgende ordlyd: ”§ 31 (…) Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber. Før sambeskatningsindkomsten opgøres, modregner hvert overskudsgivende selskab først den del af egne underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Et selskabs underskud fra indkomstperioder inden sambeskatningen kan kun modregnes i selskabets eget overskud. Herefter modregner hvert overskudsgivende selskab den del af egne underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets resterende positive indkomst. Hvis der herefter både er selskaber med positiv indkomst og selskaber med negativ indkomst i sambeskatningen, fordeles den del af indkomstårets underskud, der kan rummes i andre selskabers positive indkomst, forholdsmæssigt mellem de selskaber, der har positiv indkomst. Hvis der herefter fortsat er selskaber med positiv indkomst, modregnes forholdsmæssigt den del af andre selskabers resterende underskud fra tidligere indkomstperioder under sambeskatningen, der kan rummes i indkomstårets positive indkomst. Er der fortsat selskaber med resterende underskud i indkomståret eller resterende underskud fra tidligere indkomstperioder, fremføres disse til modregning i efterfølgende indkomstår efter reglerne herom. Et selskab, der modregner underskud fra tidligere indkomstperioder, skal modregne de ældste underskud først. Et selskabs underskud fra tidligere indkomstår kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor det underskudsgivende selskab har været sambeskattet med det andet selskab og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt. (…) Stk. 6. Ved national sambeskatning udpeges det øverste moderselskab, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab i sambeskatningen. Findes der ikke et dansk skattepligtigt øverste moderselskab, men flere sideordnede dansk skattepligtige søsterselskaber, udpeges et af søsterselskaberne, der deltager i sambeskatningen, som administrationsselskab. (…) Administrationsselskabet forestår indbetalingen af den samlede indkomstskat. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Told- og skatteforvaltningen kan med frigørende virkning udbetale overskydende skat og godtgørelse til administrationsselskabet. Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. § 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskabet eller selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. pkt., hæfter ligeledes solidarisk sammen med selskabet (…) Stk. 7. Alle selskaber i sambeskatningen skal opgøre den skattepligtige indkomst for samme periode som administrationsselskabet uanset regnskabsåret efter selskabsretlige regler, jf. § 10, stk. 5. Stk. 8. Ved udnyttelse af underskud i danske selskaber og faste driftssteder i Danmark skal administrationsselskabet forpligte sig til betaling til underskudsselskabet af et beløb svarende til den i § 17, stk. 1, nævnte procent (skatteværdien) af det udnyttede underskud senest på dagen for rettidig skattebetaling efter § 30. Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, som udnytter underskud i danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til skatteværdien af underskudsudnyttelsen. (…) Danske selskaber og faste driftssteder i Danmark, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, skal forpligte sig til betaling til administrationsselskabet af et beløb svarende til den betalte indkomstskat. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. (…) § 31 A Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. (…) Stk. 4. Ved international sambeskatning er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Såfremt det ultimative moderselskab ikke er skattepligtigt efter §§ 1 eller 2 eller ikke deltager i sambeskatningen, skal der udpeges et administrationsselskab, som er omfattet af § 31, stk. 1. Udpegningen sker efter samme kriterier som i § 31, stk. 6. Det ultimative moderselskab hæfter solidarisk med selskaber omfattet af § 31, stk. 6, 10.-12. pkt., for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter vedrørende indkomståret samt administrationsselskabets eventuelle genbeskatningsforpligtelse. § 31, stk. 6, 13. og 14. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Hæftelsen omfatter ikke indkomstskat m.v. af indkomst, der ville indgå i sambeskatningsindkomsten efter § 31, hvis der ikke var valgt international sambeskatning. Den udskudte beskatning ved udnyttelse af underskud i udlandet skal indregnes separat som en udskudt skatteforpligtelse i administrationsselskabets årsregnskab. (…) Stk. 6. Ved udnyttelse af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet skal selskabet eller det faste driftssted, der udnytter underskuddet, forpligte sig til betaling af et beløb svarende til skatteværdien af underskuddet til administrationsselskabet. Udenlandske selskaber, hvis indkomstskat betales af administrationsselskabet, kan forpligte sig til betaling af et beløb svarende til den betalte indkomstskat til administrationsselskabet. Forpligtelsen til betalingen efter 2. pkt. til administrationsselskabet kan tillige påtages af danske selskaber eller faste driftssteder i Danmark, hvis sidstnævnte selskab og det udenlandske selskab er en del af en anden gren i koncernen end administrationsselskabet. Betalingerne som nævnt i dette stykke har ingen skattemæssige konsekvenser for betaleren eller modtageren. (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Koncernen har valgt international sambeskatning efter reglerne i selskabsskattelovens § 31 A. Herved er [virksomhed2] A/S’ faste driftssteder i Norge og Sverige blevet inddraget i dansk beskatning via sambeskatningen, og der er opgjort en skattepligtig indkomst for de to faste driftssteder efter danske regler. De to faste driftssteder har vedvarende haft positiv skattepligtig indkomst og betalt selskabsskat i henholdsvis Norge og Sverige. Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er der allokeret forholdsmæssige andele af andre selskabers skattemæssige underskud til de to faste driftssteder. Underskuddene kommer primært fra moderselskabet [virksomhed1] A/S og et tysk datterselskab. Lempelse for de faste driftssteders norske og svenske selskabsskat gives som creditlempelse, jf. ligningslovens § 33, stk. 7. Lempelsesbeløbet er den faktisk betalte udenlandske skat, dog højst den danske skat som kan beregnes af det faste driftssteds skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler. Ved denne beregning har Skattestyrelsen anvendt de faste driftssteders egen skattepligtige indkomst fratrukket de skattemæssige underskud, som i sambeskatningen er henført til dem. Lempelse for udenlandsk skat efter ligningslovens § 33 skal opgøres land for land. Der kan herved også henvises til Landsskatterettens afgørelse af 1. april 2022, offentliggjort som LSR2022.18-0002644. Endvidere fremgår det af punkt 5.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, at ligningslovens § 33 F ikke skal anvendes ved beregning af lempelse for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det begrundes med, at indkomstopgørelsen for datterselskaber allerede er udtryk for en endelig fordeling af indtægter og udgifter inden for koncernen. Der skal derfor ikke henføres yderligere omkostninger i forbindelse med lempelsesberegningen. Ifølge sin ordlyd gælder cirkulærets udsagn kun i forhold til udenlandske datterselskaber. Med indførelsen af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, i 2005 og den tilhørende selvstændighedsfiktion i selskabsskattelovens § 8, stk. 6, i 2012 skal der imidlertid nu foretages en selvstændig indkomstopgørelse for et udenlandsk fast driftssted på samme måde som for et udenlandsk datterselskab. Dermed er indkomstopgørelsen for et fast driftssted også udtryk for en endelig fordeling af indtægter og udgifter, og cirkulærets udsagn vedrørende udenlandske datterselskaber har dermed fået en tilsvarende relevans for udenlandske faste driftssteder. På denne baggrund finder Landsskatteretten – som også tiltrådt af Skattestyrelsen – at lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 for udenlandske skatter afholdt af de norske og svenske faste driftssteder skal foretages uden reduktion af beregningsgrundlaget med skattemæssige underskud, som er allokeret til dem inden for sambeskatningen. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed og overlader den beløbsmæssige opgørelse til Skattestyrelsen, jf. § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten. Det bemærkes, at Landsskatteretten hermed ikke har taget stilling til, om koncernen på sambeskatningsniveau kan opnå fuld lempelse for den norske og svenske skat, idet det afhænger af sambeskatningskredsens samlede forhold.