Australsk superannuation omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B

Journalnr. 24-0020832 Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagerens udenlandske pensionsordning ”superannuation” i [finans1] (Australien) skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klagerens udenlandske pensionsordning skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B. Faktiske oplysninger Klageren, der er australsk statsborger, flyttede ifølge oplysninger fra Det Centrale Personregister (CPR) til Danmark fra Australien den 16. august 2022. Klageren fremsendte den 11. oktober 2022 en blanket ”49020 – Erklæring L” til Skattestyrelsen med oplysninger om klagerens pensionsordning i [finans1] i Australien. I erklæringen har klageren bl.a. anført, at pensionsordningen i [finans1], der har police nr. [...], er en livsforsikring, at ordningen er oprettet den 1. december 2014, at alle indbetalinger er foretaget af klagerens arbejdsgiver, at indbetalingerne ikke er taget med i beregningen af klagerens skattepligtige indkomst, samt at livsforsikringen/pensionsordningen er en obligatorisk, lovbestemt social sikringsordning i udlandet. [finans1] er en pensionsfond for ansatte i [finans2]. I 2023 fusionerede [finans1] med [finans3], som er en af Australiens største pensionsfonde. I en opgørelse ”super statement” for pensionsordningen i [finans1] af 7. februar 2022 for perioden 1. juli til 31. december 2021 er det anført, at klagerens pensionsordning er oprettet den 24. december 2014, at klagerens arbejdsgiver har indbetalt 9.344,32 AUD i den pågældende periode, at den samlede værdi af ordningen pr. 31. december 2021 udgør 181.612, 58 AUD, at bidragene er ”consessional”, dvs. at bidragene er indbetalt før-skat, og at pensionsfonden har betalt skat på 15 % af de af klagerens arbejdsgiver indbetalte bidrag. Ordningen indeholder desuden en livsforsikring, der dækker dødsfald, invaliditet samt ”Salary Continuance cover”. I opgørelsen er der endvidere anført følgende under overskriften “Your transaction breakdown”: ” Contributions … Note: Employer and salary sacrifice contributions from [finans1] – shown on this statement net of 15% contributions tax. These contributions are classified as concessional contributions. If you are planning to maximise your contributions up to the contribution cap amounts, please refer to your [finans1] payslip for the gross amount of concessional contributions. *Preserved super generally can’t be withdrawn in cash until you meet a condition of release, such as reaching age 65. Unrestricted non-preserved amounts can be cashed out at any time. Restricted non-preserved amounts can only be cashed out when you have met certain conditions, such as leaving a current employer. …” Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke er foretaget indbetalinger til ”superannuation” efter det tidspunkt, hvor klageren blev skattepligtig til Danmark, at klageren ikke har modtaget udbetalinger fra ”superannuation”, og at indbetalingerne ikke er indgået i beregningen af klagerens skattepligtige indkomst i Australien. Klagerens repræsentant har ikke fremlagt yderligere oplysninger til Skatteankestyrelsen om klagerens pensionsordning, såsom en kopi af pensionsaftalen med [finans1], lønsedler eller skatteopgørelser. Det australske pensionssystem består af tre søjler: offentlig alderspension (Age Pension), obligatorisk privat ”superannuation” samt frivillig opsparing, herunder frivillig ”superannuation”. På Australia Government – Australia Taxation Office’s hjemmeside er bl.a. anført: ”[…] Tax and restrictions on contributions The tax paid on your super contributions generally depends on whether: the contributions are out of your before-tax or post-tax income you exceed the concessional or non-concessional contribution caps you're a high-income earner. […] Before-tax and after-tax contributions Contributions to your super fund can be made from income that has: not yet been taxed ('before tax' contributions) – which are concessional contributions already been taxed ('after tax' contributions) – which are non-concessional contributions. […] Concessional contributions Concessional contributions include: employer contributions, such as employer super guarantee contributions and any superannuation guarantee charge (SGC) shortfall amounts we've collected from your employer where they failed to pay contributions on time for you salary sacrificing contributions additional concessional contributions your employer makes as part of an agreement with you other amounts paid by your employer from your before-tax income to your super fund, such as administration fees and insurance premiums […] Concessional contributions are taxed in your super fund at the rate of 15%, payable by the fund. […] About the concessional contributions cap The concessional contributions cap is the maximum amount of before-tax contributions you can contribute to your super each year without contributions being subject to extra tax. [...] If you exceed your concessional contributions cap If you exceed your concessional contributions cap, the excess concessional contributions (ECC) are included in your assessable income. ECC are taxed at your marginal tax rate less a 15% tax offset to account for the contributions tax already paid by your super fund. That is, the amount of tax on the excess amount is reduced by 15%. [...]” Af den australske “Income Tax Assesment Act 1997” fremgår bl.a. følgende om den skattemæssige behandling af ”superannuation”, herunder indbetalinger til en fond før skat: ”[…] Division 280—Guide to the superannuation provisions […] 280‑1 Effect of this Division (1) This Division is a *Guide. (2) Tax concessions in this Part are intended to encourage Australians to save in order to make provision for their retirement, recognising that superannuation investments, and the income from them, are quarantined for retirement. 280‑5 Overview (1) There are 3 phases in the tax treatment of superannuation, as follows: the contributions phase; the investment phase; the benefits phase. (2) In the contributions phase, contributions are made to a superannuation plan in respect of a member of the plan. (3) In the investment phase, these contributions are invested by the superannuation provider. (4) In the benefits phase, these contributions, plus earnings from investing them, are usually paid as benefits to the member when he or she retires after reaching preservation age. In the event of death, the benefits are usually paid to the member’s dependants. (5) There is also a regulatory scheme outside this Act that is relevant to the taxation treatment of superannuation. For example, other Acts set out prudential and operating standards for superannuation providers. […] Contributions phase 280‑10 Contributions phase—deductibility Contributions that can be deducted (1) Employers can usually deduct contributions they make in respect of their employees. Individuals can usually deduct contributions they make in respect of themselves to most complying superannuation funds. Other contributions cannot be deducted (2) Other contributions cannot be deducted. These include contributions made by others in respect of individuals (such as contributions by a spouse or family member, or Government co‑contributions). […] Investment phase 280‑20 Investment phase (1) Contributions that can be deducted are assessable income of the superannuation provider. Contributions that cannot be deducted are not assessable income of the superannuation provider. (There are some exceptions.) (2) Earnings on the investment of amounts in a superannuation plan are assessable income of the superannuation provider. (3) The superannuation provider’s taxable income is generally taxed at the concessional rate of 15%. (4) However, superannuation providers pay no tax on earnings from the assets that support the payment of benefits in the form of income streams, once the income streams have commenced. […] Benefits phase 280‑25 Benefits phase—different types of superannuation benefit Superannuation benefits can be drawn down as lump sums, income streams (such as pensions or annuities), or combinations of both. Different tax treatment may apply depending on whether a lump sum or income stream is paid. 280‑30 Benefits phase—taxation varies with age of recipient and type of benefit (1) The taxation of superannuation benefits depends primarily on the age of the member. (2) If the member is aged 60 or over, superannuation benefits (both lump sums and income streams) are tax free if the benefits have already been subject to tax in the fund (that is, where the benefits comprise a taxed element). This covers the great majority of superannuation members. (3) Where a superannuation benefit contains an amount that has not been subject to tax in the fund (an untaxed element), this element is subject to tax for those aged 60 or over, though at concessional rates. This is relevant generally to those people (for example, public servants), who are members of a superannuation fund established by the Australian Government or a state government. (4) If the member is less than 60, superannuation benefits may receive concessional taxation treatment, though the treatment is less concessional than for those aged 60 and over. (5) Superannuation benefits may also include a “tax free component”; this component of the benefit is always paid tax free. (6) Additional tax concessions may apply when superannuation benefits are paid after a member’s death. 280‑35 Benefits phase—roll‑overs A member can “roll over” their superannuation benefits from one complying superannuation plan to another, or between different interests in the same plan. This is usually done to keep the benefits invested in the superannuation system, or to convert a lump sum to a superannuation income stream. No tax is generally payable until the benefits are finally drawn down. […] Guide to Division 291 291‑1 What this Division is about There is a cap on the amount of superannuation contributions that may receive concessional tax treatment for an individual in a financial year. You can carry forward unused concessional contributions cap from the previous 5 financial years and use it to increase your cap in a later financial year (unless your total superannuation balance equals or exceeds $500,000). Superannuation contributions that exceed your concessional contributions cap are included in your assessable income for the corresponding income year. A tax offset compensates for the tax that generally applies to the contributions in the superannuation fund. […] 291‑5 Object of this Division The object of this Division is to ensure, in relation to concessional contributions to superannuation, that the amount of concessionally taxed *superannuation benefits that an individual receives results from contributions that have been made gradually over the course of the individual’s life. […] 291‑15 Excess concessional contributions—assessable income, 15% tax offset If you have *excess concessional contributions for a *financial year: (a) an amount equal to the excess concessional contributions is included in your assessable income for your corresponding income year; and (b) you are entitled to a *tax offset for that income year equal to 15% of the excess concessional contributions. [...]” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagerens udenlandske pensionsordning skal behandles efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A. Klageren er skattepligtig efter § 53, stk. 1, nr. 5, af udbetalinger fra pensionsordningen og skattepligtig af afkast på pensionsordningen efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” … Our decision We have now processed the information you submitted. Your non-Danish pension scheme at [finans1] with member number [...] will be taxed according to the rules of Section 53 A of the Danish Pension Tax Act (Pensionsbeskatningsloven). Income taxation in Denmark is based on the global income principle. As you are subject to full tax in Denmark, your whole income is taxable regardless of whether you earned it in Denmark or abroad. If your non-Danish income is taxable both inside and outside Denmark, it is known as double taxation. The current double taxation agreement between Denmark and Australia gives in Article 18 (1) the country of residency the right to charge tax on your pension payments. The double taxation agreement gives in Article 21 (2) the country of source the right to also charge tax on your investment return on the pension scheme. Denmark therefore has to offer a tax relief according to Article 23 (2). The Article also stipulates that Denmark has to offer a tax relief corresponding to the tax you paid in the country of source. The tax relief cannot exceed the Danish tax charged on the pension. Processing of comments We have on 27 November 2023 received the following comments to this case from [person1] at [virksomhed1]: Vi har følgende bemærkninger/indsigelser til dit forslag om afgørelse. Generelle bemærkninger til Superannuation og behandlingen heraf: Pensionsindkomst og pension har været vigtige temaer for Commonwealth-regeringen siden Federation. Fælles med andre lande har Australiens pensionsindkomstsystem tre komponentdele eller "søjler". Den første søjle er den sociale alderspension. Obligatoriske pensionsbidrag, der ydes under Superannuation pensionsgarantiordningen, er den anden søjle. Den tredje søjle er yderligere private opsparinger. Arbejdsgiverbaseret superannuation pensionering har været et kendet ved beskæftigelse i nogle industrier i Australien fra midten af 1800-tallet, især lønmodtagere i den offentlige service og finanssektoren. Mens en universel obligatorisk bidragsordning for pensionsopsparing (og også sygdom og handicap) blev overvejet af en række regeringer, var de først i 1992, at det blev en obligatorisk ordning, som blev indført gennem indførelse af pensionsgarantien. Superannuation har siden undergået store vigtige ændringer. Mere information om Superannuation og den udvikling den har haft kan findes her https://www.aph.gov.au Den Dansk Australske Dobbeltbeskatnings aftale er fra 1981 og tager ikke højde til de store ændringer der er sket indenfor pensionsområdet (Superannuation) i sin måde, at behandle disse pensioner. Kunne måske være en ide, at Skattestyrelsen skulle kontakte ATO og bede om nogen, der beskæftiger sig med spørgsmål om internationale dobbeltbeskatningsaftaler, de ville være i stand til at henvise dem til nogen, hvor de kunne tage en diskussion om den nuværende tilgang er korrekt og oppe i tiden. Tax and super professionals | Australian Taxation Office (ato.gov.au) eller Contact us | Australian Taxation Office (ato.gov.au) Især i betragtning af, hvad Skattestyrelsen foreslår, er en anderledes og væsentlig ufordelagtig behandling baseret på behandlingen af pensionerne (superannuation) under den nuværende australske skatteordning. Specifikke bemærkninger Ifølge www.fairwork.gov.au/pay-and-wages/tax-and-superannuation#super-guarantee er arbejdsgiveren forpligtet af loven til, at indbetale ind til en "superannuation pensionsordning" når medarbejderen starter sit job. I og med arbejdsgiveren er forpligtet hertil gør, at ordningen er obligatorisk og lovbestemt. Og er at anse for en obligatorisk social sikringsordningen, en obligatorisk beskæftigelsesrelateret national pensionsordning. Hvilket en dækningsgrad for fuldtidsansatte hos deres nuværende arbejdsgiver var 94,1 pct beviser. Du skriver videre: - "Det er på baggrund af dette Skattestyrelsens vurdering, i den konkrete sag, at betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, om at der er givet fradrag eller bortseelse for alle indbetalingerne, ikke er opfyldt, med baggrund i at der er betalt skat af alle indbetalingerne på indbetalingstidspunktet i fonden." Pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, som er vedhæftet nævner ingenting om betalte skatter. Den nævner blot at indbetalingerne ikke må være medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst og det er de heller ikke. Med henvisning til ovennævnte skal vi henvise til, at pensionsordningen behandles, som erklæret i den indsendte Erklæring L. … In general, it should be noted that because a pension scheme is statutory and compulsory, it does not mean that the scheme is a mandatory social security scheme. It will be a concrete and overall assessment, of which the fact that the scheme is statutory and mandatory is of course an important factor, but not all-important and cannot stand alone. Other assessment criteria are i.a. whether the scheme replaces a social contribution, whether the provider is a public body or a private insurance company and whether the scheme is contribution-financed or whether the funds are withdrawn from a public pool. It is our assessment in the specific case that the fact that all the contributions are taxed at the time of payment in Australia, as the pension institute has included withholding tax on these, and that it also appears from the Australian tax authorities' website (https://www. ato.gov.au/individuals/super/withdrawing-and-using-your-super/tax-on-super-benefits/) that the payments from the scheme are therefore tax-free at the time of retirement, that this is equivalent to not having been given a tax deduction or exemption in the taxable income. Return on investment You are liable to pay tax on the investment returns on your personal life insurance and pension scheme, see section 53 A (3) of the Danish Pension Tax Act. This means that you must report the return on investment you have made on your non-Danish schemes at www.skat.dk each year. … A return of investment for the year is the difference between the capital value of the pension scheme at the end of the year with the addition of payouts to you during the year, and the capital value of the pension scheme at the beginning of the year with the addition of contributions you made during the year. … Payments from non-Danish pension schemes According to section 53 A (5) of the Danish Pension Tax Act, payments from the pension schemes mentioned on section 53 A (1) are included in the taxable income, provided that these payments correspond to the contributions where either a full or partial right of tax deduction or exemption has previously been obtained, regardless of whether this right has been obtained in Denmark or abroad. The specific amount that is taxed upon receiving payments, corresponds directly to the part of the contributions for which the deduction or exemption right has previously been granted. There is a presumption that there has been either a right of either deduction or exemption for all contributions to non-Danish pension schemes. It is thus up to the holder of the pension scheme to document or prove that there has been no right of deduction or exemption for the contributions, via form 07.087 available at www.skat.dk, for example. In that case, the payments from the scheme will be tax-free in Denmark. … Facts of the case The Declaration L you submitted shows that this concerns a life insurance or pension scheme that was taken out at a time when the holder/member/owner of the policy was not liable to pay tax in Denmark or at a time when, according to the provisions of a double taxation agreement, the policyholder was residing outside Denmark, provided that all contributions were made by the employer and were not included when calculating the taxable income (section 53 B of the Pension Tax Act ), and that the scheme is a non-Danish legally required mandatory social security scheme (see section 4 of the Danish Central Government Tax Act (Statsskatteloven)). According to our information in the Central Person Register (CPR) you entered in Denmark on 16 August 2022. The submitted annual statement for the schemes shows that this was opened before 31 December 2017, and that part of the contributions to the scheme were taxed with 15 % at the time of the contribution, for example the contributions in the period from 1 July to 31 December 2021. … It also appears from the annual statements that it is possible to attach different insurance services to the scheme, which can be adapted on an ongoing basis. Based on this it is our assessment, in the specific case, that it is a pension fund scheme in accordance with section 53 A (1), no. 3 of the Danish Pension Tax Act. The scheme is therefore to be taxed in accordance with the rules in section II A of the Danish Pension Tax Act. It is our assessment, in the specific case, that the conditions in section 53 B (3) of the Danish Pension Tax Act is not fulfilled, based on the fact that it appears from the submitted information, that part of the contributions to the scheme were taxed at the time of making the contribution. The pension scheme is thus to be taxed in accordance with the rules in section 53 A of the Danish Pension Tax Act.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 12. marts 2024 udtalt, at der ikke er nye oplysninger i sagen. Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens australske pensionsordning er en obligatorisk, lovbestemt social sikringsordning, samt at ordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ” … 1 Background and facts [klager] came to Denmark 16 August 2022, where he became fully tax liable to Denmark. [klager] is an Australian Citizen [klager] had two non-Danish Pension accounts (Superannuation), from previous employment in Australia, when he arrived in Denmark, to which no contributions have been made as a Danish Tax Resident. His Danish pension is taxed in Denmark as part of his salary. No payments have been received from the Superannuation funds. Declaration L was filled for both Pension Accounts, saying they should be treated according to section 53 B of the Danish Pension Tax Act. The Tax Agency claims The Danish Tax Agency claim that [klager]’s pension accounts should be treated according to section 53 A of the Danish Pension Act. Being liable to pay tax on the investment return of the Pension schemes. The investment return being capital value beginning of year compared to capital value end year. Also taking any contributions done during the year into account. because: That Superannuation scheme is not a mandatory social security scheme. All contributions are with 15 % at the time of contribution. That it according to annual statement is possible to attach different insurance services to the scheme on an ongoing basis. 3 Basis for complaint 3.1 Mandatory security scheme – facts of the case The Danish Tax Agency claim that Superannaution scheme is not a mandatory security scheme, but According to www.fairwork.gov.au/pay-and-wages/tax-and-superannuation#super-guarantee, the employer is obliged by law to pay into a "superannuation pension scheme" when the employee starts his job. The fact that the employer is obliged to do so means that the scheme is mandatory and prescribed by law. It is to be considered a mandatory/compulsory social security scheme, a mandatory employment-related national pension scheme. 3.2. Contributions taxed – facts of the case The Danish Tax Agency claim , that the conditions in § 53 B, subsection 3 of the Pension Taxation Act, that a deduction or disregard has been given for all the payments, are not met, on the basis that there is paid tax on all the payments at the time of payment into the fund but Section 53 B of the Pension Taxation Act, subsection 3, which is attached, mentions nothing about taxes paid. It simply mentions that the payments must not be included in the calculation of the person's taxable income and they are not either. 4 Additional information/comment Retirement income and superannuation have been important themes for the Commonwealth Government since Federation. In common with other countries, Australia's retirement income system has three component parts or "pillars". The first pillar is the social old-age pension. Compulsory pension contributions provided under the Superannuation pension guarantee scheme are the second pillar. The third pillar is additional private savings. Employer-based superannuation retirement has been a feature of employment in some industries in Australia from the mid-1800s, particularly wage earners in the public service and financial sectors. While a universal mandatory contribution scheme for retirement savings (and also sickness and disability) was considered by a number of governments, it was not until 1992 that it became a compulsory scheme, introduced through the introduction of the Pension Guarantee. Superannuation has since undergone many important changes. More information about Superannuation and its development can be found here https://www.aph.gov.au The Danish-Australian Double Taxation Agreement (DTA) is from 1981 and does not take into account major changes that have taken place within the pension area (Superannuation) in its way of treating these pensions. Given the DTA does not specifically talk to tax related to interim fund balance movements (i.e. unrealised gains/losses), the ATO should be engaged by the Danish Tax Agency to clarify this position. Our understanding is that Danes that become tax residents in Australia are not taxed on unrealised gains on their Danish pension (s) only in the payments phase as per the DTA. 4.1 Global income The Danish Tax Agency say that income taxation in Denmark is based on global income principle. You will be taxed on the income no matter if it is earned in Denmark or abroad. Can unrealised gains as, we are talking about in this specific case, under a strong legislative framework Superannuation, be classified as income? We would say no, as the fund balance might change there is no real income because it is averaged out over the life of the fund. As well as the fact that there is already a taxation structure over the funds, not too dissimilar to the Danish Pension system. 4.2 Article 23 (2) in the DTA between Denmark and Australia. According to Article 23(2) in the DTA Denmark has to offer a tax relief corresponding to the tax paid in the country of source. Australia does not tax the return of investment being the difference between capital value start year and end year. In Australia the contributions are taxed, when they go into the fund, they are taxed with 15%. The investment earnings that goes into the fund are taxed with between 13-15%. As all the contributions to Superannuation were done before [klager] became a Tax resident of Denmark on 16. August 2022, the taxes on the contributions relates to a period, where [klager] was not a Tax resident of Denmark and he would therefore not be granted relief for those. So if the Superannuation will be treated according to section 53 A of the Danish Pension Act, [klager] will end paying triple tax on the same amount and this is in violation with the means of the DTA, which is “to avoid Double taxation”. 5 Summary To summarize the above, we would once again like to reiterate that: The Superannuation is to be considered a mandatory security scheme. Unrealized gain on Superannuation cannot be classified as income (and is not for Danes who are tax residents in Australia). Section 53 B does not mention anything about taxes paid on contributions Taking the above into consideration, we are of the understanding that section 53 A of the Danish Pension Tax Act is not applicable in [klager]’s case and therefore, [klager]’s Superannuation should be treated according to Section 53 B of the Danish Pension Tax Act." Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har den 22. august 2025 udtalt: ”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling. Ifølge det oplyste var det alene klagerens arbejdsgiver, der indbetalte til klagerens pensionsordning i den periode, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark og indbetalingerne er ikke blevet medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i Australien. Som anført at Skatteankestyrelsen er dette i overensstemmelse med den australske ”Income Tax Assessment Act 1977” og oplysninger fra Australian Taxation Office. Der er ikke oplysninger om at indbetalinger til pensionsordningen har oversteget indbetalingsloftet, hvorfor dette ligge til grund. Herefter kan Skattestyrelsen tiltræde, at det er tilstrækkeligt godtgjort, at indbetalingerne ikke er medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i Australien i perioden, hvor klageren var skattepligtig i Australien. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, er således opfyldt. Herefter skal afkastet af pensionsordningen ikke medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår beskatning af klagerens australske pensionsordning. Landsskatteretten skal herved tage stilling til, om den pågældende pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller 53 B. Derudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om Danmark har beskatningsretten til klagerens pension og i det tilfælde, hvorvidt der skal ske nedslag i den danske skatteberegning. Retsgrundlaget Af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår: ”§ 1. Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet,” Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c, om skattepligtig indkomst: ”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks. […] c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; …” Af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, 3 og 5, samt § 53 B, stk. 1-6, fremgår: ”§ 53 A Stk. 1. Reglerne i stk. 2-5 gælder for 1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1, 2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, 3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, 4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, 5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede, 6)livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension, 7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1, 8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og 9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B. Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. [regler for opgørelse udeladt]. Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i §§ 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparing i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse. § 53 B Stk. 1. Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter. Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst. Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2. Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger. Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2.” Pensionsbeskatningslovens § 53 B blev indført ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 (fremsat som lovforslag nr. 98 af 2. juni 1998). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår om pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B: ”[...] Til § 53 A Bestemmelsen udgør hovedreglen i det foreslåede nye regelsæt om indkomstskattepligtige ordninger i pensionskasser og -fonde, forsikringer m.v. Bestemmelsen er for livsforsikringernes vedkommende grundlæggende en videreførelse af de hidtidige regler i § 53 A, stk. 2-4. Bestemmelsens anvendelsesområde foreslås udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde. Disse har hidtil været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, jf. dennes stk. 1, nr. 1, når der var tale om danske ordninger, mens udenlandske ordninger i pensionskasser og -fonde hidtil har været omfattet af statsskattelovens regler. Det foreslås, at reglerne også skal gælde for syge- og ulykkesforsikringer, der hidtil har været omfattet af § 50, jf. § 50, stk. 1, nr. 3. Endvidere foreslås det, at der ‐ med en enkelt undtagelse ‐ ikke længere skal gælde særregler for rene risikolivsforsikringer i forhold til andre livsforsikringer. Det vil sige, at de gældende regler i § 53 A, stk. 3, og § 50, stk. 1, nr. 2, ikke foreslås videreført. [...] Til § 53 B Bestemmelsen, der udgør en undtagelse til hovedreglen i den foreslåede § 53 A, er for livsforsikringernes vedkommende grundlæggende en videreførelse af de hidtidige regler i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5 og 6. Det foreslås dog, at fradragsret eller bortseelsesret i udlandet fremover modsvares af indkomstskat ikke kun af løbende udbetalinger, men også af kapitaludbetalinger. Dog pålægges sumudbetalinger en afgift på 40 pct., hvis betingelserne i § 25 er opfyldt. Samtidig foreslås bestemmelsens anvendelsesområde i lighed med anvendelsesområdet for § 53 A udvidet, således at ikke kun livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser og -fonde samt syge- og ulykkesforsikringer omfattes. Endelig foreslås det, at bestemmelsen skal kunne anvendes, selv om den pågældende efter tilflytning til Danmark fortsætter indbetalingerne uden fradragsret. Betingelserne i bestemmelsens stk. 3 anses for opfyldt, når der sammenlagt har været enten fradragsret eller bortseelsesret for hele den del af indbetalingen, der er foretaget før tilflytning til Danmark. Endelig er det et krav, at udbetalingen skal være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der tillægger Danmark retten til at beskatte udlodningen. Som nævnt indebærer de foreslåede regler et sammenhængende system, hvor der enten er fradrag for indbetalinger kædet sammen med realrenteafgift og beskatning af udbetalinger eller ikke er fradrag for indbetalinger kædet sammen med løbende indkomstbeskatning af værditilvæksten og ingen beskatning af udbetalinger. I en række dobbeltbeskatningsoverenskomster har Danmark på gensidig basis aftalt, at udlandet kan beskatte pensioner uanset, at der er opnået fradrag her i landet, mens Danmark kan beskatte pensionsudbetalinger fra det andet land til en her bosiddende pensionist, uanset at fradrag for indbetalinger i sin tid blev opnået i udlandet. I så fald kan den grænseoverskridende sammenhæng kun bibeholdes, hvis den pension, der i sin tid blev opnået fradrag for i udlandet, så vidt muligt beskattes på samme måde som danske pensioner. De foreslåede regler er derfor udtryk for en udvidet symmetribetragtning. [...] ” I dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 1. april 1981 mellem Danmark og Australien til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter (bekendtgørelse nr. 33 af 22. marts 1982) (herefter dobbeltbeskatningsoverenskomsten) fremgår følgende af artiklerne 2, 4, 18 og 23: ”Artikel 2 De af overenskomsten omfattede skatter Stk. 1. De gældende skatter, på hvilke overenskomsten skal finde anvendelse, er: i Australien: den australske indkomstskat, herunder tillægsskatten på den del af et »private company«»s indkomst, som kan udloddes, men ikke er blevet udloddet; [...] Artikel 4 Skattemæssigt hjemsted 4 Stk. 1. I denne overenskomst er en person hjemmehørende i en af de kontraherende stater: for så vidt angår Australien, under forbehold af bestemmelserne i stykke 2, hvis den pågældende person er hjemmehørende i Australien for så vidt angår australsk skat, og for så vidt angår Danmark, hvis den pågældende person er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, stedet for indregistrering eller ethvert andet lignende kriterium, men ikke, hvis skattepligt til Danmark udelukkende grundes på indkomst fra kilder i Danmark. [...] Stk. 3. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes hans status efter følgende regler: han skal anses for kun at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; [...] Artikel 18 Pensioner og livrenter Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i stykke 3 ikke medfører andet, kan enhver pension eller livrente, der udbetales til en person, der er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat. Stk. 3. Pensioner, som udbetales af en af de kontraherende stater, dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for henholdsvis denne stat, dens politiske underafdeling eller lokale myndighed, og pensioner, som udbetales i henhold til den sociale sikringslovgivning i en af de kontraherende stater, kan beskattes i denne stat. Bestemmelserne i dette stykke skal kun finde anvendelse på fysiske personer, som er statsborgere i den kontraherende stat, hvorfra udbetalingerne hidrører. Artikel 23 Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 2. I Danmark skal dobbeltbeskatning undgås på følgende måde: I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Australien, skal Danmark, såfremt bestemmelserne i pkt. c) ikke medfører andet, indrømme fradrag i denne persons indkomst med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Australien. Et sådant nedslag skal imidlertid ikke kunne overstige den del af indkomstskatten, beregnet før et sådant nedslag, der svarer til den indkomst, som kan beskattes i Australien. I tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Australien, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten fradrage den del af indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra Australien. Af OECDs modeloverenskomst, version 2017 (Model Tax Convention on Income and on Capital) med kommentarer fremgår bl.a.: ” Commentary on article 18 … 28. Although the above draft provision refers to the social security legislation of each Contracting State, there are limits to what it covers. “Social security” generally refers to a system of mandatory protection that a State puts in place in order to provide its population with a minimum level of income or retirement benefits or to mitigate the financial impact of events such as unemployment, employment-related injuries, sickness or death. A common feature of social security systems is that the level of benefits is determined by the State. Payments that may be covered by the provision include retirement pensions available to the general public under a public pension scheme, old age pension payments as well as unemployment, disability, maternity, survisorship, sickness, social assistance, and family protection payments that are made by the State or by public entities constituted to administer the funds to be distributed. …” Landsskatterettens begrundelse og resultat Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien af 1. april 1981. Det følger af den fulde skattepligt, at klageren er skattepligtig her til landet af al indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Dette fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4. Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens arbejdsgiver løbende har indbetalt bidrag til en obligatorisk arbejdsgiveradministreret pensionsordning ”superannuation” på vegne af klageren, og at ordningen var skattebegunstiget, således at de indbetalte beløb ikke er medtaget ved beregning af klagerens skattepligtige indkomst i indbetalingsårene. Landsskatteretten finder, at klagerens pensionsordning er en arbejdsmarkedspension, som er omfattet af søjle 2 i søjleopdelingen af det australske pensionssystem. Landsskatteretten lægger vægt på, at klagerens arbejdsgiver har foretaget løbende indbetalinger til en opsparing i klagerens navn, og at klagerens tilgodehavende, ved udbetaling, er de indbetalte beløb plus tilvækst i opsparingsperioden i modsætning til den offentlige sociale alderspension i søjle 1 (Age Pension), som er finansieret via skatterne, og hvor det offentlige bestemmer, hvad der skal udbetales. Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at ifølge den australske ”Income Tax Assessment Act 1997”, ”division 280-1”, som omhandler ”superannuation” pensioner, er formålet med de gunstige skatteforhold, som gælder for de pågældende pensionsordninger, at give borgerne et incitament til at spare op til pensionen, idet ”superannuation” investeringer er øremærket til pensionering. Det forhold, at det efter australsk lovgivning er lovpligtigt for arbejdsgivere at indbetale til de ansattes pensionsopsparing, og at klagerens pensionsopsparing således var obligatorisk, har ikke betydning for ordningens karakter af arbejdsmarkedspensionsordning (søjle 2). Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev udenlandske pensionsordninger, som ikke kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, og som var oprettet den 18. februar 1992 eller senere, omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, herunder blandt andet pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B, i det omfang de nævnte bestemmelser finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Da klagerens pensionsordning ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, jf. lovens § 3, og da pensionsordningen ifølge pensionsselskabets opgørelse af 7. februar 2022 er oprettet den 24. december 2014, skal beskatningen af udbetalingerne fra klagerens australske pensionsordning vurderes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A eller 53 B, hvis reglerne finder anvendelse på den konkrete pensionsordning. Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 2-5, finder alene anvendelse på de ordninger, der er nævnt i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, herunder blandt andet pensionskasseordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. Begrebet pensionskasseordning er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven eller lovforarbejderne hertil. Det følger af praksis, at en pensionskasseordning skal forstås som en pensionsordning oprettet i en pensionskasse, fond, selvejende institution eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser, og hvor indskuddene er afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der er udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne, jf. bl.a. Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.144.LSR. Klagerens pensionsaftale i [finans1] er ikke fremlagt i sagen, men på baggrund af de foreliggende oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at pensionsordningen falder under definitionen ovenfor, og at klagerens australske pensionsordning er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3. I medfør af pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 1, finder reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6, anvendelse, hvis betingelserne i § 53 B, stk. 2 og 3, er opfyldt. Klagerens pensionsordning i Australien er oprettet på et tidspunkt, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, hvorfor betingelsen i stk. 2, er opfyldt. Hvad angår betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, følger det af Den Juridiske Vedledning 2021-2, afsnit C.A.10.4.2.3.4, at der er en formodning for, at indbetalingerne til en pensionsordning ikke er medtaget i pensionsopsparerens skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet, hvis forholdet ikke er fuldt ud oplyst. Ifølge det oplyste var det alene klagerens arbejdsgiver, der indbetalte til klagerens pensionsordning i den periode, hvor klageren ikke var skattepligtig til Danmark eller skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, og indbetalingerne er ikke blevet medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i Australien. Dette er i overensstemmelse med den australske ”Income Tax Assessment Act 1997” og oplysninger fra Australian Taxation Office. Kun hvis indbetalinger til pensionsordningen overstiger indbetalingsloftet, indgår det overskydende bidrag i medlemmets skattepligtige indkomst med reduktion af den skat, som fonden allerede har betalt. Det forhold, at fonden har betalt ”contribution tax” ved modtagelse af indbetalingerne fra klagerens arbejdsgiver, ændrer ikke herved, da det er uden betydning for opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst. Af disse grunde finder Landsskatteretten, at det er tilstrækkeligt godtgjort, at indbetalingerne ikke er medregnet ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i Australien i perioden, hvor klageren var skattepligtig til eller hjemmehørende i Australien. Betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3, er således opfyldt. Landsskatteretten finder herefter, at klagerens pensionsordning i Australien er omfattet af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4-6. Det indebærer bl.a., at afkastet af pensionsordningen ikke skal medregnes ved opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst forud for udbetalingen, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5, mens udbetalingerne fra pensionsordningen skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6. Det følger af artikel 18, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Australien af 1. april 1981, at det kun er Danmark, der har beskatningsretten til klagerens pension. Herved er der henset til, at der som tidligere anført ikke er tale om en offentlig pensions- eller social sikringsordning. Der kan ligeledes henvises til kommentarer til artikel 18 i OECD’s modeloverenskomst om definitionen af sociale pensioner. Da Danmark har den eksklusive beskatningsret, finder lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 2, ikke anvendelse ved beregningen af den danske skat, hvorfor det vil være i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten, hvis Australien ved udbetaling af pension pålægger og opkræver klageren indkomstskat heraf. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed. Summary in English It is the decision of the Danish National Tax Tribunal that the complainant´s superannuation pension in [finans1] in Australia (account no. [...]) is an employer administered occupational pension scheme in a private fund. The pension scheme is covered by section 53 B of the Danish Pension Tax Act (pensionsbeskatningsloven). This means that the complainant is liable to pay tax on pension payments from the fund, but not tax on investment returns on the investments in the superannuation pension scheme. Denmark has the exclusive right to charge tax on the pension payments according to Article 18 (1) of the current double taxation agreement between Denmark and Australia of April 1, 1981.