Maskeret udbytte ved fiktive underleverandørfakturaer og selskabshævninger

Journalnr. 24-0018915 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2020 Overførsler fra [virksomhed1] ApS til underleverandører anset for maskeret udbytte [virksomhed2] ApS’ udbetalinger til andre personer og til køb af aktiver anset for maskeret udbytte 803.703 kr. 1.745.566 kr. 0 kr. 0 kr. Nedsættes til 803.307 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Generelle faktiske oplysninger Klageren har ejet 100 % af anparterne i [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...1] siden stiftelsen den 17. april 2018 (herefter benævnt som holdingselskabet). Holdingselskabets formål er ”at eje aktier og anparter samt enhver virksomhed i hermed stående forbindelse”, og holdingselskabet er registreret under branchekode ”642020 Ikke-finansielle holdingselskaber”. Klageren var registreret som en del af direktionen for holdingselskabet i perioden fra den 17. april 2018 til den 20. oktober 2023. Det fremgår af en udskrift fra CPR, at klageren den 19. marts 2024 ændrede efternavn til [person1]. [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...2] blev stiftet den 26. november 2015. [virksomhed1] ApS er ejet 100 % af holdingselskabet. Klageren var registreret som en del af direktionen i [virksomhed1] ApS fra den 26. november 2015 til den 20. oktober 2023. [virksomhed1] ApS har til formål at ”drive virksomhed med salg af befordringsydelser samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed” og er registreret under branchekoden ”493920 Turistkørsel og anden landpassagertransport”. Det fremgår af CVR for [virksomhed1] ApS, at der var registreret følgende antal ansatte i indkomståret 2020: Periode Ansatte Årsværk Januar 2020 58 46 Februar 2020 56 45 Marts 2020 57 45 April 2020 55 47 Maj 2020 72 55 Juni 2020 72 59 Juli 2020 75 56 August 2020 70 58 September 2020 78 64 Oktober 2020 109 72 November 2020 119 84 December 2020 114 91 Holdingselskabet stiftede den 25. juli 2019 [virksomhed4] ApS (under konkurs) med CVR-nr. [...3] (i det påklagede indkomstår kaldet [virksomhed2] ApS og herefter benævnt som [virksomhed2] ApS). Der blev afsagt konkursdekret den 3. december 2021. Holdingselskabet var registreret som ejer af [virksomhed2] ApS fra den 25. juli 2019 til den 1. oktober 2020, og klageren var registreret som en del af direktionen i den samme periode. [virksomhed2] ApS havde i det påklagede indkomstår til formål at ”drive leasingvirksomhed samt enhver i hermed stående forbindelse” og var registreret under branchekoden ”771100 Udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. Overførsler fra [virksomhed1] ApS Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i indkomståret 2020 har foretaget betalinger til to underleverandører, som Skattestyrelsen har opgjort til i alt 803.703 kr. Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen forklaret, at betalingerne er sket i selskabets interesse, og at anvendelsen af underleverandører er almindeligt i transportbranchen. I forhold til de foretagne betalinger er der fremlagt fire fakturaer fra følgende selskaber: Navn CVR-nr. Fakturabeløb inkl. moms [virksomhed1] ApS’ betaling til underleverandør [virksomhed5] [...4] 360.111 kr. 360.110,63 kr. [virksomhed6] [...5] 443.186 kr. 443.196,56 kr. I alt 803.297 kr. 803.307,19 kr. [virksomhed5] [virksomhed5] med CVR-nr. [...4] (ophørt den 21. februar 2022) var en enkeltmandsvirksomhed. Virksomheden var ejet af [person2] og var registreret under branchekoden ”433410 Malerforretninger” og bibranchekoderne ”467310 Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer” og ”821100 Kombinerede administrationsserviceydelser”. Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, for [virksomhed5], at der var registreret én ansat i februar 2020. [virksomhed5] har den 31. marts 2020 og den 30. april 2020 sendt to fakturaer til [virksomhed1] ApS på henholdsvis 252.912,19 kr. og 107.198,44 kr. inkl. moms med fakturanumrene 00216 og 00215 for mandskab til kørselsopgaver. Af den ene faktura fremgår der datoer for kørslen, og af den anden faktura fremgår der turnummer for en del af kørslen. Der er den 18. maj 2020 og 25. maj 2020 hævet henholdsvis 107.198,44 kr. og 252.912,19 kr. på [virksomhed1] ApS’ bankkonto med posteringerne ”Kørsel-April-[...]” og ”[...]”. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at hverken ejeren af [virksomhed5] eller virksomheden er indregistreret som ejer eller bruger af noget køretøj i perioden fra marts til april 2020. [virksomhed6] [virksomhed6] med CVR-nr. [...5] (ophørt den 5. november 2020) var en enkeltmandsvirksomhed. [virksomhed6] var ejet af [person3]. Virksomheden var registreret under branchekode ”412000 Opførelse af bygninger” og bibranchekoderne ”494100 Vejgodstransport”, ”782000 Vikarbureauer” og ”469000 Ikke-specialiseret engroshandel”. Det fremgår af CVR, at [virksomhed6] har haft én ansat i maj 2020. [virksomhed6] har den 30. april 2020 og 24. juni 2020 sendt to fakturaer til [virksomhed1] ApS på henholdsvis 277.810,88 kr. og 165.375 kr. inkl. moms med fakturanumrene 323 og 2020-47 for transportkørsel. Af den ene faktura fremgår det, hvilken måned kørslen er foregået. Af den anden faktura fremgår der turnummer. Der er den 18. maj 2020 hævet 277.821,56 kr. på [virksomhed1] ApS’ bankkonto med posteringsteksten ”Kørsel-April-[...]”. Købsfakturaen 2020-47 på 165.375 kr. inkl. moms er ikke betalt. Beløbet er i stedet krediteret på [virksomhed1] ApS’ mellemregning med [virksomhed7] ApS, der er et søsterselskab til [virksomhed1] ApS og ejet af klageren. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at hverken ejeren af [virksomhed6] eller virksomheden er indregistreret som ejer eller bruger af noget køretøj i perioden fra april til juni 2020. Udbytte fra [virksomhed2] ApS Skattestyrelsen har ved en gennemgang af [virksomhed2] ApS’ bankkonto i perioden fra den 1. januar 2020 til den 30. september 2020 fundet hævninger, som Skattestyrelsen har opgjort til sammenlagt 1.745.566 kr. for indkomståret 2020. Følgende posteringer indgår i Skattestyrelsens opgørelse: Dato Posteringstekst Beløb 04-02-2020 Provition 15.000,00 kr. 01-04-2020 A/B [virksomhed8] 121.800,00 kr. 02-04-2020 [kontonr.1] 40.000,00 kr. 03-04-2020 porsche panamera 66.213,00 kr. 09-06-2020 Faktura2020-9975 329.981,25 kr. 12-06-2020 532734 272.000,00 kr. 16-06-2020 [kontonr.2] 10.000,00 kr. 16-06-2020 OVERFØRSEL 329.981,25 kr. 19-06-2020 2 stk varbbil 329.981,25 kr. 26-06-2020 Faktura 01154 150.000,00 kr. 29-06-2020 Til [person4] 25.000,00 kr. 30-06-2020 Faktura 737 129.900,00 kr. 10-07-2020 [kontonr.3] 10.000,00 kr. 21-07-2020 bilkøb 100.000,00 kr. 28-07-2020 [...] 3.500,00 kr. 28-07-2020 [kontonr.4] 4.500,00 kr. 28-07-2020 [...] 5.000,00 kr. 18-08-2020 [kontonr.5] 250.000,00 kr. 21-08-2020 [kontonr.6] 6.000,00 kr. 24-08-2020 [...] 2.000,00 kr. 11-09-2020 [kontonr.7] 2.000,00 kr. 11-09-2020 [kontonr.8] 20.000,00 kr. 14-09-2020 [...] 11.000,00 kr. 15-09-2020 [kontonr.9] 129.900,00 kr. 18-09-2020 Faktura 49548 36.771,88 kr. 21-09-2020 [kontonr.10] 5.000,00 kr. Repræsentanten har fremlagt en række bilag vedrørende hævningerne. Repræsentanten har bl.a. fremlagt en finansiel leasingaftale. Af denne fremgår det, at [virksomhed2] ApS for en periode på 36 måneder har leaset en Renault Master. Det fremgår også af leasingkontrakten, at den leasede bil ikke må fremlejes, udlånes eller overlades til tredjemand. Derudover er der fremlagt en række fakturaer vedrørende indkøb af køretøjer, herunder en faktura af 11. juni 2020 vedrørende et køb af en Mercedes E 200 Coupé med fakturanummer [...] på 272.000 kr. ekskl. moms. Ydermere er der fremlagt en faktura af 30. juni 2020 vedrørende køb af en Ford Mondeo 2,0 150 HK med fakturanummer [...] på 129.900 kr. inkl. moms. Stelnummeret fremgår ikke af den fremlagte faktura. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at [virksomhed2] ApS ikke har været ejer af en Ford Mondeo 2,0 eller har videresolgt en Ford Mondeo 2,0 i det påklagede indkomstår. Der er desuden fremlagt en faktura af 15. september 2020 vedrørende køb af en VW Golf med fakturanummer [...] på 129.900 kr. ekskl. moms. Stelnummeret fremgår ikke af den fremlagte faktura. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at [virksomhed2] ApS ikke har været ejer af en VW Golf eller har videresolgt en VW Golf i det påklagede indkomstår. Repræsentanten har ligeledes fremlagt et billede af et gældsbrev, hvoraf fremgår, at [virksomhed2] ApS har lånt 250.000 kr. til [virksomhed9]. Gældsbrevet er underskrevet den 18. august 2020. Det fremgår af gældsbrevet, at gælden er rentefri, og at gælden skal tilbagebetales inden den 18. august 2025 med valgfrie ydelser. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 med sammenlagt 2.549.269 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ” Maskeret udbytte/udlodning […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal årligt oplyse told- og skatteforvaltningen om sin indkomst, det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til kapitalejere. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1. Alle udlodningerne er skattepligtige efter ligningslovens § 16 A, stk. 1. Uanset om udbyttet er de- klareret eller maskeret, så er den skattemæssige behandling ens, se den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.1. Maskeret udbytte fra [virksomhed4] ApS Vi har gennemgået selskabets bogføring og pengestrømme for perioden 1. januar 2020 – 30. september 2020. Selskabet har ikke bogført pengestrømmene, og har dermed ikke redegjort for, hvor- dan udbetalinger fra selskabets konto vedrører selskabets drift. Vi har konstateret, at selskabet har foretaget en række udbetalinger, som ikke umiddelbart kan relateres til selskabets drift, se bilag 1, side 20 - 22, i alt 1.745.566 kr. Selskabet har udstedt 8 fakturaer i perioden 1. januar 2020 – 30. september 2020. Det følger af fakturaerne, at 4 af disse er udstedt for salg af varebiler af mærker Renault Master og andre 4 for leje af varebil. Det er vores vurdering, at udbetalingerne ikke er anvendt til køb af varebiler til videresalg eller til køb af underleverandører, se vores sagsfremstilling, bilag 1, side 1 – 7. Selskabet har købt personbiler, betalt et beløb til en andelsboligforening, overført diverse beløb til privatpersoner og yder et rente- og afdragsfrit udlån på 250.000 kr. til en 3. mand, samt foretaget flere udbetalinger til private personer. Selskabets anparter er overdraget til [person5] den 1. oktober 2020, hvor hele selskabets anpartskapital, nominel 40.000 kr., sælges for 15.000 kr., se bilag 1, side 10. Da selskabet er uden væsentlige aktiver ved overdragelsen til [person5], er det vores opfattelse, at du har udtaget de aktiver, selskabet har betalt, ligesom det er vores opfattelse, at værdien af de beløb selskabet har betalt til privatpersoner returneres til dig som aktiver, tjenesteydelser, kontanter mv. Vi anser på den baggrund værdien af udbetalingerne, i alt 1.745.566 kr., for at være maskeret udbytte til dig. Beløbene anses for at være skattepligtige på udbetalingstidspunktet. Maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS Ved kontrol af [virksomhed1] ApS har vi gennemgået en række af selskabets underleverandører, hvor- efter det er vores vurdering, at der ikke er realitet bag 4 købsfakturaer, som selskabet har bogført og afregnet. Vi vurderer, at underleverandørerne ikke har leveret en ydelse til selskabet, og pengestrømmen fra selskabets konto til betalingen af fakturaerne, derfor ikke er foretaget for at dække selskabets løbende driftsudgifter. Vi anser betaling af købsfakturaer på mellemregningen med et søsterselskab for sidestillet med en pengestrøm. Du har, som selskabets direktør og daglige leder, adgangen til at godkende fakturaer fra underleverandører og til at foretage betalinger. Du har drevet virksomhed med salg af transportydelser fra [virksomhed1] ApS er stiftet i 2015, og har derfor kendskab til branchen. Det fremstår usandsynligt, at du ikke har være klar over, at du køber transportydelser fra personligt ejede virksomheder, uden resurser til at løse opgaven og, hvor eje- ren er udrejst af landet eller beskæftiger sig i en helt anden branche end transport. Det fremstår usandsynligt, at du kunne have en forventning om, at de underleverandører har kunne levere den ydelse, du har videresolgt til din kunde i den kvalitet, du har aftalt med din kunde. Selvom under- leverandørerne kunne bruge andre leverandører til at løse opgaven, har de ikke umiddelbart hverken branchekendskab eller netværk, hvilket du må forventes at have kendskab til. Det er vores opfattelse, at selskabet har modtaget og bogført de omhandlende fakturaer, med det formål at udtage midler fra selskabet uden beskatning. Vi har ikke kunne konstatere, at de udtagende midler i øvrigt er anvendt til at afregne for ydelser, som er anvendt i selskabets drift. Vi anser derfor midlerne for at være maskeret udlodning, som defineret i den juridiske vejledning C.B.3.1. Det er vores opfattelse, at du har indgået aftaler med modtagerne af pengestrømmene, hvor midlerne tilbageføres til dig i kontanter, formuegoder eller andre økonomiske fordele. Værdierne er optjent i dit selskab og udtaget af dig. Du anses for at være den rette indkomst modtager uanset om midlerne er blevet overført til interesser i udlandet, tilført dig som aktiver, for eksempel som møbler og tæpper, eller som kontanter. Beløbene er skattepligtige uanset om de tilbageføres direkte eller indirekte til dig. På den baggrund anser vi pengestrømmene fra selskabet til betaling af ovenstående underleverandører for at være maskeret udlodning til dig. Beløbene anses for at være skattepligtige på udbetalingstidspunktet. Maskeret udbytte/udlodning fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS herefter opgøres til følgende: 2020 Maskeret udbytte fra [virksomhed4] ApS 1.745.566 kr. Maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS 803.703 kr. I alt 2.549.269 kr. Som reel ejer af selskaberne igennem [virksomhed3] ApS, anses du have modtaget maskeret udbytte fra [virksomhed3] ApS efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, mens [virksomhed3] ApS anses for at have modtaget udbytte fra [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS, som er skattefrit. Vi anser beløbene for aktieindkomst ved dig efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Du er ansat i [virksomhed1] ApS, hvor det er vores antagelse, at du har en lønaftale, som afspejler indsatsen i det job, du varetager. Du har ligeledes fået løn fra [virksomhed4] ApS i perioden 1. januar 2020 – 30. juni 2020. Der er derfor ikke umiddelbart grundlag for, at vi statuerer yderligere løn.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 26. marts 2024 udtalt følgende: ”Vi har dog følgende afklaringer og bemærkninger til klagens sagsfremstilling og anbringender Afklaring Der er den 14. juni 2023 truffet afgørelse og om forhøjelse af [person1]s indkomst for 2019 og 2020 med løn fra [virksomhed4] ApS og med udbytte for 2020 fra [virksomhed1] ApS, vores sagsid: [sag1]. Sagen er påklaget af [person1] ved rådgiver [advokatfirma1], jeres j.nr. [sag2]. Vi har sendt jer materiale den 22. juni 2023. Vi oplyser alene i denne sag, som faktisk oplysning, at vi tidligere har forhøjet [person1]s indkomst for samme periode. Rådgiver skriver videre, at vi fejlagtigt ligger til grund, at [virksomhed4] ApS har købt fiktive fakturaer. Det bemærkes, at vi alene har behandlet fiktive fakturaer i [virksomhed1] ApS. Bemærkninger Vi er ikke enige med rådgiver i, at vi ikke har godtgjort, at der er taget midler ud af [virksomhed4] ApS, som må anses for at være maskeret udlodning til [person1]; der henvises til sagsfremstillingen. Som det bliver beskrevet, har selskabet købt aktiver og overført penge til privatpersoner, uden der er tilført selskabet en værdi. Det bemærkes, at selvom der er købt flere biler og også betalt et beløb til en andelsboligforening, har [person1] og rådgiver ikke redegjort for, hvordan værdierne i øvrigt skulle indgå i selskabet. Vi henviser til sagsfremstillingen, hvor vi har redegjort for, hvorfor vi anser 4 købsfakturaer betalt i [virksomhed1] ApS for at være fiktive. Det er herefter vores opfattelse, at den pengestrøm, som følger af at fakturaerne betales, tilgår [person1]. Det er uanset, at vi ikke kan redegøre for, om det sker som kontanter, afdrag på gæld, køb af aktiver eller i form af andre økonomiske fordele. Som reel eneejer af [virksomhed1] ApS må [person1] anses for at være den, som drager fordel af udbetalingerne. Det bemærkes, at [person1] og rådgiver i øvrigt ikke fremlægger oplysninger som godtgøre eller dokumenterer, at selskabet faktisk har modtaget den ydelse de omhandlende købsfakturaer dækker. Det skal også bemærkes, at det følger af momslovens § 37, stk. 1, at det er et krav for fradrag af købsmoms, at de indkøbte varer eller ydelse udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Når vi derfor kan godtgøre, at de fratrukne købsfakturaer er fiktive, er der ikke leveret en ydelse og dermed ikke fradrag for momsen.” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomståret 2020 skal nedsættes til 0 kr. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”ANBRINGENDER Ad Maskeret udlodning Til støtte for de nedlagte påstande gør Klager indledningsvist gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte Klager af maskeret udlodning. Helt grundlæggende kan det bemærkes, at maskeret udbytte kan opstå på tre forskellige måder. Den første måde er, hvor selskabet afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende og som ikke er fradragsberettigede. De klassiske eksempler udgør de tilfælde, hvor en aktionærs private udgifter afholdes af selskabet. Private udgifter såsom fødselsdagsfester, gaver til familiemedlemmer mv. statuerer i henhold til praksis maskeret udlodning. Manglende indtægt i form af aktionærens rådighed over fx selskabets helårsbolig eller kunstværker kan også betragtes som afholdelse af aktionærens private udgifter, der er selskabet uvedkommende og som medfører, at der kan statueres maskeret udlodning. I de tilfælde, hvor der er enkeltstående transaktioner mellem aktionæren og selskabet, hvor der handles til under- eller overpris og der som følge heraf er en ud- lodning, fx hvis selskabet sælger aktier til aktionæren for en pris under handels- værdien. Fra praksis har Højesteret senest i SKM2023.7H taget stilling til maskeret udlodning. I den konkrete sag fandt Højesteret, at en aktionær skulle beskattes af den merindtjening som aktionærens selskab i Dubai havde indebåret, idet dette kunne udloddes Skattefrit. Højesteret udtalte at Dubai-selskabet ikke i noget omfang betalte skat, og den merindtjening hos Dubaiselskabet, som overbetalingerne havde indebåret, ville kunne udloddes skattefrit fra Dubai-selskabet til eneejeren, idet sådanne udlodninger ikke var undergivet skattepligt efter danske skatteregler og efter det oplyste heller ikke efter skatteregler i De Forenede Arabiske Emirater. Højesteret fandt, at det danske selskabs overbetalinger til Dubai-selskabet ikke var sket i det danske selskabs interesse, men udelukkende i eneejerens interesse, og at overbetalingerne måtte anses for maskeret udlodning til eneejeren. Højesteret udtalte videre, at eneejeren ikke personligt var part i de kontrollerede transaktioner mellem det danske selskab og Dubai-selskabet, hvorfor han derfor ikke kunne undgå udbyttebeskatning med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 5, der angår betalingskorrektion for parter i kontrollerede transaktioner. Højesteret fandt derfor - i modsætning til landsretten - at der ikke var grundlag for at hjemvise sagen. Fra Højesteret kan ligeledes henvises til SKM2011.209HR. Sagen handlede om to brødre, der sammen drev en række pizzarier. Skat foretog skønsmæssige ansættelser, da regnskabsgrundlaget var mangelfuldt. Brødrene bestred, at SKAT var berettiget hertil, herunder gjorde brødrene gældende, at der ikke var grundlag for forhøjelserne. Højesteret anførte, at brødrene ikke havde godtgjort, at de skønsmæssige ansættelser hvilede på et forkert grundlag eller var åbenbart urimelige. Højesteret bemærkede herved, at SKAT, uanset de forhøjelser af omsætningen, som var foretaget på grundlag af det fundne regnskabsmateriale, havde været berettiget til ved indkomstopgørelsen at tage udgangspunkt i de bogførte udgifter til varekøb, og at Landsskatterettens kendelse, for så vidt angik nogle af forretningerne, indrømmede fradrag for yderligere vareforbrug ved nedsættelse af bruttoavancen til 60 %. Det var også berettiget, at SKAT alene havde anerkendt udgifter til sort løn i det omfang, de pågældende medarbejdere havde kunnet identificeres. Det kunne ikke tillægges betydning, at brødrene under en straffesag ved byretten var blevet frifundet for overtrædelse af skatte- og momslovgivningen. Der kan ligeledes henvises til SKM2001.545ØLR. Sagen handlede Et selskab, der blev nægtet fradrag for indbetalinger på pensionsordning til fordel for selskabets direktør og hovedanpartshaver. En skønnet andel af indbetalingerne blev i stedet anset for maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Landsretten havde bl.a. lagt vægt på, at direktøren ikke kunne opgøre sin arbejdsindsats, og at indbetalingerne oversteg hvad en uafhængig tredjemand ville have fået udbetalt for samme arbejdsindsats. Der kan ligeledes henvises til SKM2007.811BR. Sagen handlede om et selskab, som indgik en 5-årig sponsoraftale, hvor det forpligtede sig til at sponsorere hovedaktionærens 14-årige datters deltagelse i ridesport. Såvel hest som rytter skulle til gengæld bære selskabets navn. Retten fandt ikke, at der var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabets drift, at udgiften kunne anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. Støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn. Maskeret udlodning kan også statueres i de tilfælde, hvor et selskab har indtægter, der ikke er oplyst. Fra retspraksis vedrørende maskeret udbytte kan ligeledes henvises til SKM2009.29HR, hvor et selskab havde givet en gave til en forening som god- kendt efter LL § 8 A, stk. 2, til at modtage fradragsberettigede gaver. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den gave, skatteyderen som eneanpartshaver lod sit selskab yde missionen, blev ydet for direkte eller indirekte at tilgodese andre interesser end hans ideelle interesse i at fremme foreningens almennyttige formål. Med udgangspunkt i den nævnte praksis, kan det lægges til grund, at Klager i nærværende sag ikke kan beskattes af udgifter afholdt til sine samarbejdspartnere. Dette uanset at Skattestyrelsens fejlagtige opfattelse om ”fiktive fakturerer lægges til grund. Skattestyrelsen har som begrundelse for at statuere maskeret udlodning fra [virksomhed4] ApS anført: ”Da selskabet er uden væsentlige aktiver ved overdragelsen til [person5], er det vores opfattelse, at du har udtaget de aktiver, selskabet har betalt, ligesom det er vores opfattelse, at værdien af de beløb selskabet har betalt til privatpersoner returneres til dig som aktiver, tjenesteydelser kontanter mv. Vi anser på den baggrund værdien af udbetalingerne, i alt 1.745.566 kr., for at være maskeret udbytte til dig.” [min understregning] Skattestyrelsen har hverken redegjort eller i øvrigt godtgjort, at dette skulle være tilfældet. Skattestyrelsens afgørelse forekommer således særdeles indgribende, idet udlodning på 1.745.566 kr. på det foreliggende grundlag er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt. Det må forudsætte at Skattestyrelsen ikke baserer sin afgørelse på den blotte opfattelse, men at opfattelsen kan godtgøres i praksis. Dette er ikke sket i Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen har som begrundelse for at statuere maskeret udlodning fra [virksomhed1] ApS anført følgende: ”Ved kontrol af [virksomhed1] ApS har vi gennemgået en række af selskabets underleverandører, hvorefter det er vores vurdering, at der ikke er realitet bag 4 købsfakturaer, som selskabet har bogført og afregnet. Vi vurderer, at underleverandørerne ikke har leveret en ydelse til selskabet, og pengestrømmen fra selskabets konto til betalingen af fakturaerne, derfor ikke er foretaget for at dække selskabets løbende driftsudgifter. Vi anser betaling af købsfakturaer på mellemregningen med et søsterselskab for sidestillet med en pengestrøm. Du har, som selskabets direktør og daglige leder, adgangen til at godkende fakturaer fra underleverandører og til at foretage betalinger. Du har drevet virksomhed med salg af transportydelser fra [virksomhed1] ApS er stiftet i 2015, og har derfor kendskab til branchen. Det fremstår usandsynligt, at du ikke har være klar over, at du køber transportydelser fra personligt ejede virksomheder, uden resurser til at løse opgaven og, hvor ejeren er udrejst af landet eller beskæftiger sig i en helt anden branche end transport. Det fremstår usandsynligt, at du kunne have en forventning om, at de underleverandører har kunne levere den ydelse, du har videresolgt til din kunde i den kvalitet, du har aftalt med din kunde. Selvom underleverandørerne kunne bruge andre leverandører til at løse opgaven, har de ikke umiddelbart hverken branchekendskab eller netværk, hvilket du må forventes at have kendskab til. Det er vores opfattelse, at selskabet har modtaget og bogført de omhandlende fakturaer, med det formål at udtage midler fra selskabet uden beskatning. Vi har ikke kunne konstatere, at de udtagende midler i øvrigt er anvendt til at afregne for ydelser, som er anvendt i selskabets drift. Vi anser derfor midlerne for at være maskeret udlodning, som defineret i den juridiske vejledning C.B.3.1. Det er vores opfattelse, at du har indgået aftaler med modtagerne af pengestrømmene, hvor midlerne tilbageføres til dig i kontanter, formuegoder eller andre økonomiske fordele. Værdierne er optjent i dit selskab og udtaget af dig. Du anses for at være den rette indkomst modtager uanset om midlerne er blevet overført til interesser i udlandet, tilført dig som aktiver, for eksempel som møbler og tæpper, eller som kontanter. Beløbene er skattepligtige uanset om de tilbageføres direkte eller indirekte til dig. På den baggrund anser vi pengestrømmene fra selskabet til betaling af ovenstående underleverandører for at være maskeret udlodning til dig.” [min understregning] Skattestyrelsen har lagt en række forhold til grund, herunder foretaget skønsmæssige ansættelser på baggrund af udokumenterede opfattelser omkring fiktive fakturaer. Denne opfattelse er baseret på en række forhold hos samarbejdspartnerne, i strid med EU-Domstolens praksis jf. nærmere herom straks nedenfor. … Skattestyrelsen har foretaget forhøjelser af momstilsvar for selskaberne [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] ApS. Nærværende afgørelse er således en konsekvens af disse afgørelser. I Skattestyrelsens afgørelse fremgår det, at Skattestyrelsen vurderer, at underleverandørerne ikke har leveret en ydelse til selskabet, og pengestrømmen fra selskabets konto til betalingen af fakturaerne, derfor ikke er foretaget for at dække selskabets løbende driftsudgifter. Skattestyrelsens opfattelse er i strid med EU-Domstolens praksis. Som begrundelse har Skattestyrelsen lagt vægt på en række forhold, som alle er relateret til samarbejdspartnerne. Vedrørende [virksomhed5], cvr.nr. [...4], har Skattestyrelsen lagt vægt på, at hverken virksomheden eller [person2] er registreret som ejer eller bruger af noget køretøj i perioden marts - april 2020, hvor virksomheden, ifølge fakturaen, leverer transportydelser. I den forbindelse har Skattestyrelsen lagt vægt på at [virksomhed10] er registreret med en branchekode for malerforretninger og bibrancher i engroshandel med trælast og byggematerialer samt administrationsserviceydelser. Skattestyrelsen har yderligere lagt vægt på, at virksomheden ingen ansatte har udover én medarbejder. Endelig har Skattestyrelsen lagt vægt på at virksomheden har skiftet adresse. Ingen af disse hensyn udgør imidlertid tilstrækkeligt grundlag til at nægte fradrag i henhold til EU-Domstolens praksis. For så vidt angår [virksomhed6], cvr.nr. [...5] har Skattestyrelsen lagt vægt på at: ”Virksomheden er en personlig ejet virksomhed uden ansatte bortset fra én ansat i maj. Fakturaerne er dateret i april og juni. Der er derfor kun virksomhedens ejer til at levere arbejde. Derudover er hverken virksomheden eller ejer indregistreret med køretøjer. Det konkluderes herefter, at virksomheden hverken har haft de tekniske eller fysiske færdigheder til at levere transportydelser i den størrelsesorden, som faktureres.” Yderligere er det anført: ”Det er vores vurdering, at hverken [virksomhed5] eller [virksomhed6] har været i stand til at levere den transportydelse, som er faktureret. Da [virksomhed1] ApS har forpligtigelser over for sine kunder, må det forventes, at selskabet vil entrere med leverandører, som har de tekniske og fysiske ressourcer til at levere ydelsen. Det er vores opfattelse, at selskabet har modtaget fiktive fakturaer fra [virksomhed5] og [virksomhed6] uden, at virksomhederne har leveret ydelser.” Klager gør gældende, at ovennævnte begrundelser er mangelfulde, da EU-Domstolens praksis stiller et ufravigeligt krav om, at fradrag alene kan nægtes hvis der er tale om svig og at den der påberåber sig fradrag, på baggrund af objektive forhold kan godtgøres, at Klager vidste eller burde vide, at der var tale om svig. Dette er ikke tilfældet i den konkrete sag og Skattestyrelsen, har end ikke behandlet forholdet. Det tætteste Skattestyrelsen kommer på dette forhold er når Skattestyrelsen lægger til grund, at der er indgået aftaler mellem Klager og samarbejdspartnerne om, at Klager angiveligt skulle få tilbageført kontanter og lign. Det anførte fremstår helt ubegrundet og uden nærmere dokumentation, ligesom det kan afvises i sin helhed. Derudover er det anførte i strid med EU-Domstolens praksis på området. Momsdirektiv og momsloven – Retsgrundlag […] I forhold til fakturaerne fra Skatteyders samarbejdspartnere må det derfor undersøges, hvilke fakturakrav, der ikke er opfyldt, samt om det på anden måde kan sandsynliggøres, at der er sket levering af de fakturerede ydelser, idet Skattestyrelsen bl.a. ikke har modtaget en samarbejdskontrakt, ikke kan identificere personerne der blev sendt af virksomheder til Skatteyder. I Forenede sager C-80/11 og C-142/11 Mahagében Dávid Dom af 21. juni 2012 udtalte EU-Domstolen: Artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige person ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale merværdiafgiften, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære. [min understregning] I sag C-285/11 Bonik Dom af 6. december 2012 fastslog EU-Domstolen, at de nationale myndigheder kun kan nægtes, hvis det på grundlag af objektive forhold er blevet godtgjort, at virksomheden vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, er led i momssvig begået i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden. Fra EU-Domstolens praksis kan yderligere bemærkes Sag C-159/14 N« EOOD mod Direktor na Direktsia, at De omstændigheder, at en afgiftspligtig persons tidligere leverandører i forretningskæden har undladt at samarbejde med skatte- og afgiftsmyndighederne, og at de omhandlede varer ikke er blevet omladet, udgør ikke i sig selv objektive indicier, der er tilstrækkelige til at fastslå, at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for den pågældendes ret til fradrag for merværdiafgift, var et led i en afgiftsunddragelse. Det gøres gældende, at der ikke har været grundlag for at nægte fradrag for købsmoms for udgifter til de omhandlende samarbejdspartnere, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at underleverandørerne har udført arbejde for Selskabet. Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1, at en virksomhed, der er momsregistreret, kan få momsfradrag. Skatteyder er en registreret virksomhed og opfylder derfor kravet i momslovens § 37. Skattestyrelsen har ikke på baggrund af objektive forhold godtgjort, at de omhandlede 2 samarbejdspartnere har begået momssvig, eller at Klager vidste eller burde vide dette. På baggrund af det ovenfor anførte gøres det sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen ikke har grundlag for at nægte fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, idet det er godtgjort, at skatteyder har fået leveret ydelserne, idet omfang det fremgår af fakturaerne. Det gøres yderligere gældende, at Skattestyrelsen i den konkrete situation ikke har hjemmel til at statuere maskeret udlodning. Henset til afgørelsen yderst indgribende karakter, gør Klager gældende, at Skattestyrelsen ikke kan statuere maskeret udlodning på 2.549.269 kr. på baggrund af fejlagtige og ikke nærmere dokumenterede opfattelse. Skattestyrelsen har ikke beskrevet eller redegjort for ét eneste tiltag, som kan godtgøre opfattelsen i afgørelsen.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og tiltræder i det hele Skatteankestyrelsens begrundelse og indstilling til stadfæstelse af sagen. Klager beskattes af maskeret udlodning på 803.307 kr. for selskabets, [virksomhed1] ApS, afholdte udgifter til underleverandører, samt 1.745.566 kr. for selskabets, [virksomhed2], afholdte udgifter til bl.a. køb og leasing af biler i indkomståret 2020.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant nedlagde påstand i overensstemmelse med klagen. Repræsentanten pointerede, at der havde været ansatte i [virksomhed1] ApS, hvilket fremgik af de anonyme anmeldelser, som Skattestyrelsen havde lagt vægt på. Repræsentanten anførte endvidere, at der ikke både kunne være tale om maskeret udbytte og vederlag for sort arbejde. Repræsentanten anførte desuden, at betalingerne var sket i selskabets interesse, idet der var tale om betaling for mandskabsleje. Der burde derfor være sket indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Efter repræsentantens opfattelse er det herefter beløbene uden moms, svarende til 80 % af beløbene, der skal danne grundlag for beregningen af A-skat og AM-bidrag. Repræsentanten henviste i den forbindelse til nogle ikke-offentliggjorte afgørelser fra Landsskatteret- ten. Repræsentanten henviste desuden til Østre Landsrets dom af 13. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.213.ØLR, som blev udleveret på retsmødet. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om de udgifter, som Skattestyrelsen har opgjort til 803.703 kr. for indkomståret 2020, og som [virksomhed1] ApS har afholdt til betaling af underleverandører, er afholdt som led i selskabets drift eller i klagerens interesse, og om klageren derfor skal beskattes af beløbet som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Ydermere vedrører sagen, om de udgifter for indkomståret 2020 på 1.745.566 kr., som [virksomhed2] ApS har afholdt til bl.a. køb af biler og leasing af bil, er afholdt som led i [virksomhed2] ApS’ drift eller i klagerens interesse, og om klageren derfor skal beskattes af beløbet som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Overførsler fra [virksomhed1] ApS Retsgrundlaget Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2 Til udbytte henregnes: Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. stk. 3.” Udgifter, som selskabet ikke har fradragsret for, må anses for at være tilgået anpartshaveren eller afholdt i anpartshaverens interesse i kraft af dennes bestemmende indflydelse, medmindre anpartshaveren kan godtgøre, at udgifterne vedrører selskabet. Det fremgår af f.eks. Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort som SKM2017.294.ØLR, og Retten i [by1]s dom af 24. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.126.BR. Bevisbyrden skærpes, hvis der er omstændigheder, der taler imod, at overførslerne udgør fradragsberettigede udgifter. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort som SKM2009.325.ØLR, og Byrets dom af 26. oktober 2023, offentliggjort som SKM2024.42.BR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i indkomståret 2020 har foretaget betalinger til to underleverandørselskaber, som Skattestyrelsen har opgjort til 803.703 kr. for indkomståret 2020. Det fremgår af posteringerne på selskabets bankkonto, at beløbet rettelig udgør 803.307 kr. Det er klageren, der som eneanpartshaver gennem hans ejerskab af holdingselskabet har bevisbyrden for, at betalingerne til underleverandørselskaberne udgør driftsudgifter. Der kan f.eks. henvises til Østre Landsrets dom af 10. marts 2023, offentliggjort som SKM2024.130.ØLR. Landsskatteretten har i afgørelsen af klagesagen med sagsnr. [sag3] vedrørende [virksomhed1] ApS’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2020 fundet, at selskabet ikke har fradragsret for nogen af de under denne sag omhandlede betalinger på 803.307 kr. inkl. moms. Udgangspunktet er herefter, at de ikke fradragsberettigede betalinger, som [virksomhed1] ApS har foretaget til underleverandørselskaberne, skal anses for maskeret udbytte til klageren, medmindre det kan godtgøres, at udgifterne angår selskabet. Der henvises bl.a. til Østre Landsrets dom af 22. marts 2017, offentliggjort som SKM2017.294.ØLR, og Retten i [by1]s dom af 24. februar 2016, offentliggjort som SKM2016.126.BR. Landsskatteretten finder, at der efter de foreliggende omstændigheder påhviler klageren en skærpet bevisbyrde. Det er ikke alene med de fremlagte fakturaer dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overførslerne er medgået til betaling af selskabets udgifter. Der er herved henset til, at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Ydermere har underleverandørselskaberne leveret transportydelser i perioder, hvor hverken selskaberne eller ejerne af selskaberne har været registreret som ejer eller brugere af et køretøj. Derudover er der ikke fremlagt timesedler, kontrakter eller korrespondance mellem selskabet og de involverede underleverandørselskaber. Levering af transportydelser ses desuden ikke at være i overensstemmelse med underleverandørselskabernes erhvervsmæssige formål. Endvidere er begge underleverandørselskaber ophørt eller opløst efter konkurs. Det faktum, at klagerens repræsentant har henvist til EU-domstolens praksis vedrørende fradrag for købsmoms, ændrer ikke på Landsskatterettens vurdering af de fremlagte fakturaer og sagens øvrige faktum. Landsskatteretten finder, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de fremlagte fakturaer ikke kan anses for reelle. Klageren har således ikke løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer vedrører fradragsberettigede udgifter eller i øvrigt er afholdt i selskabets interesse. Retten finder, at klageren som en del af direktionen og eneanpartshaver gennem hans ejerskab af holdingselskabet vidste eller burde have vidst, at de pågældende fakturaer ikke dækkede over reelle arbejdsydelser. Betalingerne anses herefter for at have passeret klagerens økonomi og skal som følge heraf beskattes som maskeret udbytte hos klageren, jf. ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt og nedsætter forhøjelsen af klagerens aktieindkomst til 803.307 kr. Udbytte fra [virksomhed2] ApS Retsgrundlaget Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, fremgår: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2 Til udbytte henregnes: Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. stk. 3.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Da klageren som ultimativ ejer og direktør har haft rådighed over selskabets konto, lægger Landsskatteretten til grund, at hævningerne på kontoen er foretaget af klageren. Landsskatteretten lægger herefter til grund, at hævningerne er foretaget som opgjort af Skattestyrelsen. Det påhviler herefter klageren at godtgøre, at hævningerne på selskabets bankkonto er foretaget i selskabets interesse eller som led i selskabets erhvervsmæssige drift. Klagerens repræsentant har for Skattestyrelsen fremlagt en leasingkontrakt, et gældsbrev og en række fakturaer vedrørende hævningerne på selskabets konto. Det er ikke alene med de fremlagte fakturaer, leasingkontrakten og gældsbrevet dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at hævningerne er medgået til betaling af selskabets udgifter. Der er herved henset til, at [virksomhed2] ApS ikke i det påklagede indkomstår har været ejer eller har videresolgt de biler, der fremgår af de fremlagte fakturaer. Derudover finder Landsskatteretten, at betingelserne i det fremlagte gældsbrev er af fordelagtig karakter og i øvrigt ikke stemmer overens med [virksomhed2] ApS’ virke, da selskabet ikke udøver lånevirksomhed udover det fremlagte gældsbrev. Desuden er det påståede gældsforhold foruden det fremlagte gældsbrev ikke understøttet af objektive kendsgerninger. Hævningerne anses herefter at være sket i klagerens personlige interesse, hvorfor klageren er skattepligtig heraf som maskeret udbytte. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.