Exemptionslempelse for norsk løn ved dokumenteret norsk social sikring

Journalnr. 24-0019230 Skattestyrelsen har ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Landsskatteretten anser klageren for berettiget til exemptionslempelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019 og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen. Faktiske oplysninger Repræsentanten har oplyst, at klageren er født og opvokset i Norge, og at klageren flyttede til Danmark i 2016. Det fremgår af Det Centrale Personregister, at klageren har været tilmeldt en adresse på [by1] i perioden 22.12.2016 – 16.10.2017, en anden adresse på [by1] i perioden 16.10.2017 – 01.07.2019 og en adresse i [by2] fra 01.07.2019. Klageren er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer-projekt har styrelsen med tilladelse fra Skatterådet indhentet oplysninger fra en række banker om pengeoverførsler til og fra et antal udvalgte lande. Skattestyrelsen har oplyst, at det fremgår af Money Transfer-projektet, at klageren har modtaget penge fra et norsk selskab – [virksomhed1] AS i indkomstårene 2016-2019, og at styrelsen kom frem til, at der var tale om løn og udlæg. Klageren har underskrevet en ansættelseskontrakt med det norske selskab [virksomhed1] AS den 24. april 2017. Af kontrakten fremgår det blandt andet, at arbejdsstedet var [by2], at arbejdsgiver ikke havde et kontor i [by2] på ansættelsestidspunktet, at der måtte forventes betydelige rejsedage til kontoret i [Norge], at arbejdstiden normalt var mellem kl. 9 og 17 mandag til fredag, og at der måtte forventes en del overarbejde. Desuden fremgår det af kontrakten, at den aftalte løn udgjorde 41.666 dkr. pr. måned, og at klageren ville få dækket alle rejseudgifter, der var nødvendige for udførelsen af arbejdet. Repræsentanten har oplyst, at klageren arbejdede for det danske selskab [virksomhed2] A/S, da han tilflyttede Danmark i 2016. Den 1. maj 2017 begyndte klageren at arbejde for [virksomhed1] AS, hvor klageren havde ansvaret for at opbygge forretningen i udlandet. [virksomhed1] havde ikke noget kontor i Danmark på dette tidspunkt, og klageren arbejdede derfor hovedsageligt fra sin lejlighed i [by2] og fra kontoret i Norge. Klageren havde en del rejseaktivitet til andre lande end Norge, herunder Sverige i særdeleshed. Repræsentanten har desuden oplyst, at det danske selskab [virksomhed3] A/S blev etableret i Danmark den 25. september 2018, og at klageren har underskrevet en kontrakt som CEO i det danske selskab den 22. marts 2019. Klageren påbegyndte arbejdet for [virksomhed3] A/S den 1. april 2019. Klagerens opgaver var nu centreret mere omkring kontoret i Danmark, og rejsedagene i Norge blev færre. Klageren var i en periode fortsat tilknyttet [virksomhed1] AS som Chief Digital Officer, jf. aftalen punkt 1.3: “In addition to the position as Managing Director of the Company, the Managing Director shall also serve temporarily as Chief Digital Officer in [virksomhed1] AS. The Managing Director is not entitled to any additional compensation for assuming this position. The position as Chief Digital Officer in [virksomhed1] AS will terminate when deemed appropriate by [virksomhed1] AS.” Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 2024, at klageren har henvendt sig til SKAT i 2017: ”Hej, Jeg bor i Danmark men mitt arbejde har fast driftssted i Norge og jeg er der mere enn 42 dager per år. Jeg skatter til Norge, sparer pension, får social ydelse om nødvendig og er indberegned i det Norske trygdesystem. Men jeg ønsker ikke å bli dobbelbeskattet, eller risikere å måtte tabe penger på å blive trukket for skatt flere steder og deretter blive tilgodeset penge. Min løn bliver overført til Danmark etter skattetræk i Norge. Hvordan går jeg frem?” SKAT gav følgende svar: “… Arbejder du i Norge for en norsk arbejdsgiver, så skal du betale skat i Norge, betaler du trygde i Norge og er lovpligtig socialt sikret i Norge får du, i Danmark, lempelse efter exemptionmetoden. Det betyder at indkomsten bliver skattefri i Danmark. Selvom du ikke skal betale dansk skat af den norske indkomst, skal du medregne indkomsten som en udenlandsk indkomst, fordi Danmark beskatter efter globalindkomstprincippet, således at al indkomst skal medregnes, når den skattepligtige indkomst skal gøres op. Du skal forskudsregistrere den norske indkomst for år 2017 i felt 282, og du skal for år 2017 selvangive den norske indkomst som en udenlandsk indkomst.” Skattestyrelsen har oplyst, at de norske skatteoplysninger blev modtaget den 2. august 2023, at ansættelseskontrakten med [virksomhed1] AS blev modtaget den 31. august 2023, og at kontoudskrifter fra [finans1], [finans2] og [finans3] blev modtaget henholdsvis den 3., 9. og 19. oktober 2023. Skattestyrelsen sendte den 2. januar 2024 forslag til afgørelse og traf den påklagede afgørelse 23. januar 2024. I forbindelse med kontormødet den 18. september 2024 har Skatteankestyrelsen anmodet om de endelige årsopgørelser fra Norge, oplysninger om den adresse, der fremgår af de foreløbige årsopgørelser fra Norge, lønsedler fra [virksomhed1] AS, og en A1-attest fra den norske myndighed NAV. Repræsentanten har fremsendt de endelige skatteopgørelser fra Norge. For indkomståret 2017 fremgår det, at klagerens lønindkomst udgjorde 362.726 n.kr., at der er betalt forskudsskat med 112.969 n.kr., og at der er beregnet skat med i alt 85.961 n.kr., hvoraf 29.984 n.kr. vedr. trygdeafgift. For indkomståret 2018 fremgår det, at klagerens lønindkomst udgjorde 708.969 n.kr., at der er betalt forskudsskat med 218.569 n.kr., og at der er beregnet skat med i alt 214.675 n.kr., hvoraf 58.496 n.kr. vedr. trygdeafgift. For indkomståret 2019 fremgår det, at klagerens lønindkomst udgjorde 401.636 n.kr., at der er betalt forskudsskat med 123.736 n.kr., og at der er beregnet skat med i alt 95.084 n.kr., hvoraf 33.054 n.kr. vedr. trygdeafgift. Repræsentanten har oplyst, at den norske adresse, der fremgår af de norske årsopgørelser, tilhører klagerens forældre, og at man skal opretholde en c/o adresse, for at kunne betale skat, når man fraflytter Norge. Repræsentanten har oplyst, at [virksomhed1] AS er gået konkurs, at klageren ikke længere har adgang til den e-mail, som han anvendte i 2017-2019, og at han derfor ikke længere har adgang til lønsedlerne. Klageren har kontaktet kurator i konkursboet for at få lønsedlerne. Disse eftersendes, hvis det lykkes at fremskaffe dem. Der henvises i øvrigt til de oplysninger, som klagerens arbejdsgiver har indberettet til de norske myndigheder, og som fremgår af årsopgørelserne. Repræsentanten har oplyst, at klageren har henvendt sig til NAV, som har oplyst, at det er den danske skattemyndighed, der skal udbede A1-attesten. Skatteankestyrelsen har herefter kontaktet Skattestyrelsen, som har oplyst, at de ikke kan indhente A1-attesten, da det kun er klageren, der kan udbede denne. Skatteankestyrelsen har udbedt oplysninger om, hvilken perioden klageren har arbejdet for [virksomhed1] AS i 2019. Repræsentanten har oplyst følgende: ”Hertil kan det oplyses, at Klageren arbejdede for [virksomhed1] AS i 2019 til og med 1. marts 2019, hvorefter Klageren blev ansat i [virksomhed3] A/S, jf. sagens bilag 5. Løn blev udbetalt fra Norge i en overgangsperiode, men i skatteoplysningerne er sidste dato sat til og med marts. Herudover fik Klageren feriepenge udbetalt i juni, der ikke betales skat af i Norge, og så fik Klageren en bonus i oktober 2019, der er betalt skat af i Norge, fordi den skal henføres til arbejde udført der. Lønnen overgik til at blive udbetalt fra [virksomhed3] A/S pr. april 2019 med udbetaling og indberetning til Skattestyrelsen i maj 2019. Vedrørende erklæring om social sikringHerudover kan jeg oplyse, at Klageren dags dato blev ringet op af de norske skattemyndigheder, som har oplyst, at den danske Skattestyrelse kan trække en erklæring om Klagerens sociale sikring i Norge fra Kompetent Myndighed. Alternativt kan Klageren bede NAV i Norge om en erklæring på, om der skyldes social sikring i Norge.” Klageren har modtaget en afgørelse fra Udbetaling Danmark: “Afslag på at være omfattet af de danske regler om social sikring Som svar på ansøgning fra dig, modtaget den 21-02-2025 har vi truffet afgørelse om, at du ikke er omfattet af de danske regler om social sikring under arbejde i Norge i perioden fra 01-04-2017 til 21-12-2019. Grundlag for afgørelsen Vi har lagt vægt på, at din arbejdsgiver [virksomhed1] As (nu [virksomhed4]) er etableret i Norge og ikke i Danmark. Din arbejdsgiver opfylder derfor ikke betingelserne for at udsende medarbejdere under de danske regler om social sikring. Du bør derfor henvende dig til myndighederne i Norge. De kan vurdere, om du kan blive tilsluttet de sociale sikringsordninger i Norge i arbejdsperioden. Lovgrundlag En person kan under udsendelse til et andet land være omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvor personens arbejdsgiver har sit hjemsted i op til to år. Det er bl.a. en betingelse, at arbejdsgiveren har omfattende aktivitet i det land. Aktiviteten må ikke kun bestå af ren intern administration. Det fremgår af artikel 12, stk. 1, i EF-forordning 883/2004 og artikel 14, stk. 2, i EF-forordning 987/2009. En person er omfattet af reglerne om social sikring i det land, hvor personen arbejder som lønmodtager. Det fremgår af artikel 11, stk. 3, bogstav a) i EF-forordning 883/2004. …” Klageren har modtaget en afgørelse fra NAV ”Vi har avklart trygdetilhorigheten din … Du omfattes av norsk trygdelovgivning fra og med 1. januar 2017 til og med 19. april 2019. Du arbeider Danmark Norge Du omfattes av norsk trygdelovgivning fordi du er bosatt i Norge og utfører minst 25 procent av arbeidet ditt her. Vi har mottatt ny informasjon fra fullmektig, om at du også har arbeidet for din norske arbeidsgiver i Danmark i denne perioden. Arbejdet i Danmark har vært under 25% ab arbejdstiden. Vi sender deg dette nye vedtaket som erstatter vedtak av 02.05.2025. Vedtaket er gjort etter forordning (EF) nr. 883/2004 artikkel 13 nr. 1 bakstav a forordning (EF) nr. 987/2009 artikkel 14 nr. 5 og nr. 8 Når dette vedtaket utløper, kan du søke trygdemyndighetene i bostedslandet ditt om en ny vurdering. Du kan ha rett til ytelser og stønader fra NAV. Du finner mer informasjon og søknadsskjema på nav.no. Vi har informert Skatteetaten om dette vedtaket. Vedtaket er midlertidig Vi har informert trygdemyndigheten i andre arbeidsland om vedtaket. Dersom de er uenige, skal de melde fra til oss innen to måneder, og vi vil da kunne gjøre en ny vurdering. Du vil i så fall få nærmere beskjed fra oss. Dette vedtaket er midlertidig, og biir først endelig om to måneder. Vedlagt finner du attest Al Attesten bekrefier at du omfattes av norsk trygdelovgivning, og at du ikke skal betale trygdeavgift til andre land. Du må betale trygdeavgift til Norge Du plikter å betale trygdeavgift av inntekt utbetalt både fra Norge og utlandet. Dersom du ikke er skattepliktig til Norge, vil NAV kreve inn trygdeavgiften. Hvis skatteplikten til Norge opphører under utenlandsoppholdet, må du gi beskjed til NAV. …” Skatteankestyrelsen har udbedt kopi af de breve, som klageren har sendt til Udbetaling Danmark og NAV, hvor der er anmodet om afgørelse vedrørende social sikring i henholdsvis Danmark og Norge. Styrelsen har ikke modtaget kopi af brevet til Udbetaling Danmark. Styrelsen har modtaget kopi af et brev af 29. januar 2025 til Nav [Norge]: ”Jeg skriver på vegne av vår klient, [klager], som har en pågående skattesak hos de danske skattemyndighetene. Vi henvender oss ti l dere, Nav [Norge], ettersom [klager] tidligere har vært bosatt i [Norge]. Saken gjelder spørsmålet om hvorvidt han er berettiget til exemptionslempelse etter de danske skattereglene eller den nordiske dobbeltbeskatningsavtalen. Et sentralt element i saken er dokumentasjon for at han var omfattet av den norske Trygde-ordningen (sosial sikring) i de relevante inntektsårene og har betalt Trygde-avgift i perioden. De danske skattemyndighetene aksepterer ikke dokumentasjon i form av norske årsoppgjør alene, og vi har derfor behov for en offisiell bekreftelse fra dere. Vi ber dere derfor vennligst om en erklæring som bekrefter at [klager] var omfattet av den norske Trygde-ordningen i inntektsårene 2017, 2018 og frem til 1. april 2019, da han gikk over til en dansk arbeidsgiver. Vedlagt finner dere relevant dokumentasjon vedrørende vår klients norske skatteforhold, inkludert årsoppgjør og skatteoppgjør for de aktuelle årene. Dersom det er behov for ytterligere opplysninger eller dokumentasjon for å behandle denne forespørselen, vennligst kontakt oss. … Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Afgørelse: Vi har ændret din skat Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for indkomstårene 2017-2019. Resultatet er, at vi foreslår, at din personlige indkomst bliver forhøjet med i alt 116.579 kr. og at dit fradrag for betalt skat til Norge sættes til i alt 22.046 kr. Vi har den 4. januar 2024 modtaget dine bemærkninger til forslaget, se nedenfor i afsnit 1.2, 1.5 og afsnit 2. Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen. Skattestyrelsens ændringer Indkomståret 2017 Ændring Du har tidligere selvangivet en udenlandsk lønindkomst, som berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A på: 500.000 kr. Betingelserne anses ikke for opfyldt, hvorfor dette ændres til: 0 kr. -500.000 kr. Betingelserne står i ligningslovens § 33 A, stk. 1 Vi har opgjort din udenlandske indkomst fra Norge til i alt: 276.654 kr. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Af indkomsten fra Norge vedrører følgende beløb løn, som Danmark har beskatningsretten til: 231.383 kr. Vi har beregnet en andel af lønnen, som skal anses for udført i Norge: 45.271 kr. Norge har beskatningsretten til beløbet, se hertil artikel 15, stk. 1, 2. del i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden. Du anses for berettiget til fradrag efter creditmetoden, af en forholdsmæssig andel af din betalte skat til Norge: 6.930 kr. Reglerne står i artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden Indkomståret 2018 Ændring Vi har opgjort din udenlandske indkomst fra Norge til i alt: 500.000 kr. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. 0 kr. -500.000 kr. Af indkomsten fra Norge vedrører følgende beløb løn, som Danmark har beskatningsretten til: Vi har opgjort din udenlandske indkomst fra Norge til i alt: 534.093 kr. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Af indkomsten fra Norge vedrører følgende beløb løn, som Danmark har beskatningsretten til: 480.684 kr. Vi har beregnet en andel af lønnen, som skal anses for udført i Norge: 53.409 kr. Norge har beskatningsretten til beløbet, se hertil artikel 15, stk. 1, 2. del i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden. Du anses for berettiget til fradrag efter creditmetoden, af en forholdsmæssig andel af din betalte skat til Norge: 11.693 kr. Reglerne står i artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden Indkomståret 2019 Ændring Vi har opgjort din udenlandske indkomst fra Norge til i alt: 305.832 kr. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Af indkomsten fra Norge vedrører følgende beløb løn, som Danmark har beskatningsretten til: 283.590 kr. Vi har beregnet en andel af lønnen, som skal anses for udført i Norge: 22.242 kr. Norge har beskatningsretten til beløbet, se hertil artikel 15, stk. 1, 2. del i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden. Du anses for berettiget til fradrag efter creditmetoden, af en forholdsmæssig andel af din betalte skat til Norge: 3.423 kr. Reglerne står i artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden Sagsfremstilling og begrundelse … Den 4. januar 2024 modtog vi dine bemærkninger, der behandles nedenfor. Indsigelserne til forslaget har ikke medført nogle ændringer, hvorfor det det tidligere foreslåede fastholdes. 1. Lønindkomst fra [virksomhed1] AS 1.1. De faktiske forhold … Den danske selvangivelse Du har for indkomstårene 2017 og 2018, via Tast Selv, selvangivet en udenlandsk indkomst på 500.000 kr., du har selvangivet som omfattet af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, se betydningen heraf nedenfor i afsnit 1.3. Kontoudskrifter Vi har den 3., 9. og 19. oktober 2023 modtaget kontoudskrifter fra [finans1], [finans2] og [finans3] Der fremgår af disse udskrifter en række overførsler fra udlandet og fra [virksomhed1] AS. Der fremgår heraf, at du, i omhandlede periode, har modtaget følgende udbetalinger, der umiddelbart vedrører løn: Indkomstår Udbetalt løn (nettoløn) 2017 271.446,27 kr. 2018 385.751,52 kr. 2019 397.396,47 kr. Derudover er det af kontoudskrifterne fundet, at du opholder dig i Norge i 36 dage i 2017, 22 dage i 2018 og 16 dage i 2019, se vedlage bilag med datoer. Norske skatteoplysninger … Ansættelseskontrakt 1.2. Dine bemærkninger … 1.3. Retsregler og praksis … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Du er fuld skattepligtig til Danmark, se hertil kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Som følge heraf, anses du for skattepligtig af dine lønindkomster, uanset hvor i verden de er tjent, se hertil statsskattelovens § 4, skt. 1, litra c. Du anses således for skattepligtig af din lønindkomst fra Norge. Vi har på baggrund af de fremsendte årsopgørelser fra Norge beregnet følgende lønindkomst, i forbindelse med din ansættelse i [virksomhed1] Indkomstår Udbetalt løn (nettoløn) 2017 276.653,82 kr. 2018 534.093,38 kr. 2019 305.831,97 kr. Indkomsten indgår i din personlige indkomst, se hertil personskattelovens § 3, skt. 1, jf. samme lovs § 4, stk. 1, og 4 a, stk. 1, modsætningsvist. Indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Du har tidligere, for indkomstårene 2017 og 2018 selvangivet din udenlandske indkomst, som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A. Du har ikke løftet bevisbyrden for, at du er berettiget til denne lempelse. Det udledes af de indhentede kontoudskrifter, at du ikke på noget tidspunkt i indkomstårene 2017 til 2019 opfylder betingelsen om, maksimalt at opholde dig i Danmark i 42 dage, i en hver 6 måneders periode. Du anses således ikke for berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, hvorfor din tidligere oplyste lønindkomst, oplyst som berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, sættes til 0 kr. Du har ikke tidligere, for indkomståret 2019, selvangivet nogen udenlandsk lønindkomst. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, at lønindkomster beskattes i domicilstaten, her Danmark, se hertil artikel 15, stk. 1, 1. del. Dette undtages dog, hvis lønindkomsten vedrører arbejde udført i Norge. I denne situation kan lønindkomsten beskattes i Norge, se hertil artikel 15, stk. 1, 2. del i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden. Det udledes af kontoudskrifterne, at du i indkomstårene 2017, 2018 og 2019 opholdt dig i Norge i henholdsvis 36, 22 og 16 dage. Du anses således for at have arbejdet følgende i Norge Indkomstår Skøn Norge Beregnet andel 2017 220 36 16,36% 2018 220 22 10,00% 2019 220 16 7,27% De 220 arbejdsdage er et skønnet gennemsnitligt antal arbejdsdage for året. Der beregnes følgende fordeling af lønindkomst og betalt skat til Norge; Indkomstår Løn oplyst i Norge Beregnet andel udført i Norge Betalt skat til Norge Andel vedrørende arbejde udført i Norge 2017 276,653,82 kr. 45.270,62 42.352,20 kr. 6.930,36 kr. 2018 534.093,38 kr. 53.409,34 116.931,22 kr. 11.693,12 kr. 2019 305.831,97 kr. 22.242,33 47.062,16 kr. 3.422,70 kr. Andelen allokeret til Norge anses for skattepligtig til Norge. Du anses for lempelsesberettiget af den forholdsmæssige andel af den betalte skat til Norge, se hertil artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og de øvrige nordiske lande. Det anses ikke for godtgjort, at du er omfattet af de norske regler om social sikring. Der henses her til, at du er ansat til at udføre arbejde i [by2], samt at du kun opholder dig et mindre antal dage i Norge og udlandet generelt. Du anses således for berettiget til creditlempelse, af de forholdsmæssigt opgjorte skatter, du har betalt til Norge. 1.5. Endelig afgørelse Du har den 4. januar 2024 indsendt indsigelser til forslaget dateret den 2. januar 2024. Det fremgår heraf, at du fortsat ser dig uenig i resultatet, men at du grundet din norske arbejdsgivers konkurs, ikke har kunnet fremskaffe oplysninger om, hvilke dage du har opholdt og arbejdet i Norge. Indsigelserne ændrer ikke på det tidligere foretagne forslag, hvorfor vi fastholder ændringen. 2. Ligningsfrister Ordinær ligningsfrist Indkomstårene 2017-2019 forældede efter den ordinære ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, den 1. maj henholdsvis 2021, 2022 og 2023. Du anses ikke for omfattet af den korte ligningsfrist, da du har udenlandske indkomster, se hertil § 2, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, senere ændret ved bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018. Ekstraordinær ligningsfrist Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Det er vores opfattelse, at indkomstårene 2017 til 2019 kan genoptages ekstraordinært, da du anses for at have handlet groft uagtsomt. Dette begrundes med, at du; Ikke har selvangivet din udenlandske indkomst for indkomståret 2019. Ikke har selvangivet korrekt i indkomstårene 2017 og 2018, uagtet, at du ved henvendelse den 1. august 2017, er blevet vejledt i betingelserne for at selvangive med exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge. Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, fx at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen. Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført. Indsigelser modtaget den 4. januar 2024 Du har den 4. januar 2024 fremsendt indsigelser til forslaget af 2. januar 2024. Det fremgår af dine indsigelser, at; ”Dernæst er jeg også uenig, i at jeg har handlet uagtsom og groft i forbindelse med indberetningen af mine skatteforhold, da jeg efter konsultation med Skat har indberettet som informeret, og dermed ikke har handlet uagtsomt eller groft.” Reaktionsfristen Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der skal foretages varsel senest 6 måneder efter, at vi har modtaget viden, der begrunder tilsidesættelsen af den ordinære ligningsfrist i skatte forvaltningslovens § 26. Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag til at konstatere, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er opfyldt. Det er i forbindelse med indhentning af kontoudskrifterne fra [finans1], [finans2] og [finans3] henholdsvis den 3., 9. og 19. oktober 2023, konstateret, at du ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, samt bekræftelse på lønindkomstens omfang. Reaktionsfristen anses således for overholdt. Ansættelsesfristen når vi rettidigt har varslet en ansættelsesændring, omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 2, at der inden tre måneder skal foretages afgørelse. Vi har sendt forslaget til dig den 2. januar 2024, hvorfor ansættelsesfristen, på 3 måneder, er overholdt. Endelig afgørelse Vi modtog den 4. januar 2024 dine indsigelser til forslaget af 2. januar 2024. Du mener ikke, at du har handlet groft uagtsomt, i forbindelse med den forkerte selvangivelse for indkomstårene 2017-2019. Du bemærker, at selvangivelserne er lavet i konsultation med SKAT. Det bemærkes dog, at den vejledning, du har modtaget fra Skattestyrelsen, som følge af din henvendelse dataret den 1. august 2017, ikke beskriver din arbejdssituation, hverken den, du har selvangivet efter, eller den, som er godtgjort, ved gennemgang af dit fremsendte materiale. Det anses således fortsat for minimum groft uagtsomt, at du har oplyst din lønindkomst fra din norske arbejdsgiver med lempelse efter exemtionsmetoden. Vi fastholder således resultatet af forslaget dateret 2. januar 2024.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen udtalt følgende: ”Vi har følgende kommentarer til klagen: Der fremgår tre klagepunkter af klagen, hhv. den principale påstand, den subsidiære og den mere subsidiære. Til den principale påstand skal det bemærkes, at det fortsat ikke er dokumenteret at [klager] opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, som der ellers oprindeligt er selvangivet. Det skal videre bemærket, at der fortsat ikke foreligger dokumentation for, at [klager] opfylder betingelser for lempelse efter eksemptionslempelse efter artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden [klager] anses således ikke for, at have løftet bevisbyden for lempelse efter nogle af reglerne. Hertil bemærkes det, at der er tale om en skærpet bevisbyrde. Vedrørende den subsidiære påstand skal det bemærkes, at skattestyrelsen ikke har afgjort, hvor [klager] skal anses for socialt sikret. Der er dog taget udgangspunkt i, at [klager] udelukkende har opholdt sig få dage i Norge. Det fremgår af fremsendte ansættelseskontrakt, at hensigten er at [klager] skal udføre sit arbejde fra [by2], uagtet at arbejdsgiveren på dette tidspunkt ikke har etableret et kontor i [by2], på tidspunktet for indgåelsen af aftalen. Dette suppleres af kontoudskrifterne, hvoraf det fremgår, at [klager] kun i meget begrænset omfang har opholdt sig i Norge. [klager] anses således ikke for at have dokumenteret, at han er socialt sikret i Norge, hvorfor Skattestyrelsen har nægtet lempelse efter artikel 25, stk. 1, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden. Vedrørende den mere subsidiære påstand anser vi det fortsat den forkerte og manglende selvangivelse i 2019 og de forkerte selvangivelser for indkomstårene 2017 og 2018 for groft uagtsomt. Hertil bemærkes vedrørende indkomstårene 2017 og 2018, at [klager] er vejledt i betingelserne for lempelse efter eksemptionsmetoden efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden, ved sin henvendelse den 1. august 2017. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at der ikke har været grundlag for at ekstraordinær ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Repræsentanten har nedlagt mere subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Repræsentanten har til støtte for påstandene oprindeligt anført følgende: ”… 2. Sagens overordnede oplysninger Skattestyrelsen har ved Afgørelsen forhøjet Klagerens indkomst i indkomstårene 2017-2019 med i alt kr. 116.579, ligesom hans fradrag for betalt skat i Norge er nedsat til i alt kr. 22.046, fordi Skattestyrelsen ikke mener, at Klageren opfylder betingelserne for exemptions lempelse, hverken efter ligningslovens (LL) § 33 A eller efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO). Herudover, har Skattestyrelsen genoptaget de omhandlede indkomstår ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens (SKFL) § 27, stk. 5, idet Skattestyrelsen mener, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved for indkomstårene 2017-2018 at have selvangivet sin lønindkomst fra Norge med exemptionslempelse og ved i 2019 ikke at have selvangivet sin lønindkomst fra Norge. Det er Klagerens opfattelse, at han på grund af antallet af sine opholdsdage i Norge samt det forhold, at han har været omfattet af social sikring i Norge, dels efter DBO’en opfylder betingelserne for exemptionslempelse i relation til sin lønindkomst fra Norge, og dels, at han ingen lunde har handlet groft uagtsomt ved at selvangive som sket i de omhandlede år. Klageren har telefonisk rådført sig med Skattestyrelsen i forbindelse med sin selvangivelse af den omhandlede lønindkomst og han har derfor i god tro foretaget de omhandlede indberetninger. Klageren medgiver, at der skulle have været selvangivet i 2019, men er fortsat af den opfattelse, at hans undladen ikke kan anses som groft uagtsomt henset til, at indkomsten alligevel skulle indberettes med exemptionslempelse. Derfor påklages Afgørelsen hermed. 3. Retlige bemærkninger Til støtte for den principale påstand: Klageren har været social sikret i Norge og har betalt såvel skat og social sikring af sin lønindkomst derfra i den omhandlede periode 2017-2019. Allerede derfor er Klageren berettiget til exempetionslempelse efter DBO, jf. DBO’ens art. 15 sammenholdt med af lov nr. 861 af 30/11/1999, hvorefter indkomst omfattet af artikel 15, skt. 1, skal lempes efter exemptionsmetoden, såfremt modtageren er social sikret i kildelandet. Til støtte for den subsidiære påstand: Som Skattestyrelsen selv skriver på side 7 i Afgørelsen, har Skattestyrelsen ikke kompetence til at afgøre, hvor Klageren er socialt sikret. Det fremgår imidlertid af Klagerens norske skatteoplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget kopi af, at han er social sikret dér. Da Skattestyrelsen, som det fremgår af Afgørelsens side 7 og 8, alligevel har truffet afgørelse om, at Klageren er social sikret i Danmark, er Afgørelsen ugyldig. Til støtte for den mere subsidiære påstand: Som det fremgår af Afgørelsen og ovenfor, mener Skattestyrelsen, at Klageren har handlet mindst groft uagtsom ved, at han har selvangivet sin lønindkomst fra Norge med exemptionslempelse, og derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen ekstraordinær har genoptaget indkomstårene 2017-2019, jf. SKFL § 27, stk. 5. Klageren har imidlertid haft telefoniske rådgivning fra Skattestyrelsen i forbindelse med selvangivelsen og har derfor selvangivet efter bedste evne. Hertil kommer, at han har henholdt sig til sine norske skattepapirer, og at han i øvrigt må anses for berettiget til exemptionslempelse. Derfor er der intet grundlag for ekstraordinær genoptagelse..” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har oplyst, at bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse er indarbejdet i den endelige klage. Klagerens opfattelse – endelig klage Repræsentanten har til støtte for påstandene i sin endelige klage anført følgende: ”Som advokat for Klageren indsendte jeg den 29. februar 2024 en midlertidige klage i ovennævnte sag. Jeg har i mellemtiden den 15. marts 2024 tillige modtage kopi af Skattestyrelsens udtalelse i sagen (”Udtalelsen”). Klagerens bemærkninger til Udtalelsen er indarbejdet i nærværende endelige klage i sagen. … 2. Introduktion … I 2019 arbejdede Klageren for en dansk arbejdsgiver, men modtog fortsat i en periode sin løn fra Norge. Klageren medgiver på den baggrund, at han burde have efterset selvangivelsen i 2019 nærmere, men eftersom han arbejdede for en dansk arbejdsgiver på det tidspunkt, og at han i øvrigt var berettiget til exemptionslempelse for arbejdet udført i Norge, kan hans undladen allerhøjst anses for simpelt uagtsomt. Slutteligt, er det Klageren opfattelse, at Afgørelsen er ugyldig, fordi Skattestyrelsen indirekte har truffet afgørelse om Klagerens sociale sikring, hvilket styrelsen ikke har kompetence til eller grundlag for at gøre, jf. mere herom i afsnit 4.3 nedenfor. Derfor påklages Afgørelsen hermed. 3. Sagsfremstilling … Klageren modtog derfor også fortsat sin løn fra [virksomhed1] i en overgangsperiode efter, at han var blevet ansat i det [virksomhed3] A/S. Klageren rejste i hele perioden 2017-2019 til Norge på månedligbasis. Det var primært henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed3] A/S, der stod for booking af rejser for Klageren. Kun i få tilfælde har Klageren undtagelsesvis selv booket rejser. I forbindelse med, at Klageren skulle selvangive sin lønindkomst fra Norge, kontaktede han Skattestyrelsen pr. telefon. Her fik han oplyst, at han skulle indtægtsføre sin fulde løn i Danmark, men med exemptionslempelse. Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat (bilag 2), at Klageren har søgt rådgivning om indberetningen hos Skattestyrelsen. Klageren selvangav herefter sin lønindkomst fra Norge med exemptionslempelse efter LL § 33 A i den danske selvangivelse for indkomstårene 2017 og 2018. Dette fremgår af Klagerens oprindelige selvangivelser for 2017 og 2018. [virksomhed3] A/S gik konkurs den 10. oktober 2020 (bilag 6). Som led i Money Transfer projektet indhentede Skattestyrelsen i august 2023 oplysninger om Klageren, hvorved Skattestyrelsen modtog Klagerens norske skatteoplysninger (bilag 7), kontoudtog mv. … Som det fremgår af tabellen og af Klagerens norske årsopgørelser (bilag 7), har Klageren således betalt både norsk skat af sin løn fra Norge og social sikring. Som yderligere dokumentation for Klagerens betaling til social sikring vedlægges som bilag 8 et udtræk fra Klagerens norske indtægtsoplysninger, hvor det fremgår, at indtægten udløser arbejdsafgift, som i Norge udgør bidrag til social sikring. Skattestyrelsen har opgjort Klagerens ophold i Norge på følgende måde: … De 220 arbejdsdage er et skønnet gennemsnitligt antal arbejdsdage for året. Klageren bestrider opgørelsen af hans opholdsdage, idet han har opholdt sig betydeligt flere dage i Norge end hvad der fremgår af ovenstående opgørelse. Opgørelsen i ovenstående tabel, har Skattestyrelsen foretaget ud fra antal dage Klagerens kort anes for anvendt i henholdsvis Danmark og andre lande i Klagerens kontoudtog. Klageren selv har på grund af sin arbejdsgivers konkurs ikke har kunnet indhente yderligere dokumentation i form af rejsebookinger, lønsedler mv. fra selskabet. Skattestyrelsens opgørelse, som lægger til grund for resultaterne i ovenstående tabel, vedlægges som bilag 9. Heraf har Skattestyrelsen markeret dage, hvor Klagerens kreditkort er brugt i Danmark, Norge og andre lande. Skattestyrelsen har i den forbindelse skønnet, at Klageren har haft 220 arbejdsdage på et år, samt at han ikke har arbejdet i weekender. Klageren var imidlertid CEO/CDO i de pågældende år, og det vil derfor være forkert, at antage, at Klageren alene arbejdede 220 dage om året og at han ikke har arbejdet i weekender. Hertil kommer, at Skattestyrelsen har antaget, at Klageren har opholdt sig i Danmark alle dage, hvor Klageren ikke har brugt sit kort eller hvor det har været weekend. Der er desuden dage, hvor Klagerens kort ser ud til at være anvendt i både Danmark og udlandet samme dag, hvilket i sig selv beviser, at metoden ikke giver et retvisende billede af Klagerens rejsemønster. Jeg henviser i denne sammenhæng til dage markeret med grøn i bilag 9. Det eneste man kan sige med sikkerhed ud fra de anvendte data fra Klagerens kontoudtog er, at Klageren i den pågældende periode har haft 379 dage uden forbrug, 45 dage med forbrug i både Danmark og udlandet, 89 dage med forbrug udelukkende i udlandet og 539 dage med forbrug udelukkende i Danmark. I denne sammenhæng er man også nødt til at have in mente, at der kan være forsinkelse i registrering af kontobevægelser. 4. Retlige bemærkninger 4.1. Lempelse af dobbelt beskatning Til støtte for den principale påstand gøres følgende gældende: Klageren er fuld skattepligtig til Danmark som følge af bopælskriteriet i kildeskattelovens (KSL) § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren er derfor som udgangspunkt skattepligtig af sine lønindkomster, uanset hvor i verden de er optjent. Klageren har imidlertid optjent lønnen fra arbejde for et norsk selskab og arbejdet er udført i både Norge og Danmark, hvor selskabet imidlertid, som det fremgår, først havde en fysisk tilstedeværelse fra den 25. september 2018. I en situation som nærværende, hvor lønindkomsten er skattepligtig i både Norge og Danmark, skal det afgøres efter DBO’en hvilket land, der har beskatningsretten til indkomsten. Det følger af DBO’en, at lønindkomster beskattes i domicilstaten (Danmark), jf. artikel 15, stk. 1, 1. del. Dette gælder imidlertid ikke, hvis lønindkomsten vedrører arbejde udført i Norge. I denne situation kan lønindkomsten beskattes i Norge, jf. artikel 15, stk. 1, 2. del. Ophævelsen af dobbeltbeskatningen sker som udgangspunkt ved creditlempelse, det vil sige ved, at der lempes for den skat, der betalt i kildelandet af indkomsten optjent der, jf. artikel 25, stk. 1, litra a i DBO’en. Det følger imidlertid af lov nr. 861 af 30/11/1999, at indkomst omfattet af artikel 15, skt. 1, skal lempes efter exemptionsmetoden, såfremt modtageren er social sikret i kildelandet. Som det fremgår under sagsfremstillingen, har Klageren været omfattet af den sociale sikring i Norge, jf. bilag 9 og 10, og har også betalt for den sociale sikring i Norge i alle de tre omhandlede indkomstår. Allerede af denne grund, er Afgørelsen forkert, idet Danmark efter DBO’en skal lempe efter exemptionsmetode i dette tilfælde. Og som også stemmer med det som Klageren har selvangivet i de pågældende år. 4.2. Ekstra ordinær genoptagelse Til støtte for den subsidiære påstand gøres følgende gældende: Efter SKFL § 26, stk. 1 kan Skatteforvaltningen senest afsende varsel om afgørelse om ændring af den skattepligtiges indkomst den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist er således overskredet for samtlige af indkomstårene 2017-2019, idet Skattestyrelsens varsel først blev udsendt den 2. januar 2024, jf. bilag 10. Fristen i SKFL § 26 suspenderes, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en forkert ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. SKFL § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen anfører i Afgørelsen, at Klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved Ikke at have selvangivet sin udenlandske indkomst for indkomståret 2019 og ved ikke at have selvangivet korrekt i indkomstårene 2017 og 2018, uagtet, at Klageren ved henvendelse den 1. august 2017, er blevet vejledt i betingelserne for at selvangive med exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge. Dette er Klageren ikke enig i. SKFSL § 27, stk. 1, nr. 5 har følgende ordlyd: … Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter bestemmelsen, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende tilregnelsesregler for statuering af ansvar efter straffebestemmelser i skattekontrollovens (SKL) kap. 9. Det bygger på Fristudvalgets bet 2003 1426, som derefter blev lovfundament, jf. lovforslag 175 af FT 2002/2003 af 12/3-2003, hvor følgende fremgik af lovforarbejderne: "... Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III”. Vigtigt for suspensionsreglens anvendelse er, at myndigheden foretager en konkret vurdering og kan begrunde dette i de individuelle sager. Skattestyrelsen skal løfte beviset for, at der foreligger mere end den blotte simple og almindelige uagtsomhed, idet den simple uagtsomhed er helt straffri og derfor heller ikke kan bevirke suspension af frister. Simpel og almindelig uagtsomhed vil aldrig kunne være en tilstrækkelig "positiv fejl" til at kunne begrunde suspension, jf. klart princippet i dommen TfS 1992 19 ØLD. Den grove uagtsomhed er kendetegnet ved, at der foreligger en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra den krævede handlemåde, jf., f.eks. professor dr.jur. Jan Pedersen (SR SKAT 2015.160). I praksis må dette afgøres på det konkrete grundlag ud fra en samlet bedømmelse af alle relevante omstændigheder. Dette involverer en nærmere analyse af lovovertrædelsens retlige og faktiske karakter og den involverede skatteyders person og baggrund. Se hertil eksempelvis TfS 1998.710 V, hvor den tiltalte blev frifundet for grov uagtsomhed under henvisning til, at fejlene i momsangivelsen var enkeltstående, åbenlyse og vedrørte misforståelse af vanskeligt tilgængelige regler. Som det fremgår, har Klageren i august 2017 modtaget telefoniske rådgivning fra Skattestyrelsen i forbindelse med selvangivelsen, jf. Skattestyrelsens sagsnotat (bilag 2) og har derfor gjort hvad han kunne for at selvangive korrekt i 2017 og 2018. I 2019 var Klageren begyndt at arbejde for det danske selskab [virksomhed3] A/S i Danmark, og det var hans opfattelse, at al indkomsten blev indberettet af hans arbejdsgiver her i landet. Hertil kommer, at når Klageren har været berettiget til exemptionslempelse for den danske skat, der falder på indkomst fra arbejde optjent i Norge, ville det ikke have gjort nævneværdig forskel, hvis Klageren havde indberettet korrekt. Henset til 1) at Klageren rent faktisk har søgt vejledning hos Skattestyrelsen i forbindelse med selvangivelse og dermed beviseligt har forsøgt at indberette korrekt, og 2) at der er tvist om, hvorvidt Klageren rent faktisk er berettiget til exempetionslempelse, kan det allerhøjst anses for simpelt uagtsomt, at Klageren har selvangivet som sket. Derfor er der intet grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. 4.3. Afgørelsen er ugyldig Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det gældende, som Skattestyrelsen selv skriver på side 7 i Afgørelsen, at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at afgøre, hvor Klageren er socialt sikret. Det fremgår af Klagerens norske skatteoplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget kopi af, at han er social sikret dér. Udbetaling Danmark er den kompetente institution til at afgøre spørgsmål om social sikring i Danmark, se Bekendtgørelse om Udbetaling Danmarks opgaver vedrørende international social sikring (BEK nr 590 af 25/05/2023). Denne kompetence er henlagt efter EU forordningen for koordinering af social sikring inden for EU, inklusive EØS-lande, som Norge. Skattestyrelsen er, hvis den er uenig i de danske myndigheders og de norske myndigheders afgørelse af Klagerens sociale sikringsforhold, nødsaget til at rette henvendelse til den kompetente myndighed. Dette følger af både det forvaltningsretlige specialitetsprincip og officialmaksimen i øvrigt. Skattestyrelsen anfører i Udtalelsen, at Skattestyrelsen ikke har afgjort, hvor Klageren er social sikret. Dette er ikke rigtigt. Ved at afgøre, at Klageren ikke er berettiget til exemptionslempelse i det omhandlede år, som han ville være, jf. lov nr. 861 af 30/11/1999, jf. DBO’ens artikel 15, skt. 1, hvis Skattestyrelsen accepterede, at Klageren var socialt sikret i Norge, har Skattestyrelsen taget stilling til, om Klageren er social sikret i Norge eller i Danmark. I Skattestyrelsens sagsnotat den 21. november 2023 (bilag 2), fremgår følgende: Skal udbetaling Danmark afgøre den sociale sikring. Den er umiddelbart betalt, se hertil den norske årsopgørelse. Som nævnt er svaret hertil ja. Skattestyrelsen kan ikke afgøre, hvor Klageren er social sikret og dermed heller ikke, om Klageren skal have exemptionslempelse for indkomst optjent i Norge i henhold til Lov nr. 861 af 30/11/1999 § 1a stk. 2 sammenholdt med DBO’ens artl. 15, stk. 1. Skattestyrelsen skulle således have kontaktet enten Udbetaling Danmark eller den relevante myndighed i Norge for at få afgjort dette spørgsmål. Afgørelsen må derfor anses for ugyldig.” Klagerens supplerende oplysninger Klagerens repræsentant har indsendt supplerende oplysninger: “… Endelige årsopgørelser Som aftalt vedlægges Klagerens endelige årsopgørelser fra Norge for de omhandlede indkomstår 2017-2019 (bilag 12-14). Af disse fremgår, at Klageren har betalt 8,2% såkaldt Trygdeavgift, som er betegnelsen for social sikring i Norge. Trygdeavgift trækkes over lønnen, og det er kun muligt at betale til det, hvis man arbejder og er social sikret i Norge. Det anses herefter for dokumenteret, at Klageren har været social sikret i Norge i den relevante periode. Af årsopgørelserne fremgår en norsk adresse. Adressen tilhører Klagerens forældre. Når man fraflytter Norge, skal man opretholde en c/o-adresse dér for at kunne betale skat. Lønsedler Klagerens arbejdsgiver er som tidligere oplyst gået konkurs, og Klageren har ikke længere adgang til den e-mail, som han anvendte i 2017-2019, og derfor har han ikke længere adgang til lønsedlerne. Klageren har kontaktet kurator i konkursboet efter hans tidligere arbejdsgiver i håb om at kunne få fat i lønsedlerne af den vej. Disse eftersendes, hvis det lykkes at fremskaffe dem. Der henvises i øvrigt til de oplysninger, som Klagerens arbejdsgiver har indberettet til de norske myndigheder, og som fremgår af årsopgørelserne i bilag 12-14. Attest vedrørende social sikring i Norge Som oplyst pr. telefon til Skatteankestyrelsen, har Klageren den 19. september 2024 kontaktet NAV i Norge med henblik på at indhente en attest, der dokumenterer, at han har været social sikret i Norge i indkomstårene 2017 til 2019. I den forbindelse er Klageren blevet oplyst af NAV, at dette er et anlæggende mellem myndighederne i Norge og i Danmark, hvorfor Klageren ikke selv kan indhente en sådan attest. Dette understøtter således yderligere ugyldighedspåstanden i sagen, idet Skattestyrelsen, som angivet af Skattestyrelsen selv i sagsnotatet (bilag 2), burde have kontaktet Udbetaling Danmark eller NAV i Norge for at få klarlagt dette spørgsmål inden der blev truffet afgørelse. Der henvises også til den forvaltningsretlige officialmaksime. Som Skattestyrelsen anfører på side 7 i Afgørelsen, har Skattestyrelsen ikke kompetence til at træffe afgørelse om social sikring, og derfor burde Skattestyrelsen heller ikke have truffet afgørelse om, hvorvidt Klagerens indkomst kan lempes efter exemptionsmetoden, når det afgørende i denne sammenhæng efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge er, om Klageren har været socialt sikret i Norge eller ej.” Klagerens bemærkninger til sagsfremstillingen Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: “… 1. Ad. 1 - Landsskatterettens begrundelse og resultat – ugyldighed. Skatteankestyrelsen anfører følgende i Indstillingen til støtte for, at der ikke forelægger ugyldighed: … Som det fremgår, udlader Skatteankestyrelsen at inddrage i begrundelsen, det helt særlige ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande (”DBO”), nemlig, at der gives exemptionlempelse for lønindkomst efter DBO’ens artikel 15, stk. 1, jf. DBO’ens artikel 25, stk. 1, litra c, der hidrører fra kildelandet, hvis skatteyderen er social sikret i kildelandet. Dette følger af lov nr. 861 af 30/11/1999 § 1a. Bestemmelsen har følgende ordlyd: ”§ 1 a. Artikel 25, stk. 1, litra c, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst, finder ikke anvendelse i Danmark, jf. punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten. Stk. 2. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/71 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.” Det er i sagen ubestridt, at den omhandlede lønindkomst er omfattet af DBO’ens artikel 15, stk. 1. DBO’ens artikel 25, stk. 1, litra C har følgende ordlyd: … Bestemmelsen er en afvigelse fra OECDs modeloverenskomst, og det er dermed korrekt, som Skatteankestyrelsen anfører, at det normalt vil være et anliggende for Skattestyrelsen at træffe afgørelse om exemptionlempelse. Det er dog ikke sædvanligt, at exemptionlempelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomst afhænger af spørgsmålet om, hvor skatteyderen er socialt sikret. Efter DBO’en kan der dermed ikke træffes afgørelse om lempelsesmetoden for lønindkomst, jf. DBO’ens artikel 15, stk. 1, uden også at træffe afgørelse om den sociale sikring, når ikke denne forinden er afgjort af den kompetente myndighed (Udbetaling Danmark eller NAV i Norge). Jeg fremhæver igen, at Skattestyrelsen på side 7 i Afgørelsen anfører, at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at træffe afgørelse om social sikring. Derfor burde Skattestyrelsen heller ikke have truffet afgørelse om, hvorvidt Klagerens indkomst kan lempes efter exemptionmetoden, når det udslagsgivende i denne sammenhæng udelukkende er, om Klageren har været socialt sikret i Norge eller ej, og det klart fremgår af Klagerens årsopgørelser fra Norge, jf. bilag 12-14, at han er socialt sikret der. Tillige fremhæves igen, at Skattestyrelsen allerede forinden, der blev truffet afgørelse i sagen har overvejet, om Udbetaling Danmark skulle involveres, idet jeg henviser til Skattestyrelsens sagsnotat af 21. november 2023 (bilag 2), hvor følgende fremgår: Skal udbetaling Danmark afgøre den sociale sikring. Den er umiddelbart betalt, se hertil den norske årsopgørelse? Herefter bør det føre til ugyldighed, at Skattestyrelsen ikke vælger at få afklaret dette spørgsmål forinden der træffes afgørelse, hvis ikke man vil lægge de norske årsopgørelser til grund og dermed sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning. Skattestyrelsen har unægtelig været opmærksom på problemstillingen. Det følge af SKM2022.282.LSR, at Skattestyrelsen ikke kan kræve, at skatteyderen selv indhenter oplysninger fra NAV i Norge, når der er fremlagt norske årsopgørelser, der viser, at der er betalt trygde (social sikring), jf. mere herom i afsnit 2, fordi dette er en meget kompliceret proces og ikke noget skatteyderen ”bare” kan gøre. 2. Ad. 2 - Landsskatterettens begrundelse og resultat – lempelse. Skatteankestyrelsen anfører følgende i Indstillingen til støtte for, at Klageren ikke er berettiget til exemptionslempelse: … Først og fremmest bemærkes det, at formuleringen ”Landsskatteretten bemærker, at Skatteankestyrelsen under klagesagsbehandlingen har opfordret klageren til at indhente en A1-attest fra Norge” får det til at fremstå som om, at Klageren ikke har forsøgt at fremskaffe den ønskede dokumentation. Hertil kommer, at Klageren ikke har været udstationeret fra Danmark og derfor kan han ikke fremvise en A1-attest. Der henvises i denne sammenhæng til den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11, hvor det klart fremgår, at man ikke kan få en A1-attest, når arbejdet i udlandet er for en udenlandsk arbejdsgiver. Hernæst bemærkes det, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler udmærket har været klar over, at Klageren af flere omgange har været i kontakt med NAV i Norge for at forsøge at indhente dokumentation for den sociale sikring. Hver gang er Klageren blevet oplyst, at Skattestyrelsen i Danmark har adgang til at hente oplysningerne, idet jeg blandt andet henviser til telefonsamtaler med sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen, meddelelse på Skatteankestyrelsens portal samt mine indlæg af 19. september 2024 og 27. november 2024. Som dokumentation vedlægges tillige korrespondance herom mellem Klageren og jeg selv (bilag 15). Skatteankestyrelsen har pr. telefon oplyst mig om, at Skattestyrelsen har nægtet at indhente oplysningerne i Norge – ikke fordi Skattestyrelsen ikke kan, men fordi der ikke er praksis for at gøre det. Dette strider dels imod officialmaksimen, der pålægger Skattestyrelsen af oplyse sagen ligesom Skatteankestyrelsens formulering ovenfor giver et urigtigt billede af, hvad der rent faktisk er foregået og får det til at fremstå som om, at Klageren ikke har haft vilje til at fremfinde dokumentationen. Klageren har henvendt sig til NAV med henblik på at indhente noget på skrift, men sagsbehandlingstiden er mindst 6 måneder, og derfor har det endnu ikke været muligt at fremsende en erklæring fra NAV. Herudover har jeg selv indsendt brev til NAV, jf. bilag 16. Det bør ikke komme Klageren til last, at Skattestyrelsen ikke vil medvirke til sagens oplysning. Videre anfører Skatteankestyrelsen, som det fremgår af det citerede ovenfor, at Klagerens årsopgørelser fra Norge, hvori der er beregnet fuld trygdeafgift, ikke er tilstrækkelig dokumentation. Dette strider direkte imod Landsskatterettens praksis, jf. SKM2022.282.LSR. I den nævnte afgørelse slog Landsskatteretten fast, at en A1-attest eller en bekræftelse fra de norske myndigheder ikke er den eneste gyldige dokumentation for social sikring i et land. Dette stemmer med den årelange praksis Skattestyrelsens hidtil har haft, hvor fremvisning af årsopgørelser, der påviser betaling af social sikring har været tilstrækkelig. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsens synes at forholde sig til det forhold, at Klageren nu står til at skulle betale social sikring i to lande. Det følger klart af Rådets forordning (EF) nr. 883/2004 af 29. april 2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger artikel 11, stk. 1, at arbejdstagere kun skal betale social sikring i ét land. Som berørt under afsnit 1, og som det netop står beskrevet i SKM2022.282.LSR, er det ganske vanskeligt at fremskaffe en erklæring om social sikring fra NAV, idet anmodningen skal sendes med fysisk post og skal være begrundet tilstrækkeligt til, at NAV finder anledning til at give den adspurgte erklæring. Dertil er NAV’s hjemmeside ikke intuitiv, og det er svært at finde ud af hvilket NAV-kontor i Norge man skal sende brevpost til, samt hvem man skal kontakte. Det er ekstra besværligt, når skatteyderen ikke længere er bosat i Norge, hvilket er tilfældet for Klageren. Ligesom i den nævnte sag synes Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen at misforstå det faktum, at Klageren ikke er udsendt fra Danmark og dermed ikke kan fremvise en A1-attest. Klageren har som bekendt været ansat af en norsk arbejdsgiver frem til indkomståret 2019. Dette understøtter desuden, at Klageren har været socialt sikret i Norge, jf. også Rådets forordning (EF) nr. 883/2004. Klageren har bevist, at han har betalt norsk skat og fuld social sikring (8.2 % af årslønnen) i Norge, jf. bilag 12-14, og derfor kvalificerer han til exemptionlempelse for sin løn fra Norge efter DBO’en. Årsopgørelserne er afgørelser truffet af Skatteetaten i Norge, og disse skal lægges til grund af Skattestyrelsen. Det kan ikke med rimelig kræves, at Klageren skal fremskaffe en slags omvendt A1-attest hos norsk kompetent myndighed NAV Medlemskap om, at han har været socialt sikret i Norge i den omhandlede periode. Skattestyrelsen forsøger at forpligtige alle personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark som følge af bopæl, og som samtidig er vandrende grænsearbejdere, til at fremskaffe bevis for hovedreglen i Forordning 883/2004, udover en årsopgørelse, hvor det klart fremgår, at der er betalt social sikring. Det strider mod hidtidig praksis, og må anses for at være en urimeligt byrdefuld foranstaltning, der tillige er i strid med EU-retten. En sådan byrdefuld foranstaltning medfører navnlig et negativt pres på arbejdstager i det indre marked til at fravælge jobmuligheder i andre dele af det indre marked. Således er denne byrdefulde foranstaltning til skade for vandrende arbejdstagere, der ønsker at udøve deres rettighed til fri bevægelighed. Artikel 45 TEUF skal forhindre, at vandrende arbejdstagere i det indre marked behandles dårligere, end hvis de udelukkende havde haft indkomst fra én medlemsstat. Det er ulovligt at opstille særligt byrdefulde foranstaltninger, herunder en omvendt bevisbyrde for hovedreglen i Forordning 883/2004 om, at arbejdstager er social sikret i arbejdslandet. Den eneste undtagelse for dette er givet i tvingende almene hensyn sammenholdt med en proportionalitetstest, der kan sandsynliggøre, at der er tale om en minimalt byrdefuld foranstaltning. Reglen om, at arbejdstager kan være omfattet af social sikring fra hjemland ved udstationering i et andet land, er således en "særlig situation", der udgør en undtagelse fra hovedreglen i artikel 12 i Forordning 883/2004, og som dermed kan berettige en A1-attest. Men der er tale om en afvigelse fra hovedreglen i Forordningen, og derfor kan der ikke uden videre pålægges en omvendt bevisbyrde i det tilfælde, at der er udført arbejde i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver. Der er simpelthen ikke hjemmel til det i hverken dansk ret eller EU-retten, der som bekendt har forrang fremfor national ret. Det eneste tidspunkt en A1-attest skal udarbejdes er således, når medarbejderen udstationeres og ikke i en situation som Klagerens. 3. Ad. 3 - Landsskatterettens begrundelse og resultat – ekstraordinær genoptagelse. Skatteankestyrelsen anfører følgende indstillingen til støtte for, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår 2017-2019: … For at suspensionsreglen i SKFL § 27, stk. 1, nr. 5 kan finde anvendelse, er Skattestyrelsen forpligtet til at foretage en konkret vurdering af hver enkelt sag herunder hvert indkomstår. Skattestyrelsen skal kunne begrunde anvendelsen af suspensionsreglen for hvert af de tre indkomstår. I den forbindelse skal skattestyrelsen påvise, at der foreligger mere end den blot simple og almindelige uagtsomhed, idet simpel uagtsomhed er helt straffri og ikke kan begrunde en ekstraordinær optagelse. De objektive forhold - dvs. Klagerens adfærd og hændelsesforløbet – skal beskrives af myndighederne og kunne indgå i en forvaltningsretlig begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension efter bestemmelsen i SKFL § 27, stk. 1, nr. 5. I denne sag synes Skattestyrelsen vurdering ikke at have foretaget en tilstrækkelig individuel vurdering af, hvorvidt Klageren har handlet groft uagtsomt for hvert af de tre indkomstår. Hændelsesforløbet er forskelligt i indkomstårene 2017-2018 i forhold til indkomståret 2019, og der kan derfor ikke foretages en samlet vurdering. Hvad det angår indkomståret 2019 arbejdede Klageren for det danske selskab [virksomhed3] A/S i Danmark, hvorfor Klageren med rette kunne forvente, at hans indkomst blev indberettet af hans arbejdsgiver her i landet. Derfor selvangav Klageren ikke sin lønindkomst fra Norge. Hvis Landsskatteretten alligevel måtte finde, at Klageren har handlet groft uagtsomt i relation til indkomståret 2019, er det forkert at gentopage indkomstårene 2017 og 2018 med den begrundelse, at Klageren også har handlet groft uagtsomt vedrørende indkomstårene 2017 og 2018. Klagerens adfærd og hændelsesforløbet vedrørende indkomståret 2019 er, som berørt, væsentligt divergerende fra Klagerens adfærd vedrørende indkomstårene 2017 og 2018. Med andre ord kan alle indkomstår ikke behandles ens, da der er tale om forskellige forhold. Muligheden for at anvende suspensionsreglen skal derfor vurderes særskilt for hvert enkelt indkomstår. Hvad angår indkomstårene 2017 og 2018 er det ubestridt, at Klageren henvendte sig til Skattestyrelsen med henblik på at få hjælp til korrekt selvangivelse. Det fremgår tydeligt af Klagers skatteopgørelser fra Norge, at han er omfattet den norske sociale sikring og har betalt trygdeafgift. Derudover har Klageren været CEO/CDO i de pågældende år og har dermed arbejdet langt mere end 42 dage i Norge om året i de konkrete indkomstår. Det er derfor forkert, når Skatteankestyrelsen lægger til grund, at det ikke kan føre til et andet resultat end, at Klageren havde kendskab til de forhold, der efter Skatteankestyrelsen opfattelse førte til Klagerens fulde skattepligt. Klageren har været i god tro omkring, at han selvangav korrekt som følge af de faktiske omstændigheder i sagen. Hvad det angår Skattestyrelsen vejledning til Klageren, anfører Skatteankestyrelsen, at: ”vejledningen må anses for at være en generel vejledning” Klageren har som almindelig borger, og efter bedste evne, forklaret sin konkrete arbejdssituation til Skattestyrelsen, som har besvaret Klagerens henvendelse ud fra de specifikke oplysninger som Klageren har fremlagt. Hvis det var korrekt, som Skattestyrelsen hævder, at der alene er givet en generel vejledning til Klageren, burde styrelsen også have informeret Klageren om, hvordan han skulle selvangive, hvis han opholdt sig i Norge i mindre end 42 dage om året, eller hvis han ikke var omfattet af de norske regler om social sikring. Dette har Skattestyrelsen imidlertid ikke gjort. I stedet har styrelsen besvaret Klagerens specifikke forespørgsler, baseret på de oplysninger, han selv har fremlagt. Derfor er det misvisende at betegne Skattestyrelsens vejledning som generel, og det kan næppe konkluderes, at Skattestyrelsen har ydet en egentlig generel vejledning i denne sag. Klageren har således med rette, og i god tro selvangivet i henhold til Skattestyrelsens vejledning, da de specifikt har taget stilling til Klagerens henvendelse. Skattestyrelsen anfører videre til støtte for, at Klageren som minimum har handlet groft uagtsomt, at: ”Landsskatteretten har lagt til grund, at klageren havde kendskab til de forhold, der førte til hans fulde skattepligt”. Såfremt Klageren havde været bekendt med de forhold, der førte til hans fulde skattepligt, ville der ikke have være nogen grund til, at Klageren henvendte sig til Skattestyrelsen for at få vejledning om, hvordan han skal skulle selvangive sin indkomst. At selvangive forkert som følge af en almindelig borgers (eventuelle) misfortolkning af en kompleks skatteregel eller myndighedernes vejledning indebærer ikke nødvendigvis et forsøg på at skjule oplysninger eller vildlede skattemyndighederne og kan højst betragtes som simpel uagtsomhed. Hertil bemærkes, at der er en tvist om, hvorvidt Klageren rent faktisk er berettiget til exemptionlempelse. Det kan derfor allerhøjst anses for simpelt uagtsomt, at Klageren har selvangivet som sket. Når Skatteankestyrelsen vurderer, at Klageren – til trods for sin henvendelse til Skattestyrelsen - som minimum har handlet groft uagtsomt, indebærer det en udhuling af begrebet ”simpel uagtsomhed”. En sådan udhuling af begrebet vil reelt føre til, at enhver fejl i selvangivelsen må anses for grov uagtsomhed ligesom det vil betyde, at det er meningsløst for borgere at søge vejledning hos Skattestyrelsen, da vejledningen er generel og man ikke kan forvente, at den er rigtigt. Det er næppe Skattestyrelsens opfattelse, at man i alle tilfælde af tvivl om opgørelse af sin skat, skal anmode om bindende svar – dette har Skattestyrelsen slet ikke kapacitet til. Klageren har ikke undladt at udvise den påkrævede omhu, da Klageren netop undersøgte sin skatte- og selvangivelsespligt i Danmark og har selvangivet ud fra den vejledning, han modtog fra Skattestyrelsen. Der er på denne baggrund ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed hos Klageren for indkomstårene 2017 og 2018, selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at det var tilfældet for indkomståret 2019.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”… Skattestyrelsen er på alle punkter enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse dateret den 15. januar 2025. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Dog for så vidt angår punktet om lempelse er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens konklusion om, at klageren ikke har været berettiget til exemptionlempelse, men er ikke fuldt ud enig i Skatteankestyrelsens begrundelse herfor, jf. nærmere herom nedenfor i punktet om lempelse. … Ugyldighed Repræsentanten har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 2024 er ugyldig, da det er repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, hvor klageren i indkomstårene 2017 – 2019 har været socialt sikret. Det er dermed repræsentantens opfattelse, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren er social sikret i Danmark, uanset at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at afgøre, hvor klageren er socialt sikret, hvorfor afgørelsen er ugyldig. Skattestyrelsen bemærker hertil, at den er enig i, at den ikke har kompetence til at afgøre spørgsmålet om, i hvilket land man skal anses for socialt sikret. Dette fremgår netop også af afgørelsen. Skattestyrelsen har ikke afgjort, hvor klageren er social sikret. Skattestyrelsen har alene afgjort, at klageren hverken har dokumenteret eller tilstrækkelig godtgjort, at klageren er omfattet af de norske regler om social sikring, og dermed at klageren ikke har været berettiget til exemptionlempelse. Dette henset til at klageren er ansat til at udføre arbejde i [by2], samt at klageren kun opholder sig et mindre antal dage i Norge og udlandet generelt. Skattestyrelsens afgørelsen om, hvorvidt klageren ved skatteberegningen er berettiget til creditlempelse eller exemptionlempelse vedrørende lønindkomsten fra Norge er derfor ikke en afgørelse om, hvor klageren er socialt sikret. Skattestyrelsen har som allerede anført alene taget stilling til, at klageren ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret, at han var omfattet af social sikring i Norge. Hvis repræsentantens argumentation følges, skulle Landsskatterettens afgørelse SKM2022.282.LSR i givet fald også være ugyldig, i det Landsskatteretten i den sag afgjorde, at klageren på tilstrækkelig vis havde dokumenteret at han var social sikret i Norge. Skattestyrelsen er derfor enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har handlet inden for sine saglige kompetencer, jf. skatteforvaltningslovens § 1, stk. 1, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse af 23. januar 2024 ikke er ugyldig. Lempelse Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren opfylder betingelserne for exemptionlempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende lønindkomsten fra Norge. Repræsentanten har anført, at klageren var socialt sikret i Norge for 2017, 2018 og 2019. I klagen anfører repræsentanten, at det fremgår af klagerens norske skatteoplysninger, som Skattestyrelsen har modtaget kopi af, at han er social sikret dér. Skattestyrelsen bemærker hertil, at de fremlagte norske skatteoplysninger (”Skatteoppgjør” for henholdsvis 2017, 2018 og 2019, jf. Bilag 12, 13 og14) alene viser, at der er indeholdt norsk trygdeavgift på 8,2 %. At der er indeholdt norsk trygdeavgift godtgør ikke i sig selv, at klageren har været social sikret i Norge efter de sociale sikringsregler herom. Med andre ord dokumenterer de af klageren fremlagte årsopgørelser fra Norge, hvoraf det fremgår, at der er betalt forskudsskat, og at der er beregnet indkomstskat og trygdeafgift ikke i sig selv, at klageren har været social sikret i Norge. Det fremgår af ansættelseskontrakten med det norske selskab, at arbejdsstedet var [by2], at arbejdsgiveren ikke havde et kontor i [by2] på ansættelsestidspunktet, at der måtte forventes betydelige rejsedage til kontoret i [Norge], at arbejdstiden normalt var mellem kl. 9 og 17 mandag til fredag, og at der måtte forventes en del overarbejde. Klageren har oplyst, at han har udført arbejde i Norge for det norske selskab. Skattestyrelsen er her enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at klageren hverken har dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange dage han har udført arbejde i Norge i 2017, 2018 og 2019. Fordi der ikke er fremlagt dokumentation for antallet af dage, hvor klager har arbejdet i Norge, fastholder Skattestyrelsen at klageren ikke er berettiget til exemptionlempelse og fastholder derfor også grundlaget for den creditlempelse for 2017, 2018 og 2019, der er opgjort i afgørelsen. Skattestyrelsen har opgjort antal arbejdsdage i Norge på grundlag af kontoudskrifter fra klagerens banker, og har ud denne opgørelse fundet, at klageren har opholdt sig i Norge i 36 dage i 2017, 22 dage i 2018 og 16 dage i 2019. Klageren har heroverfor oplyst til Skattestyrelsen oplyst, at han bor i Danmark men hans arbejde har fast driftssted i Norge og han er i Norge mere end 42 dage per år. Klageren har også oplyst, at han ikke er enig i Skattestyrelsens opgørelse af antal dage i Norge, men at han grundet sin norske arbejdsgivers konkurs, ikke har kunnet fremskaffe oplysninger om, hvilke dage han har opholdt og arbejdet i Norge. Skattestyrelsen bemærker hertil, at det er muligt for klageren på anden vis at fremskaffe oplysninger om, hvilke dage han har opholdt og arbejdet i Norge, og dermed hvilke dage han henholdsvis er rejst til og fra Norge. Dette kan for eksempel være i form af fly, færge eller togbilletter, eller dokumentation for afholdte udgifter til brændstof. Af Skatteankestyrelsens telefonnotat af 20. februar 2025 fremgår, at det desuden blev aftalt, at klager kontakter de norske skattemyndigheder, og spørger dem, om det fremgår af deres kontroloplysninger, hvor mange rejsedage klager har fået skattefri godtgørelse for. Skattestyrelsen har ikke modtaget nærmere oplysninger herom. Som allerede anført har klageren ikke fremlagt nogen dokumentation for antallet af dage i Norge. Generelt om reglerne om social sikring I SKM2020.282.LSR er gengivet et svar fra Udbetaling Danmark af 3. februar 2022. Udbetaling Danmark oplyser blandt følgende i svaret: ”Vi kan oplyse, at der som udgangspunkt ikke træffes afgørelser efter hovedreglen i artikel 11, stk. 3, litra a) i EF-forordning 883/2004. A1-attester udstedes til personer omfattet af social sikring i et medlemsland i henhold til artikel 12, 13 eller 16 i EF-forordning 883/2004. A har formentligt derfor heller [ikke] modtaget en afgørelse/A1-attest om norsk social sikring fra de norske myndigheder NAV, vedrørende perioden, hvor han er omfattet af de norske regler om social sikring.” Det anførte [ikke] er Skattestyrelsens tilføjelse for forståelsens skyld, i det det ses at være faldet ud i gengivelsen af svaret i SKM2022.282.LSR. I SKM2020.282.LSR står også, at følgende fremgår af borger.dk: “Bor du i Danmark og arbejder i flere EU/EØS-lande eller Schweiz, herunder mindst 25 pct. i Danmark, er du omfattet af dansk social sikring. Det er uanset, om du arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, og hvor mange arbejdsgivere du har.” EF-direktivet hovedregel foreskriver dermed, at en arbejdstager der bor i Danmark og arbejder i flere EU/EØS-lande eller Schweiz er social sikret i hjemlandet og ikke i arbejdslandet, hvis arbejdstageren arbejder mindst 25 pct. af arbejdstiden i Danmark. Social sikring i nærværende sag – A1-attest Det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, at den har opfordret klageren til at indhente en A1-attest fra Norge til dokumentation for, at han i de omhandlede indkomstår har været socialt sikret i Norge, og at en sådan attest ikke er fremlagt. Repræsentanten oplyser i sit brev dateret den 3. februar 2025 til Skatteankestyrelsen, at klageren ikke har været udstationeret fra Danmark, og derfor kan han ikke fremvise en A1-attest. Repræsentanten henviser i denne sammenhæng til Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11, hvoraf det fremgår, at man ikke kan få en A1-attest, når arbejdet i udlandet er for en udenlandsk arbejdsgiver. Skattestyrelsen er her enig med repræsentanten i, at klageren ikke er udsendt af en arbejdsgiver i Danmark, og dermed heller ikke er udstationeret. En A1-attest er dermed heller ikke relevant eller mulig at fremlægge. Som allerede anført fremgår det af Skatteankestyrelsens indstilling, at den under klagesagsbehandlingen har opfordret klageren til at indhente en A1-attest fra Norge til dokumentation for, at han i de omhandlede indkomstår har været socialt sikret i Norge, og at en sådan attest er ikke fremlagt. Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i at det i klagerens situation er relevant at fremlægge en A1-attest. Det er oplyst, at klageren den 1. april 2019 begyndte at arbejde for det danske selskab [virksomhed3] A/S i Danmark og oplyst, at [virksomhed3] A/S gik konkurs den 10. oktober 2020. Kun hvis klageren i perioden fra den 1. april 2019 er udsendt af/udstationeret af det danske selskab kan en A1-attest være relevant. Skattestyrelsen er således på dette punkt ikke enig i Skatteankestyrelsens begrundelse for at klageren ikke er berettiget til exemptionlempelse, men er i øvrigt enig i, at klageren ikke er berettiget til exemptionlempelse på det foreliggende grundlag. Afgørelse fra Udbetaling Danmark af 25. marts 2025 Repræsentanten har som ny oplysning indsendt en afgørelse fra Udbetaling Danmark af 25. marts 2025, hvoraf fremgår at Udbetaling Danmark har givet klageren afslag på at være omfattet af de danske regler om social sikring. Som svar på ansøgning fra klageren modtaget den 21. februar 2025 har Udbetaling Danmark truffet afgørelse om, at klageren ikke er omfattet af de danske regler om social sikring under arbejde i Norge i perioden fra 01-04-2017 til 21-12-2019. Følgende begrundelse for afgørelsen fremgår af Udbetaling Danmarks afgørelse af 25. marts 2025: ”Grundlag for afgørelsen Vi har lagt vægt på, at din arbejdsgiver [virksomhed1] As (nu [virksomhed4]) er etableret i Norge og ikke i Danmark. Din arbejdsgiver opfylder derfor ikke betingelserne for at udsende medarbejdere under de danske regler om social sikring. Du bør derfor henvende dig til myndighederne i Norge. De kan vurdere, om du kan blive tilsluttet de sociale sikringsordninger i Norge i arbejdsperioden. ” Skattestyrelsen er enig i, at klagerens norske arbejdsgiver ikke opfylder betingelserne for at udsende medarbejdere under de danske regler om social sikring. Udbetaling Danmark ses imidlertid alene at have truffet sin afgørelse på grundlag om oplysningen, at klageren har en norsk arbejdsgiver, og dermed af den grund ikke kan blive udsendt under de danske regler om social sikring. Som anført ovenfor kan en medarbejder der bor i Danmark og arbejder mindst 25 pct. i Danmark godt være omfattet af dansk social sikring, jf. følgende, der fremgår af borger.dk: “Bor du i Danmark og arbejder i flere EU/EØS-lande eller Schweiz, herunder mindst 25 pct. i Danmark, er du omfattet af dansk social sikring. Det er uanset, om du arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, og hvor mange arbejdsgivere du har.” Hverken repræsentanten eller klageren har fremlagt ansøgningen af den 21. februar 2025 til Udbetaling Danmark. Skattestyrelsen ved derfor ikke om der i ansøgningen af den 21. februar 2025 er oplyst noget om omfanget af klagerens arbejde i Danmark og Norge, og ved derfor heller ikke om det er indgået i grundlaget for Udbetaling Danmarks afgørelse. Som allerede anført ovenfor ses Udbetaling Danmark alene at have truffet sin afgørelse på grundlag om oplysningen, at klageren har en norsk arbejdsgiver og dermed allerede af den grund ikke kan blive udsendt under de danske regler om social sikring. Udbetaling Danmark ses ikke at have forholdt sig til om klagerens arbejde i Danmark udgør 25 pct. eller mere. Der mangler fortsat oplysninger om, hvor meget klageren har arbejdet i Norge, og hvor meget klageren har arbejdet i Danmark. Repræsentanten har i sin endelige klage af 11. april 2024 blandt andet oplyst følgende: ”Den 24. april 2017 underskrev Klageren en kontrakt med det norske selskab [virksomhed1] AS (”[virksomhed1]”) som CDO med arbejdssted i København og Norge (bilag 4). Klageren påbegyndte arbejdet den 1. maj 2017. [virksomhed1] havde imidlertid ikke noget kontor i Danmark på dette tidspunkt, og Klageren arbejdede derfor hovedsageligt fra sin lejlighed i [by2] og fra kontoret i Norge.” … ”Klageren rejste i hele perioden 2017-2019 til Norge på månedlig basis. Det var primært henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed3] A/S, der stod for booking af rejser for Klageren. Kun i få tilfælde har Klageren undtagelsesvis selv booket rejser.” Endelig bemærker Skattestyrelsen også, at en A1-attest udstedes efter ansøgning, og at det som udgangspunkt er medarbejderen selv, der har ansvaret for at søge om en A1-attest forud for en udlandsrejse, og ofte er det arbejdsgiveren, der på vegne af medarbejderen indhenter A1-attesten. Skattestyrelsen kan ikke foranledige, at der kan indhentes en A1-attest, da det kun er den pågældende medarbejder, der kan udbede denne efter ansøgning. Hvis der faktisk er udstedt en A1-attest til en medarbejder efter ansøgning, så kan det i den situation være muligt for skattemyndigheden at indhente kopi af den udstedte A1-attest. Social sikring i Norge - NAV Repræsentanten oplyser, at klageren har henvendt sig til den norske sociale sikringsmyndighed NAV med henblik på at indhente noget på skrift, men på grund af sagsbehandlingstiden har det endnu ikke været muligt at fremsende en erklæring fra NAV. I sit brev af 3. februar 2025 til Skatteankestyrelsen oplyser repræsentanten, at hun selv har indsendt brev til NAV, jf. bilag 16. Bilag 16 er repræsentantens brev affattet på norsk til NAV [Norge] med overskriften ”Forespørsel om dokumentasjon for Trygde -tilhørighet i Norge i årene 2017, 2018 og 2019.” Repræsentantens brev til NAV er dateret den 29. januar 2025, og er vedlagt dokumentation for klagerens norske skatteforhold i form af årsopgørelse og skatteopgørelse for de relevante indkomstår. Skattestyrelsen bemærker hertil, at der heller ikke af repræsentantens brev til NAV af 29. januar 2025 fremgår nogen oplysninger om, hvor meget klageren har arbejdet i Norge, og hvor meget klageren har arbejdet i Danmark. Sådanne oplysninger er afgørende for, i hvilket land en medarbejder anses for social sikret. En afgørelse fra en social sikringsmyndighed må forudsætte, at der er afgivet fuldstændige og rigtige oplysninger. Som allerede anført ovenfor gælder følgende: “Bor du i Danmark og arbejder i flere EU/EØS-lande eller Schweiz, herunder mindst 25 pct. i Danmark, er du omfattet af dansk social sikring. Det er uanset, om du arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, og hvor mange arbejdsgivere du har.” Heraf kan udledes, at en person med bopæl i Danmark, som har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver, og som har udført arbejde i både Danmark og udlandet, skal have udført arbejde i udlandet i mindst 75 % af arbejdstiden, for at blive omfattet af social sikring i udlandet. Skattestyrelsen bemærker, at klageren endnu ikke har fremlagt en bekræftelse fra de norske sociale sikringsmyndigheder på at han er social sikret der, f.eks. i form af et ”hovedregelsbrev”, hvorefter myndigheden udsteder en erklæring, om at klageren er omfattet af social sikring efter hovedreglen i artikel 11, stk. 3, litra a) i EF-forordning 883/2004. Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.4.1.11 Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2025-1, afsnit C.A.4.1.11 ”Når arbejdet udføres udelukkende i udlandet, og der ikke bliver udstedt en blanket A1 (EU/EØS-lande), er fradraget betinget af, at personen kan dokumentere at være omfattet af udenlandsk social sikring på anden måde. Arbejdsmønsteret må således dokumenteres gennem arbejdstidsregistreringer/timesedler og tilhøret til udenlandsk social sikringslovgivning må bekræftes af de kompetente myndigheder for social sikring i beskæftigelseslandet. Se også SKM2022.282.LSR, hvor Landsskatteretten med henvisning til et brev fra Udbetaling Danmark fandt, at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftaler og norske lønsedler, sammenholdt med reglerne om social sikring, var tilstrækkelig dokumentation for, at klageren i sagen var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Retten fandt ikke, at en A1-attest eller en bekræftelse fra de norske myndigheder var eneste gyldige dokumentation for social sikring i et land.” SKM2022.282.LSR Følgende fremgår af resuméet til SKM2022.282.LSR: ”Klageren havde arbejdet i Norge i 11 måneder i 2018 og havde fremlagt norsk årsopgørelse og lønsedler fra den norske arbejdsgiver som dokumentation for obligatorisk social sikring i Norge. Skattestyrelsen afviste det fremlagte som tilstrækkelig dokumentation for obligatorisk social sikring i Norge og krævede en bekræftelse fra de norske myndigheder (NAV). Landsskatteretten fandt, at det af klageren fremlagte på tilstrækkelig vis dokumenterede, at han var omfattet af social sikring i Norge, samt at en bekræftelse fra udenlandske myndigheder ikke er den eneste måde at dokumentere social sikring i et land. Landsskatteretten pålagde Skattestyrelsen at genoptage skatteansættelsen ordinært efter skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, med henblik på exemptionlempelse.” I SKM2022.282.LSR lagde Landsskatteretten til grund, at klageren har en norsk arbejdsgiver, og har arbejdet i Norge i 11 måneder i 2018 ifølge klagerens lønsedler. Af Landsskatterettens begrundelse i SKM2022.282.LSR fremgår blandt andet følgende: ”Med henvisning til brev af 3. februar 2022 fra Udbetaling Danmark finder retten, at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftaler og norske lønsedler, sammenholdt med reglerne om social sikring, er tilstrækkelig dokumentation for, at klageren er omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Retten finder ikke, at en A1-attest eller en bekræftelse fra de norske myndigheder er eneste gyldige dokumentation for social sikring i et land.” I SKM2022.282.LSR fandt Landsskatteretten, at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftaler og norske lønsedler, sammenholdt med reglerne om social sikring, var tilstrækkelig dokumentation for at klageren var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Af SKM2022.282.LSR fremgår blandt andet følgende oplysninger om klagerens arbejdsaftaler i Norge: ”Det fremgår af "Norsk kontrakt" - "Arbeidsavtale ved fast ansættelse i Norge" af 29. januar 2018, at klageren har indgået kontrakt med H1 AS, Norge, om fast ansættelse hos H1 til at udføre arbejde for selskabets kunder i henhold til særskilt kontrakt, som indeholder aftaler om løn og arbejdsforhold det pågældende sted.” ”Der foreligger arbejdsaftale (aftale om arbejdsleje) af 13. november 2018 mellem klageren og H1 AS, hvoraf det fremgår, at klageren skal arbejde med diverse VVS hos G1 AS, Norge med arbejdssted i [Norge], i perioden 3. september 2018 - 22. december 2018, med en max. ugentlig arbejdstid på 50 t. og en timeløn på 270 NKK., samt overtidsbetaling. Der foreligger arbejdsaftale (aftale om arbejdsleje) af 11. april 2018 og 8. juni 2018 mellem klageren og H1 AS, hvoraf det fremgår, at klageren skal arbejde med "Tenisk rom. Sveisning" og VVS-installationer G2 AS, [Norge] med arbejdssted i [Norge], i perioden 16. april 2018 - 22. juni 2018, med en max. ugentlig arbejdstid på 48 t. og en timeløn på 250 NKK.” I SKM2022.282.LSR er det også oplyst, at det fremgår af klagerens norske lønsedler, at klageren har modtaget løn fra det norske selskab H1 AS hele året, bortset fra uge 11-14 og 33-34. I nærværende klagesag er tilfældet, at klageren har arbejdet både i Norge og Danmark for den norske arbejdsgiver, jf. hans arbejdsaftale. En person med bopæl i Danmark, som har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver, og som har udført arbejde i både Danmark og udlandet, skal have udført arbejde i udlandet i mindst 75 % af arbejdstiden, for at blive omfattet af social sikring i udlandet. Som allerede anført flere gange ovenfor er der imidlertid ikke fremlagt nogen oplysninger om, hvor meget klageren har arbejdet i Norge, og hvor meget klageren har arbejdet i Danmark eller andre lande. Klageren har heller ikke fremlagt lønsedler. I SKM2022.282.LSR fastslog Landsskatteretten at klageren havde arbejdet 11 måneder i Norge i 2018 ifølge klagerens lønsedler, hvilket også blev understøttet af klagerens arbejdsaftaler, hvoraf blandt andet fremgik, at arbejdsstedet var i [Norge]. Klager var dansk statsborger med bopæl i Danmark og havde udelukkende udført arbejde i Norge for norsk arbejdsgiver. I nærværende klagesag har klageren oplyst, at han har udført arbejde i Norge for det norske selskab, men klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange dage han har udført arbejde i Norge i 2017, 2018 og 2019. I nærværende klagesag er der ikke fremlagt lønsedler eller anden dokumentation, der kan godtgøre antallet af klagers arbejdsdage i Norge og Danmark. Det fremgår netop af klagerens ansættelseskontrakten med det norske selskab, at arbejdsstedet var [by2]. Dette modsat SKM2022.282.LSR hvoraf fremgår, at klageren udelukkende havde udført arbejde i Norge i 2018. I nærværende klagesag udgør de af klageren fremlagte oplysninger, og herunder oplysningerne om klagerens norske skatteforhold og indeholdt trygdeafgift, sammenholdt med reglerne om social sikring derfor ikke tilstrækkelig dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at han er omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Dette især henset til, at der ikke er fremlagt dokumentation for antallet af dage, hvor klager har arbejdet i Norge henholdsvis Danmark eller andre lande. Skattestyrelsen fastholder derfor, at klageren på det foreliggende grundlag ikke er berettiget til exemptionlempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten berettiget til exemptionlempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande vedrørende lønindkomsten fra Norge for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Ekstraordinær genoptagelse Skattestyrelsen har den 2. januar 2024 sendt forslaget til afgørelse. Skattestyrelsen har den 23. januar 2024 truffet afgørelsen. Skattestyrelsen fastholder, at det har været berettiget at foretage ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2017, 2018 og 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren har handlet mindst groft uagtsomt. Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke har været grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Repræsentanten har anført, at klageren har søgt vejledning hos Skattestyrelsen og dermed forsøgt at indberette korrekt. Desuden er der en tvist om, hvorvidt klageren er berettiget til exemptionlempelse, hvorfor repræsentanten gør gældende, at det højst kan anses for simpelt uagtsomt, at klageren har selvangivet som sket. Skattestyrelsen fastholder, at det må anses for mindst groft uagtsomt, at klageren: For indkomstårene 2017 og 2018 ikke har selvangivet korrekt, uanset at klageren ved henvendelse den 1. august 2017, er blevet vejledt i betingelserne for at selvangive med exemptionlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge. For indkomståret 2019 ikke har selvangivet sin udenlandske indkomst. Klagerens selvangivelse for indkomstårene 2017 og 2018 af udenlandsk lønindkomst som løn, der berettiger til exemptionlempelse, og klagerens manglende selvangivelse i indkomståret 2019 af udenlandsk lønindkomst har medført at klageren ikke har betalt skat til Danmark af den udenlandske indkomst. Skattestyrelsen er her enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det ikke kan føre til et andet resultat, at klageren var af den overbevisning, at han kun skulle betale skat i Norge, idet det påhviler klageren som fuldt skattepligtig til Danmark at undersøge sin skatte- og selvangivelsespligt. Skattestyrelsen er også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at det heller ikke kan føre til et andet resultat, at klageren har henvendt sig til SKAT 2017, hvor SKAT har givet en vejledning om reglerne for beskatning af udenlandsk indkomst, da vejledningen er en generel vejledning. I 2017 gav SKAT blandt andet følgende svar: ”Arbejder du i Norge for en norsk arbejdsgiver, så skal du betale skat i Norge, betaler du trygde i Norge og er lovpligtig socialt sikret i Norge får du, i Danmark, lempelse efter exemptionmetoden. Det betyder at indkomsten bliver skattefri i Danmark.” Som det fremgår af det ovenfor anførte har klageren i nærværende klagesag netop ikke kun udført arbejdet i Norge. Klageren har netop ikke fremlagt dokumentation for antallet af dage, hvor klager har arbejdet i Norge henholdsvis Danmark eller andre lande. For så vidt angår reaktionsfristen (seks måneders fristen) efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., anser Skattestyrelsen kundskabstidspunktet for at være den 19. oktober 2023, hvor Skattestyrelsen modtog de sidste oplysninger vedrørende sagen. Forslaget til afgørelse blev sendt den 2. januar 2024. og dermed inden for 6 mdr.-fristen. For så vidt angår ansættelsesfristen (tre måneders fristen) efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., anser Skattestyrelsen denne for overholdt. Skattestyrelsen har den 2. januar 2024 sendt forslaget til afgørelse, og afgørelsen blev sendt den 23. januar 2024. …” Supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen ”… Som nye oplysninger i sagen har klagerens repræsentant som bilag 18 fremlagt et brev dateret den 12. maj 2025 fra den norske sociale sikringsmyndighed NAV. Det fremgår af brevet fra NAV, at klageren har været omfattet af norsk trygdelovgivning (socialsikring) i perioden fra den 1. januar 2017 til og med den 19. april 2019, hvor klageren overgik til dansk arbejdsgiver. Skattestyrelsen er herefter enig med klagerens repræsentant i, at der med afgørelsen fra NAV nu er godtgjort, at klageren har været socialt sikret i Norge i den omhandlede periode fra den 1. januar 2017 til og med den 19. april 2019, og også nu er godtgjort, at klageren har været forpligtet til og har betalt social sikring i Norge i den omhandlede periode. Klageren er herefter berettiget til exemptionslempelse for skat af løn for arbejde udført i Norge, jf. Den juridiske vejledning 2025-1, C.F.9.2.14.8.2 Norden – Gennemgang af DBO'en, hvor der under gennemgangen af Artikel 25: Ophævelse af dobbeltbeskatnings står følgende om exemptionslempelse ved social sikring: ”Exemptionslempelse ved social sikring i et andet nordisk land Reglen om exemptionslempelse gælder dog stadig for personer, der er hjemmehørende i Danmark, og som erhverver indkomst, der er omfattet af artikel 15, stk. 1 (lønindkomst) artikel 15, stk. 3 (lønindkomst til søfolk i international trafik) artikel 21, stk. 7, litra a (løn fra kulbrintevirksomhed) artikel 21, stk. 7, litra c (løn for arbejde på supplyskibe), når modtageren af indkomsten efter EU's forordninger om social sikring er omfattet af lovgivningen om social sikring i Finland, Island, Norge eller Sverige og har betalt sociale bidrag til et andet nordisk land i forbindelse med erhvervelse af indkomsten. Se lov nr. 861 af 30. november 1999, lov nr. 486 af 7. juni 2001 og lov nr. 428 af 28. april 2010.” Klageren er herefter berettiget til exemptionslempelse for skat af løn for arbejde udført i Norge. Her er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klageren hverken har dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange dage han har udført arbejde i Norge i 2017, 2018 og 2019. Klageren har fortsat ikke fremlagt nogen dokumentation for antallet af dage, hvor klageren har arbejdet i Norge. Skattestyrelsen har i sin afgørelse skønsmæssigt opgjort antal arbejdsdage i Norge på grundlag af kontoudskrifter fra klagerens banker, og har herefter fundet, at klageren har udført arbejde i Norge i 36 dage i 2017, 22 dage i 2018 og 16 dage i 2019. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for skat af løn for arbejde udført i Norge, jf. den skønsmæssige opgørelse, der fremgår af afgørelsen. Andelen allokeret til Norge anses for skattepligtig til Norge. Klageren har tidligere oplyst, at han ikke er enig i Skattestyrelsens opgørelse af antal dage i Norge, men at han grundet sin norske arbejdsgivers konkurs, ikke har kunnet fremskaffe oplysninger om, hvilke dage han har opholdt og arbejdet i Norge. Som det også fremgår af Skattestyrelsens tidligere udtalelse til Skatteankestyrelsen er det efter Skattestyrelsens opfattelse muligt for klageren på anden vis at fremskaffe oplysninger om, hvilke dage han har opholdt og arbejdet i Norge, og dermed hvilke dage han henholdsvis er rejst til og fra Norge. Dette kan for eksempel være i form af fly, færge eller togbilletter, eller dokumentation for afholdte udgifter til brændstof. Af bilag 18, som er den fremsendte afgørelse fra den norske sociale sikringsmyndighed NAV, fremgår blandt andet følgende: ”Du omfattes av norsk trygdelovgivning fra og med 1. januar 2017 til og med 19. april 2019. Du arbeider i Danmark Norge Du omfattes av norsk tiygdelovgivning fordi du er bosatt i Norge og utfører minst 25% av arbeidet ditt her. Vi har mottatt ny informasjon fra fullmektig, om at du også har arbeidet for din norske arbejdsgiver i Danmark i denne perioden. Arbeidet i Danmark har vært under 25% ab arbejdstiden. Vi sender deg dette nye vedtaket som erstatter vedtak av 02.05.2025.” Af NAVs afgørelse fremgår således, at NAV har lagt til grund, at klageren mindst har udført 25% af sit arbejde i Norge i den omhandlede periode. Skattestyrelsen bemærker hertil, at klagerens repræsentant ikke ses at have fremlagt de oplysninger, som man på vegne af klageren har indsendt til NAV. Det vides derfor ikke hvilke oplysninger klagerens repræsentant har videregivet til NAV om andelen af arbejde udført i Norge. Hvis klagerens repræsentant kan fremlægge oplysninger om andelen af arbejde udført i Norge overfor NAV bør de samme oplysninger kunne fremlægges overfor Skatteankestyrelsen. Det er derfor fortsat ikke godtgjort på hvilket grundlag, NAV har lagt til grund, at mindst 25% af arbejdet er udført i Norge. Der mangler fortsat oplysninger om, hvor meget klageren har arbejdet i Norge, og hvor meget klageren har arbejdet i Danmark. På det foreliggende grundlag fastholder Skattestyrelsen derfor, at exemptionslempelse skal ske ud fra den fordeling af arbejdsdage, der fremgår af afgørelsen. Dette uanset at den beregnede andel af arbejdsdage udgør mindre end 25 %; nemlig 16,36% i 2017, 10,00% i 2018 og 7,27 % i 2019 baseret på et skønnet gennemsnitligt antal arbejdsdage for hvert år på 220. Subsidiært er det Skattestyrelsens opfattelse, at klageren på det foreliggende grundlag højest kan anses at have udført arbejde i Norge i 25 % af tiden, jf. NAVs afgørelse. Dette uanset at klageren fortsat ikke har fremlagt nogen nærmere dokumentation for andelen af udført arbejde i Norge i den omhandlede periode. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”… Overordnet set henvises til mine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 3. februar 2023. Herudover bemærkes i forhold til punktet ”Lempelse” i Udtalelsen, at det ikke er korrekt, at årsopgørelsernes oplysninger om betalt trygdeafgift ikke skulle dokumentere, at Klageren har været socialt sikret i Norge. Der betales udelukkende trygdeafgift (social sikring), hvis man er socialt sikret i Norge. Dette skal sammenholdes med det fremlagte brev fra Udbetaling Danmark (bilag 17), hvoraf det fremgår, at Klageren ikke var socialt sikret i Danmark i den pågældende periode. Det kan således konstateres, at Klageren ikke har været socialt sikret i Danmark, samtidig med, at det er dokumenteret, at Klageren har betalt bidrag til social sikring i Norge. Herefter kan der efter min opfattelse ikke kræves yderligere bevis. Hertil forudsætter betaling af trygdeafgift, at den pågældende er omfattet af norsk social sikring, jf. de norske regler om folketrygd (Lov om folketrygd nr. 19 af 28. februar 1997). Det vil sige, at Klageren kan ikke have betalt trygdeafgift uden samtidig at være omfattet af norsk social sikring i henhold til norsk lovgivning. Det bemærkes at eftersom Klageren beviseligt har betalt social sikring i Norge, vil der være tale om dobbeltbeskatning i det omfang Skattestyrelsens afgørelse opretholdes. Klageren har opholdt sig i Norge i mere end 42 dage hvert år, selv om han ikke har kunnet fremskaffe de flybilletter, som hans nu konkursramte arbejdsgiver har betalt for, hvilket også forklarer, hvorfor lønsedlerne ikke kan fremskaffes. Jeg bemærker, at de omhandlende forhold ligger flere år tilbage i tiden. Klageren og jeg selv har ad flere omgange kontaktet NAV i Norge i forsøget på at få en skriftlig bekræftelse på Klagerens sociale sikring dér, jf. blandt andet bilag 16, dog uden held. NAV har telefonisk oplyst, at det alene er medlemslandenes kompetente myndighed, der kan rette en sådan anmodning til NAV, og at en borger ikke selv kan få udstedt en skriftlig bekræftelse. Herefter er det svært at se, hvad Klageren yderligere kan foretage sig for at dokumentere forholdet. Der må også være grænser for, hvor omfattende dokumentationskrav der kan kræves, jf. også SKM2022.282.LSR, hvor en udtalelse fra Udbetaling Danmark blev anset for tilstrækkeligt, idet det blev anerkendt, at det er særdeles vanskeligt at få skriftlig dokumentation om en borgers sociale sikring fra NAV i Norge. For så vidt angår, at Klageren skulle kontakte skattemyndighederne i Norge for at indhente flere oplysninger, kan det oplyses, at det er forsøgt, men der er ikke yderligere at komme efter. Klagerens arbejdsgiver har betalt udgifter for Klageren, og han har derfor ikke fået nogen skattefridiæter eller andet. De skatteoplysninger, som allerede er fremlagt i sagen, udgør de oplysninger, som findes. Dermed er det ikke et spørgsmål om modvilje fra Klagerens side – tværtimod.” Jeg kan oplyse, at jeg selv fortsat er i dialog med NAV. Da NAV imidlertid udelukkende kommunikere via fysisk brevpost, er det min forventning, at der går et par uger før, at der forhåbentligt kan fremlægges et skriftligt svar fra NAV om Klagerens sociale sikringsforhold i Norge.” Indlæg under retsmødet Repræsentanten fastholdt de nedlagte påstande og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Indledningsvis fremhævede repræsentanten, at Skattestyrelsen i seneste udtalelse har anerkendt, at klageren var socialt sikret i Norge for perioden 1. januar 2017 – 19. april 2019, og der er enighed om de juridiske rammer for sagen. Repræsentanten anførte, at Udbetaling Danmark og Skattestyrelsen har fået besked om afgørelsen fra NAV, og de har haft mulighed for at gøre indsigelse inden for de to måneder, men der er ikke gjort indsigelse, så der er tale om en endelig og gyldig afgørelse fra NAV. Herefter fremhævede repræsentanten, at det så følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15 og 23, jf. lov nr. 861 af 30. november 1999, at der skal gives exemptionslempelse for indkomsten fra Norge. Repræsentanten gennemgik de norske årsopgørelser for 2017-2019, herunder lønindkomsten, betalt skat, beregnet skat og bemærkede, at klageren har betalt social sikring (trygdeavgift) til Norge, og klageren skal have exemptionslempelse for hele indkomsten fra Norge. Videre gjorde repræsentanten gældende, at det nu må være klart, at der ikke har været grundlag for ekstraordinær ansættelse af klageren, da det nu er fastslået, at klageren faktisk er socialt sikret i Norge, og klageren derfor rettelig har selvangivet med exemptionslempelse. Klageren kan således ikke i det lys have handlet groft uagtsomt. Repræsentanten gjorde også opmærksom på, at klageren har henvendt sig til Skattestyrelsen og bedt om vejledning om selvangivelse af indkomsten, og at klageren har selvangivet i overensstemmelse med denne vejledning. Endelig gjorde repræsentanten gældende, at det fremgår af § 1 i bekendtgørelse nr. 590 af 25. maj 2023, at Udbetaling Danmark er den kompetente institution til at træffe afgørelse om, at klageren er social sikret i Danmark, og det altså ikke er Skattestyrelsen, som har denne kompetence, jf. også skatteforvaltningslovens § 1. Skattestyrelsen har alligevel truffet afgørelse om, hvor klageren er social sikret, og også derfor er afgørelsen ugyldig. Skattestyrelsen var også bekendt med, at det var Udbetaling Danmark, men Skattestyrelsen undlod at inddrage og indhente det relevante fra Udbetaling Danmark, og dermed opfyldte Skattestyrelsen heller ikke officialmaksimen. Repræsentanten henviste til SKM2022.282.LSR, hvor retten godkendte lønsedler og årsopgørelser fra Norge, som dokumentation for, at klageren var socialt sikret i Norge. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med den seneste udtalelse, at klageren kan anses for social sikret i Norge, og at der kan godkendes exemptionslempelse. Skattestyrelsen anførte, at der kun kan ske lempelse for den del af lønnen, der er optjent i Norge, og da klageren ikke har dokumenteret, hvor mange dage han har arbejdet i Norge, fastholdes det, at der alene kan lempes med den fordeling, der fremgår af den påklagede afgørelse. Det er klageren, der har bevisbyrden for, hvor mange dage han har arbejdet i Norge, og selvom det selskab, hvor klageren har arbejdet er gået konkurs, hindrer det ikke klageren i at dokumentere antallet af arbejdsdage i Norge på anden vis. Med reference til afgørelsen fra NAV anførte Skattestyrelsen, at der i hvert fald ikke kan anerkendes mere end 25 % af indkomsten som hidrørende fra Norge. Skattestyrelsen fastholdt, at der har været grundlag for ekstraordinær ansættelse, da klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive korrekt for 2017-2019. Klageren blev vejledt om at selvangive lønnen fra Norge som løn med exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men klageren har selvangivet lønnen i et felt, som vedrører lempelse efter ligningslovens § 33 A for 2017 og 2018, og for 2019 har klageren ikke selvangivet lønnen. Samtidig var vejledningen alene af generel karakter, og det påhviler klageren som fuldt skattepligtig at selvangive korrekt efter de konkret foreliggende forhold. Den påklagede afgørelse er heller ikke ugyldig. Skattestyrelsen bemærkede i den forbindelse bl.a., at der ikke på afgørelsestidspunktet forelå afgørelse fra NAV, og Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om, hvor klageren er socialt sikret, men truffet afgørelse om lempelse ud fra det indhentede, foreliggende og oplyste. Repræsentanten anførte hertil bl.a., at Skattestyrelsen ikke har været samarbejdsvillig i forhold til at fremskaffe dokumentation for og afklaring af spørgsmålet om social sikring via Udbetaling Danmark og NAV, selvom Skattestyrelsen selv i sagsnotatet illustrerer, at man er klar over, at disse burde inddrages. I øvrigt har Skattestyrelsen ikke gjort indsigelse over for den fremsendte afgørelse fra NAV, hvilket de har haft mulighed for. Skattestyrelsen har lavet deres egen opgørelse over antallet af dage, hvor klageren har arbejdet i Norge, og denne opgørelse er, efter repræsentantens opfattelse, lavet til Skattestyrelsens fordel. Skattestyrelsen bemærkede hertil, at Skattestyrelsens opgørelse af antallet af arbejdsdage i Norge ikke er lavet til Skattestyrelsens fordel, men klageren har ikke fremlagt den nødvendig dokumentation til brug for en korrekt opgørelse af antallet af arbejdsdage i Norge, og styrelsen har derfor måttet foretage opgørelse på baggrund af indhentede kontoudtog. Det kan undre, at klageren tilsyneladende har fremlagt oplysninger over for NAV om antallet af arbejdsdage i Norge, men de samme oplysninger ikke er fremlagt for Skattestyrelsen, Skatteankestyrelsen eller Landsskatteretten. Repræsentanten anførte afslutningsvis, at der er fremlagt det samme materiale for NAV som i sagen her. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om den påklagede afgørelse er rettidigt og gyldigt foretaget, og om klageren opfylder betingelserne for exemptionslempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Retsgrundlaget Formalitet Skatteforvaltningslovens § 1, stk. 1: ”Told- og skatteforvaltningen udøver forvaltningen af lovgivning om skatter og lovgivning om vurdering af landets faste ejendomme samt lov om registrering af køretøjer bortset fra kompetencer, som ved § 18, stk. 3, og § 19 i lov om registrering af køretøjer er tillagt politiet.” Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt.: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb…” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. og 2. pkt.: ”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt…” Det fremgår af Østre Landsrets dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, at kundskabstidspunktet ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse - at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Realitet Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: personer, der har bopæl her i landet,” Statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c: ”Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks.: … c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;” Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, artikel 15, stk. 1: ”Personlige tjenesteydelser Stk. 1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, kan løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i en anden kontraherende stat. Er arbejdet udført i denne anden stat, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes der.” Overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, artikel 25, stk. 1, litra c: ”Ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 1. Danmark: … ”c) Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.” Af § 1, nr. 2, i lov nr. 861 af 30. november 1999 fremgår: “§ 1 a. Artikel 25, stk. 1, litra c, i den i § 1, stk. 1, nævnte overenskomst, finder ikke anvendelse i Danmark, jf. punkt X, stk. 1, i protokollen til overenskomsten. Stk. 2. Artikel 25, stk. 1, litra c, finder dog anvendelse for personer hjemmehørende i Danmark, som i Finland, Island, Norge eller Sverige oppebærer indkomst som omhandlet i overenskomstens artikel 15, stk. 1, eller artikel 21, stk. 7, litra a, og som i medfør af reglerne i Rådets forordning (EØF) Nr. 1408/7 om anvendelse af de sociale sikringsordninger på arbejdstagere, selvstændige erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er omfattet af lovgivningen om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten, og som betaler sociale bidrag i disse lande.” Ved lov nr. 428 af 28. april 2010 blev § 1a, stk. 2, ændret, således at den også omfatter EF-forordning 883/2004. Landsskatterettens begrundelse og resultat Realitet Landsskatteretten lægger til grund, at klageren flyttede til Danmark i 2016 og er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, for indkomstårene 2017, 2018 og 2019. Det fremgår samtidig af sagens oplysninger, at klageren har arbejdet for det norske selskab [virksomhed1] AS i 2017, 2018 og 2019. Klageren er derfor skattepligtig af lønindkomsten fra dette selskab i henhold til statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. For de omhandlede indkomstår må klageren anses for hjemmehørende i Danmark efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, da klageren har bopæl i Danmark. Ifølge artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande har bopælsstaten beskatningsretten til lønindkomsten, medmindre arbejdet er udført i kildestaten. Det følger dog af lov nr. 861 af 30. november 1999, at lønindkomst, omfattet af artikel 15, stk. 1, skal lempes efter exemptionsmetoden, hvis modtageren er social sikret i kildelandet. Klageren har fremlagt en afgørelse fra den kompetente norske myndighed vedrørende social sikring, NAV, hvoraf det fremgår, at klageren var omfattet af norsk trygdelovgivning for perioden 1. januar 2017 til og med 19. april 2019. Det fremgår desuden af afgørelsen, at NAV har lagt til grund, at klageren var bosat i Norge, at han har udført mindst 25 % af arbejdet i Norge, og at under 25 % af arbejdet blev udført i Danmark. Endvidere er der fremlagt årsopgørelser fra Norge, hvoraf det bl.a. fremgår, at der er beregnet trygdeafgift. Landsskatteretten finder herefter, at det på baggrund af afgørelsen fra NAV må lægges til grund, at klageren var socialt sikret i Norge for perioden 1. januar 2017 til og med 19. april 2019, og klageren herefter er berettiget til exemptionslempelse for den del af hans lønindkomst, som han har optjent i Norge i 2017, 2018 og 2019, jf. artikel 25, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, som også tiltrådt af Skattestyrelsen. Det fremgår bl.a. af klagerens ansættelseskontrakt med det norske selskab, at arbejdsstedet var [by2], at arbejdsgiveren ikke havde et kontor i [by2] på ansættelsestidspunktet, at der måtte forventes betydelige rejsedage til kontoret i [Norge], at arbejdstiden normalt var mellem kl. 9 og 17 mandag til fredag og at der måtte forventes en del overarbejde. Klageren har samtidig oplyst, at han har udført arbejde i Norge for det norske selskab, men klageren har ikke oplyst i hvilket præcist omfang, og klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange dage han har udført arbejde i Norge i 2017, 2018 og 2019. Skattestyrelsen har derfor i den påklagede afgørelse opgjort antal arbejdsdage i Norge på grundlag af kontoudskrifter fra klagerens banker. Som det fremgår af artikel 25, stk. 1, litra c, kan klageren opnå exemptionslempelse for den del af indkomsten, der hidrører fra Norge, og klageren er således berettiget til exemptionslempelse for den del af hans lønindkomst fra [virksomhed1] AS, som han har optjent i Norge. Der foreligger fortsat ikke oplysninger fra klageren om det nærmere omfang af lønindkomsten, der er optjent i Norge, og klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, hvor mange dage han har udført arbejde i Norge i 2017, 2018 og 2019. Retten finder derfor, at den del af klagerens lønindkomst, der kan anses for optjent i Norge, og som klageren er berettiget til exemptionslempelse for, kan opgøres med udgangspunkt i det opgjorte antal arbejdsdage i Norge i den påklagede afgørelse. Det kan imidlertid konstateres, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse ved fordelingen af arbejdsdagene i 2017, 2018 og 2019, har lagt til grund, at klageren har arbejdet for [virksomhed1] AS i 220 dage i alle tre år. Henset til det oplyste om, at klageren har arbejdet for [virksomhed1] AS i perioden 1. maj 2017 - 1. marts 2019, finder retten, at det ikke ved opgørelsen kan lægges til grund, at klageren har arbejdet [virksomhed1] AS i 220 dage i både 2017, 2018 og 2019. Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for lønindkomst hidrørende fra Norge for indkomstårene 2017-2019 og overlader det til Skattestyrelsen at foretage nye talmæssige opgørelser under hensyntagen til det ovenfor anførte om arbejdsdage og klagerens reelle ansættelsesperiode. Formalitet Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse bl.a. taget stilling til, at klageren ved skatteberegningen for indkomstårene 2017-2019 ikke kan opnå exemptionslempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande vedrørende lønindkomsten fra Norge. Der er ikke i den påklagede afgørelse taget stilling til eller truffet afgørelse om, hvorvidt klageren er socialt sikret. Det er alene i den påklagede afgørelse lagt til grund, at klageren ikke har godtgjort at være socialt sikret i Norge i den omhandlede periode, og social sikring er efter retsgrundlaget en nødvendig forudsætning for stillingtagen til spørgsmålet om exemptionslempelse. Landsskatteretten finder derfor, at afgørelsen om, hvorvidt klageren ved skatteberegningen er berettiget til creditlempelse eller exemptionslempelse vedrørende lønindkomsten fra Norge, ikke er en afgørelse om, hvor klageren er socialt sikret. Da Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse således har truffet afgørelse om klagerens skatteansættelse og skatteberegning for indkomstårene 2017-2019, har Skattestyrelsen ved den påklagede afgørelse har handlet inden for sin saglige kompetence efter skatteforvaltningslovens § 1, stk. 1. Endvidere finder retten, at Skattestyrelsen har udfoldet almindelige, relevante og saglige bestræbelser på at oplyse sagen i forbindelse med den påklagede afgørelse, herunder også i forhold til spørgsmålet om social sikring og ved at bede klageren om at fremlægge dokumentation for social sikring. Den påklagede afgørelse kan derfor ikke i denne sammenhæng anses for behæftet med en formel mangel i form af manglende opfyldelse af officialmaksimen. Landsskatteretten finder således, at den påklagede afgørelse ikke er behæftet med formelle sagsbehandlingsmangler. Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal en ændring af skatteansættelsen varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af indkomståret, og for det seneste af de her omhandlede indkomstår, der er indkomståret 2019, udløb den ordinære frist for at varsle en ændring således den 1. maj 2023. Skattestyrelsen har imidlertid ikke varslet ændringen inden for den ordinære frist, idet Skattestyrelsen først sendte forslag til afgørelse den 2. januar 2024. Uden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 kan Skattestyrelsen varsle og foretage ekstraordinær ændring af skatteansættelsen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27. Skattestyrelsen kan således varsle og foretage ændring af en skatteansættelse efter udløbet af den ordinære frist, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at ansættelsen er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Som fuldt skattepligtig til Danmark er klageren pligtig til hvert år at oplyse al sin indkomst til Skattestyrelsen, hvad enten de hidrører fra Danmark eller fra udlandet. Landsskatteretten finder, at det må anses for mindst groft uagtsomt, at klageren ikke har oplyst den reelt modtagne løn fra Norge for indkomstårene 2017 og 2018, men klageren i stedet har angivet et andet rundt beløb, og at klageren samtidig ikke har angivet lønnen som lempelsesberettiget efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, men i stedet som lempelsesberettiget efter ligningslovens § 33 A. Endvidere er det mindst groft uagtsomt, at klageren slet ikke har oplyst lønnen for indkomståret 2019. Det kan ikke føre til en anden bedømmelse, at klageren var af den overbevisning, at han kun skulle betale skat i Norge, idet det påhviler klageren som fuldt skattepligtig til Danmark at undersøge sine skatteforhold og oplyse korrekt. Det kan heller ikke føre til en anden bedømmelse, at klageren har henvendt sig til SKAT (nu Skattestyrelsen) i 2017, hvor SKAT har givet en overordnet vejledning om reglerne for beskatning af udenlandsk indkomst. Vejledningen er således en generel vejledning, og klageren har i øvrigt heller ikke fulgt vejledningen. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., fremgår det, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Henset til, at Skattestyrelsen modtog de sidste oplysninger vedrørende sagen den 19. oktober 2023, og forslaget til afgørelse blev sendt den 2. januar 2024, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har varslet ændringerne inden for fristen på seks måneder, og varslingen dermed er foretaget rettidigt. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., at ændringen skal foretages senest tre måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Henset til, at afgørelsen blev sendt tre uger efter udsendelsen af forslaget og dermed inden for fristen på tre måneder, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen har foretaget ændringerne rettidigt. Retten finder derfor, at den påklagede afgørelse er foretaget både rettidigt og gyldigt. Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren er berettiget til exemptionslempelse for lønindkomst hidrørende fra Norge for indkomstårene 2017-2019, og overlader den talmæssige opgørelse til Skattestyrelsen i medfør af § 12, stk. 5, i bekendtgørelse nr. 2373 af 10. december 2021 om forretningsorden for Landsskatteretten.