Momsforhøjelse for investeringsrådgiver efter fakturaer påført moms

Journalnr. 24-0019080 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Virksomhedens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Forhøjelse af afgiftstilsvar 2. halvår 2019 78.500 kr. 0 kr. Stadfæstelse Nedsættelse af afgiftstilsvar 1. halvår 2020 3.425 kr. 0 kr. Stadfæstelse Forhøjelse af afgiftstilsvar 2. halvår 2020 289.925 kr. 0 kr. Stadfæstelse Forhøjelse af afgiftstilsvar 1. halvår 2021 714.725 kr. 0 kr. Stadfæstelse Forhøjelse af afgiftstilsvar 2. halvår 2021 1.577.750 kr. 0 kr. Stadfæstelse Forhøjelse af afgiftstilsvar 1. halvår 2022 628.600 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, driver [person1] (herefter benævnt virksomhedens indehaver) virksomheden [klager], CVR-nr. [...1]. Virksomheden er registreret under branchekode 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel” med startdato den 1. november 2003. Virksomhedens aktivitet består af rådgivning af kunder i forhold til investering i værdipapirer. Ved en krydsrevision var Skattestyrelsen kommet i besiddelse af salgsfaktura nr. 25-03 af 4. oktober 2021. Af fakturaen fremgik en fakturering på 3.600.000 kr. inkl. moms, hvoraf den udgående afgift var anført med 720.00 kr. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har virksomheden angivet følgende afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2019 – 30. juni 2022: Periode Udgående afgift Indgående afgift Afgiftstilsvar 2. halvår 2019 31.340 24.840 6.500 1. halvår 2020 27.550 24.125 3.425 2. halvår 2020 39.175 31.100 8.075 1. halvår 2021 52.850 48.325 4.525 2. halvår 2021 55.625 29.125 26.500 1. halvår 2022 28.150 14.750 13.400 I alt 234.690 172.265 68.365 Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har virksomhedens indehaver for indkomstårene 2019-2021 oplyst følgende skattemæssigt resultat af virksomhed: 2019 2020 2021 Overskud af virksomhed 1.430.964 1.077.330 1.902.422 Skattestyrelsen anmodede ved brev af 23. november 2022 og igen i rykkerbrev af 22. marts 2023 virksomhedens indehaver om indsendelse af bl.a. skatteregnskaberne for indkomstårene 2019, 2020 og 2021, momsregnskaberne for perioden 1. juli 2019 – 30. september 2022 og bankkontoudskrifterne fra den 1. juli 2019 til den 30. september 2022. Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen imødekommet flere anmodninger om fristforlængelser. Den 6. april 2023 modtog Skattestyrelsen fra virksomhedens repræsentant virksomhedens bankkontoudtog for kontonummer [kontonr.1] i [finans1]. Dette kontonummer er anført på salgsfaktura nr. 25-03. Ved gennemgang af virksomhedens kontoudtog identificerede Skattestyrelsen en række indsætninger fra 11 navngivne debitorer. Skattestyrelsen fremsendte herefter debitorforespørgsler til de navngivne debitorer, som virksomheden havde udstedt salgsfakturaer til.Det sidste svar fra virksomhedens debitorer modtog Skattestyrelsen den 12. juni 2023. Virksomheden og dennes repræsentant fik den 10. juli 2023 en endelig frist til den 13. juli 2023 til at indlevere virksomhedens regnskaber for de omhandlede perioder. Skattestyrelsen modtog ikke virksomhedens regnskaber. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 5. oktober 2023 uden at modtage bemærkninger, hvorefter den påklagede afgørelse blev sendt den 30. november 2023. Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens udgående afgift Skattestyrelsen har på baggrund af virksomhedens kontoudtog og en række fremsendte fakturaer fra virksomhedens debitorer opgjort virksomhedens udgående afgift til at udgøre 3.348.500 kr. for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022. Den talmæssige opgørelse ifølge bilag 1, bilag 2A og bilag 2B til den påklagede afgørelse fremkommer således: Fakturadato Fakturanr. Debitor Bankindsætning Faktura u. moms Faktura m. moms Momsbeløb på faktura Moms 2019* 25-01 [virksomhed1] ApS 425.000 425.000 85.000 2019** [virksomhed2] ApS 1.000.000 1.000.000 I alt 85.000 27.03.2020 26-01 [virksomhed3] A/S 200.000 200.000 23.01.2020 13-12 [virksomhed4] ApS 322.000 322.000 2020** 20-09 [virksomhed2] ApS 200.000 200.000 2020** 20-19 [virksomhed2] ApS 200.000 200.000 19.08.2020 2-09 [virksomhed5] ApS 18.750 18.750 3.750 15.12.2020 11-04 [virksomhed6] ApS 288.750 288.750 57.750 20.12.2020 25-02 [virksomhed1] ApS 500.000 500.000 100.000 07.12.2020 23-09 [virksomhed7] ApS 682.500 682.500 136.500 I alt 298.000 09.02.2021 10-19 [virksomhed8] ApS 257.500 257.500 51.500 15.02.2021 10-20 [virksomhed8] ApS 970.000 970.000 194.000 17.01.2021 16-08 [virksomhed9] ApS 450.000 450.000 20.04.2021 23-10 [virksomhed7] ApS 1.940.000 1.940.000 388.000 25.04.2021 20-10 [virksomhed2] ApS 525.000 525.000 06.06.2021 10-21 [virksomhed8] ApS 378.750 378.750 75.750 21.05.2021 11-05 [virksomhed6] ApS 50.000 50.000 10.000 27.05.2021 13-13 [virksomhed4] ApS 191.793 191.793 2021** 16-09 [virksomhed9] ApS 100.000 100.000 04.10.2021 25-03 [virksomhed1] ApS 3.600.000 3.600.000 720.000 30.09.2021 23-11 [virksomhed7] ApS 4.217.500 4.217.500 843.500 2021*** 17-12 70.000 70.000 06.12.2021 18-06 [virksomhed10] A/S 203.750 203.750 40.750 I alt 2.323.500 03.02.2022 13-14 [virksomhed4] ApS 2.187.000 2.187.000 10.03.2022 23-12 [virksomhed7] ApS 1.342.500 1.342.500 268.500 21.06.2022 16-10 [virksomhed9] ApS 1.867.500 1.867.500 373.500 21.06.2022 11-06 [virksomhed2] ApS 4.527.000 4.527.000 I alt 642.000 *Skattestyrelsen har ikke modtaget en faktura vedrørende indbetalingen på 425.000 kr. af 7. oktober 2019 med posteringsteksten på virksomhedens bankkonto ”Faktura 25-01”. Skattestyrelsen har anset beløbet for at være afgiftspligtig. ** Skattestyrelsen har ikke modtaget fakturaer vedrørende indbetalingerne på 1.000.000 kr. af 23. december 2019, 200.000 kr. af 15. oktober 2020 og 200.000 kr. af 3. november 2020. Indbetalingerne er fra [virksomhed2] ApS, som Skattestyrelsen har anset for at være afgiftsfrie. Herudover har Skattestyrelsen ikke modtaget en faktura vedrørende indbetalingen på 100.000 fra [virksomhed9] ApS. Indbetalingen er tilgået virksomhedens bankkonto den 28. september 2021, som Skattestyrelsen har anset for at være et afgiftsfrit beløb. *** Den 27. december 2021 er der foretaget en indbetaling på virksomhedens bankkonto på 70.000 kr. med en posteringstekst ”Faktura nr. P17-12”. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er det [finans2], som har betalt for en kunde. Skattestyrelsen har anset indbetalingen for at være et afgiftsfrit beløb. Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med et møde med Skatteankestyrelsen anført, at virksomheden har leveret afgiftsfritagne ydelser i form af porteføljerådgivning. Ifølge repræsentanten beror det på en fejl, at der er blevet pålagt moms på enkelte fakturaer, idet ydelserne i alle tilfælde har været afgiftsfrie omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. I forbindelse med klagesagsbehandlingen har repræsentanten fremsendt underskrevne aftaler mellem virksomheden og bl.a. debitorerne [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS, [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] ApS. Følgende fremgår bl.a. af de enkelte aftaler: ”Denne aftale vedrører uvildig rådgivning om kundens værdipapirinvesteringer. Kunden kan altid frit beslutte i hvilket omfang rådgiveres forslag følges og gennemføres af kunden. Rådgivning og dialog vil typisk ske telefonisk, evt. pr. e-mail og lejlighedsvise møder. Rådgiver garanterer at varetage udelukkende kundens interesser samt i alle henseende at vejlede redeligt og professionelt. (…) Honorar til rådgiver Fast: 0,5 % pr. halvår af alle midler under denne aftale. Præstationsafhængigt: ¼ af aktieafkast, der overstiger 7,5 % før skat og honorar. Det kan være aftalt at honoraropgørelsen har et længere interval end halvårligt. (…)” Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens indgående afgift Skattestyrelsen har ikke godkendt udokumenterede angivelser af virksomhedens indgående afgift på i alt 172.265 kr. for afgiftsperioderne 2. kvartal 2019 til og med 1. halvår 2022. Virksomhedens fremlagte regnskaber i forbindelse med klagesagsbehandling Virksomhedens repræsentant har den 10. november 2025 i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagt virksomhedens årsrapporter, opgørelser af skattepligtig indkomst, saldobalancer og kontokort for perioderne1. januar 2019 – 31. december 2021. Årsrapporterne og opgørelse af skattepligtig indkomst er dateret den 24. oktober 2025. I virksomhedens saldobalancer og kontokort for de omhandlede perioder er der indledningsvis anført følgende tekst: “(NB! Indeholder muligvis ikke-bogførte posteringer i kassekladderne.)” Virksomhedens fremlagte regnskabsmateriale for perioderne 2. halvår 2019 – 2. halvår 2020 indeholder ikke en konto for udgående afgift og en konto for indgående afgift. For så vidt angår afgiftsperioderne 1. og 2. halvår 2021 indeholder regnskabet både en konto for udgående afgift og en konto for indgående afgift, hvor følgende beløb er bogført på kontiene: Dato Bilag Tekst Beløb Moms Konto 6902 Udgående (salg) moms 15.04.2021 394 Overf. Skattestyrels -2.158,89 -539,72 Konto 6902 Udgående (salg) moms 15.04.2021 394 Overf. Skattestyrels 2.158,89 539,72 I alt 0,00 Konto 6903 Indgående (køb) moms 08.04.2021 387 [virksomhed11] A/S 47,00 11,75 Konto 6903 Indgående (køb) moms 08.04.2021 387 [virksomhed11] A/S -47,00 -11,75 I alt 0,00 Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 3.286.075 kr. for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Moms (…) Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Virksomheder der driver momspligtig virksomhed, skal lave et momsregnskab, hvor virksomhedens salgs- og købsmoms fremgår, og virksomheden skal på baggrund af dette regnskab indberette virksomhedens moms. Det står i momslovens §§ 55, 56 og 57. Virksomheden skal efter momslovens § 74, stk. 4, udlevere regnskabsmaterialet til Skattestyrelsen, når der anmodes herom. Selskabet er momsregistreret og indberetter moms. Derfor er det vores vurdering, at selskabet leverer momspligtige varer og ydelser i henhold til momslovens § 4. Da vi ikke har modtaget det materiale, vi har bedt om, men kun har modtaget kopi af bankkontoudtog, har vi ikke haft mulighed for at efterprøve grundlaget for det momstilsvar, selskabet skal indberette og betale. Vi skønner derfor det momstilsvar, som selskabet skulle have indberettet og betalt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2. 1.4.1 Salgsmoms Der betales moms af varer og ydelser der leveres her i landet efter momslovens § 4. Efter momslovens § 46 stk. 1 påhviler der den afgiftspligtige person, som har foretaget en afgiftspligtig levering, at betale afgift af de varer og ydelser der er leveret her i landet. Når en virksomhed har anført moms på sine fakturaer, er virksomheden forpligtet til at indberette og betale denne moms, i henhold til momslovens § 46, stk. 7. Momslovens § 57 stk. 1 anfører, at ”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift.” Skattestyrelsen har ud fra bankkontoudtog kontaktet 11 navngivne debitorer om deres engagement med virksomheden. Skattestyrelsen har modtaget svar fra 11 adspurgte kunder, jf. bilag 3. For 7 kunder gør det sig gældende, at virksomheden har udstedt salgsfakturaer deklareret med moms. For 3 kunder, er fakturaerne ikke deklareret med moms. For den sidste navngivne debitor, er det en bank, som har betalt for en kunde, som ikke kan oplyse yderligere. Skattestyrelsen vurderer, at denne faktura, er deklareret uden moms. Virksomheder der udsteder fakturaer med moms har pligt til at angive og indbetale den deklarerede moms, jf. momslovens §§ 57 stk. 1 og 46 stk. 7. Virksomheden / dennes ejer har, jf. den talmæssige opgørelse, ikke korrekt angivet udgående afgift for perioden 2. halvår 2019 til 1. halvår 2022. Virksomheden mangler således at angive udgående afgift med i alt 3.113.810 kr. Skattestyrelsen afkræver derfor virksomheden 3.113.810 kr. i udgående afgift for manglende angivelse af salgsmoms i henhold til Momslovens § 57 stk. 1, Opkrævningslovens § 5 stk. 2. samt Skatteforvaltningslovens § 32. Den beløbsmæssige ændring fordelt på selskabets momsperioder kan ses under punkt 1.4.3. 1.4.2 Købsmoms Momsregistrerede virksomheder har mulighed for at fradrage købsmomsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, i henhold til momslovens § 37. For at få fradrag for købsmoms, skal følgende betingelser være opfyldt: Køber skal være momsregistreret Købet skal vedrøre virksomhedens momspligtige leverancer Der skal være pålagt dansk moms Købet skal være leveret Som dokumentation for købsmomsen skal virksomheden kunne fremvise en købsfaktura, som opfylder fakturakravene, jf. momsbekendtgørelsens § 58 og § 82. Vi har ikke modtaget bilag eller tilsvarende dokumentation for, at der faktisk er leveret varer eller ydelser til virksomheden, at købene er pålagt dansk moms, og at de indgår i virksomhedens momspligtige aktiviteter. Virksomheden opfylder derfor ikke momslovens krav til dokumentation for at udnytte en eventuel ret til fradrag. Da vi ikke har været i besiddelse af virksomhedens købsbilag, nedsætter vi kontrolperiodens købsmoms fra 172.265 kr. til 0 kr. Den beløbsmæssige ændring fordelt på selskabets momsperioder kan ses under punkt 1.4.3. 1.4.3 Opgørelse af ændringer i salgs- og købsmoms fordelt på perioder Virksomheden skal i alt betale 3.286.075 kr. mere i moms, end det har indberettet for perioden 1. juli 2019 – 30. juni 2022. Vi ændrer momsangivelserne for kontrolperioden således: Periode Indberettet af virksomheden Ændres af Skatte-styrelsen til Ændring 2. halvår 2019 Salgsmoms 31.340 kr. 85.000 kr. 53.660 kr. Købsmoms 24.840 kr. 0 kr. -24.840 kr. Tilsvar 6.500 kr. 85.000 kr. 78.500 kr. 1. halvår 2020 Salgsmoms 27.550 kr. 0 kr. -27.550 kr. Købsmoms 24.125 kr. 0 kr. -24.125 kr. Tilsvar 3.425 kr. 0 kr. -3.425 kr. 2. halvår 2020 Salgsmoms 39.175 kr. 298.000 kr. 258.825 kr. Købsmoms 31.100 kr. 0 kr. -31.100 kr. Tilsvar 8.075 kr. 298.000 kr. 289.925 kr. 1. halvår 2021 Salgsmoms 52.850 kr. 719.250 kr. 666.400 kr. Købsmoms 48.325 kr. 0 kr. -48.325 kr. Tilsvar 4.525 kr. 719.250 kr. 714.725 kr. 2. halvår 2021 Salgsmoms 55.625 kr. 1.604.250 kr. 1.548.625 kr. Købsmoms 29.125 kr. 0 kr. -29.125 kr. Tilsvar 26.500 kr. 1.604.250 kr. 1.577.750 kr. 1. halvår 2022 Salgsmoms 28.150 kr. 642.000 kr. 613.850 kr. Købsmoms 14.750 kr. 0 kr. -14.750 kr. Tilsvar 13.400 kr. 642.000 kr. 628.600 kr. Tilsvar forhøjes med i alt 3.286.075 kr. Fristregler og ekstraordinær genoptagelse Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan Skattestyrelsen ikke foretage ændringer af virksomhedens momstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Opkrævningen vedrørende virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2019 til 31. december 2019 er således umiddelbart forældet. Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 foretages eller ændres, hvis virksomheden eller nogen på dets vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter Skattestyrelsens opfattelse har virksomheden som minimum handlet groft uagtsomt ved ikke at indberette salgsmoms, af alle de salgsfakturaer som virksomheden har udstedt med moms. Virksomhedens samlede momstilsvar for denne periode ses derfor ikke at være retvisende, hvorfor betingelsen for en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2019 til 31. december 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 er opfyldt. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at vi er berettiget til at foretage opkrævning af for lidt angivet momstilsvar for perioden 1. juli 2019 til 31. december 2019. 6 måneders reaktionsfrist I skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 står der, at en ekstraordinær ændring af afgiftstilsvaret er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter Skattestyrelsen har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 31. Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag til at foretage en korrekt ansættelse eller ændring af afgiftstilsvaret. Den 6. april 2023 har vi modtaget bankkontoudtog for perioden 1. juli 2019 til 31. december 2019 som svar på vores uddybende spørgsmål, hvorfor vi tidligst den 6. april 2023 har modtaget tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt opgørelse af afgiftstilsvaret. Det betyder, at de 6 måneder tidligst udløber den 6. oktober 2023. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 13. marts 2024 udtalt følgende: ”(…) Det skal dog bemærkes, at Skattestyrelsen, uden svar på henvendelser fra klager og dennes repræsentant, har truffet sin afgørelse efter indhentede salgsfakturaer fra debitorer og banker. Af klagens side 3 og 4 fremfører klagers repræsentant, at forskellige leverede ydelser ikke anses for momspligtige efter momslovens § 13, stk.1, nr. 11. Skattestyrelsen bemærker hertil, at de foreliggende salgsfakturaer er deklareret med moms. Der er således leveret momspligtige ydelser. Endvidere er det konstateret, at [person1] for 2. halvår 2022 har angivet 2.181.940 kr. i udgående salgsmoms, hvilket er foretaget efter Skattestyrelsens materialeindkaldelse den 18. november 2022. For 2023 har [person1] angivet udgående salgsmoms med 547.492 kr. (…)” Den 11. juli 2025 har Skattestyrelsen i en supplerende udtalelse anført følgende: ”Skattestyrelsen har først kunnet opgøre det samlede salg på baggrund af bankkontoudtog fremsendt af repræsentanten den 6. april 2023 og efterfølgende debitorforespørgsler. Den 5. oktober 2023, er der fremsendt forslag til afgørelse. Skattestyrelsen modtog i forbindelse med debitorforespørgsler 14 salgsfakturaer, som var deklareret med salgsmoms. Med henvisning til momslovens § 46, stk. 7 (nu stk. 6), står Skattestyrelsen uforstående over for repræsentantens bemærkning, da Skattestyrelsen fortsat ikke har modtaget kreditnotaer, regnskabsmateriale, bogføring eller efterreguleringer for de enkelte regnskabsår, som kan dokumentere, at virksomheden har tilbagereguleret for høje opkrævede beløb på de salgsfakturaer, hvor der er påført salgsmoms. Skattestyrelsen har heller ikke modtaget bemærkninger fra kunderne om, at kunderne har gjort virksomheden opmærksom på at have modtaget fakturaer med moms og derved var blevet opkrævet for store fakturabeløb. Repræsentanten bemærkninger om, at leverancerne skulle være momsfrie, ændrer således ikke skattestyrelsens opfattelse, hvorfor der skal henvises til afgørelsen af 30. november 2023. Punkt 2 – Yderligere skattepligtig indkomst Såfremt Skatteankestyrelsen når frem til, at virksomhedens aktivitet er momsfritaget vil dette medfører, at de opgjorte momsbeløb for: 2019, 2020, 2021 og 1. halvår 2022 bliver skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at klager har udvist grov uagtsomhed, hvorfor vi fastholder indkomstreguleringen. Skattestyrelsen skal samtidig henvise til sagsfremstillingen vedrørende kundskabstidspunktet på side 17 og 20, hvor det oplyses, at vi først den 6. april 2023 modtog bankkontoudtog fra repræsentanten. Udsagnet fra rådgiver om, at der ikke er udvist grov uagtsomhed, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse, hvorfor der henvises til afgørelsen af 30. november 2023. Punkt 3 – udtræden af virksomhedsskatteordningen For så vidt angår virksomhedsskatteordningen nævnt i punkt 3, ændrer repræsentantens bemærkning ikke Skattestyrelsen opfattelse af, at virksomhedsskatteordningen ikke er overholdt, som anført på side 19 i sagsfremstillingen, hvorfra citeres… ”Vi har tidligere forgæves efterspurgt regnskabsmateriale til at underbygge de moms- og skattemæssige forhold, jf. punkt 1 og 2. Som det fremgår af ovenstående, er der bankindsætninger som ikke indgår i den selvangivne virksomheds resultat. Bogføringsbestemmelserne ses således ikke overholdt, hvorfor vi ikke kan godkende beskatning efter bestemmelserne i virksomhedsskatteloven” Skattestyrelsen er derfor stadig af den opfattelse, at virksomhedsskatteordningen ikke er overholdt. Andet Skattestyrelsen kan supplerende bemærke for perioden efter afgørelsen, at: [person1] den 21. august 2024 i TastSelv har markeret Nej til delvis fradragsret, hvilket må forstås som en tilkendegivelse af, at der ikke er momsfritagne aktiviteter i virksomheden. [person1] har for 2024 indberettet salgsmoms med 1.485.000 kr.” Virksomhedens opfattelse Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022 skal nedsættes med 3.286.075 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje [person1]s momstilsvar, overskud af virksomhed og skattepligtige indkomst. Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at [person1]s enkeltmandsvirksomhed [klager] (CVR-nr. [...1]) har oppebåret yderligere skatte- og momspligtige indtægter end selvangivet, hvilket baseres på Skattestyrelsen gennemgang af [klager]s bankkontoudtog samt indhentede kontrolfakturaer fra virksomhedens kunder. Skattestyrelsen har på denne baggrund skønsmæssigt forhøjet [person1]s skatte- og momstilsvar. Skattestyrelsen mener endvidere, at [klager] ikke har opfyldt bogføringsbetingelserne i virksomhedsskattelovens § 2, hvorfor Skattestyrelsen anser virksomhedsordningen for ophørt med udgangen af indkomståret 2018, hvilket har forskellige afledte konsekvenser for [person1]s skatteansættelse. Det er heroverfor [person1]s overordnede opfattelse, at det af Skattestyrelsen udøvede skøn er baseret på forkerte forudsætninger og er konkret urimeligt, hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje hans momstilsvar, overskud af virksomhed og skattepligtige indkomst. Det er herudover [person1]s opfattelse, at betingelserne for at anvende virksomhedsordningen er opfyldt. PÅSTAND Der nedlægges påstand om, at [person1]s Momstilsvar for perioden 2019 (2. halvår) til 2022 (1. halvår) nedsættes med kr. 3.286.075. Skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021 nedsættes med kr. 10.116.142. Indkomst for indkomstårene 2019-2021 til beskatning efter bestemmelserne i virksomhedskatteloven godkendes. Påstanden fremkommer på følgende vis: Moms 2019 (2. Halvår) Ej grundlag for at forhøje afgiftstilsvar Kr. 78.500 Hele 2020 Ej grundlag for at forhøje afgiftstilsvar Kr. 286.500 Hele 2021 Ej grundlag for at forhøje afgiftstilsvar Kr. 2.292.475 2022 (2. Halvår) Ej grundlag for at forhøje afgiftstilsvar Kr. 628.600 I alt Kr. 3.286.075 (…) SAGSFREMSTILLING For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 30. november 2023, jf. bilag 1. Idet det ikke på nuværende tidspunkt er muligt at redegøre fyldestgørende for sagens faktiske forhold, tager jeg forbehold for at fremkomme med en uddybende sagsfremstilling i et supplerende indlæg. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s momstilsvar, overskud af virksomhed og skattepligtige indkomst, idet det af Skattestyrelsen udøvede skøn er baseret på forkerte forudsætninger og er konkret urimeligt. Det overordnede anbringende understøttes blandt andet af, at flere af [klager]s ydelser er momsfritaget. Det følger navnlig af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, at følgende finansielle aktiviteter er fritaget for afgift: ”e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.” (min fremhævning) Idet flere af [klager]s aktiviteter er omfattet af ovennævnte bestemmelse, er der således ikke grundlag for at forhøje [person1]s momstilsvar. Der er i denne forbindelse heller ikke grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst, idet ændringerne hertil er afledte effekter af forhøjelsen af afgiftstilsvaret, jf. bilag 1, side 2. I det omfang [klager] har leveret momspligtige ydelser, gøres det gældende, at virksomhedens momstilsvar er opgjort korrekt. For så vidt angår disse ydelser bemærkes, at der er afregnet behørig moms af de af [klager] udstedte fakturaer. Dette gør sig gældende uanset momsangivelse i fakturaerne, idet samtlige modtagne betalinger vedrørende momspligtige ydelser er inklusive moms. (…)” Virksomhedens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen: “(…) Det fremgår af mødereferatet, at ”JPB gjorde gældende, at det havde været en fejl fra klagerens side, at klageren på nogle af fakturaerne havde opkrævet moms. JPB anførte, at klageren ikke havde været bekendt om momsfritagelsen vedrørende finansielle aktiviteter.” Det skal til ovenstående passus supplerende bemærkes, at der på kontormødet blev redegjort for, at området for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er særdeles kompliceret. Dette gør sig både gældende i forhold til professionelle aktører, der beskæftiger sig med området, og ikke-professionelle aktører, der forsøger at indrette sin virksomhed efter de gældende regler. Dette understøttes især af det faktum, at der er tale om EU-reguleret område, hvor spørgsmålet om momsfritagelse i det væsentligste er baseret på praksis, herunder navnlig EU-praksis. Henvisningerne til C-44/11 Deutsche Bank, SKM2013.564.SR, SKM2014.449.SR og SKM 2013.547.SR er således eksempler herpå. Det blev i denne forbindelse forklaret, at vores klient – efter bedste evne – har forsøgt at navigere i dette indviklede juridiske felt. At der er påført moms på enkelte af de omhandlende fakturaer, er således et udtryk for en misforståelse af det komplicerede regelsæt på området. Det centrale er imidlertid, at vores klient – uanset at der er påført moms på enkelte fakturaer – har leveret investeringsrådgivning, som er momsfritaget. Dette understøttes blandt andet af den allerede fremlagte kontrakt med [virksomhed1] ApS, som klart dokumenterer, at vores klients opdrag har været begrænset til en rådgivningsmæssig ydelse. At der er påført moms på enkelte fakturaer, har således ingen betydning for indholdet af den ydelse, der er blevet leveret, idet vores klient i de omhandlende tilfælde ikke har truffet selvstændig beslutning om investeringsaktiviteterne. (…)” Virksomhedens yderligere bemærkninger til sagen Virksomhedens repræsentant har den 28. april 2025 fremsat følgende supplerende bemærkninger til klagesagen: ”(…) Vi fremsender hermed et supplerende indlæg i sagen. Af hensyn til overskuelighed har vi inkorporeret det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg. (…) SAGSFREMSTILLING [klager] [klager] er en enkeltmandsvirksomhed, der blev stiftet i 2003 af [person1] som ansvarlig deltager. Virksomhedsrapport fra [site1] fremlægges som bilag 2. Det fremgår af virksomhedsrapporten, at [klager] er registreret med branchekode 468900, som vedrører anden specialiseret engroshandel. [klager] beskæftiger sig nærmere med værdipapirinvesteringer, i hvilken forbindelse virksomheden yder investeringsrådgivning til sine kunder. Nærmere om [klager]s virksomhed [klager]s kunder er hovedsageligt ikkeprofessionelle aktører, herunder primært passive holdingselskaber. Det bemærkes, at et kundeforhold er en afkastkonto og tilhørende depot i et valgfrit pengeinstitut, som er oprettet i kundens navn. Depotet består af børsnoterede aktier og obligationer, som løbende ud- og fravælges samt indkøbes og sælges på basis af [klager]s investeringsrådgivning. Ved etablering af kundeforholdet indgås der en aftale mellem [klager] og kunden, som indeholder betingelser vedrørende investeringsrådgivningen, vederlag mv. Eksempler på aftaler om investeringsrådgivning med forskellige kunder fremlægges som bilag 3-7. Det bemærkes, at aftalen om investeringsrådgivning med [virksomhed12] ApS, jf. bilag 7, også udgør aftalegrundlaget for kunderne [virksomhed13] ApS og [virksomhed3] A/S, som udgør datterselskaber i en holdingstruktur, hvor [virksomhed12] ApS er moderselskab. Opsummerende kan det udledes af eksemplerne på aftalerne om investeringsrådgivning, at [klager]s ydelser indebærer følgende: [klager] rådgiver kunderne om deres investeringsportefølje i henhold til en fastlagt investeringsstrategi ved at foreslå køb og salg af værdipapirer. Kunderne kan altid frit beslutte, i hvilket omfang [klager]s forslag følges og gennemføres. Rådgivning og dialog sker i det væsentligste via telefon. Handel med værdipapirer sker i kundens navn og for dennes regning og risiko. [klager] udarbejder på årsbasis en statusrapport med udvikling over kundens depot. [klager]s vederlag beregnes på baggrund af en fast procentdel af kundens portefølje samt en variabel procent af et eventuelt overskud. Aftalen om investeringsrådgivning kan opsiges skriftligt med 3 måneders varsel af [klager], mens kunden kan opsige aftalen til enhver tid og uden varsel. Det bemærkes videre, at kundeordrer gennemføres via netbankfuldmagt, når kunden har accepteret den foreslåede værdipapirinvestering. Det bemærkes endelig, at de fremlagte aftaler, jf. bilag 3-7, er repræsentative for [klager]s øvrige aftaleforhold. Nærmere om de af [klager] udstedte fakturaer Som anført i aftalerne om investeringsrådgivning, jf. bilag 3-7, beregnes [klager]s vederlag på baggrund af en fast procentdel af kundens portefølje samt en variabel procent af et eventuelt overskud. Vederlaget afregnes via faktura, som udstedes årligt til den pågældende kunde i forbindelse med fremsendelse af en afkastopgørelse. Som nævnt har Skattestyrelsen – på baggrund af [klager]s bankkontoudtog samt kontrolfakturaer indhentet fra virksomhedens kunder – skønsmæssigt forhøjet [person1]s skattepligtige indkomst og momstilsvar. [klager]s bankkontoudtog for den 29. juni 2019 – 30. september 2022 og de i sagen indhentede kontrolfakturaer fremlægges som bilag 8 og 9. Som det fremgår af kontrolfakturaerne, er fakturaerne udstedt dels med moms og dels uden moms. Årsagen hertil er, at [person1] – efter bedste evne – har forsøgt at navigere i det komplicerede regelsæt på momsområdet i forhold til investeringsrådgivning. Det bemærkes i denne forbindelse, at [klager] har leveret momsfritagne ydelser i form af porteføljerådgivning. Dette har Skattestyrelsen også anerkendt for så vidt angår de kontrolfakturaer, som ikke er pålagt moms, jf. bilag 9. Det beror således på en fejl, at der er blevet pålagt moms på enkelte fakturaer, idet ydelserne i alle tilfælde har været momsfrie, jf. nærmere herom nedenfor under afsnit 2. Det bemærkes endelig, at [klager]s kunder ikke har afløftet momsen i de tilfælde, hvor der fejlagtigt er blevet pålagt moms på en faktura. ANBRINGENDER Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s momstilsvar og skattepligtige indkomst, idet det af Skattestyrelsen udøvede skøn er baseret på forkerte forudsætninger og er konkret urimeligt. Det overordnede anbringende understøttes af, at [klager] har leveret investeringsrådgivning, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Det gøres på denne baggrund gældende, at Skattestyrelsen har forhøjet [person1]s momstilsvar på et ukorrekt grundlag, idet de omhandlede ydelser reelt er momsfritaget. Det gøres videre gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst, idet ændringerne er en afledt effekt af forhøjelserne af afgiftstilsvaret. Det gøres yderligere gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage momsansættelsen for 2019 (2. halvår), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3, idet [person1] ikke har handlet groft uagtsomt ved ikke at indberette salgsmoms af de momsfritagne fakturaer. (…) Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender. Ej grundlag for at forhøje [person1]s moms og skat Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, jf. bilag 1, at [klager] er momsregistreret og indberetter moms, hvorfor virksomheden leverer momspligtige varer og ydelser i henhold til momslovens § 4. Det bestrides, at de i sagen omhandlede transaktioner er omfattet af momslovens § 4, hvorfor der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s momstilsvar. Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, at følgende finansielle aktiviteter er fritaget for afgift: ”e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.” (Vores understregning). Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f, hvorfor EU-Domstolens praksis og forståelse af direktivets artikel 135, stk. 1, litra f, er central, da en fortolkning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, skal ske EU-konformt. Af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f, fremgår, at følgende transaktioner er fritaget for afgifter: ”transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlende rettigheder og adkomstbeviser.” Transaktioner i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, der udgør værdipapirer, er altså fritaget for afgift. EU-Domstolen har i sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., fastlagt, hvad en transaktion i forbindelse med værdipapirer indebærer. I dommens præmis 33 udtalte domstolen følgende: ”Det følger af det anførte, at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre.” (Vores understregning). En transaktion i forbindelse med værdipapirer omfatter altså transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre. Som eksempler herpå kan nævnes de situationer, hvor værdipapiret bliver udstedt, overdraget, udlånt, købt mod vederlag eller overført mod vederlag på nærmere fastsatte vilkår. Hvad angår transaktioner i forbindelse med værdipapirer ses det ofte i praksis, at sådanne transaktioner indeholder flere elementer og handlinger. Dette skyldes navnlig, at der ofte er foretaget forudgående eller efterfølgende dispositioner i forbindelse hermed. I sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, udtalte EU-Domstolen følgende vedrørende transaktioner, der består af flere elementer: ”Når en transaktion – som det fremgår af Domstolens fast praksis – består af en gruppe omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, dels om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse, dels om denne ydelse i sidstnævnte tilfælde må anses for en tjenesteydelse (jf. i denne retning dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12-14, og CPP-dommen, præmis 28 og 29).” (Vores understregning). Det er altså EU-Domstolens opfattelse, at alle omstændigheder ved en transaktion skal undersøges for at fastlægge, hvorvidt transaktionen skal anses for at udgøre én ydelse eller flere særskilte ydelser. I praksis kan undersøgelsen resultere i tre forskellige resultater, herunder at: der er tale om to eller flere særskilte ydelser. der er tale om en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssigt skal behandles på samme måde som hovedydelsen. elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Denne ydelse skal momsmæssigt bedømmes i sin helhed, dvs. alle elementer og handlinger set under et, idet ingen af dem udgør en hovedydelse. Resultatet af undersøgelsen af, hvorvidt en transaktion med flere elementer udgør to eller flere særskilte ydelser, en hovedydelse med en eller flere biydelser, som hver især momsmæssigt skal behandles på samme måde som hovedydelsen, eller om elementerne og handlingerne er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelser, har stor betydning for den afgiftsmæssige vurdering. EU-Domstolen har i sag C-34/99, Primback Ltd., fastlagt, hvornår en transaktion, der indeholder flere elementer, udgør én enkelt ydelse. Herom udtalte EU-Dom-stolen i præmis 45: ”Det fremgår i denne forbindelse af Domstolens praksis, at når der er tale om en transaktion, der består af flere elementer, foreligger der en enkelt ydelse, bl.a. når et element skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der er afgiftsmæssig stillet som hovedydelsen, og at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.” (Vores understregning). En transaktion, der består af flere elementer, udgør således én enkelt ydelse, bl.a. når en sekundær ydelse til en hovedydelse ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. I nærværende sag har [klager] indgået rådgivningsaftaler med sine kunder, hvorefter [klager] i henhold til en fastlagt investeringsstrategi anbefalede den konkrete kunde køb og salg af værdipapirer og samtidig foretog køb og salg på baggrund af disse anbefalinger, såfremt kunden gav instruks herom, jf. bilag 3-7. Det må derfor lægges til grund, at [klager] har leveret to ydelser til sine kunder. Herunder har [klager] i henhold til en fastlagt investeringsstrategi anbefalet kunderne konkrete køb og salg af værdipapirer, og samtidig har [klager] iværksat denne strategi ved det konkrete køb og salg, såfremt kunden gav instruks herom. Spørgsmålet bliver da, hvordan de ydelser, [klager] har leveret, skal behandles. I sag C-44/11, Deutsche Bank, behandlede EU-Domstolen den momsmæssige behandling ved diskretionær porteføljeforvaltning. Sagen omhandlede en bank, der inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi var bemyndiget til selvstændigt at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundernes navn og for disses regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Banken gennemførte tillige handlerne. Dommen er også omtalt i Den juridiske vejledning 2024-2, f.eks. i afsnit D.A.4.1.6.3, Nært forbundne ydelser. Hvorvidt elementerne i sag C-44/11, Deutsche Bank, var så nært forbundne, at de set under et udgjorde én enkelt ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, udtalte EU-Domstolen sig om i præmis 26 og 27: ”26. Som generaladvokaten har anført i punkt 30 i sit forslag til afgørelse, ville en beslutning om den bedste strategi for køb, salg og besiddelse af værdipapirer, ikke tjene noget formål for investorerne i forbindelse med ydelsen porteføljeforvaltning, hvis strategien ikke blev iværksat. Det ville heller ikke give mening at foretage eller ikke foretage salg og køb, alt efter omstændighederne, uden ekspertise og uden forudgående markedsanalyse. 27. Ved den i hovedsagen omhandlede porteføljeforvaltning er disse to elementer således ikke blot uadskillelige, men de må derudover sidestilles. De er således begge nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, således at det ikke er muligt at anse det ene for at være hovedydelsen og det andet for at være en sekundær ydelse.” (Vores understregning). I sag C-44/11, Deutsche Bank, fandtes elementerne ved den omhandlede porteføljeforvaltning at måtte sidestilles, idet de begge var nødvendige for leveringen af den samlede ydelse, og at det derfor ej heller kunne fastlægges, hvilket element der udgjorde hovedydelsen henholdsvis den sekundær ydelse. EU-Domstolen konkluderede følgende i præmis 29: ”Henset til det ovenstående skal det andet spørgsmål besvares med, at porteføljeforvaltning som den i hovedsagen omhandlede – dvs. en virksomhed, der udføres mod vederlag og består i, at en afgiftspligtig person træffer selvstændige beslutninger vedrørende køb og salg af værdipapirer og udfører disse beslutninger ved køb og salg af værdipapirer – består af to elementer, der er så nært forbundne, at de objektivt set udgør én enkelt økonomisk ydelse.” (Vores understregning). Det kan derfor fastlægges, at diskretionær porteføljeforvaltning, som i momsterminologien defineres ved virksomhed bestående i at træffe selvstændige beslutninger vedrørende køb og salg af værdipapirer samt udførelse af disse beslutninger ved køb og salg af værdipapirer mod vederlag, udgør én enkelt økonomisk ydelse, der ville være kunstig at opdele. Idet diskretionær porteføljeforvaltning fandtes at udgøre én enkelt økonomisk ydelse, fastlagde EU-Domstolen, at ydelsen ikke var momsfritaget i henhold til momssystemdirektivets artikel 135, litra f. Herom udtalte EU-Domstolen i samme sag, præmis 42 og 43: ”42. Det fremgår i den henseende af fast retspraksis, at de udtryk, der anvendes til at betegne de i artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelser, skal fortolkes strengt, da disse fritagelser er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. bl.a. dom af 20.11.2003, sag C-8/01, Taksatorringen, Sml. I, s. 13711, præmis 36, og DTZ Zadelhoff-dommen, præmis 20). 43. På grund af den omstændighed, at denne ydelse kun kan bedømmes momsmæssigt i sin helhed, kan den således ikke være omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.” På baggrund af sag C-44/11, Deutsche Bank, udgav SKAT styresignalet SKM2012.751.SKAT. Heri fastlagde SKAT, at det var Skatteministeriets opfattelse, at følgende ydelser momsmæssigt udgør en samlet ydelse, som er momspligtig: At en virksomhed på vegne af en kunde træffer selvstændig beslutning vedrørende køb og salg af værdipapirer. At virksomheden udfører disse beslutninger i kundens navn og for dennes regning. Der blev derfor foretaget en praksisændring for så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. Om de omtalte ydelser, der udgør en samlet momspligtig ydelse som nævnt i SKM2012.751.SKAT, benyttes begrebet individuel porteføljeforvaltning og ikke diskretionær porteføljeforvaltning I dansk ret synes individuel porteføljeforvaltning og diskretionær porteføljeforvaltning dog at blive brugt synonymt. Dette kan bl.a. udledes af Skattestyrelsens gennemgang af sag C-44/11, Deutsche Bank, i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit D.A.5.11.2.2, Hvornår anses en ydelse for at være en biydelse til en hovedydelse, hvor det i kolonnen yderligere kommentarer fremgår: ”Individuel porteføljeforvaltning er således momspligtig i sin helhed. Momspligten omfatter også den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer. For så vidt angår den del af vederlaget, som er knyttet til handel med værdipapirer, er der tale om en praksisændring med virkning fra 1. juli 2013. Se SKM2012.751.SKAT.” (Vores understregning). Begrebet individuel porteføljeforvaltning benyttes altså af skattemyndighederne som beskrivelse for diskretionær porteføljeforvaltning. Hvad angår afgiftsfritagelsen ved transaktioner i forbindelse med værdipapirer, der indeholder flere elementer, er det vigtigt at sondre mellem henholdsvis individuel porteføljeforvaltning og individuel porteføljerådgivning, da afgiftsvurderingen medfører vidt forskellige resultater. I SKM2013.564.SR ville spørger have fastlagt, om de i sagen vedlagte eksempler ville være afgiftsfritaget som individuel porteføljerådgivning. Spørger oplyste, at formålet for kunden var at opnå det bedst mulige afkast, hvor kunden, under hensyntagen til den afdækkende investeringsprofil, selv traf den endelige konkrete beslutning om at handle. Når strategien mellem spørger og kunden var fastlagt, var det spørgers rolle at overvåge markedet og give kunden besked, når der var mulighed/behov for at indgå handel inden for rammerne af den fastlagte strategi. Kunden kunne herefter selv træffe beslutning om køb/salg, hvorefter spørger ville eksekvere handlerne. Skatterådet fandt frem til, at de i sagen vedlagte eksempler udgjorde porteføljerådgivning, og at disse var afgiftsfritaget. Herom anførte Skatterådet: ”I nærværende sag træffer de spørgende pengeinstitutter ikke beslutning på kundens vegne om at købe eller sælge værdipapirer på kundens vegne. SKAT finder, at såvel rådgivning om valg af investeringsstrategi som den efterfølgende overvågning af markedet og de dermed forbundne konkrete anbefalinger om køb eller salg udgør biydelser. De udgør for kunderne ikke et mål i sig selv, men midler til at udnytte hovedydelsen (gennemførelse af handlerne) på de bedste mulige betingelser. Dertil kommer, at de konkrete anbefalinger, hvis de ses isoleret, vil kunne anses for momsfrie forhandlinger i forbindelse med værdipapirer. Idet momsfri formidlingsvirksomhed efter praksis kan begrænse sig til at give en part i en aftale oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt. SKAT er derfor som udgangspunkt enig med spørgerne i, at aftaler om porteføljerådgivning med et kerneindhold som i de to af spørgernes af spørgernes repræsentant vedlagte eksempler må anses for at omhandle en sammensat ydelse, der er momsfri som forhandling/formidling i forbindelse med værdipapirer.” (Vores understregning). Det var altså Skatterådets opfattelse, at individuel porteføljeforvaltning både terminologisk og afgiftsmæssigt adskiller sig fra individuel porteføljerådgivning. Dette skyldes, at individuel porteføljerådgivning kan opgøres i en hovedydelse, som er gennemførelsen af handlerne, og hvor rådgivning om valg af investeringsstrategi samt efterfølgende overvågning af markedet inkl. de konkrete anbefalinger om køb og salg udgør biydelser. Også i SKM2014.449.SR fandt Skatterådet, at de ydelser, som spørger leverede til sine kunder, var momsfri porteføljerådgivning. Herom anførte Skatterådet: ”Spørgers ydelser leveret i henhold til rådgivningsaftalen kan ikke anses for diskretionær porteføljepleje. Spørger undersøger markedet for relevante investeringsmuligheder inden for rammerne af den valgte investeringsstrategi i rådgivningsaftalen og kontakter kunden inden gennemførelse af eventuelle handler med henblik på at opnå kundens individuelle skriftlige accept af hver enkelt handel. I tilfælde af accept gennemfører Spørger handlerne i henhold til den indgåede handelsfuldmagt. Spørgers ydelse i henhold til rådgivningsaftalen må herefter anses for en sammensat ydelse i form af investeringsrådgivning og køb/salg af værdipapirer, hvor køb/salg af værdipapirer udgør hovedydelsen, og hvor overvågningen af markedet og de dermed forbundne konkrete anbefalinger om køb eller salg udgør biydelser, jf. også SKM2014.152.SR.” (Vores understregning). Porteføljerådgivning adskiller sig derfor også fra individuel porteføljeforvaltning på den måde, at investeringsrådgiveren ikke er bemyndiget til selvstændigt at træffe beslutning om køb og salg af værdipapirer i kundens navn. De i SKM2013.564.SR og SKM2014.449.SR nævnte porteføljerådgivninger indebar en sammensat ydelse bestående af analyse og overvågning af markedet, herunder også anbefaling om køb og salg af værdipapirer, hvor investeringsrådgiveren gennemførte et sådant køb eller salg efter forudgående instruks fra kunden. Skatterådet mente derfor, at der forelå en hovedydelse og en biydelse, der efter praksis afgiftsmæssigt skal behandles som hovedydelsen. Det relevante er i dette tilfælde, at hovedydelsen (og biydelsen) kan anses for afgiftsfritaget, idet køb/salg af værdipapirer, der udgør en transaktion i forbindelse med værdipapirer, jf. C-235/00, CSC Financial Services Ltd., præmis 33, er afgiftsfritaget, jf. momssystemdirektivets artikel 135, litra f, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. På baggrund af den nævnte praksis må det lægges til grund, at Skatterådet lægger afgørende vægt på, om investeringsrådgiveren har mandat til at handle selvstændigt. Er dette tilfældet, vil der være tale om individuel porteføljeforvaltning, og ydelsen vil derfor ikke være afgiftsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet ydelserne i et sådant tilfælde er så nært forbundne, at de set under et udgør én enkelt ydelse, som det vil være kunstigt at opdele, jf. f.eks. SKM2013.547.SR. I SKM2013.547.SR understregede Skatterådet, at individuel porteføljeforvaltning er afgiftspligtig i sin helhed. Det kunne ikke medføre et andet resultat, at spørger opdelte ydelserne, således at investeringsrådgiveren indgik to aftaler – en om indledende rådgivning om investeringsstrategi med særskilt vederlag og en kontrakt om efterfølgende overvågning og køb og salg af værdipapirer, også med særskilt vederlag. Skatterådet anførte følgende: ”EU-domstolen lagde i sin begrundelse for resultatet i dommen i C-44/11, Deutsche Bank, ikke vægt på metoden, hvorefter vederlaget blev beregnet. Domstolen lagde derimod vægt på, at den gennemsnitlige investorkunde i forbindelse med porteføljeforvaltning søgte netop kombinationen af de to elementer (dels, at tjenesteyderen selvstændig træffer beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundens navn og for dennes regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne, dels, at tjenesteyderen gennemførte handlerne). Metoden til at beregne vederlaget var således underordnet for domstolens begrundelse og resultat.” (Vores understregning). Det tillægges derfor ikke vægt, hvordan aftalerne indgås, og om de er opdelt i to særskilte ydelser. Afgørende for afgiftsfritagelsen er, om investeringsrådgiveren har mandat til selvstændigt at træffe beslutning om at købe eller sælge værdipapirer i kundernes navn og for disses regning (eller undlade sådanne køb eller salg) uden at indhente instruks fra kunderne. Der er i nærværende sag fremlagt eksempler på aftaler om investeringsrådgivning, jf. bilag 3-7, mellem [klager] og en række forskellige kunder. I henhold til de fremlagte eksempler rådgiver [klager] sine kunder om kundernes værdipapirinvesteringer inden for en fastlagt investeringsstrategi. Det fremgår tillige, at kunderne altid frit kan beslutte, i hvilket omfang rådgivers forslag følges og gennemføres. Kunderne skal således acceptere de foreslåede værdipapirhandler, hvorefter [klager] gennemfører handlerne. Kunderne kan skriftligt opsige aftalen til enhver tid og uden varsel. Det gøres gældende, at de af [klager] foretagne dispositioner er sammenlignelige med SKM2013.564.SR og SKM2014.449.SR. Dette understøttes bl.a. af, at rådgivningsaftalen i SKM 2014.449.SR indebar, at: Spørger rådgav kunderne om deres investeringsportefølje i henhold til en fastlagt investeringsstrategi ved at foreslå køb og salg af danske og udenlandske værdipapirer. Kunderne skulle acceptere de foreslåede værdipapirhandler, hvorefter spørger handlede på vegne af kunderne i henhold til en indgået handelsfuldmagt. Handlerne med værdipapirer blev gennemført i kundens depotførende institut eller hos andre værdipapirhandlere, hvortil der var registreret handelsfuldmagt til depot og konto. Spørger opkrævede investorkunden et vederlag for håndtering af kundens portefølje. Aftalen mellem spørger og investorkunden kunne opsiges skriftligt med 14 dages varsel til den 1. i en måned og kunne af spørger opsiges skriftligt med 1 måneds varsel til den 1. i en måned. I nærværende sag har [klager] i henhold til de indgåede aftaler om investeringsrådgivning, jf. bilag 3-7, ikke mandat til selvstændigt at handle på kundens vegne. Kunden skal i alle tilfælde, inden en sådan potentiel handel foretages, beslutte at ville følge rådgivningen. På samme måde som i SKM2014.449.SR har [klager] rådgivet sine investorkunder om deres investeringsportefølje i henhold til en fastlagt investeringsstrategi ved at foreslå køb og salg af danske og udenlandske værdipapirer. Handlerne foretaget af [klager] har krævet accept af de foreslåede handler. Handlerne blev gennemført gennem netbankfuldmagt, hvorved [klager] havde adgang til kundens depotførende institut, ligesom virksomheden udarbejdede årsopgørelser til kunden. Kunden har til enhver tid og uden varsel kunnet opsige aftalen skriftligt, mens [klager] kunne opsige aftalen skriftligt med 3 måneders varsel. Det gøres på denne baggrund sammenfattende gældende, at de af [klager] foretagne dispositioner har været porteføljerådgivning og dermed afgiftsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Dette understøttes i øvrigt af, at Skattestyrelsen ikke har forhøjet [person1]s momstilsvar på baggrund af de salgsfakturaer, som ikke er påført moms, jf. bilag 9. Det kan således sluttes, at Skattestyrelsen er enig i, at i hvert fald en del af [klager]s virksomhed er momsfritaget. Det bemærkes i denne forbindelse, at de af [klager] leverede ydelser har været identiske, uanset om der er pålagt moms eller ej på virksomhedens fakturaer. Dette følger af, at aftalerne om investeringsrådgivning, som regulerer indholdet for de leverede ydelser, gennemgående har været ens i alle [klager]s aftaleforhold. At [klager] har opkrævet moms på enkelte fakturaer, ændrer ikke herved, idet det afgørende spørgsmål er, om ydelserne har været momsfritaget eller ej. Som beskrevet ovenfor er der på momsområdet i forhold til investeringsrådgivning et særdeles kompliceret regelsæt, som i høj grad er baseret på EU-ret, herunder fortolkning af EU-praksis. [klager] har således – efter bedste evne – forsøgt at navigere i dette komplicerede regelsæt ved fakturering af sine kunder. Det beror således på en fejl, at der er blevet pålagt moms på enkelte fakturaer, idet ydelserne i alle tilfælde har været identiske og derfor momsfrie. (…) Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [person1]s skattepligtige indkomst, idet denne er baseret på forhøjelsen af hans momstilsvar, som er forkert. Der henvises i øvrigt til argumentationen ovenfor. Ej grundlag for ekstraordinær ansættelse af moms Bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af moms er indeholdt i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at Told- og Skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Den ordinære 3-årsfrist for Told- og Skatteforvaltningens ændring af et afgiftstilsvar begynder at løbe efter udløbet af angivelsesfristen for den pågældende afgiftsperiode, dvs. at 3-årsfristen regnes fra udløbet af den konkrete angivelsesfrist for afregningsperioden. Det fremgår imidlertid videre af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3: (…) I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, suspenderes den ordinære frist for fastsættelse af afgiftstilsvar, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret fastsættes på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 32 er en su- spensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 31 og skal derfor fortolkes indskrænkende. Det fremgår videre af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.: (…) Det er således en yderligere betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, at Told- og Skatteforvaltningen varsler ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift, senest 6 måneder efter at Told- og Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Denne 6-månedersfrist er også kaldt reaktionsfristen. Fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-månedersfristen, dvs. kundskabstidspunktet, sker på grundlag af en konkret vurdering. I SKM2018.481 H udtalte Højesteret, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen [afgiftstilsvaret] er urigtig, og at dette skyldes i hvert fald grov uagtsomhed fra skatteyderens side. I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2017, side 551, er følgende angivet: ”Kundskabstidspunktet, og dermed det tidspunkt, hvor 6 måneders reaktionsfristen løber fra, må være det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne (objektiv-begreb) og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne (objektivt/subjektivt) foretage den korrekte ansættelse. Ren passivitet fra myndighedernes side, mange sager, manglende ressourcer eller dårlig tilrettelæggelse af arbejdet med sagen vil på ingen måde kunne påberåbes til at udskyde tidsfristens starttidspunkt. Der skal udøves almindelig forventelig offentlig lignings- og kontrolvirksomhed – men det forudsætter i sagens natur, at forvaltningen har oplysningerne.” (Vores understregning). Som det fremgår af ovenstående, løber reaktionsfristen fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af oplysninger om, at afgiftstilsvaret er urigtigt, og har tilstrækkeligt grundlag til at kunne foretage den korrekte fastsættelse af afgiftstilsvaret, jf. SKM2018.481 H. ... ... Det fremgår af afgørelsen, jf. bilag 1, side 12, at Skattestyrelsen finder, at der er grundlag for ekstraordinært at genoptage [person1]s momstilsvar for afgiftsperioden 2019 (2. halvår). Dette baserer Skattestyrelsen på den betragtning, at [person1] – efter Skattestyrelsens opfattelse – som minimum har handlet groft uagtsomt ved ikke at indberette salgsmoms af alle [klager]s salgsfakturaer. Det gøres heroverfor gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage momsansættelsen for 2019 (2. halvår), jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3, idet [person1] ikke har handlet groft uagtsomt. Dette understøttes af, at de af [klager] leverede ydelser er momsfritaget, hvorfor virksomhedens momstilsvar ikke er ansat for lavt. Det kan således ikke konstituere grov uagtsomhed ikke at indberette salgsmoms af fakturaer, som er momsfritagne. Der henvises i øvrigt til argumentationen ovenfor under afsnit 2. (…)” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Skattestyrelsen tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen” Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil Virksomhedens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil: ”(…) I forhold til spørgsmålet om forhøjelse af [person1]s momstilsvar for afgiftsperioden 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022 fastholdes det helt overordnet, at der ikke er grundlag herfor, idet følgende bemærkes: Manglende realitetsbehandling af de momsfritagne ydelser I den foreliggende sag er det helt centralt, at den skattemæssige forhøjelse af virksomhedens resultat er en direkte konsekvens af den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret. Der fremgår navnlig følgende af Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1, side 2: ”Punkt 2 - Yderligere skattepligtig indkomst. Skattestyrelsen foretager følgende indkomstændringer for indkomstårene: 2019 – 2021 med i alt 10.116.142 kr. Ændringerne er den afledte effekt af forhøjelserne af afgiftstilsvaret i punkt 1.” (Vores fremhævning). Skattestyrelsen har i sin afgørelse således udtrykkeligt anført, at ændringerne i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019–2021 er afledt af forhøjelserne af afgiftstilsvaret. Den helt centrale problemstilling i sagerne angår derfor spørgsmålet om, hvorvidt [klager] har leveret investeringsrådgivning, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms), at Skatteankestyrelsen foreslår at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse. Skatteankestyrelsen har i vurderingen imidlertid ingenlunde forholdt sig fyldestgørende til sagens kerne i forhold til momsspørgsmålet. Følgende fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms), side 4: ”Det af repræsentanten anførte om, at virksomheden har leveret investeringsrådgivning, som er afgiftsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, kan ikke føre til et andet resultat, idet enhver, der påfører afgiftsbeløb på en faktura, har pligt til at angive og indbetale den pågældende afgiftsbeløb, jf. momslovens §§ 57 og 46, stk. 7. Der herved henset til, at der er sket levering i henhold til fakturaerne.” Det ovenfor citerede er det eneste sted i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms), hvor der overhovedet sker en materiel stillingtagen til anbringenderne om, at de fakturerede ydelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Der foretages således ingen konkret vurdering af, hvorvidt de af virksomheden leverede ydelser faktisk er omfattet af fritagelsen, og der henvises ikke til hverken praksis, EU-retlige fortolkningsbidrag eller det fremlagte aftalemateriale. Skatteankestyrelsen afviser således momsfritagelsen alene med henvisning til, at der er påført moms på fakturaerne, og at der er sket levering – uden at tage stilling til, om momsbeløbet er pålagt med rette eller ved en fejl, og uden at vurdere den faktiske karakter af ydelserne. Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms) undlader derfor at tage konkret stilling til, om de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Denne undladelse er ikke blot en redaktionel mangel, men et udtryk for en manglende realitetsbehandling af den centrale juridiske problemstilling i sagen. Skatteankestyrelsen undlader i denne forbindelse at tage konkret stilling til, om de faktiske ydelser – som dokumenteret gennem fremlagte aftaler og fakturaer – falder inden for fritagelsen. Der foretages ingen vurdering af, om der er tale om porteføljeforvaltning, som er momspligtig, eller porteføljerådgivning, som er momsfritaget, selvom den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret – og den afledte skatteansættelse – hviler på antagelsen om momspligt, som ikke er vurderet i lyset af gældende praksis. Det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, når Skatteankestyrelsen foreslår at stadfæste en afgørelse, der vedrører så omfattende en skønsmæssig forhøjelse af momstilsvaret, uden at tage stilling til, om der overhovedet foreligger momspligt. Dette understøttes især af, at det er en grundlæggende forvaltningsretlig forpligtelse, at en myndighed skal tage stilling til de anbringender, der fremsættes af klageren. Når der i sagen er fremlagt centralt materiale, herunder konkrete aftaler om investeringsrådgivning, jf. bilag 3-7, som dokumenterer, at [klager] ikke har haft mandat til at handle selvstændigt på kundernes vegne, er det ikke tilstrækkeligt, at Skatteankestyrelsen blot gengiver lovbestemmelserne uden at foretage en konkret vurdering af, om ydelserne er fritaget. Det bemærkes i denne forbindelse, at både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at der på visse fakturaer er anført et momsbeløb, og heraf har udledt, at der er tale om momspligtige ydelser. Der er imidlertid ikke foretaget en konkret vurdering af, om ydelsernes indhold faktisk svarer til det, der i praksis og retspraksis defineres som porteføljeforvaltning eller porteføljerådgivning. Det er netop denne manglende sondring, der svækker grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms). Det fremgår af de fremlagte aftaler, at [klager] har ydet investeringsrådgivning til sine kunder inden for rammerne af en fastlagt strategi, men at det altid har været kunden, der traf den endelige beslutning om køb og salg af værdipapirer. [klager] har alene eksekveret handlerne efter instruks fra kunden, typisk via netbankfuldmagt. Der har således ikke været tale om diskretionær forvaltning, hvor rådgiveren har haft mandat til at handle selvstændigt på kundens vegne. Denne forskel er ikke blot terminologisk, men har afgørende betydning for den momsmæssige kvalifikation. Som det fremgår af praksis, herunder SKM2013.564.SR og SKM2014.449.SR, er porteføljerådgivning – hvor kunden bevarer beslutningskompetencen – momsfritaget, mens porteføljeforvaltning – hvor rådgiveren handler på kundens vegne uden forudgående instruks – er momspligtig. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at basere vurderingen på fakturaens udformning, da det tværtimod er nødvendigt at analysere den faktiske ydelse. Det gøres derfor gældende, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms) ikke realitetsbehandler sagens centrale spørgsmål, og at Landsskatteretten som led i sin prøvelse skal foretage en konkret og EU-konform vurdering af, om de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Det skal i forlængelse heraf fremhæves, at det centrale spørgsmål i sagen netop vedrører fortolkningen af EU-retlige bestemmelser og retspraksis fra EU-Domstolen om sondringen mellem momspligtig porteføljeforvaltning og momsfritaget porteføljerådgivning. Det er et område, der er præget af betydelig kompleksitet og fortolkningsmæssig usikkerhed, og som kræver en indgående juridisk analyse – ikke blot af fakturaens udformning, men af den faktiske karakter af den leverede ydelse. Skatteankestyrelsen har imidlertid undladt at forholde sig til denne centrale problemstilling. Der sker ingen vurdering af, om de konkrete ydelser er omfattet af fritagelsen, og der henvises ikke til den relevante EU-praksis, som er helt afgørende for den materielle kvalifikation. Denne undladelse er bemærkelsesværdig, ikke mindst fordi det netop er den EU-retlige afgrænsning, der er afgørende for, om der overhovedet foreligger momspligt. Det understøtter samtidig, at området er vanskeligt at navigere i – også for virksomheder, der forsøger at agere loyalt og korrekt. Når selv Skatteankestyrelsen undlader at foretage den nødvendige vurdering, illustrerer det, at der er tale om et teknisk og juridisk komplekst område, hvor det er naturligt, at en virksomhed som [klager] har forsøgt at indrette sig efter bedste evne. Det kan under ingen omstændigheder føre til, at virksomheden pålægges afgiftspligt alene som følge af en fejl i faktureringen, når den underliggende ydelse er momsfritaget, og når myndighederne ikke engang har villet tage stilling til det materielle indhold. ... ... At Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (moms) er fejlbehæftet, understøttes i øvrigt af følgende omstændigheder: For det første har Skattestyrelsen allerede accepteret momsfritagelse på en række af ydelserne, hvilket Skatteankestyrelsen ikke har forholdt sig til. For det andet er det faktum, at der er påført moms på en faktura, ikke i alle tilfælde ensbetydende med, at der er pligt til at angive og indbetale afgiftsbeløbet i henhold til momslovens § 46, stk. 6, som Skatteankestyrelsen ellers har lagt til grund. Skattestyrelsen har allerede accepteret momsfritagelse Skattestyrelsen har selv undladt at forhøje momstilsvaret for de fakturaer, hvor der ikke er påført moms. Dette indikerer, at Skattestyrelsen allerede har accepteret, at visse af de leverede ydelser er momsfritagne. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke forholdt sig til denne sondring og har heller ikke foretaget en konkret vurdering af, hvilke ydelser der er leveret, og om disse er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Det er således ikke dokumenteret, at der er forskel på de ydelser, der er faktureret med moms, og dem, der er faktureret uden. Tværtimod fremgår det af de fremlagte aftaler om investeringsrådgivning, jf. bilag 3-7, at [klager]s ydelser har været ensartede i deres karakter og omfang – uanset fakturaens udformning. Det er derfor vilkårligt, at Skattestyrelsen alene har forhøjet momstilsvaret for de fakturaer, hvor der er anført et momsbeløb, uden at tage stilling til, om beløbet er opkrævet med rette eller ved en fejl. Når Skattestyrelsen på den ene side undlader at forhøje momstilsvaret for visse ydelser og på den anden side skønsmæssigt forhøjer det for andre – uden at foretage en vurdering af, om ydelserne faktisk er momspligtige – må det anses for en inkonsekvent og uholdbar tilgang. Det understøtter, at der ikke er foretaget en samlet og retvisende vurdering af, om de leverede ydelser er omfattet af momsfritagelsen. Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens egen praksis i sagen – ved at undlade forhøjelse for visse fakturaer – udgør en stiltiende anerkendelse af, at der er momsfritagne ydelser i virksomheden. Når de faktiske ydelser er ens, må denne anerkendelse nødvendigvis omfatte hele den omhandlede aktivitet, og der er der- for ikke grundlag for den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret. Denne problemstilling hænger nøje sammen med det næste forhold, nemlig at det forhold, at der er påført moms på en faktura, ikke i sig selv medfører pligt til at angive og afregne momsbeløbet. Udgangspunktet i momslovens § 46, stk. 6, finder ikke anvendelse Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse (moms) lagt til grund, at det forhold, at der er påført moms på en faktura, i sig selv medfører pligt til at angive og afregne det pågældende afgiftsbeløb. Skatteankestyrelsen henviser i denne forbindelse til momslovens §§ 57 og 46, stk. 7 (rettelig momslovens § 46, stk. 6). Denne antagelse savner imidlertid nuancering, idet Skatteankestyrelsen ikke forholder sig i tilstrækkelig grad til retsgrundlaget på det pågældende område. Som et eksempel fremgår følgende af Den juridiske vejledning, D.A.11.1.4.2, Ikke fradrag for moms, som ikke skal betales efter momsloven: ”Den, der ved en fejl skriver moms på en faktura, skal som udgangspunkt indbetale den fejlagtigt fakturerede moms til Skattestyrelsen. Se ML § 46, stk. 6, og § 52 a, stk. 7. Se tillige "Ikke registrerede virksomheder" og "Uretmæssigt opkrævede momsbeløb" i afsnit A.B.3.3.1.2 Faktureringspligten og afsnit D.A.13.6. Det kan fx være, hvis fakturaudstederen ikke er momspligtig leverancen ikke har fundet sted leverancen er undtaget for moms efter de særlige regler om leverancer inden for samme ministerområde, region eller kommune (ML § 9) den leverede ydelse er momsfritaget leveringsstedet ikke er i Danmark leverancen er omfattet af omvendt betalingspligt. Se sag C-691/17, PORR, eller Betingede rabatter i tilfælde, hvor pligten til at udstede kreditnota ikke overholdes, se nedenfor. Dvs. at moms, som ikke skal indbetales til Skattestyrelsen efter momslovens øvrige bestemmelser, som udgangspunkt alligevel skal indbetales til Skattestyrelsen efter bestemmelserne om fejlagtigt faktureret moms.” (Vores fremhævninger). Som det fremgår, er det alene udgangspunktet, at der skal svares moms, når dette ved en fejl er pålagt en faktura. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke forholdt sig til, at der i nærværende sag netop foreligger undtagelsesgrunde, idet det alene (og ubegrundet) anføres, at der er en pligt at angive og afregne det pågældende afgiftsbeløb. Skatteankestyrelsen forholder sig i denne forbindelse navnlig ikke til den EU-praksis, som relaterer sig til momslovens § 46, stk. 6. I relation hertil har EF-Domstolen ved dom af 6. november 2003 i de forenede sager C-78/02, C-79/02 og C-80/02, Maria Karageorgou m.fl., taget stilling til, hvordan reglerne om fejlagtigt faktureret moms skal forstås i lyset af EU-retten. Dommen vedrørte en række præjudicielle spørgsmål, som var forelagt af Dioikitiko Efeteio Athinon (Forvaltningsappelretten i Athen) i medfør af artikel 234 EF (nu artikel 267 i TEUF). Spørgsmålene angik fortolkningen af Rådets sjette momsdirektiv 77/388/EØF og særligt den bestemmelse, hvorefter momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura. Sagen udsprang af en tvist mellem den græske stat og en gruppe oversættere, der arbejdede for det græske udenrigsministerium. Oversætterne havde ved en fejl faktureret moms af deres ydelser, selv om disse ikke var momspligtige, og krævede derfor den opkrævede moms tilbagebetalt. EF-Domstolen udtalte, at direktivets bestemmelse om fakturamoms ikke er til hinder for, at et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura, kan tilbagebetales, når den underliggende ydelse ikke er momspligtig, og beløbet derfor ikke kan anses for reelt at udgøre merværdiafgift. Det fremgår navnlig af TfS 2004, 613, at: ”Domstolens bemærkninger 48. Den forelæggende ret ønsker med sit andet præjudicielle spørgsmål nærmere bestemt oplyst, om sjette momsdirektivs artikel 21, nr. 1, litra c), hvorefter momsen skal betales til staten, hvis den er anført på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, er til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura, når staten ikke handler som afgiftspligtig i henhold til samme direktivs artikel 4, stk. 5, og afgiften ikke er blevet væltet over på den endelige forbruger. 49. Sjette momsdirektiv omhandler ikke udtrykkeligt det tilfælde, at momsen fejlagtigt er anført på en faktura, skønt den ikke skyldes. Heraf følger, at så længe fællesskabslovgiver ikke har afhjulpet denne mangel, tilkommer det medlemsstaterne at finde en løsning (dom af 19.9.2000, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, Sml. I, s. 6973, præmis 48 og 49). 50. Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at det for at sikre momsens neutralitet påhviler medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtig faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro (dom af 13.12.1989, sag C-342/87, Genius Holding, Sml. I, s. 4227, præmis 18). Såfremt udstederen af fakturaen rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab af afgiftsindtægter, skal den urigtigt fakturerede afgift imidlertid kunne berigtiges, og berigtigelsen kan ikke gøres betinget af, at udstederen af den nævnte faktura har været i god tro (Schmeink & Cofreth og Strobel-dommen, præmis 60 og 63). 51. Som det fremgår af denne doms præmis 40 og 41, pålægges de i hovedsagen omhandlede tjenesteydelser ikke moms, og det beløb, der med urette er anført som moms på fakturaerne for disse tjenesteydelser, kan derfor ikke anses for moms. 52. Der er i tilfælde af berigtigelse af et således anført beløb, der under ingen omstændigheder kan være moms, ingen risiko for tab af afgiftsindtægter i forbindelse med momsordningen. Det er derfor i medfør af den i denne doms præmis 50 nævnte retspraksis ikke en forudsætning for, at det urigtigt fakturerede beløb kan berigtiges, at det bevises, at udstederen af fakturaen har været i god tro. 53. Det andet præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 21, nr. 1, litra c), ikke er til hinder for tilbagebetaling af et beløb, der fejlagtigt er anført som moms på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura, når de pågældende tjenesteydelser ikke pålægges moms, og det fakturerede beløb derfor ikke kan anses for moms.” (Vores fremhævninger). Domstolens præmisser understreger, at det afgørende ikke er, om der er anført et momsbeløb på en faktura, men om den fakturerede ydelse faktisk er omfattet af momspligten. Det er således ikke tilstrækkeligt at henvise til fakturaens udformning – der skal foretages en vurdering af den materielle karakter af den leverede ydelse. Denne vurdering har Skatteankestyrelsen ikke foretaget i nærværende sag, og det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at fastholde en afgiftspligt alene med henvisning til momslovens § 46, stk. 6. En automatisk anvendelse af momslovens § 46, stk. 6, uden hensyntagen til, om ydelsen er momsfritaget, vil føre til et resultat, der er i strid med momsens neutralitet og med den EU-retlige forpligtelse til at sikre berigtigelse af fejlagtigt faktureret moms. Det er netop denne sondring, som EF-Domstolen har understreget i TfS 2004, 613, hvor det blev fastslået, at et beløb, der fejlagtigt er anført som moms, ikke kan anses for moms, hvis den underliggende ydelse ikke er afgiftspligtig. Det skal i den forbindelse også fremhæves, at momslovens § 46, stk. 6, forudsætter, at der ikke foreligger undtagelsesgrunde – herunder momsfritagelse – og at der ikke er sket berigtigelse. I nærværende sag er der gjort gældende, at ydelserne er momsfritagne, og at momsbeløbet er opkrævet ved en fejl. Skatteankestyrelsen har imidlertid ikke forholdt sig til, om disse betingelser er opfyldt, og har dermed ikke foretaget den vurdering, som momslovens § 46, stk. 6, forudsætter. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at henvise til, at der er anført et momsbeløb på en faktura. Der skal foretages en konkret og indholdsmæssig vurdering af, om den fakturerede ydelse er momspligtig, og om der foreligger undtagelsesgrunde, der udelukker afgiftspligt. Nærmere om [klager]s regnskab Skattestyrelsen har som bekendt skønsmæssigt forhøjet [klager]s momstilsvar og skattepligtige indkomst, idet Skattestyrelsen ikke har været i besiddelse af virksomhedens regnskabsmateriale. Skattestyrelsen har i denne forbindelse nægtet [klager] fradrag for købsmoms, ligesom der heller ikke er indrømmet skattemæssigt fradrag for driftsudgifter. Det bemærkes heroverfor, at [klager] har afholdt fradragsberettigede udgifter i forbindelse med driften, herunder navnlig salgs- og distributionsomkostninger, administrationsomkostninger, personaleomkostninger mv., som ikke tidligere er blevet taget i betragtning i Skattestyrelsens skøn. Som dokumentation herfor fremlægges virksomhedens årsrapporter, opgørelser af skattepligtig indkomst, saldobalancer og kontokort for indkomstårene 2019-2021 som bilag 10-21. Det bemærkes, at regnskaberne er udarbejdet under forudsætning af, at samtlige af virksomhedens ydelser er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Der er på denne baggrund ikke tage momsfradrag for virksomhedens udgifter. Det bemærkes i øvrigt, at der i regnskaberne ikke er indeholdt lønsumsafgift, idet [klager] ikke er omfattet af lønsumsafgiftsreglerne, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 3, jf. Den juridiske vejledning, D.B.3.1, Hvem skal registreres for lønsumsafgift? LAL § 2, stk. 1-3. ... ... Som det fremgår af årsrapporterne, afviger disse fra det tidligere selvangivne resultat. Dette skyldes en række personlige forhold, som i den pågældende periode vanskeliggjorde håndteringen af virksomhedens regnskabs- og indberetningsmæssige opgaver. [person1] har i de relevante år været præget af høj arbejdsmæssig belastning, stress og personlige forhold i øvrigt, som har vanskeliggjort en rettidig og systematisk opfølgning på de administrative krav. Det bemærkes i denne forbindelse, at [person1]s ægtefælle var ramt af en kræftsygdom i de omhandlede indkomstår, som krævede betydelig omsorg og tilstedeværelse. Hertil kommer, at familien i de omhandlede indkomstår også havde en omfattende tvist med en hovedentreprenør i forbindelse med renovering af deres bopæl. Disse forhold medfører i sagens natur, at [person1]s opmærksomhed i de omhandlede indkomstår i afgørende grad har været rettet mod de personlige og familiemæssige udfordringer, hvilket naturligt har vanskeliggjort håndteringen af virksomhedens regnskabsforhold. Det er på denne baggrund væsentligt at understrege, at der ikke har været tale om forsømmelse i ond tro, men om en situation, hvor de menneskelige ressourcer ikke har stået mål med de praktiske krav. For at sikre, at virksomhedens forhold fremadrettet håndteres korrekt og i overensstemmelse med gældende regler, har [person1] antaget en statsautoriseret revisor – [revisionsfirma1] – som har forestået udarbejdelsen af regnskaberne for 2019, 2020 og 2021. Regnskaberne dokumenterer, at [klager] i de pågældende år har afholdt en række fradragsberettigede driftsudgifter. Der skal i denne forbindelse særligt bemærkes følgende i forhold til Skattestyrelsens opgørelse af virksomhedens resultat: For så vidt angår indkomståret 2020 har Skattestyrelsen medtaget faktura nr. 23-09 på 682.500 kr. inkl. moms udstedt den 7. december 2020 til [virksomhed7] ApS. Fakturaen var imidlertid til kundens orientering, men ikke udstedelsesklar/forfalden. Denne blev rettelig udstedt i april 2021 og blev betalt den 28. maj 2021. Fakturaen er derfor rettelig periodiseret til indkomståret 2021 i regnskabet og ikke indkomståret 2020 som opgjort at Skattestyrelsen. For så vidt angår indkomståret 2022 har Skattestyrelsen medtaget faktura nr. 16-10 på 1.867.500 kr. inkl. moms udstedt den 21. juni 2022 til [virksomhed9] ApS. Fakturaen blev imidlertid straks annulleret i sin helhed, og betalingen skete derfor ikke i 2022. Fakturaen er derfor ikke medtaget i virksomhedens regnskaber. Det gøres gældende, at de fremlagte regnskaber mv. udgør et retvisende og veldokumenteret grundlag for vurderingen af [klager]s faktiske økonomiske forhold i de omhandlede år. De bør derfor lægges til grund ved vurderingen af både det skattemæssige resultat og virksomhedens momstilsvar. ... ... Det skal endelig bemærkes, at Skattestyrelsen i sine udtalelser har henvist til, at [klager] i senere indkomstår har indberettet salgsmoms, og heraf har udledt, at virksomheden dermed har accepteret, at de leverede ydelser er momspligtige. Dette synspunkt kan imidlertid ikke tillægges selvstændig vægt i vurderingen af, om der foreligger momspligt i de omhandlede indkomstår. For det første er det ikke usædvanligt, at virksomheder – i forsøget på at navigere i et komplekst og teknisk regelsæt – foretager indberetninger, som senere viser sig at være baseret på en fejlagtig forståelse af retsgrundlaget. Det gælder særligt på momsområdet, hvor sondringen mellem momspligtig porteføljeforvaltning og momsfritaget porteføljerådgivning beror på en konkret og indholdsmæssig vurdering, som selv myndighederne har vanskeligt ved at afgrænse klart. For det andet har virksomheden på baggrund af nærværende sag valgt at indberette moms af sine ydelser – ikke som udtryk for en materiel accept af momspligt, men for at imødekomme de administrative og økonomiske byrder, ved at Skattestyrelsen måtte rejse yderligere kontrolsager for senere indkomstår. Indberetningen har således været præget af en pragmatisk tilgang til myndighedsdialogen og ikke af en vurdering af, hvorvidt ydelserne reelt er momspligtige. I det omfang Landsskatteretten måtte komme frem til, at de omhandlede ydelser er momsfritagne, vil der blive fremsat anmodning om omgørelse af momsindberetningerne for de efterfølgende indkomstår, således at virksomhedens forhold bringes i overensstemmelse med den materielle retsstilling. Endelig skal det understreges, at momspligt ikke kan etableres ved passivitet eller ved tidligere indberetning. Momspligt beror på den faktiske og juridiske kvalifikation af den leverede ydelse i det konkrete indkomstår. Det er derfor ikke tilstrækkeligt at henvise til, at der i et andet år er indberettet moms – der skal foretages en konkret vurdering af virksomhedens ydelser, som hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har foretaget. Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsens henvisning til senere indberetninger ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af momspligten i nærværende sag, og at der ikke foreligger nogen form for bindende accept af momspligt, hverken udtrykkeligt eller stiltiende. Særligt om Skatteankestyrelsens opgørelse af [person1]s overskud af virksomhed (…) Formalitet Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [klager]s momsansættelse for afgiftsperioden 2019 (2. halvår), idet det hævdes, at [person1] har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at angive den udgående afgift af virksomhedens salgsfakturaer. Denne vurdering er imidlertid ikke underbygget af en konkret analyse af, hvorvidt de omhandlede ydelser faktisk er momspligtige. Som det fremgår af sagen, har [klager] leveret investeringsrådgivning til sine kunder, som er momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. På denne baggrund bortfalder hele grundlaget for den skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret. Det følger heraf, at der heller ikke kan være tale om grov uagtsomhed ved manglende angivelse af moms, når den pågældende ydelse ikke er momspligtig. Skattestyrelsens vurdering af grov uagtsomhed hviler alene på det forhold, at der på visse fakturaer er anført et momsbeløb, som ikke er angivet og afregnet. Det er imidlertid ikke tilstrækkeligt til at konstatere grov uagtsomhed, når der samtidig er gjort gældende – og dokumenteret – at momsbeløbet er opkrævet ved en fejl, og at ydelserne i alle tilfælde har været identiske og momsfritagne. Det er i den forbindelse væsentligt at fremhæve, at Skattestyrelsen ikke har forhøjet momstilsvaret for de fakturaer, hvor der ikke er anført moms, hvilket indikerer, at der er en vis anerkendelse af, at ydelserne kan være fritaget, jf. også ovenfor under afsnit 1.1. Det følger af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at den afgiftspligtige har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Denne bestemmelse er en undtagelse til den ordinære fristregel i § 31 og skal derfor fortolkes indskrænkende. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er tale om en fejl eller en uklarhed i faktureringen – der skal foreligge en kvalificeret forsømmelse, som har ført til en urigtig angivelse. Når der er tale om en kompleks og EU-retligt reguleret vurdering af momspligt, og når virksomheden har forsøgt at navigere i dette regelsæt efter bedste evne, kan der ikke statueres grov uagtsomhed. Det gøres derfor gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 2019 (2. halvår) ikke er opfyldt. (…)” Indlæg under retsmødet Virksomhedens repræsentant nedlagde principalt påstand om, at den af Skattestyrelsen foretagne forhøjelse af virksomhedens overskud skal nedsættes. Repræsentanten nedlagde endvidere en ny subsidiær påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse hjemvises til fornyet behandling, således at Skattestyrelsen foretager en realitetsbehandling af, om de fakturerede ydelser er omfattet af momsfritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, eller om de leverede ydelser er momspligtige. Repræsentanten anførte, at klageren har leveret investeringsrådgivning, som er momsfritaget. Dette understøttes i de fremlagte aftaler indgået mellem virksomheden og virksomhedens forskellige kunder. Det forhold, at der er påført momsbeløb på en række fakturaer, har ikke betydning for indholdet af den leverede ydelse, idet virksomheden i de omhandlede tilfælde ikke har truffet selvstændig beslutning om investeringsrådgivning. Skattestyrelsen indstillede, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling, om det er med rette, at Skattestyrelsen på baggrund af indsætninger på virksomhedens bankkonto sammenholdt med indhentede fakturaer fra virksomhedens debitorer har forhøjet virksomhedens udgående afgift med 3.113.810 kr. for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022. Herudover skal Landsskatteretten tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens indgående afgift med 172.265 kr. for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 – 1. halvår 2022 som følge af manglende dokumentation for indgående afgift. Retsgrundlaget Ifølge momslovens § 4, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 for afgiftsperioden 2. halvår 2019 og lovbekendtgørelse nr. 1021 for afgiftsperioderne 1. halvår 2020 – 1. halvår 2022), skal der betales afgift af vare og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på leveringstidspunktet. Hvis der er udstedt faktura over en leverance, anses fakturatidspunktet for leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2. Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er i medfør af momslovens § 27, stk. 1, vederlaget for leverancen. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb. Af momslovens § 46, stk. 1, 1. punktum, og stk. 7, fremgår: ”Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. (…) Stk. 7. Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. (…)” Af momslovens § 37 fremgår, at afgiftspligtige virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage udgiften for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget efter § 13. Fradrag for den indgående afgift forudsætter, at virksomheden kan fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer eller afregningsbilag, jf. momsbekendtgørelsens kapitel 13. For afgiftsperioderne 2. halvår 2019 -2. halvår 2021 følger det af momsbekendtgørelsens § 82 (bekendtgørelse nr. 808 af 15. juni 2006). For afgiftsperioden 1. halvår 2022 følger det af momsbekendtgørelsens § 81 (bekendtgørelse nr. 2246 af 30. juni 2021). Bestemmelsernes indehold i bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 er identisk med bekendtgørelse nr. 2246 af 30. november 2021. Virksomhederne skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar, jf. momsloven § 56, stk. 1. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden. Det fremgår af momslovens § 57, stk. 1. Virksomheden, der skal registreres efter bestemmelsen i § 47, stk. 1, skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelsen af afgiftstilsvaret for hver afgiftsperiode og for kontrollen med afgiftens berigtigelse, jf. momslovens § 55. Såfremt størrelsen af det afgiftsstilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens afgiftstilsvar skønsmæssig. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. punktum. Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.” Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og stk. 2, fremgår: ”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (…) Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. (…).” Landsskatterettens begrundelse og resultat Virksomheden har for afgiftsperioderne 2. halvår 2019 til og med 1. halvår 2022 oplyst virksomhedens udgående afgift og indgående afgift til henholdsvis 234.690 kr. og 172.265 kr., svarende til et samlet afgiftstilsvar for de omhandlede afgiftsperioder på i alt 62.425 kr. Da virksomheden trods opfordring fra Skattestyrelsen ikke har fremlagt det efterspurgte regnskabsmateriale for virksomheden, der kan danne grundlag for opgørelsen af virksomhedens afgiftstilsvar, finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen var berettiget til at opgøre virksomhedens afgiftstilsvar på baggrund af et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2. Udgående afgift Skattestyrelsen har konstateret uoverensstemmelser mellem virksomhedens angivelser af udgående afgift og virksomhedens udstedte salgsfakturaer. Det er således konstateret, at virksomheden på en række fakturaer har anført et langt højere afgiftsbeløb end angivet og afregnet til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har som følge heraf skønsmæssigt ansat virksomhedens udgående afgift til 85.000 kr. for 2. halvår 2019, til 298.000 kr. for 2. halvår 2020, til 719.250 kr. for 1. halvår 2021, til 1.604.250 kr. for 2. halvår 2021 og til 642.000 kr. for 1. halvår 2022. Landsskatteretten finder, at det er med rette, at Skattestyrelsen har skønnet virksomhedens udgående afgift til i alt 3.348.500 kr. for de omhandlede perioder på baggrund af indhentede salgsfakturaer fra virksomhedens debitorer og bank. Der er herved lagt vægt på, at virksomheden har udstedt en række fakturaer til 7 forskellige debitorer, hvorpå der er anført et afgiftsbeløb. Det af repræsentanten anførte om, at virksomheden har leveret investeringsrådgivning, som er afgiftsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, kan ikke føre til et andet resultat, idet enhver, der påfører afgiftsbeløb på en faktura, har pligt til at angive og indbetale det pågældende afgiftsbeløb, jf. momslovens §§ 57 og 46, stk. 7. Virksomheden har ikke angivet og indbetalt den salgsmoms, der var påført fakturaerne, og har derfor pligt til at indbetale salgsmomsen. Det er herved uden betydning, om virksomhedens ydelser måtte være momsfritaget. Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Indgående afgift Skattestyrelsen har ikke godkendt virksomhedens angivelser af indgående afgift på 24.840 kr. for 2. halvår 2019, 24.125 kr. for 1. halvår 2020, 31.100 kr. for 2. halvår 2020, 48.325 kr. for 1. halvår 2021, 29.125 kr. for 2. halvår 2021 og 14.750 kr. for 1. halvår 2022. Byretten fandt i dom af 16. januar 2025, offentliggjort i SKM2025.138.BR, at det påhviler den afgiftspligtige, som anmoder om fradrag for den indgående afgift, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der gælder for at opnå fradrag, hvilket indebærer en forpligtelse til at fremlægge objektive beviser for levering og betaling af afgiftsbeløbet. Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer eller anden lignende dokumentation, som dokumenterer afgiftsbelagte indkøb af varer eller ydelser til brug for virksomhedens afgiftspligtige aktivitet. På den baggrund finder Landsskatteretten, at virksomheden ikke har godtgjort, at betingelserne for at opnå fradrag for den indgående afgift er opfyldt, jf. momslovens § 37, stk. 1, og SKM2025.138.BR. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Formalitet Fristen for varsling af ordinær ansættelse af virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioden 2. halvår 2019 udløb den 1. marts 2023. Varslingen ligger således uden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31 for 2. halvår 2019. Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsom ved ikke at have angivet den udgående afgift af virksomhedens salgsfakturaer, som virksomheden havde udstedt med afgiftsbeløb. Ved at have undladt at angive det yderligere afgiftsbeløb har virksomheden bevirket til, at afgiftstilsvaret for 2. halvår 2019 er foretaget på et urigtig grundlag, hvorfor betingelserne for ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Skattestyrelsen modtog kontoudtogene for virksomhedens bankkonto i [finans1] den 6. april 2023, hvilket er det tidligste tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen har overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet fristen tidligst begyndte at løbe fra den 6. april 2023, og forslaget den 5. oktober 2023 var således rettidigt. Den endelige afgørelse blev sendt den 30. november 2023, som er inden for 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er sendt. Varslingen af virksomhedens afgiftstilsvar for afgiftsperioderne 2. halvår 2020 – 1. halvår 2022 ligger inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. Landsskatteretten finder således, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse for perioden 2. halvår 2019 og betingelserne for ordinær genoptagelse for 1. halvår 2020 – 1. halvår 2022 er opfyldt. Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.