Arbejdsudleje og lønmodtagerforhold ved brug af polske håndværkere

Journalnr. 24-0018481 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Periode 1. juni 2020 til 31. december 2020 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % af 1.161.860 kr. Arbejdsudlejeskat – 30 % af 1.068.913 kr. (1.161.860 kr. - 92.947 kr.) Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % af 989.620 kr. A-skat – 55 % af 910.452 kr. (989.620 kr. – 79.168 kr.) 92.947 kr. 320.671 kr. 79.168 kr. 500.746 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Periode 1. januar 2021 til 31. december 2021 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % af 1.428.190 kr. Arbejdsudlejeskat – 30 % af 1.313.936 kr. (1.428.190 kr. – 114.254 kr.) Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % af 421.501 kr. A-skat – 55 % af 387.783 kr. (421.501 kr. – 33.718 kr.) 114.254 kr. 394.176 kr. 33.718 kr. 213.279 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Periode 1. januar 2022 til 31. december 2022 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % af 357.980 kr. Arbejdsudlejeskat – 30 % af 329.343 kr. (357.980 kr. - 28.637 kr.) Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % af 523.520 kr. A-skat – 55 % af 481.639 kr. (523.520 kr. – 41.881 kr.) 28.637 kr. 98.800 kr. 41.881 kr. 264.899 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Periode 1. januar 2023 til 31. maj 2023 Arbejdsudleje AM-bidrag – 8 % af 28.800 kr. Arbejdsudlejeskat – 30 % af 26.496 kr. (28.800 kr. – 2.304 kr.) Lønmodtagerforhold AM-bidrag – 8 % af 543.600 kr. A-skat – 55 % af 500.114 kr. (543.600 kr. - 43.486 kr.) 2.304 kr. 7.948 kr. 43.486 kr. 275.062 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. 0 kr. Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Stadfæstelse Faktiske oplysninger [klager] ApS (i det følgende kaldet selskabet) blev stiftet i 1990. Selskabet har siden stiftelsen været ejet af [person1], der ligeledes er selskabets direktør. Selskabet er registreret under branchen ”433200 Tømrer- og bygningssnedkeraktiviteter” og dets vedtægtsmæssige formål er at drive handel og service samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabet er registreret med binavnene [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret. Af selskabets årsrapport for 2020 fremgår af ledelsesberetningen, at selskabets væsentligste aktiviteter i lighed med tidligere år har været at drive byggevirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabets kerneaktivitet er og var drift af ejendomme, og at det således ikke kan lægges til grund, at selskabet i den pågældende periode har drevet selvstændig byggevirksomhed. Selskabets repræsentant har desuden oplyst, at det arbejde de polske virksomheder udførte for selskabet bestod i at renovere ejendommen [adresse1] 2-14, [by1]. Af selskabets årsrapport for 2020 fremgår, at selskabets bruttofortjeneste udgjorde 1.792.901 kr. mod 275 tkr. året før, og at årets resultat udgjorde 1.139.856 kr. mod -155 tkr. året før. Selskabets egenkapital udgjorde 2.071.400 kr. mod 932 tkr. året før. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet ifølge styrelsens indberetningssystemer ingen ansatte havde i 2020 og 2021, hvorimod selskabet fremgik med en ansat i 2022 og tre ansatte i 2023. Den 11. maj 2023 foretog Skattestyrelsen i samarbejde med Arbejdstilsynet et uanmeldt kontrolbesøg på [adresse1] 2-14, [by1]. Ved kontrollen traf Skattestyrelsen selskabets direktør [person1] og to udenlandske arbejdere, som udførte malerarbejde på adressen. Der var var tale om etagebyggeri, hvor lejlighederne blev malet og sat i stand, når lejerne flyttede ud. De to udenlandske arbejdere var registreret i RUT. Skattestyrelsen foretog et interview med direktør [person1], som ifølge styrelsens afgørelse oplyste: ” at virksomhederne kommer fra Polen. Han har entreret med flere polske virksomheder siden 2015. at selskabet er ejer af ejendommen og ejer flere andre ejendomme. Der er i alt 130 lejligheder i ejendommen og de 100 af dem har hans selskab sat i stand med benyttelse af polske håndværkere. at det er ham som foretager tilsyn og kontrol med det daglige arbejde, og godkender det færdige arbejde, og hvis der opstår problemer under arbejdet, er det også ham, som de polske arbejdere kontakter. Fejl og mangler udbedrer de polske virksomheder selv for egen regning. Håndværktøj er deres eget, materiale bliver leveret af bygherre/[klager] ApS. at selskabet ingen skriftlige kontrakter har med de polske virksomheder, det hele foregår mundtligt, og afregningen sker pr. time og ca. 1 gang om måneden.” Selskabets repræsentant har oplyst følgende omkring ejendommen [adresse1] 2-14, [by1]: ”Ejendommen er en udlejningsejendom med i alt 130 lejligheder. Ejendommen har tidligere været ejet af [person1] personligt. I oktober 2018 besluttede [person1] – som led i et generationsskifte – at indskyde Ejendommen i [virksomhed7] K/S, CVR.nr. [...1]. På stiftelsestidspunktet i 2018 og frem til december 2023 var [person1] 100 % ejer af stemmeandelene i [virksomhed7] K/S. [person1] overdrog stemmeandelene til sine børn, [person2] og [person3], med virkning fra 1. januar 2024.” På baggrund af de observationer, som Skattestyrelsen gjorde under kontrolbesøget, indkaldte styrelsen selskabets saldobalancer, årsregnskab med skattemæssige specifikationer, konto for EU-køb vare og ydelser, kontrakter indgået med udenlandske underleverandører, dokumentation for fremmed arbejde herunder fakturaer modtaget for fremmed arbejde, dokumentation for betaling af underentreprenører, bankkontoudskrifter m.v. for perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023. Det fremgår af selskabets bogføring på finanskonto ”2027 Ydelseskøb EU”, at selskabet har haft udgifter på 2.178.783,00 kr. i perioden fra den 1. juni 2020 til den 31. december 2020, 1.895.161,52 kr. i 2021, 882.420,00 kr. i 2022 og 572.400,00 kr. for perioden fra den 1. januar 2023 til den 26. maj 2023. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår, at selskabet ifølge RUT er registreret som hvervgiver for flere polske enkeltmandsvirksomheder i 2020-2023, samt at flere af de udenlandske virksomheder er på samme projekt og i samme tidsrum. Skattestyrelsen har ved en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale konstateret, at selskabet har entreret med følgende polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte i 2020-2023: RUT-nummer Virksomhedsnavn [...50] [virksomhed8] [...21] [virksomhed9] [...20] [virksomhed10] Ingen Rut.nr. [virksomhed11] [...41] [virksomhed12] Skattestyrelsen har opgjort, at selskabet har haft udgifter til de polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte på 989.620 kr. i perioden fra den 1. juni 2020 til den 31. december 2020, på 421.501 kr. i 2021, på 523.520 kr. i 2022 og på 543.600 kr. i perioden fra den 1. januar 2023 til den 26. maj 2023. Skattestyrelsen har ved en gennemgang af de foreliggende fakturaer udstedt af de polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte konstateret: ” Det fremgår af alle fakturaerne, at de er til selskabet, og de er alle skrevet på engelsk og polsk. Der fremgår intet af fakturaerne om levering af maling eller materialer til brug for arbejdet. Det fremgår af fakturaerne, at betaling sker via bankoverførsel. Det fremgår ikke af teksten på fakturaerne, om den pågældende fakturering evt. vedrører ekstraarbejde, eller hvorvidt der er foretaget modregning for evt. fejl/mangler. Vi har ikke kunne afstemme betalinger og fakturabeløb med kontraktsummer, da der ikke foreligger kontrakter. Det fremgår af alle de fremsendte fakturaer på nær fra [...20] [virksomhed10], at fakturasummen bliver opgjort pr. time og med timesats. Der er modtaget fakturaer på i alt 989.620 kr. for 2020, på i alt 421.501 kr. for 2021, på i alt 523.520 kr. for 2022, og på i alt 543.600 kr. for 2023.” Skattestyrelsen har ved en gennemgang af selskabets regnskabsmateriale konstateret, at selskabet har entreret med følgende polske virksomheder med ansatte i 2020-2023: RUT-nummer Virksomhedsnavn [...22] [virksomhed13] [...45] [virksomhed14] SP. z o.o. Skattestyrelsen har opgjort, at selskabet har haft udgifter til de polske virksomheder med ansatte på 1.161.860 kr. i perioden fra den 1. juni 2020 til den 31. december 2020, på 1.428.190 kr. i 2021, på 357.980 kr. i 2022 og på 28.800 kr. i perioden fra den 1. januar 2023 til den 31. maj 2023. Skattestyrelsen har ved en gennemgang af de foreliggende fakturaer udstedt af de polske virksomheder med ansatte konstateret: ” Der fremgår intet af fakturaerne om levering af maling eller materialer til brug for arbejdet. Det fremgår af fakturaerne, at betaling sker via bankoverførsel. Det fremgår ikke af teksten på fakturaerne, om den pågældende fakturering evt. vedrører ekstraarbejde, eller hvorvidt der er foretaget modregning for evt. fejl/mangler. Vi har ikke kunne afstemme betalinger og fakturabeløb med kontraktsummer, da der ikke foreligger kontrakter. Det fremgår af de fremsendte fakturaer for 2021, at fakturasummen bliver opgjort pr. time og med timesats. Der fremgår fast pris for 2020, 2022 og 2023. Der er modtaget fakturaer på i alt 1.161.860 kr. for 2020, på i alt 1.428.190 kr. for 2021, på i alt 357.980 kr. for 2022, og på i alt 28.800 kr. for 2023.” Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har truffet afgørelse om at opkræve arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udenlandske ydelseskøb for indkomstårene 2020-2023. Resultatet er, at selskabet skal betale 821.595 kr. i arbejdsudlejeskat, 1.253.986 kr. i A-skat og 436.395 kr. i arbejdsmarkedsbidrag. Skattestyrelsen har opgjort beløbene således: A-skat og am-bidrag periode 1. juni 2020 til 31. december 2020: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 79.168 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % 500.746 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. juni 2020 til 31. december 2020: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 92.947 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat 30 % 320.671 kr. A-skat og am-bidrag 2021: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 33.718 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % 213.279 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2021: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 114.254 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat 30 % 394.176 kr. A-skat og am-bidrag 2022: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 41.881 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % 264.899 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2022: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 28.637 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat 30 % 98.800 kr. A-skat og am-bidrag periode 1. januar 2023 til 31. maj 2023: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 43.486 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af A-skat 55 % 275.062 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. januar 2023 til 31. maj 2023: Manglende indeholdelse og angivelse af am-bidrag 8 % 2.304 kr. Manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat 30 % 7.948 kr. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”Sagsfremstilling og begrundelse A-skat og am-bidrag […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har den 31. januar 2024 modtaget bemærkninger, til det forslag til afgørelse vi sendte til selskabet den 3. januar 2024 fra selskabets advokat [person4]. Vi vurderer ikke, at selskabets advokat [person4] er kommet med nye oplysninger til sagen, som ikke allerede er behandlet i vores forslag af den 3. januar 2024 eller har redegjort for. Vi fastholder vores forslag til opkrævning af am-bidrag og A-skat, se nedenstående. Ved vores gennemgang af selskabets regnskabsmateriale, har vi konstateret, at de polske enkelt- mandsvirksomhed, [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] og [virksomhed12] har udført arbejde for jer i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023. Det er vores opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft er omfattet af regler for anvendelse af arbejds- kraft i ansættelsesforhold, og udbetalingerne til de polske arbejdere skal anses for løn/A-indkomst, hvorfor selskabet allerede ved udbetalingerne skulle have indeholdt am-bidrag og A-skat. Nær- mere begrundelse fremgår nedenfor. Det er vores opfattelse, at de polske arbejdere, som selskabet har anvendt, må anses som lønmodtagere i selskabet. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager an- ses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. I cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed. Personskatteloven er behandlet yderligere i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere. Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering efter reglerne i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1.3. Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Vi har ved vores vurdering af forholdet mellem selskabet og de anvendt polske arbejdere lagt vægt på følgende: Vederlagets sammensætning På fakturaerne fra de polske enkeltmandsvirksomheder fremgår der ikke oplysninger om leverede materialer. Der fremgår heller ikke oplysninger om ekstraarbejde eller modregning for evt. fejl og mangler. Ved vores kontrol den 11. maj 2023, oplyste direktør [person1], at selskabet ingen skrift- lige kontrakter har med de polske virksomheder, det hele foregår mundtligt, og afregningen sker pr. time og ca. 1 gang om måneden. På fakturaerne fra de polske enkeltmandsvirksomheder, på nær fra [virksomhed10], fremgår det, at fakturasummen bliver opgjort pr. time og med timesats. Denne afregningsform er almindeligt forekommende i lønmodtagerforhold. Ovenstående oplysninger taler for at vederlaget alene eller i langt overvejende grad dækker arbejdskraft. Arbejdsredskaber og materiel Ved vores kontrol den 11. maj 2023, oplyste direktør [person1], at de polske arbejdere selv medbringer håndværktøj, men at det er bygherre eller selskabet, der leverer alt materiale til arbejds- udførelsen. Ud over udgifter til småt basis værktøj afholder de polske arbejdere således ingen omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse. Det kan således konstateres, at de polske arbejdere i altovervejende grad kun leverer arbejdskraft, hvilket taler for lønmodtagerforhold. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet Ved vores kontrolbesøg på adressen [adresse1] 14, [by1], den 11. maj 2023 arbejdede de polske arbejdere i samme lejlighed. Derudover ses det af registreringer i RUT, at flere af de polske enkeltmandsvirksomheder arbejder på samme projekt og i samme tidsrum. Direktør [person1] oplyste på vores kontrolbesøg, at det er ham som foretager tilsyn og kontrol med det daglige arbejde, og godkender det færdige arbejde og hvis der opstår problemer under arbejdet er det også ham, som de kontakter. Fejl og mangler udbedrer de selv for egen regning. Vi vurderer, at de arbejdsopgaver de polske arbejdere udførte ikke var tilstrækkeligt udskilt fra hinanden, idet de ved arbejdets udførelse arbejder på de samme opgaver. Der kan således ikke placeres et selvstændigt ansvar for arbejdet på de enkelte polske arbejdere. Det er vores opfattelse, at den overordnede tilrettelæggelse og styring af arbejdet er foretaget af direktøren, idet de polske arbejdere ikke kunne påbegynde arbejdet uden en forudgående nærmere orientering fra direktør [person1] om, hvor, hvornår og hvilke arbejdsopgaver de skal ud- føre. Det er vores opfattelse, at selskabet har haft det fulde overordnet ansvar, styring og kontrol med de opgaver, som de polske arbejdere har udført, hvilket taler for, at de polske arbejdere har arbejdet under lønmodtagerlignende forhold. Instruktionsbeføjelsen/Manglende kontrakter Direktør [person1] oplyste på vores kontrolbesøg den 11. maj 2023, at det er ham som foretager tilsyn og kontrol med det daglige arbejde og godkender det færdige arbejde, og hvis der opstår problemer under arbejdet er det også ham, som de kontakter. Ved vores kontrol den 11. maj 2023, oplyste direktør [person1], at selskabet ingen skrift- lige kontrakter har med de polske virksomheder, det hele foregår mundtligt. Skattestyrelsen tillægger det stor værdi, at der foreligger skriftlige kontrakter på det udførte arbejde, ved bedømmelsen om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerfor- hold. Oplysninger i kontrakterne skal dog sammenholdes med, hvordan det reelt foregår ude på arbejdspladserne. Generelt ved ansættelsesforhold er det en forudsætning, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. Kontrollen af om opgaverne var løst tilfredsstillende formodes bl.a. ud fra ovenstående også at være foretaget af direktør [person1]. På grundlag af ovenstående vurderes det, at det har været selskabet, der reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsat instrukser for arbejdets udførelse, hvilket taler for lønmodtagerlignende forhold. Konklusion Det skal bemærkes, at det ikke er tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter de polske arbejder formelt opfylder betingelser for at drive en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.m. som den polske arbejder har påtaget sig. Det faktum, at en person registrerer sig som selvstændig erhvervsdrivende og udskriver fakturaer, er ikke i sig selv afgørende for, at der er tale om selvstændig virksomhed. Skattestyrelsen tillægger det stor værdi, at der foreligger skriftlige kontrakter på det udførte arbejde, ved bedømmelsen om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerfor- hold. Oplysninger i kontrakterne skal dog sammenholdes med, hvordan det reelt foregår ude på arbejdspladserne. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 fremgår det, at det er afgørende, hvem der har instruktionsbeføjelsen, og for hvis regning og risiko arbejdet udføres. Det forhold, at arbejderne kan arbejde selvstændigt, udelukker ikke, at den primære instruktionsbeføjelse ligger hos selskabet. Det skal i øvriges bemærkes, at der ud fra en konkret bedømmelse godt kan være tale om et løn- modtagerforhold i forhold til selskabet, selvom de udenlandske arbejdere i andre perioder driver selvstændig virksomhed i hjemlandet. Grundlæggende stiller Skattestyrelsen skærpende dokumentationskrav, når der indgås samarbejds- aftaler med udenlandske underentreprenører/arbejdere. Dette blandt andet fordi de dokumenterede oplysninger i fx kontrakter kan være meget vigtige ved vurderingen af eventuelt skattepligt til Danmark. Ved den skatteretlige vurdering af hvorvidt der foreligger entreprise, er det helt grundlæggende at få fastslået, om den udenlandske virksomhed har overtaget ansvaret for det arbejde de leverer. Det er derfor væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den væsentligste økonomiske risiko, for det udførte arbejde. Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde, uanset at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti, og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er vores vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den økonomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på følgende: Selskabet anses for at have ansvaret for fejl og mangler i forhold til kunderne, og ingen del af denne ses overført til de polske arbejdere, og der ses ikke, at være foretaget modregning for fejl og mangler i fakturaerne fra de polske håndværkere. Der er heller ikke modtaget andre dokumenter der viser, at de polske håndværker har foretaget rettelser af fejl og mangler for egen regning. Alle aftaler er ifølge det oplyste indgået mundtligt, og det fremstår derfor ikke klart dokumenteret, hvilke forpligtelser og risiko, som de polske virksomheder eventuelt skulle have påtaget sig. Det er selskabet/bygherre, som har leveret materiale, hvilket minimerer økonomiske risiko til de polske enkeltmandsvirksomheder. Det er selskabet, der har instruktionsbeføjelserne over for de polske arbejdere, ligesom selskabet har ført tilsyn og kontrol med arbejdet. Da der ikke foreligger yderligere dokumentation i form af kontrakter, beskrivelse af arbejdsforholdet eller lignende, er det vores vurdering, at der er tale om betaling for ydelser i et tjenesteforhold, og at arbejdet er foregået på lønmodtagerlignede vilkår, mellem selskabet og de polske arbejdere. Vi har i vores vurdering lagt vægt på følgende fra Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1: De polske arbejdere ingen økonomisk risiko har over for selskabet Der ikke er indgået nogen skriftlige underleverandørkontrakter Vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst (kun dækker arbejdskraften) Selskabet/bygherre leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse Selskabet har haft instruktionsbeføjelsen over for de polske arbejdere Da vi ud fra en samlet vurdering af forholdene mener, at der er tale om tjenesteforhold, er de pol- ske arbejdere mindst begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomster fra selskabet i hen- hold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det fordi indkomsterne er optjent ved lønmodtagerlignende arbejde i Danmark for et dansk indregistreret selskab. Vi har på grund af manglende oplysninger ikke taget stilling til, om de eventuelt er fuldt skattepligtige til Danmark. De polske arbejdernes indkomst fra selskabet er som følge af ovenstående A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Det er på den baggrund vores opfattelse, at selskabet er indeholdelsespligtigt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da vi anser selskabet som arbejdsgiver, hvilket vi har beskrevet ovenfor. Indeholdelsen af A-skat og am-bidrag skulle allerede have været foretaget ved selskabets udbetaling af A-indkomsterne i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2 og § 49 B, stk. 1. Selskabet anses at hæfte for betalingen af manglende am-bidrag og A-skat i henhold til kildeskatte- lovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 (se nærmere i nedenstående afsnit). Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % af grundlaget i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Da de polske arbejdere ikke har haft et skattekort for indkomstårene 2020 - 2023, beregnes deres A-skat med 55 % af A-indkomsten uden fradrag. Dette som følge af reglerne i kildeskatteloven § 48, stk. 8. Den manglende indeholdelse af am-bidrag og A-skat opgøres skønsmæssigt ud fra de foreliggende fakturer vedrørende de polske arbejderes leverancer. Dette efter reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Den manglende indeholdelse af am-bidrag og A-skat opgøres, som anført ovenfor, for de polske arbejdere ud fra de fremsendte fakturere, på i alt 989.620 kr. for 2020, 421.501 kr. for 2021, 523.520 kr. for 2022, og 543.600 kr. for 2023 Grundlaget for beregning af am-bidrag og A-skat for 2020-2023 fremkommer herefter således: Periode 1. juni 2020 til 31. december 2020 Am-bidrag 8 % af 989.620 kr. 79.168 kr. A-skat 55 % af 910.452 kr. (989.620 kr. – 79.168 kr.) 500.746 kr. 2021 Am-bidrag 8 % af 421.501 kr. 33.718 kr. A-skat 55 % af 387.783 kr. (421.501 kr. – 33.718 kr.) 213.279 kr. 2022 Am-bidrag 8 % af 523.520 kr. 41.881 kr. A-skat 55 % af 481.639 kr. (523.520 kr. – 41.881kr.) 264.899 kr. Periode 1. januar 2023 til 31. maj 2023 Am-bidrag 8 % af 543.600 kr. 43.486 kr. A-skat 55 % af 500.114 kr. (543.600 kr. – 43.486 kr.) 275.062 kr. Opgørelse af grundlaget samt fordeling på de enkelte måneder fremgår af vedlagte bilag 1. Beløbene er afrundet til nærmeste hele kroner, se vedlagte bilag 1. Beløbene opkræves efter op opkrævningslovens § 5, stk. 1. Hæftelsesregler: Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.D.5.2.2 om indeholdelse af A-skat, at efter prak- sis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i kildeskattelovens § 43. Selskabet anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag af de polske arbejdere i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet anses at have udvist forsømmelse ved at undlade at indeholde skat m.v. i udbetalinger til de polske arbejdere, der med rimelig tydelighed falder ind under lønmodtagerforhold og dermed bestemmelsen i kildeskatteloven § 43. Dette især med baggrund i at de polske arbejdere alene leverer arbejdsydelser, samt at det er selskabet, der har haft den overordnede styring og tilrettelæggelse samt ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse. Det forhold, at selskabet eventuelt ikke har haft kendskab til reglerne, herunder til Skattestyrelsens vejledninger om reglerne medfører ikke, at selskabet kan anses for ikke at have udvist forsømme- lighed. Selskabet burde i forbindelse med benyttelse af de polske arbejdere have sat sig ind i de gældende regler eller hentet hjælp til det. Se SKM2012.375 VLR. Afgørelsen omhandler et indeholdelsespligtigt selskab, der er anset for at have handlet forsømmeligt, idet selskabet var vidende om de faktiske omstændigheder, der begrundede, at der skulle have været indeholdt kildeskat. Selskabets individuelle retsvildfarelse kunne ikke lægges til grund. […] Arbejdsudlejeskat og am-bidrag […] Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har den 31. januar 2024 modtaget bemærkninger, til det forslag til afgørelse vi sendte til selskabet den 3. januar 2024 fra selskabets advokat [person4]. Vi vurderer ikke, at selskabets advokat [person4] er kommet med nye oplysninger om sagen, som ikke allerede er behandlet i vores forslag af den 3. januar 2024, eller har redegjort for. Vi fastholder vores forslag til opkrævning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat, se nedenstående. Ved vores gennemgang af selskabets regnskabsmateriale, har vi konstateret, at de polske virksom- heder [virksomhed13] og [virksomhed14] SP. z o.o. har udført arbejde for jer i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023. Vi anses de udenlandske arbejdere fra de polske virksomheder for at have været arbejdsudlejede til selskabet i kontrolperioden, og derfor begrænsede skattepligtige til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3. Det fordi de anses for omfattet af pligten til at svare skat til Danmark af erhvervet indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at have været stillet til rådighed for at udføre arbejde for selskabet her i landet. Arbejdet anses at have udgjort en integreret del af selskabets virksomhed. Det er uden betydning for skattepligten, i hvilken form vederlaget er udbetalt. Se nærmere begrundelse nedenfor. Det er ud fra nedenstående oplysninger vores opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de polske virksomheder for perioden 1. juni 2021 til 31. maj 2023 er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 48 B sammenholdt med § 46 og § 43, stk. 2, litra h. Selskabets skulle derfor allerede ved udbetaling af vederlag til de polske virksomheder have inde- holdt og indbetalt am-bidrag og arbejdsudlejeskat af medarbejdernes løn for deres arbejdet for selskabet. Baggrunden herfor fremgår af nedenstående bemærkninger og begrundelser. I vores vurdering har vi på baggrund af de foreliggende oplysninger og i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1 lagt vægt på, at: de polske arbejdere, fra de to polske virksomheder, som selskabet har anvendt, anses for at have være formelt ansat i de polske virksomheder. Dette fordi kontrakterne er indgået med de polske virksomheder, og det var de polske virksomheder, som modtog betaling for arbejdet, som de polske arbejdere udførte. de arbejdsopgaver, som de polske arbejdere har udført for selskabet, er udført i Danmark. Afgørelsen af om de polske medarbejdere fra de polske virksomheder anses for at have været arbejdsudlejet til selskabet, eller om arbejdet anses for udført af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, beror på en konkret vurdering. Direktør [person1] oplyste ved vores kontrol den 11. maj 2023, at I ingen skriftlige kontrakter har med de polske virksomheder, det hele foregår mundtligt. Ved vurderingen af, om der har været tale om arbejdsudleje eller ej, tillægger Skattestyrelsen skriftlige kontrakter stor værdi, især hvis der er uoverensstemmelser mellem indholdet af kontrakterne, og måden det egentlige samarbejde foregår på. Det fordi de skriftlige aftaler øger muligheden for at dokumentere det af- talte, idet de normalt vil være fundamentet for samarbejdet mellem virksomhederne, og derfor normalt også vil være et vigtigt grundlag for vores vurdering af, om det oprindelige aftaleindhold falder inden for eller uden for det skatteretslige arbejdsudlejebegreb. Det er her væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i selskabets virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som selskabet beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden. De polske virksomheder har branchekoder inden for alt byggevirksomhed. Skattestyrelsen har derfor i sin vurdering lagt vægt på følgende: De polske virksomheders aktiviteter kan anses for at have været integreret i selskabets for- retningsområde. De polske virksomheders aktiviteter kan ikke anses for at have været tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed Ad a) Ved vurderingen af om de polske virksomheders aktiviteter ses at have været integreret i selskabets forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver, der har udført. Selskabet er registreret med branchen ” Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed ”, og selskabets aktivitet består i at foretage byggearbejde, murerarbejde, tømmerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse / opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling eller maling m.m. Det er arbejdsopgaver som disse, som medarbejderne fra de polske virksomheder har udført for selskabet i den omhandlende periode. Det ovenstående taler efter vores opfattelse for, at arbejdet har været en integreret del af selskabets forretningsaktiviteter, og det er derfor relevant at foretage en vurdering af om, det har været de udenlandske eller den danske virksomhed, der har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Denne vurdering indgår nedenfor under (b). Ad b) Selskabet skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som er leveret af de udenlandske virksomheder. Hvis det ikke er tilfældet, har arbejdet indgået som en integreret del af selskabets virksomhed, fordi arbejdet ikke har haft karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af de opgaver, der har været løst af de ansatte i de udenlandske virksomheder. Da de polske virksomheder har løst opgaver inden for selskabets forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, om det er selskabet eller de polske virksomheder, som opgaven anses for at have været integreret i. Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Afgørelsen af, om opgaverne har været integreret i selskabets virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er selskabet eller de polske virksomheder, der har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse de polske virksomheders ydelser fra selskabets ydelser. Kan de polske virksomheders ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis de polske virksomheder har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Selskabet ses som udgangspunkt at have båret det primære ansvar over for kunderne, uanset at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er vores vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den øko- nomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at der ingen kontrakterne foreligger og fakturasummen er for 2021 opgjort på timepris/sats. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på de polske virksomheders regning er en reel risiko for de polske virksomheder, når der udeluk- kende skal leveres arbejdskraft. Der fremgår i øvrigt ingen oplysninger i sagen om, at underleverandører har fået reduceret betalinger, er pålagt at udbedre eller lignende pga. fejl og mangler. Da de polske virksomheder ses at have løst opgaver inden for selskabets forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, om det er selskabet eller de polske virksomheder, som opgaven kan anses for at have været integreret i. Det er vores vurdering, at ovennævnte peger i retning af, at det er selskabet, som har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko og dermed kan anses som den reelle arbejdsgiver. Da det er vores vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at selskabet skal anses som den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere om selskabet skal anses som reel arbejdsgiver, eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed. De 8 supplerende kriterier er følgende: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge de personer, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den/de kontrakt/er, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Ad 1. Instruktionsbeføjelsen Direktør [person1] oplyste på vores kontrolbesøg den 11. maj 2023, at det er ham som foretager tilsyn og kontrol med det daglige arbejde, og godkender det færdige arbejde, og hvis der opstår problemer under arbejdet er det også ham, som de kontakter. Endvidere oplyste direktør [person1], at I ingen skriftlige kontrakter har med de polske virksomheder, det hele foregår mundtligt og afregningen sker pr. time og ca. 1 gang om måneden. Vi formoder, at det overvejende har været selskabet, der reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsat instrukser for arbejdets udførelse, da der ikke foreligger nogen kontakter, hvor det konkret fremgår, hvad de polske arbejdere skal lave. Kontrollen af om opgaverne var løst tilfreds- stillende, formodes på det foreliggende grundlag at være foretaget af selskabet, ligesom selskabet har ført tilsyn og kontrol. Dette understøttes af, at den overordnede tilrettelæggelse og styring af arbejdet ligger hos selskabet, idet de polske arbejdere ikke kan påbegynde arbejdet uden en forudgående nærmere orientering fra selskabet om, hvor, hvornår og hvilke arbejdsopgaver der skal udføres. Generelt ved ansættelsesforhold er det en forudsætning, at den danske virksomhed reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsætter instrukser for arbejdets udførelse. På grundlag af ovenstående vurderes det, at det overvejende har været selskabet der reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsat instrukser for arbejdets udførelse, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad 2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet Det er vores vurdering, at det er selskabet, som har båret det væsentligste ansvar og haft den øko- nomiske risiko. Vi har ved denne vurdering lagt vægt på, at der slet ikke foreligger nogen skrift- lige aftaler med den de polske virksomheder. Ved vores kontrolbesøg på adressen [adresse1] 14, [by1], den 11. maj 2023 arbejdede de polske arbejdere i samme lejlighed. Direktør [person1] oplyste på vores kontrolbesøg, at det er ham som foretager tilsyn og kontrol med det daglige arbejde, og godkender det færdige arbejde, og hvis der opstår problemer under arbejdet, er det også ham, som de kontakter. Vi vurderer, at de arbejdsopgaver de polske arbejdere udførte ikke var tilstrækkeligt udskilt fra hinanden, idet de polske arbejdere ved arbejdets udførelse arbejder på de samme opgaver. Der kan således ikke placeres et selvstændigt ansvar for arbejdet på de enkelte polske arbejdere. Vi mener heller ikke, at krav om udbedring på de polske virksomheders regning er en reel risiko for de polske virksomheder, når der udelukkende skal leveres arbejdskraft. Der fremgår i øvrigt in- gen oplysninger i sagen om, at underleverandører har fået reduceret betalinger, er pålagt at ud- bedre fejl og mangler. Det er altid hovedentreprenøren, her selskabet, der har det overordnede ansvar og risiko for de på- tagne arbejdsopgaver, og her ses ingen ansvar eller risiko videreført til de udenlandske underleverandører. Som følge af ovenstående er det selskabet, som anses at have haft kontrollen og ansvaret for arbejdsstedet, hvilket taler for arbejdsudleje. Ad 3. Vederlagets sammensætning I Den juridiske vejledning står der følgende om vederlagets sammensætning: Hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør løn mv. til medarbejderen uden avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, taler dette for arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til medarbejderen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette tale for selvstændig virksomhed. Dette kan være tilfældet, hvis en betydelig del af vederlaget til den udenlandske virksomhed vedrører betaling for levering af en vare eller brug af særligt materiel og materialer (sammensat ydelse) På fakturaerne fremgår det meget kort, hvad der skulle laves, og hvilken adresse arbejdet skulle udført på. Der fremgår intet om, hvordan prisen for arbejdet er opgjort eller om der ud over arbejdsydelser også indgår materialer. Af de fremsendt fakturaer fremgår der heller ikke oplysninger om ekstraarbejde eller modregning for evt. fejl og mangler. På fakturaerne for 2021 fremgår det, at fakturasummen er beregnet på grundlag af timepris. Denne afregningsform er almindeligt forekommende i lønmodtagerforhold. Ovenstående oplysninger taler for, at de fakturerede vederlag udelukkende har dækket leverede arbejdskraft, og at vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for de udenlandske virksomheder, hvilket tale for arbejdsudleje. Ad 4. Arbejdsredskaber og materiel Ved vores kontrol den 11. maj 2023, oplyste direktør [person1], at de polske arbejdere selv medbringer håndværktøj, men at det er bygherre eller selskabet, der leverer alt materiale til arbejds- udførelsen. Ud over udgifter til småt basis værktøj afholder de polske arbejdere således ingen omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse. Der fremgår intet af fakturaerne om at de polske virksomheder har leveret materiale eller anvendt eget udstyr. Det må således lægges til grund, at de udenlandske virksomheder udelukkende eller i altovervejende grad kun har leveret arbejdskraft i form af udlejet medarbejdere. Dette taler efter vores opfattelse ikke for, at de udenlandske virksomheder handlede for egen regning, risiko og ansvar, men at der rent faktisk har været tale om udlejning af arbejdskraft fra de udenlandske virksomheder. Ad 5-8. Beføjelser til arbejdsopgaver Det er vores opfattelse, at selskabet må antages at have haft stor indflydelse på antallet af medarbejdere, der skulle stilles til rådighed og deres arbejdstid, samt eventuelle sanktioner, hvis de ikke leverede som forventede. Dette fordi selskabet ses at have stået for planlægningen af arbejdsudførelsen og instruktionen af de udenlandske virksomheders medarbejdere. Selskabet har ligeledes som det fremgår ovenfor ført tilsyn og kontrol med arbejdet. Omvendt forventes der på grund af opgavernes karakter ikke at have været så stor fokus på medarbejdernes kompetencer. Dette taler ligeledes for arbejdsudleje. Skattestyrelsens konklusion Vi anser som følge af ovenstående, at samarbejdet med de polske virksomheder i kontrolperioden, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Det er derfor vores opfattelse, at selskabet allerede ved betalingen af honorarerne til de polske virksomheder var forpligtig til at tilbageholde am-bidrag og arbejdsudlejeskat i honoreringen. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 48 B sammenholdt med § 46 og § 43, stk. 2, litra h samt arbejdsmarkedsbidragsloven § 1. Vores statuering af arbejdsudleje er foretaget ud fra en samlet vurdering, hvor vi har lagt særligt vægt på følgende: Ansvaret for det arbejde, som de polske virksomheders medarbejdere har udført ses ene og alene at have påhvilet selskabet. Selskabet har på ingen måde påvist, at der har været udliciteret en selvstændig gren af selskabets forretningsområde, Det er vores opfattelse, at de polske virksomheder hverken har båret ansvaret for eller haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Ansvaret og den økonomiske risiko ses udelukkende at have ligget hos selskabet. Det er vores opfattelse, at selskabet reelt har stået for den overordnede ledelse og kontrol af det arbejde, som de polske virksomheders medarbejdere har udført for selskabet, samt At de udenlandske virksomheders ydelser enten udelukkende eller stort set kun har bestået af levering af arbejdskraft. De polske virksomheders medarbejdere, som selskabet har anvendt, anses for arbejdsudlejet til selskabet i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023, og dermed som begrænset skattepligtige til Dan- mark af deres indkomster optjent ved arbejdet for selskabet. Der henvises til reglerne i ifølge i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Som følge heraf er de polske virksomheders medarbejdere skattepligtige af deres lønninger for arbejdet for selskabet, dette efter reglerne i dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 5 for indkomståret 2020, og kildeskattelovs § 2, stk. 10 for 2021 og frem. Denne skattepligt er endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % i am-bidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat af disse indtægter. Se også kildeskattelovens § 48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Selskabet skulle på det foreliggende grundlag og efter reglerne i kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, § 43, stk. 2, litra h og § 46 have indeholdt de ovennævnte 8 % i am-bidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat af lønninger til de udenlandske virksomheders medarbejdere for deres arbejde for selskabet. Arbejdsudlejeskatterne fastsættes efter reglerne i kildeskattelovens § 48 B, som er beskrevet i den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4. Skattestyrelsen adgang til at fastsætte A-skat og am-bidrag skønsmæssigt fremgår af reglerne i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Hvis vi ikke har dokumentation for, hvor stor en del af det udbetalte vederlag, der udgør løn til de udenlandske virksomheders medarbejdere for deres arbejde for selskabet, skal arbejdsudlejeskat- ten ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4 opgøres på grundlag af kontraktsummerne (el- ler fakturasummerne) – se nærmere nedenfor. Vi har ved fastsættelse af grundlaget for beregning af am-bidrag og arbejdsudlejeskat anvendt selskabets fakturaer for perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023. Grundlaget for beregning af am-bi- drag og arbejdsudlejeskat er på den baggrund opgjort til i alt 1.161.860 kr. for perioden 1. juni 2020 til 31. december 2020, 1.428.190 kr. for 2021, 357.980 kr. for 2022 og 28.800 kr. for perioden 1. januar 2023 til 31. maj 2023. (Se vedlagte bilag 1). Vi anser selskabet for at være ansvarlig for den manglende indeholdelse og indbetaling af am-bi- drag og arbejdsudlejeskat for de ovennævnte polske arbejdere, og selskabet anses derfor for at hæfte for de ikke indeholdte skatter. Baggrunden for hæftelsen skal ses i, at selskabet har benyttet udenlandsk arbejdskraft og ikke ses, at have sat sig ind i og anvendt reglerne om indeholdelses- pligt som de skulle og selskabet anses dermed for at have udvist forsømmelighed. Se nærmere nedenfor vedrørende ”Hæftelse”. Talmæssig opgørelse 2021 – 2022 Som følge af ovenstående skal selskabet opkræves de fejlagtigt ikke indeholdte skatter, som ifølge oplysninger på vedlagte regneark kan opgøres til: Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. juni 2020 til 31. december 2023: Am-bidrag: 8 % 1.161.860 kr. 92.947 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 1.068.913 kr. (1.161.860 kr. – 92.947 kr.) 320.671 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2021: Am-bidrag: 8 % 1.428.190 kr. 114.254 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 1.313.936 kr. (1.428.190 kr. – 114.254 kr.) 394.176 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag 2022: Am-bidrag: 8 % 357.980 kr. 28.637 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 329.343 kr. (357.980 – 28.637 kr.) 9 8.800 kr. Arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. januar 2023 til 31. maj 2023: Am-bidrag: 8 % 28.800 kr. 2.304 kr. Arbejdsudlejeskat: 30 % af 26.496 kr. (28.800 kr. – 2.304 kr.) 7.948 kr. Fordeling på de enkelte måneder fremgår af det vedlagte bilag 1. Beløbene er afrundet til nærmeste hele kroner, se vedlagte bilag 1.” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 1. marts 2024 udtalt følgende: ”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.” Skattestyrelsen har den 21. maj 2026 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ” Følgende er indstillet: Skattestyrelsens vurdering Sagen vedrører, om det arbejde som de polske virksomheder og selskaber har udført for [klager] ApS i perioden 2020-2023 udgør entreprise eller arbejdsudleje og ansættelse. Hvis der er tale om arbejdsudleje og ansættelse, angår sagen om [klager] ApS hæfter for den ikke indeholdte arbejdsudlejeskat, arbejdsmarkedsbi- drag og A-skat . Desuden vedrører sagen, om beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat, arbejdsmarkedsbidrag og A-skat skal nedsættes og om den beløbsmæssige opgørelse skal hjemvises. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 6. februar 2024. Ad arbejdsudlejeskat Skattestyrelsen fastholder at de arbejdsopgaver, som de udenlandske arbejdere fra [virksomhed13] og [virksomhed14] Sp. z.o.o. må anses for naturlige og integrerede arbejdsopgaver i selskabet. Skattestyrelsen fastholder at selskabet [klager] ApS har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet udført af de udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation på aftaler om instruktions- eller mangelsbeføjelser, og at der er anvendt flere udenlandske underleverandører i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det vil være vanskeligt at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte. Skattestyrelsen fastholder endvidere, at beregningsgrundlaget ikke skal reduceres, da selskabet ikke har frembragt oplysninger om, hvor stor en del af det samlede vederlag der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede personer, hvorfor arbejdsudlejeskatten skal beregnes af det samlede vederlag på 2.976.830 kr., jf. Den Juridi- ske Vejledning 2026-1, C.F.3.1.4.1. Ad A-skat og arbejdsmarkedsbidrag For så vidt angår A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte, henholdsvis [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] | [virksomhed11], og [virksomhed12], så fastholder Skattestyrelsen at arbejdet udført af indehaverne er sket i et tjenesteforhold til selskabet. Skattestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, at indehaverne af de polske enkeltmandsvirksomheder har udført arbejde i lighed med de arbejdsudlejede personer, og at der ikke er grundlag for at antage at indehaverne har afholdt udgifter udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Vederlagene for det udførte arbejd ses opgjort pr. time og med timesats, og efter det oplyste er der afregnet cirka en gang om måneden. Det bemærkes i øvrigt at der ikke er fremlagt dokumentation på aftaler om instruktions- eller mangelsbeføjelser. Endeligt fastholder Skattestyrelsen at det ikke er godtgjort, at selskabet ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat, hvorfor selskabet hæfter for betaling af de manglende beløb, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.” Klagerens opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at ansættelsen af arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på henholdsvis 821.595 kr., 1.253.986 kr. og 436.395 kr. skal nedsættes til 0 kr. Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt, at selskabets hæftelse for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skal nedsættes til det af fakturasummen, der udgør løn til de udenlandske arbejdstagere samt at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen. Til støtte for påstandene har repræsentanten bl.a. anført: ”… ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte principale påstand, gøres det i første række overordnet gældende, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da samtlige af de af selskabet benyttede underleverandører vedrører entrepriseforhold og ikke, som antaget af Skattestyrelsen, lønmodtagerforhold. I anden række gøres det gældende, at selskabet ikke er pligtig til at indeholde arbejdsudlejeskat i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da selskabet ikke har nogen form for arbejdsgiverrolle i forhold til de i sagen omhandlede udenlandske underleverandører eller disses medarbejdere. I forhold til spørgsmålet om hæftelsesansvar gøres det i tredje række gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har handlet forsømmeligt. Til støtte for den nedlagte subsidiære hjemvisningspåstand gøres det i fjerde række gældende, at det af Skattestyrelsen anvendte beregningsgrundlag, herunder også den talmæssige opgørelse vedrørende henholdsvis A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, er forkert. Ligningsfrister Der tages forbehold for fremsættelse af anbringender vedrørende manglende overholdelse af ligningsfrister i senere indlæg.” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Selskabets repræsentant har den 24. april 2026 sendt et supplerende indlæg, hvoraf følgende fremgår: ” Påstande og anbringender, der tidligere er gjort gældende, fastholdes. Selskabet har følgende 1 SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING I sagen er der enighed om, at de polske virksomheder [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed12] , [virksomhed13] og [virksomhed14] SP. z.o.o. har udført arbejde for [klager] ApS i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023. Arbejdet bestod i at renovere ejendommen [adresse1] 2-14, [by1] (”Ejendommen”). Ejendommen er en udlejningsejendom med i alt 130 lejligheder. Ejendommen har tidligere været ejet af [person1] personligt. I oktober 2018 besluttede [person1] – som led i et generationsskifte – at indskyde Ejendommen i [virksomhed7] K/S, CVR-nr. [...1]. På stiftelsestidspunktet i 2018 og frem til december 2023 var [person1] 100 % ejer af stemmeandelene i [virksomhed7] K/S. [person1] overdrog stemmeandelene til sine børn, [person2] og [person3], med virkning fra 1. januar 2024. [person1] er i dag fortsat komplementar og tegningsberettiget i [virksomhed7] K/S. Skatteankestyrelsen har efterspurgt [klager] ApS’ kontospecifikationer for 2020 for konto 2027. Kontospecifikationer for 2020 for konto 2027 og konto 24308 fremlægges som bilag 2-3. 2 SUPPLERENDE ANBRINGENDER 2.1 De polske enkeltmandsvirksomheder leverede en entrepriseydelse til [klager] ApS Skattestyrelsen har med afgørelsen af 6. februar 2024 (”Afgørelsen”) anset de polske arbejdere, som har udført arbejdet på vegne af de polske enkeltmandsvirksomheder [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] , [virksomhed12], for i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023 at være i et lønmodtagerforhold med [klager] ApS og dermed begrænset skattepligtige som nævnt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. § 43, stk. 1. Skattestyrelsens kvalifikation er forkert. Realiteten er således, at de polske arbejdere fra førnævnte virksomheder har udført arbejdet som led i opfyldelsen af entreprisekontrakter mellem de polske enkeltmandsvirksomheder og [klager] ApS. Det er arbejde, som [klager] ApS har betalt i henhold til fakturaer udstedt af de polske virksomheder, der alle fremgik af Registret for udenlandske tjenesteydere (RUT), jf. i øvrigt nærmere nedenfor. Afgrænsningen mellem selvstændige lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende i skatteretlig henseende skal ske efter en samlet vurdering af de kriterier, som er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (personskattelovscirkulæret). I cirkulærets pkt. B.3.1.1. fremgår de overordnede kendetegn for henholdsvis lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. De er sålydende: ”Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. […] Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.” I den konkrete sag kan det konstateres, at entreprisekontrakterne mellem [klager] ApS og de polske virksomheder er indgået mundtligt. Baggrunden herfor er, at skriftlige entreprisekontrakter typisk vil indeholde vilkår om fast pris. En fastprisaftale vil generelt medføre en højere samlet entreprisesum fremfor arbejde fastsat efter medgået tid, idet tilbudsgiveren ved en fastprisaftale vil tage højde for forhold, som kan indtræde, men som ikke faktisk indtræder. Konkret er det da også [person1]s opfattelse, at han og [klager] ApS var bedst stillet ved at indgå entreprisekontrakterne mundtligt. Skattestyrelsen har imidlertid med Afgørelsen, side 9, tillagt det ”stor værdi” (skadevirkning), at aftalerne er indgået mundtligt. Ifølge Skattestyrelsen peger den manglende skriftlighed således i sig selv i retning af et lønmodtagerhold. Det er ikke åbenlyst, hvordan manglende skriftlighed kan tale for et lønmodtagerforhold. Det er sædvanligt inden for byggeri, at aftalerne indgås mundtligt. Det er derimod ikke sædvanligt i lønmodtagerforhold, at ansættelsesforhold indgås mundtligt, ligesom det skal erindres, at lønmodtagere har ret til en ansættelseskontrakt, jf. § 3 i lov om ansættelsesbeviser og visse arbejdsvilkår, Det skal samtidig understreges, at det er helt sædvanligt inden for byggeriet, at vederlag for renoveringsopgaver fastsættes efter medgået tid. Det er i og for sig tilfældet ved både små entrepriser, f.eks. renovering af et almindeligt parcelhus eller som her ved renovering af en udlejningsejendom. Vederlagets sammensætning i denne konkrete sag er derfor ikke et moment for lønmodtagerforhold, som Skattestyrelsen ellers hævder i Afgørelsen, side 8. ***** Det var de polske virksomheder, der havde ansvaret for, at fejl og mangler blev udbedret. Under arbejdets udførelse har [person1] da også klaget over forskellige fejl og mangler, som de polske arbejdere stod for udbedringen af. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen lægger til grund for Afgørelsen, at Selskabet har ansvaret for fejl og mangler, jf. Afgørelsen, siden 11. Det faktum, at der ikke er foretaget modregning i de konkrete fakturaer, kan naturligvis ikke føre til en konklusion om, at de polske virksomheder ikke har haft noget civilretligt ansvar for arbejdets udførelse. De fejl og mangler, som [person1] konstaterede under arbejdets udførelse, er som nævnt blevet udbedret af de polske virksomheder. Det kan ikke være sådan, at en bygherre, der ikke rejser civilretlige krav mod entreprenøren, pludselig er i risikozonen for at blive anset for at være arbejdsgiver for entreprenørens ansatte. ***** [klager] ApS indgik som nævnt mundtlige entrepriseaftaler med de polske virksomheder. Og Ejendommen har som nævnt siden 2018 været ejet af [virksomhed7] K/S, som [person1] kontrollerede med 100 % af stemmeandelene i de pågældende år (2021-2023). [virksomhed7] K/S er et selvstændigt retssubjekt, som er skattemæssigt transparant. [person1] skal derfor skattemæssigt anses for at være ejer af Ejendommen. Omstændighederne i sagen taler da også samlet set for, at [person1] reelt har fungeret som bygherre. Med Afgørelsen har Skattestyrelsen lagt til grund, at [klager] ApS ”reelt har udøvet arbejdsgiverbeføjelser, herunder fastsat instrukser for arbejdets udførelse, hvilket tal for lønmodtagerlignende forhold”, jf. Afgørelsen, side 10. Det anførte bestrides. [person1] har ikke instrueret de polske arbejdere om, hvordan de skulle udføre arbejdet. [person1]s adfærd under entreprisen er alene udtryk for det, enhver bygherre ville gøre – nemlig at sikre sig, at arbejdet er udført korrekt. Det forhold, at [person1] - qua sin uddannelsesbaggrund og erfaring med byggeri - selv har haft de fornødne faglige forudsætninger for at gennemføre denne kontrol af det udførte arbejde, således at det ikke har været nødvendigt at have tilkoblet en ”ekstern byggerådgiver” til at føre løbende kontrol, som det ofte ses i entrepriseforhold, kan selvsagt ikke komme [klager] ApS til skade ved bedømmelsen af, om entreprenørens ansatte skal anses for lønmodtagere i selskabet. 2.2 Der er ikke tale om arbejdsudleje Skattestyrelsen har desuden med Afgørelsen anset de polske arbejdere, som er ansatte i de polske virksomheder [virksomhed13] og [virksomhed14] SP. z.o.o, for i perioden 1. juni 2020 til 31. maj 2023 at være arbejdsudlejede til [klager] ApS og dermed begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Den lovbestemte definition på arbejdsudleje er følgende, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.: ”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer […] 3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” (min understregning) Højesteret har med dommen UfR 2022.483 fortolket bestemmelsen på den måde, at der skal foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er ”tilstrækkeligt udskilt” fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter desuden efter bestemmelsens ordlyd og Højesterets fortolkning heraf, at arbejdet er ”integreret” i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. I første række gøres det gældende, at arbejdet med istandsættelse af lejlighederne i Ejendommen ikke er integreret i [klager] ApS’ forretningsområde. Skattestyrelsen har lagt til grund for Afgørelsen, at [klager] ApS’ aktiviteter ”består i at foretage byggearbejde, murerarbejde, tømmerarbejde, renoveringsopgaver, oprydningsopgaver, rumadskillelse / opsætning af gipsvægge, spartling, facadespartling eller maling m.m.”, jf. Afgørelsen, side 16. Dette bestrides. Selskabets kerneaktivitet er og var drift af ejendomme. Det kan således ikke lægges til grund, at [klager] ApS i den pågældende periode (2021-2023) har drevet selvstændig byggevirksomhed. [klager] ApS’ kerneaktivitet adskiller sig væsentligt fra det entreprisearbejde, der blev udført af de polske virksomheder. I anden række gøres det gældende, at arbejdet med istandsættelse af lejlighederne i Ejendommen er tilstrækkeligt udskilt til de polske virksomheder. De polske virksomheders arbejde er klart afgrænset til istandsættelse af de enkelte lejligheder i den pågældende Ejendom. Det bemærkes, at det i øvrigt ikke er muligt at se, om Skattestyrelsen har undersøgt, hvorvidt de polske virksomheder har haft andre kunder end [klager] ApS. Dette er væsentligt, da det følger af praksis, at hvis den udenlandske virksomhed har flere kunder, taler dette i mod arbejdsudleje, jf. den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1. Det er Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at polske virksomheder kun har løst opgaver [klager] ApS. Og bevisbyrden herfor er ikke løftet. Landsskatteretten må derfor på det foreliggende grundlag kunne lægge til grund, at de polske virksomheder har haft flere kunder. For det tilfælde, hvor Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten kommer frem til, at der er forhold, som peger i retning af, [klager] ApS skal anses for at være den reelle arbejdsgiver, gøres det gældende, at en anvendelse af de supplerende kriterier for arbejdsudleje samlet set afkræfter, at der foreligger arbejdsudleje. Der henvises til synspunkterne og de faktiske omstændigheder i forudgående afsnit 1 og afsnit 2.1. I tredje række gøres det gældende, såfremt forholdene ifølge Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten måtte tale for arbejdsudleje, at de polske virksomheder i bekræftende må anses for at have et fast driftssted i Danmark, da en konklusion om arbejdsudleje som nævnt forudsætter, at de polske virksomheder reelt kun har haft [klager] ApS som kunde i Danmark. Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når den udenlandske virksomhed har fast driftssted i Danmark. 2.3 Selskabet har ikke handlet forsømmeligt Det følger af KSL § 69, stk. 1, at den indeholdelsespligtige hæfter for manglende indeholdelse, medmindre det bevises, at der ikke er udvist forsømmelig adfærd. Som nævnt er der en lang række forhold, der taler for, at de polske virksomheders ydelser er udtryk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. En eventuel indeholdelsespligt hviler således på et meget usikkert grundlag. Under de foreliggende omstændigheder må det samlet set anses for godtgjort, at den manglende indeholdelse ikke er udtryk for forsømmelig adfærd fra selskabets side. Betingelserne for hæftelse er derfor ikke opfyldt. ” Selskabets repræsentant har den 4, juni 2026 sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse: ”I ovennævnte sag har Skatteankestyrelsen sendt forslag til afgørelse den 21. maj 2026. Klageren er ikke enig i forslaget til afgørelse, da det er udtryk for en forkert bevisbedømmelse og retsanvendelse. Klageren anmoder om, at sagen afgøres på skriftligt grundlag.” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om de bygningsarbejder, som de polske virksomheder udførte for selskabet i 2020-2023, udgør entreprise eller arbejdsudleje og ansættelse. Hvis der er tale om arbejdsudleje og ansættelse, angår sagen om selskabet hæfter for den ikke indeholdte arbejdsudlejeskat, arbejdsmarkedsbidrag og A-skat. Desuden skal Landsskatteretten tage stilling til, om beregningsgrundlaget skal nedsættes, og om den beløbsmæssige opgørelse skal hjemvises. Retsgrundlaget Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår, at den begrænsede skattepligt her til landet omfatter personer, som: ”Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.” Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende udformning ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvor der bl.a. blev tilføjet formuleringen: ”når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden”. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår bl.a.: ”[…] I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. […] Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager. Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.” Af bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 1 om arbejdsudleje fremgår: ”[…] Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesterne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller de nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?” Der fremgår følgende af forarbejderne til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, i lovforslag nr. 130B af 24. februar 1982, de almindelige bemærkninger: ”En arbejdstager anses i henhold til trækaftalen for udlejet, når den pågældende af en anden person (udlejeren) stilles til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed…” Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1. Af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, fremgår, at til A-indkomst kan efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet. Bemyndigelsen er udnyttet i kildeskattebekendtgørelsens § 18. Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår: ”I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. […] Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.” Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Til brug ved indeholdelse af foreløbig skat i A-indkomst udarbejder told- og skatteforvaltningen skattekort og bikort eller frikort, jf. § 48, stk. 1 Det følger af samme lovs § 48, stk. 8, at der skal indeholdes 55 procent af A-indkomsten, hvis den indeholdelsespligtige hverken modtager skattekort, bikort eller frikort. Personer, der har lønindkomst mv. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2. Af § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven fremgår, at bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Af kildeskattelovens § 69, stk. 1, fremgår: ”Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.” Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Forældelsesfristen for krav på betaling af skatter og afgifter er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Det fremgår af forældelseslovens § 2, stk. 1, at forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt. Det fremgår af forældelseslovens § 3 stk. 1, at forældelsesfristen er tre år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Af forældelseslovens § 3, stk. 2, fremgår, at var fordringshaveren ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab til fordringens eksistens. I SKM2021.639.HR, og SKM2022.228.HR fandt Højesteret, at der forelå arbejdsudleje. Højesteret lagde vægt på karakteren af arbejdet og, at det var den danske virksomhed, der bar den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. For så vidt angår hæftelsen for den ikke afregnede skat fandt Højesteret, at de danske selskaber var bekendt med grundlaget for, at der var tale om arbejdsudleje, og at de derfor ikke havde haft føje til at tro, at de ikke skulle indeholde AM-bidrag, A-skat og arbejdsudlejeskat, hvorfor selskaberne hæftede for de indeholdelsespligtige beløb. Landsskatteretten fandt i afgørelse af 23. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.206.LSR, at indehaveren af en polsk virksomhed, der arbejdsudlejede ansatte arbejdere, og som selv udførte arbejde for den danske virksomhed under samme betingelser og vilkår som de arbejdsudlejede arbejdstagere, ikke kunne arbejdsudleje sig selv, men derimod var at anse som lønmodtager i den danske virksomhed. Landsskatterettens begrundelse og resultat I perioden den 1. juni 2020 til den 31. maj 2023 betalte selskabet polske enkeltmandsvirksomheder og to polske selskaber i alt 5.455.071 kr. for istandsættelse af lejligheder i en ejendom, som er ejet af [virksomhed7] K/S som i perioden ejes af selskabets anpartshaver og direktør. Arbejderne bestod i bl.a. maling af vægge ved udflytning. Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse [person1]s oplysninger til grund. Ifølge oplysningerne har selskabet istandsat lejligheder i ejendommen [adresse1] 2-14 med benyttelse af polske håndværkere, hvor det var ham, som direktør i selskabet som foretog tilsyn og kontrol med det daglige arbejde, ligesom det også var ham der godkendte det færdige arbejde, og ham der var kontaktperson, hvis der opstod problemer under arbejdet. Det var selskabet der leverede materialer, mens de udenlandske arbejdstagere alene stillede med håndværktøj. Der var ingen skriftlige kontrakter med de polske virksomheder, da det hele foregik mundtligt og afregningen skete pr. time og ca. en gang om måneden. Fejl og mangler blev udbedret af de polske virksomheder for egen regning. Arbejdsudlejeskat Landsskatteretten lægger i overensstemmelse med ledelsesberetningen i selskabets årsrapporter til grund, at selskabets aktivitet bl.a. består i at drive byggevirksomhed. Landsskatteretten finder, at de arbejdsopgaver, som de udenlandske arbejdere ansat i [virksomhed13] og [virksomhed14] SP.z o.o. udførte for selskabet, må anses som naturlige og integrerede arbejdsopgaver i selskabet. Der skal herefter foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra selskabet. I den samlede vurdering af, om arbejdet er integreret i selskabet sådan, at der er tale om arbejdsudleje eller tilstrækkeligt udskilt, må der lægges vægt på karakteren af arbejdet, og på om det er selskabet eller de udenlandske virksomheder, som bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Der er ikke indgået skriftlige aftaler for arbejdet herunder om ansvar samt reklamations- og mangelsbeføjelser. Dertil kommer, at selskabet har anvendt flere polske virksomheder i forbindelse med de samme opgaver, hvorfor det i praksis reelt vil være svært at afgrænse og placere ansvaret for eventuelle fejl og mangler hos den enkelte. Landsskatteretten finder derfor efter en samlet bedømmelse, at selskabet har båret den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet udført af de udenlandske virksomheder med ansatte. På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten ud fra en samlet vurdering, at der foreligger arbejdsudleje, for så vidt angår de ansatte i de udenlandske virksomheder omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Retten bemærker i den forbindelse, at der ikke foreligger oplysninger i sagen, der understøtter, at de udenlandske arbejdere har eller kunne formodes at have haft fast driftssted i Danmark, og at der af den grund ikke kan være tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, jf. nr. 4. Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede arbejdere, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det samlede vederlag. Der er ingen oplysninger om, hvor stor en del af det samlede vederlag på 2.976.830 kr., der er viderebetalt som løn til de arbejdsudlejede personer. Det er ubestridt, at der ved opgørelsen af beregningsgrundlag for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal tage udgangspunkt i 2.976.830 kr. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens beløbsmæssige opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. A-skat og arbejdsmarkedsbidrag De polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10], [virksomhed11] og [virksomhed12] har ifølge Skattestyrelsens gennemgang arbejdet for selskabet sammen med de øvrige omhandlede udenlandske arbejdsudlejede arbejdstagere, og de har været underkastet de samme vilkår som de arbejdsudlejede kollegaer. Da arbejdsudlejereglerne ikke gælder for indehaverne, skal Landsskatteretten tage stilling til, om indehaverne af de polske enkeltmandsvirksomheder uden ansatte kan anses for at have udført arbejdet i et tjenesteforhold til selskabet. Det forhold, at de udenlandske virksomheder i andre relationer, herunder overfor andre hvervgivere anses for en selvstændig virksomhed, er ikke afgørende ved vurderingen af forholdet mellem indkomstmodtageren og selskabet. Indehaverne af de udenlandske virksomheder udførte i lighed med de arbejdsudlejede personer simple arbejdsopgaver, som ikke krævede særlig instruktion. Arbejdet blev udført i lejligheder, som selskabet rådede over. Der er ikke grundlag for at antage, at indehaverne af vederlaget har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Vederlagene blev, bortset fra [virksomhed10], opgjort pr. time og med timesats, og efter det oplyste afregnet ca. en gang om måneden. Der har ikke været indgået skriftlige aftaler for arbejdet. Det forhold, at selskabet under arbejdets udførelse har klaget over forskellige fejl og mangler, som de polske arbejdere stod for udbedringen af fører ikke til et andet resultat. Det er i øvrigt ikke godtgjort, at ansvaret har været gjort gældende. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at arbejdet udført af indehaverne er sket i et tjenesteforhold til selskabet jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1. Da der ikke har foreligget skattekort for de pågældende indehavere, er der ikke grundlag for at nedsætte det indeholdelsespligtige beløb til en lavere procent end 55 %. Landsskatteretten finder bl.a. under henvisning til karakteren af arbejdsopgaverne og rammerne for opgavernes udførelse, at selskabet var bekendt med grundlaget for, at der var tale om henholdsvis arbejdsudleje og personligt arbejde i et tjenesteforhold. Selskabet havde derfor ikke føje til at tro, at selskabet ikke var indeholdelsespligtigt. Selskabet har således ikke godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed fra selskabets side ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat, og selskabet er som følge heraf ansvarlig for betaling af de manglende beløb som opgjort af Skattestyrelsen, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Landsskatteretten finder desuden, at der ikke er fremkommet nye oplysninger i forbindelse med klagesagen, der giver grundlag for hjemvisning. Forældelse af krav vedrørende arbejdsmarkedsbidrag, arbejdsudlejeskat og A-skat følger reglerne i forældelseslovens § 3, stk. 1 og 2, hvorefter forældelsesfristen for kravene er tre år fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til de faktiske forhold, der begrunder kravene. Skattestyrelsen fik tidligst kendskab til forholdene ved kontrolbesøget den 11. maj 2023. Skattestyrelsen traf afgørelse den 6. februar 2024. Der er derfor ikke indtrådt forældelse. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.