Skønsmæssig forhøjelse af transportvirksomhed og ekstraordinær genoptagelse

Journalnr. 24-0016607 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2019 Skønsmæssig forhøjelse af skattepligtig indkomst 366.370 kr. 0 kr. Nedsættes til 232.798 kr. Indkomståret 2020 Skønsmæssig forhøjelse af skattepligtig indkomst 827.863 kr. 0 kr. Nedsættes til 715.863 kr. Indkomståret 2021 Skønsmæssig forhøjelse af skattepligtig indkomst 1.372.672 kr. 0 kr. Nedsættes til 982.289 kr. Faktiske oplysninger [klager] har den 30. oktober 2018 startet [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter virksomheden. Virksomheden er ophørt den 16. februar 2022. Virksomheden har været registreret under branchekoden 494100 ”Vejgodstransport”. Skattestyrelsen har den 15. juni 2022 anmodet klageren om virksomhedens regnskabs- og bogføringsmateriale. Klageren har ikke fremlagt virksomhedens regnskabs- og bogføringsmateriale til opgørelse af virksomhedens faktiske indtægter og udgifter, men har fremlagt uddrag af bankkontoudskrifter. Klageren har oplyst virksomhedens omsætning til at udgøre 1.346.372 kr. ekskl. moms i 2019 og 2.192.672 kr. ekskl. moms i 2020. Klageren har ikke oplyst en omsætning for virksomheden i 2021. Klageren har oplyst et skattemæssigt overskud af virksomhed på 109.103 kr. i 2019 og 151.208 kr. i 2020. Da klageren ikke har oplyst virksomhedens omsætning for 2021, har Skattestyrelsen tidligere skønnet virksomhedens skattemæssige overskud til 155.000 kr. i 2021. Det fremgår af virksomhedens bankkonti, at der er indsætninger for i alt 5.561.407 kr. inkl. moms i 2021. Skattestyrelsen har skønnet virksomhedens driftsudgifter til at være 25% af omsætningen i de pågældende indkomstår. Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen har foretaget skønnet med udgangspunkt i transaktionerne på virksomhedens bankkonti, hvor Skattestyrelsen har medregnet de udgifter, som er anset for at være erhvervsmæssige. Der henvises til Skattestyrelsens bilag 1, hvoraf fremgår, at i alt 162.766 kr. er anset for at være erhvervsmæssige udgifter i 2019. I 2020 er i alt 243.900 kr. anset for at være erhvervsmæssige udgifter, mens det i 2021 er i alt 1.407.175 kr. Skattestyrelsen har videre oplyst, at skønnet er sammenholdt med virksomhedens branchetal og de af klageren indberettede virksomhedsbeløb. Virksomheden har indberettet følgende i løn for indkomstårene 2019, 2020 og 2021: År Antal ansatte som har fået løn Løn før A-skat og Am-bidrag A-skat AM-bidrag 2019 0 0 kr. 0 kr. 0 kr. 2020 4 217.433 kr. 26.959 kr. 17.380 kr. 2021 5 247.633 kr. 26.652 kr. 19.795 kr. Udover indberettede lønninger er yderligere 491.561 kr. i 2019, 412.160 kr. i 2020 og 1.436.539 kr. i 2021 af Skattestyrelsen anset for at være fradragsberettigede lønudgifter, idet virksomhedens udgifter til 10 underleverandører er anset for rettelig at være anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft. Landsskatteretten har i den sammenholdte indeholdelsessag for virksomheden (sag med sagnr. [sag1]) ændret disse beløb til 667.882 kr. i 2019, 560.000 kr. i 2020 og 2.051.924 kr. i 2021, idet Landsskatteretten har anset udgifterne inkl. moms for at være anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft. Skattestyrelsen har oplyst, at virksomheden ikke har været registreret som ejer eller leasingtager af køretøjer. Klagerens repræsentant har i indlæg af 29. oktober 2024 oplyst, at virksomheden har lejet varebiler i indkomstårene 2019-2020 af [virksomhed2] ApS. Som dokumentation har repræsentanten fremlagt lejeopkrævninger i form af fakturaer fra [virksomhed2] ApS udstedt til virksomheden. Klageren har siden 2018 været direktør i [virksomhed2] ApS, og siden 2021 har klageren været ejer af [virksomhed2] ApS. Klagerens repræsentant har fremlagt otte fakturaer, som er dateret i perioden 2. april 2019 til 3. august 2020. Af fakturaerne fremgår tre til fem lejede biler. Af fakturaerne fremgår ikke, hvilken periode lejen vedrører. Sammenlagt fremgår der af fakturaerne udgifter for 79.883 kr. inkl. moms. Fire af de fremlagte fakturaer vedrørende perioden 2. april 2019 til 27. juni 2019 fremgår ikke som værende betalt fra virksomhedens bankkonto. De fire øvrige fakturaer vedrørende perioden 30. september 2019 til 28. september 2020 fremgår som betalt fra virksomhedens bankkonto. Sammenlagt er der overført 48.928 kr. inkl. moms fra virksomhedens bankkonto vedrørende de fire fakturaer. Ingen af de otte fakturaer er medtaget i Skattestyrelsens bilag 1 vedrørende ”skattemæssigt fradrag for afholdte udgifter (opgjort på baggrund af bankkontoudtog)”. Som yderligere dokumentation for, at virksomheden har lejet biler af [virksomhed2] ApS, har repræsentanten fremlagt en leasingaftale, som [virksomhed2] ApS har indgået med [virksomhed3]. Repræsentanten har også fremlagt en registreringsattest vedrørende en Ford Transit, hvoraf fremgår, at [virksomhed2] ApS den 20. december 2019 er blevet registreret som bruger. Repræsentanten har tillige fremlagt en leasingaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] A/S dateret den 6. april 2018, som er finansieret igennem [finans1]. Repræsentanten har oplyst, at de leasede biler fremgår af de fremlagte fakturaer, der er udstedt af [virksomhed2] ApS til klagerens virksomhed. Repræsentanten har også fremlagt otte værkstedsfakturaer udstedt fra [virksomhed5] ApS med et samlet beløb på 36.763 kr. inkl. moms. Fakturaerne er fremlagt som dokumentation for, at virksomheden har afholdt udgifter til de lejede varebiler. Fakturaerne er udstedt til virksomheden. Af fakturaerne fremgår registreringsnummer, kilometerstand og stelnummer på de servicerede biler. Af virksomhedens bankkontoudtog fremgår fakturanr. 53963 som værende betalt med beløbet 720 kr. inkl. moms den 23. september 2020 på [kontonr.1]. De øvrige fakturaer ses ikke betalt af virksomhedens bankkonto. Fakturaerne indgår ikke Skattestyrelsens bilag 1. Klagerens repræsentant har derudover fremlagt en faktura fra [virksomhed6] på 1.241 kr. Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsen oplyst, at fakturaen vedrører en erhvervsansvarsforsikring.Fakturaen er betalt den 1. september 2020 på [kontonr.1]. Fakturaen indgår ikke i Skattestyrelsens opgørelse i bilag 1. Endelig har repræsentanten fremlagt en faktura af 6. juli 2020 fra [virksomhed7] A/S vedrørende vejhjælp. Fakturaen er fremlagt som dokumentation for, at virksomheden havde en vejhjælpsforsikring hos Falck.Fakturaen er betalt den 31. august 2020 på [kontonr.1]. Fakturaen indgår i Skattestyrelsens opgørelse i bilag 1. Formalitet Skattestyrelsen har den 15. juni 2022 anmodet klageren om virksomhedens regnskabs- og bogføringsmateriale, og Skattestyrelsen har fra klagerens repræsentant den 8. august 2022 modtaget en del af virksomhedens bankkontoudtog. Skattestyrelsen har den 7. september 2022 fra repræsentanten modtaget yderligere kontoudskrifter fra [finans2]. Skattestyrelsen har den 14. december 2022 anmodet om oplysninger/underliggende dokumentation for fire transaktioner fra virksomheds bankkonto hos [finans2]. Skattestyrelsen modtog den 16. december svar fra [finans2]. Da den omtalte konto er en [...] konto, er det [finans3], som ejer data om kontoen. Skattestyrelsen har den 15. december 2022 anmodet om oplysninger/underliggende dokumentation for 20 transaktioner fra virksomhedens bankkonto hos [finans4]. Skattestyrelsen har den 21. december 2022 modtaget de efterspurgte oplysninger. Skattestyrelsen har den 21. december 2022 anmodet [finans3] om oplysninger/underliggende dokumentation for fire transaktioner fra virksomhedens bankkonto hos [finans2], som [finans3] ejer data om. Skattestyrelsen har den 21. december 2022 modtaget oplysninger fra [finans3]. Skattestyrelsen har den 18. januar 2023 anmodet [finans3] om oplysninger på klagerens egen bankkonto. Skattestyrelsen har modtaget det efterspurgte materiale den 19. januar 2023. Skattestyrelsen har den 19. januar 2023 anmodet [finans4] om oplysninger på klagerens egen bankkonto. Skattestyrelsen har modtaget det efterspurgte materiale den 23. januar 2023. Skattestyrelsen har den 12. maj 2023 anmodet [finans5] om oplysninger på klagerens virksomheds bankkonto. Skattestyrelsen har den 1. juni 2023 modtaget det efterspurgte materiale. Af det fremsendte fremgår, at kontoen blev lukket den 11. februar 2019. Den 15. november 2023 har Skattestyrelsen fremsendt forslag til afgørelse vedrørende klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021. Skattestyrelsen har den 8. december 2023 fremsendt afgørelse vedrørende klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har skønsmæssigt forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med i alt 2.566.905 kr. for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Vi har gennemgået dine indberetninger samt din virksomheds bankkontoudtog. Vi mener ikke, at de oplyste virksomhedsbeløb – herunder virksomhedens overskud – er korrekt. Vi er ikke i besiddelse af din virksomheds regnskabs- og bogføringsmateriale til opgørelse af virk­somhedens faktiske indtægter og udgifter. Det har vi tidligere bedt dig om at sende. Vi har derfor ansat virksomhedens skattepligtige overskud skønsmæssigt efter reglerne i skattekontrollovens § 53, stk. 1 og stk. 3 samt § 74, stk. 2 for indkomstårene 2019 og 2020 og § 74, stk. 1 for indkomstå­ret 2021. Vi opgør den skattepligtige indkomst fra din virksomhed efter de almindelige regler i statsskatte­lovens § 4, stk. 1, litra a og § 6, stk. 1, litra a. Som grundlag for den skønsmæssige skatteansættelse skal vi efter skattekontrollovens § 74, stk. 3, lægge vægt på flere forskellige oplysninger, herunder tidligere års skatteansættelser, årsopgørelser og forskudsoplysninger. Vi kan dog lægge andre oplysninger til grund, hvis den skønsmæssige op­gørelse kan foretages på et mere sikkert grundlag. Dette fremgår af § 74, stk. 3, 4. punktum. Da vi ikke har modtaget fyldestgørende oplysninger fra dig, foretager vi en skønsmæssig ansæt­telse af din indkomst for 2019, 2020 og 2021. Vi har vurderet, at dine bankkontoudskrifter, de ind­berettede oplysninger i eIndkomst, de af dig oplyste virksomhedsbeløb for 2019 og 2020 samt vo­res afgørelse truffet den 25. september 2023 er sikkert grundlag for ansættelsen. Reglerne fremgår af skattekontrollovens § 74, stk. 3. Indtægter Efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a skal al indkomst medregnes til den skattepligtige ind­komst. Vi er ikke i besiddelse af din virksomheds regnskabs- og bogføringsmateriale til brug for opgørelsen af de faktiske indtægter, hvorfor vi har taget udgangspunkt i de oplysninger, som vi har. For indkomstårene 2019 og 2020 har du oplyst os om virksomhedens omsætning i forbindelse med indberetning af din virksomheds overskud. Vi skønner, at den indberettede omsætning er et sikkert grundlag for ansættelsen, idet tallene er oplyst af dig. I 2021 har du ikke oplyst os om din virksomheds omsætning. Vi har derfor taget udgangspunkt i de erhvervsmæssige indsættelser på virksomhedens bankkonto på i alt 5.561.407 kr. i 2021. Vi mener, at det samlede indsatte beløb svarer til virksomhedens omsætning inklusive moms. Den skattepligtige omsætning eksklusive moms er således 4.449.126 kr. (5.561.407 x 80 %). Udgifter Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at er­hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages. Da vi som førnævnt ikke er i besiddelse af din virksomheds regnskabs- og bogføringsmateriale, har vi taget udgangspunkt i blandt andet dine bankkontoudskrifter. Fradrag for løn (indberettet A-indkomst til eIndkomst) Der er fradrag for den indberettede løn i 2020 og 2021 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a som en driftsomkostning, hvorfor der gives fradrag for dette ved opgørelse af virksomhedens overskud. Fradrag for løn (underleverandørfakturaer ekskl. moms) Vi har den 25. september 2023 truffet afgørelse om, at virksomheden har betalt fiktive fakturaer til underleverandører i 2019, 2020 og 2021. Vi kan ikke godkende fradrag for udgifter til disse un­derleverandører. Vi har dog vurderet, at udgifterne er anvendt til aflønning af sorte ansatte, og vi kan i stedet godkende fradraget som en lønudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Samlet påvirkes den skattepligtige indkomst således ikke. Skønnede driftsudgifter Med udgangspunkt i virksomhedens bankkontoudtog, har vi vurderet, at virksomheden må have afholdt almindelige erhvervsmæssige udgifter så som kontorhold og udgifter til autodrift (herun­der leasing, forsikring og diesel), som vil være fradragsberettigede i en almindelig driftssituation efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da virksomheden ikke står registreret som ejer eller leasingtager af nogle varebiler, og da der ikke foreligger dokumentation for de afholdte udgifter, har det ikke været muligt for os at opgøre, hvilke udgifter som er 100 % erhvervsmæssige. Vi har derfor opgjort de fradragsberettigede udgif­ter ud fra et skøn. Skønnet er foretaget med udgangspunkt i transaktionerne på virksomhedens bankkonti, hvor vi har medregnet de udgifter, der umiddelbart virker til at være erhvervsmæssige. Endvidere er skønnet sammenholdt med virksomhedens branchetal, de indberettede virksomheds­beløb samt transaktionerne på dine bankkonti. Vi skønner således driftsudgifterne til at være 25 % af omsætningen i de pågældende år. Vi har skønsmæssigt opgjort din virksomheds overskud til følgende: 2019 Nettoomsætning ekskl. moms 1.346.372 kr. Fradrag for løn (underleverandørfakturaer ekskl. moms) -534.306 kr. Skønnede driftsudgifter, 25 % -336.593 kr. Korrigeret overskud af virksomhed 475.473 kr. Oplyst overskud af virksomhed -109.103 kr. Ændring af overskud af virksomhed 366.370 kr. 2020 Nettoomsætning ekskl. moms 2.192.672 kr. Fradrag for løn (underleverandørfakturaer ekskl. moms) -448.000 kr. Fradrag for løn (indberettet A-indkomst til eIndkomst) -217.433 kr. Skønnede driftsudgifter, 25 % -548.168 kr. Korrigeret overskud af virksomhed 979.071 kr. Oplyst overskud af virksomhed -151.208 kr. Ændring af overskud af virksomhed 827.863 kr. 2021 Nettoomsætning ekskl. moms 4.449.126 kr. Fradrag for løn (underleverandørfakturaer ekskl. moms) -1.561.539 kr. Fradrag for løn (indberettet A-indkomst til eIndkomst) -247.633 kr. Skønnede driftsudgifter, 25 % -1.112.281 kr. Korrigeret overskud af virksomhed 1.527.672 kr. Oplyst overskud af virksomhed -155.000 kr. Ændring af overskud af virksomhed 1.372.672 kr. Vi ændrer din skatteansættelse vedrørende overskud af virksomhed med 366.370 kr. i 2019, 827.863 kr. i 2020 og 1.372.672 kr. i 2021. Beløbene er skattepligtige ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a, og beskattes som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Øvrige Du har påklaget vores afgørelse sendt den 25. september 2023 vedrørende din virksomheds moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til Skatteankestyrelsen. Der er ingen oplysninger i den frem­sendte klage, som ændrer på vores opfattelse af, at din indkomst skal forhøjes med 2.566.905 kr. for 2019, 2020 og 2021. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 27. februar 2024 udtalt: ” Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi har dog følgende kom­mentarer til klagerens advokats anbringender: 1) Opgørelsen af virksomhedens overskud er foretaget på et forkert grundlag Advokat [person1] fremfører i sin klage: ”... gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig for­højelse af virksomhedens overskud for indkomståret 2019-2021, herunder at den skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens overskud er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag”. Da advokatens anbringende er ubegrundet og udokumenteret, fastholder vi vores oprindelige afgø­relse for så vidt angår virksomhedens overskud. 2) Ej grundlag for at nægte fradrag, da der ikke foreligger en endelig afgørelse i klagesagen vedrø­rende den tidligere fremsendte afgørelse vedr. moms, A-skat og am-bidrag. Advokat [person1] fremfører i sin klage: ”Herunder gøres det i anden række det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for indkomstårene 2019-2021, da der ikke foreligger en endelig afgørelse i klagesagen vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 25. september 2023.” Da advokatens anbringende er ubegrundet og udokumenteret, fastholder vi vores oprindelige afgø­relse for så vidt angår fradragsnægtelsen. 3) Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2019 Advokat [person1] fremfører ydermere i sin klage: ”Det gøres i tredje række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær gen­optagelse af indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet reaktionsfri­sten på 6 måneder ikke er overholdt (...). Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 25. september 2023, som omhandler virksomhedens momstilsvar for samme periode, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af oplysninger vedrørende 2­4. kvartal 2019 den 19. januar 2023. Af den grund har Skattestyrelsen ikke genoptaget 2-4. kvartal 2019 ekstraordinært i momssagen. (...). Det gøres derfor gældende, at kundskabstidspunktet skal regnes fra dette tidspunkt.” Vi er ikke enige i, at vi blev bekendt med forholdet den 19. januar 2023, hvor vi modtog de sidste bankkontoudtog fra [finans3]. På daværende tidspunkt var sagen ikke fuldt ud belyst, idet vi fortsat manglede bankkontoudtog fra [kontonr.2] i [finans5] tilhørende [virksomhed1]. Konto [kontonr.2] ophørte den 11. februar 2019, hvorfor reaktionsfristen på 6 måneder løber fra 19. januar 2023 for så vidt angår 2. kvartal, 3. kvartal og 4. kvartal 2019. Reaktionsfristen vedrørende 1. kvartal 2019 løber derimod først fra 1. juni 2023, hvor vi modtog de sidste kontoudtog for perioden 1. januar 2019 – 11. februar 2019. At der ikke var nogle nævne­værdige bevægelser på kontoen i 1. kvartal 2019, ændrer ikke det faktum, at sagen først var fuldt ud belyst, da dette kunne konstateres. Virksomhedens samlede overskud for 2019 kunne ligeledes først opgøres, da sagen var fuldt ud belyst, dvs. den 1. juni 2023. Reaktionsfristen for så vidt angår indkomståret 2019 løber således 6 måneder fra den 1. juni 2023, og vi skulle derfor sende forslag om ændring af virksomhedens samlede overskud for hele 2019 senest den 1. december 2023. Vi fremsendte vores forslag den 15. november 2023, hvorfor reakti­onsfristen på 6 måneder er overholdt. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 6. december 2024 udtalt: ”… 1) Forkert skønsmæssig opgørelse af virksomhedens overskud for 2019 - 2021 (afsnit 5 i supplerende indlæg) Advokat [person1] fremfører i det supplerende indlæg, at Skattestyrelsens skøn er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag, idet selskabet (som dog er en enkeltmandsvirksomhed), har haft højere driftsudgifter end det skønnede. Skattestyrelsen har forsøgt at indhente virksomhedens regnskabsmateriale for at kunne foretage en så korrekt skatteansættelse som muligt. [virksomhed1], [klager] eller [advokatfirma]­har ikke indsendt noget materiale ud over en del af virksomhedens bankkontoudtog. Vi har således ikke haft bilag, bogføringsmateriale eller lignende til brug for vores skønsudøvelse. Vi har alene kunne tage udgangspunkt i bankkontoudtogene, og hvad vi i øvrigt selv kan fremskaffe af oplysninger. Hævninger på virksomhedens bankkonto er ikke nødvendigvis et udtryk for, at virksomheden har afholdt fradragsberettigede driftsomkostninger. Vi kan ikke med sikkerhed vide, at det er en om­kostning relateret til virksomhedens drift, ligesom vi heller ikke kan vide, om omkostningen er fradragsberettiget. Skattestyrelsen har således gennemgået bankkontiene og på baggrund af dem – og de oplysninger vi i øvrigt er i besiddelse af – foretaget et skøn over afholdte, fradragsberettigede driftsomkostnin­ger. Vores interne arbejdsdokument er vedlagt denne udtalelse. Heraf fremgår de hævninger på de for­skellige bankkonti, som vi har vurderet kan have været fradragsberettigede driftsomkostninger. Heraf fremgår blandt andet omkostninger til billeje, diesel, forsikringer samt de underleverandør-fakturaer på henholdsvis 99.572 kr. og 101.901 kr., som vi har godkendt fradrag for. Transaktioner ifølge bankkontiene (se bilag 1 til udtalelse) 2019 162.766 kr. 2020 243.900 kr. 2021 1.407.175 kr. I alt 1.813.841 kr. Det skal understreges, at vi – som fornævnt – ikke er i besiddelse af virksomhedens bilag, hvorfor vi ikke kan give skattemæssigt fradrag på baggrund af hævningerne i banken. Vi har således skøn­net [virksomhed1]s fradragsberettigede driftsomkostninger til 25 % af virksomhedens omsætning. Indrømmet skønsmæssigt fradrag (25 % af omsætningen) 2019 336.593 kr. 2020 548.168 kr. 2021 1.112.281 kr. I alt 1.997.042 kr. Derudover har vi ligeledes givet fradrag for lønudgifter. Som det fremgår af ovenstående tabel, har [virksomhed1] fået skattemæssigt fradrag for driftsom­kostninger i et større omfang i 2019 og 2020, end hvad der har kunne udledes af de modtagne bankkontoudtog. I 2021 er 25 % af omsætningen mindre end de banktransaktioner, som umiddel­bart fremgår af bankkontiene. Som nævnt i afgørelsen er der tale om et skøn, hvorfor der er mange ukendte faktorer, som også skal tages i betragtning. Der kan være tale om periodeforskydninger mv. som kan forklare, at der er flere banktransaktioner i 2021 end der er i de foregående år. Sam­let set over de 3 år har virksomheden dog fået et større skattemæssigt fradrag for driftsomkostnin­ger, end vi umiddelbart kan udlede af bankkontiene. Skattestyrelsen er således ikke enig med klagerens advokat i, at virksomheden – på det forelig­gende grundlag – har fradragsberettigede driftsomkostninger, som overstiger 25 % af omsætnin­gen. Vi henviser desuden til afgørelsens sagsfremstilling, hvor skønnet er yderligere begrundet. 2) Ej grundlag for ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2019 (afsnit 6 i supplerende indlæg) Samme anbringende er behandlet i klagesagen vedrørende ændring af virksomhedens moms, A-skat og am-bidrag. Nedenstående er således en gengivelse af det fremførte i den anden klagesag. Advokat [person1] fremfører i det supplerende indlæg, at reaktionsfristen ikke er overholdt, idet advokaten mener, at sagen var fuldt ud belyst, da Skattestyrelsen fik oplysninger fra [finans3] den 19. januar 2023. Advokaten mener således, at 6-måneders reaktionsfristen skal regnes fra den 19. januar 2023 og ikke fra den 1. juni 2023, hvor vi modtog de sidste bankkontoudtog fra [kontonr.2] i [finans5] tilhørende [virksomhed1]. Det begrunder advokaten med, at de sidste oplysninger, som først blev modtaget af Skattestyrelsen den 1. juni 2023, vedrørte en konto, som var uden aktivitet, og som i øvrigt blev deaktiveret den 11. februar 2019. Skattestyrelsen er ikke enige i denne anskuelse, da vi mener, at sagen først er fuldt ud belyst, når vi er i besiddelse af samtlige af virksomhedens bankkontoudtog. Det er uden betydning, at der ikke var bevægelser på kontoen, og at kontoen ophørte i den pågældende periode, idet det ikke har været muligt for os at vurdere, om der var bevægelser af relevans for sagsbehandlingen, førend vi havde modtaget de sidste bankkontoudtog. Vi mener således ikke, at indhentelse af bankkontoudtogene hos [finans5] har været unødvendig og overflødig sagsbehandling. Tværtimod. Hvis vi ikke havde indkaldt de manglende bankkontoud­tog, ville vi have forsømt vores forpligtelse til at opfylde officialprincippet og dermed forsømt vores pligt til at oplyse sagen tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse. Klagerens advokat fremfører endvidere, at sagens forløb skaber en formodning om, at der er tale om en kunstigt udskudt reaktionsfrist. Vi er ikke enige i denne betragtning. Jeg – [person2] – overtog sagen den 4. maj 2023. Umiddelbart i forlængelse af overtagelse af sagen blev alle sagens akter gennemgået, hvor det blev konstateret, at der fortsat manglede bankkontoudtog fra den omtalte bankkonto i [finans5]. Den 12. maj 2023 fremsendte vi derfor anmodning til [finans5] om de manglende bankkontoudtog. Disse blev som bekendt modtaget den 1. juni 2023. På dagælden­de tidspunkt udløb reaktionsfristen den 19. juli 2023 (6 måneder fra den 19. januar 2023), dvs. anmodning om yderligere oplysninger blev sendt mere end 2 måneder før reaktionsfristens udløb. Der var således tale om en relevant og nødvendig udskydelse af reaktionsfristen for at kunne bely­se sagen mest muligt. Det er korrekt, at vi i Skattestyrelsens interne systemer kan se oprettelses- og ophørsdato for en given bankkonto. Vi var således godt klar over, at der pr. 31. december 2018 var et indestående på -270 kr., og vi var endvidere klar over, at kontoen ophørte 10. februar 2019. Da vi har konstateret en ikke uvæsentlig pengegennemstrømning på virksomhedens øvrige konti, kunne vi derfor ikke udelukke, at det samme meget vel kunne gøre sig gældende i perioden 1. januar 2019 til 10. febru­ar 2019. Det var derfor nødvendigt for vores sagsbehandling af indkalde de resterende bankkonto­udtog, hvilket vi på ingen måde finder bemærkelsesværdigt. Klagerens advokat fremfører, at sagsnotatet fremstår som redigeret, idet der med rødt er tilføjet den ”nye” 6-måneders frist efter modtagelse af de sidste bankkontoudtog. Først og fremmest skaldet pointeres, at vores sagsnotat er et arbejdsdokument, som løbende bliver opdateret. Når der den 4. maj 2023 er taget stilling til fristerne, og der efterfølgende sker ændring i fristerne, er der ikke tale om en såkaldt tilføjelse af nye oplysninger tilbage i tid. Der er tale om en opdatering af de tidligere anførte frister, hvilket tydeligt er markeret med såvel farven rød og teksten ”frist ud­skudt” som er skrevet i forlængelse af den først anførte frist. Klagerens advokat fremfører, at Skattestyrelsen i sagsnotatet har skrevet, at vi ikke har modtaget ”kontoudtoget fra [finans5] fra advokaten”. Advokaten skriver endvidere, at dette forudsætter, at [advokatfirma] er blevet anmodet om oplysningerne, hvilket ikke er tilfældet. Den 15. juni 2022 blev [virksomhed1] anmodet om at indsende virksomhedens bankudskrifter for kontrolperioden. Den 8. august 2022 fremsendte [advokatfirma] bankkontoudtog for [finans4]. Den 7. september 2022 fremsendte [advokatfirma] bankkontoudtog for [finans2]. Vi har ikke på noget tidspunkt hørt fra [virksomhed1] / [klager]. Det er således nærliggende at tro, at yderligere materiale ligeledes vil blive fremsendt af advoka­ten. Hvorvidt vi skriver, at vi ikke har modtaget kontoudtoget fra advokaten eller fra borgeren selv, ændrer ikke det faktum, at Skattestyrelsen ikke har modtaget bankkontoudtoget, og at det derfor skulle indkaldes direkte hos [finans5]. Det er således vores sammenfattende opfattelse, at reaktionsfristen for så vidt angår 2019 løber 6 måneder fra den 1. juni 2023, og vi skulle derfor sende forslag om ændring af virksomhedens ind­komst for 2019 senest den 1. december 2023. Vi fremsendte vores forslag om ekstraordinær gen­optagelse af 2019 den 15. november 2023, hvorfor 6-måneders fristen er opfyldt. Vi henviser endvidere til afgørelsens sagsfremstilling samt udtalelse til Skatteankestyrelsen frem­sendt den 27. februar 2024. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2019, 2020 og 2021 skal nedsættes med henholdsvis 366.370 kr., 827.863 kr. og 1.372.672 kr. Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ”… ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens overskud for indkomståret 2019-2021, herunder at den skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens overskud er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag. Herunder gøres det i anden række det gældende, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for indkomstårene 2019-2021, da der ikke foreligger en endelig afgørelse i klagesagen vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 25. september 2023. Det gøres i tredje række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet reaktionsfristen på 6 måneder ikke er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 25. september 2023, som omhandler virksomhedens momstilsvar for samme periode, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af oplysninger vedrørende 2-4. kvartal 2019 den 19. januar 2023. Af den grund har Skattestyrelsen ikke genoptaget 2-4. kvartal 2019 ekstraordinært i momssagen. Skattestyrelsen har således modtaget oplysninger den 19. januar 2023, som gav dem tilstrækkelig grundlag for at foretage en korrekt skatteansættelse for ind­komståret 2019. Det gøres derfor gældende, at kundskabstidspunktet skal regnes fra dette tidspunkt. Skattestyrelsen har fremsendt agterskrivelsen den 15. november 2023 i nærvæ­rende sag, hvilket tidsmæssigt ligger udenfor 6 måneders-fristen indeholdt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er således ikke opfyldte for ind­komståret 2019, jf. SKM 2021.707 H. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 29. oktober 2024 fremsat følgende bemærkninger og fastholdt de nedlagte påstande: ”… SAGSFREMSTILLING 1 Nærmere om [virksomhed1] [klager] er født den 28. juni 1989 (35 år) og bor på [by1]­. [klager] driver autoreparationsværksted i [by2] via sit selskab, [virksomhed2] ApS. [klager] arbejder i selskabet som mekaniker og direktør. Som dokumentation herfor fremlægges per­sonrapport fra [virksomhed8] indhentet den 10. oktober 2024 som bilag 2. [klager] har primært beskæftiget sig indenfor autobranchen i de pågældende år fra 2019-2021. Nærværende sag udspringer af [klager] tidligere enkeltmands­virksomhed, [virksomhed1], som er en enkeltmandsvirksomhed (CVR-nr. [...1]) stiftet af [klager] den 5. marts 2017. Enkeltmandsvirksomheden blev stiftet under branchekoden 494100: Vejgodstransport. Som dokumentation herfor fremlægges selskabsrapport fra [virksomhed8] indhentet den 25. oktober 2024 som bilag 3. Det fremgår af selskabsrapporten, at den ansvarlige deltager har været [klager] fra selskabets stiftelsesdato den 5. marts 2017. Det fremgår videre af selskabsrapporten, at enkeltmandsvirksomheden har været inaktiv i perioden fra 1. oktober 2018 til 30. oktober 2018. Enkeltmandsvirksomhe­den har igen været aktiv fra 30. oktober 2018 til 16. februar 2022, hvor virksomhe­dens ophørte. 2 Nærmere om virksomhedens leje af varebiler [virksomhed1] lejede i indkomstårene 2019-2020 varebiler fra [virksomhed2] ApS. [virksomhed1] lejede bl.a. følgende varebiler fra [virksomhed2] ApS: Ford Transit, [reg.nr.1], stelnr. [stelnr.1] Citroen Jumper, [reg.nr.2], stelnr. [stelnr.2] Citroen Jumper, [reg.nr.3], stelnr. [stelnr.3] Som dokumentation for [virksomhed1]s leje af varebiler fra [virksomhed2] ApS fremlægges lejeopkrævninger (fakturaer) fra [virksomhed2] ApS udstedt til [virksomhed1] i 2019-2020 som bilag 4. Det fremgår af fakturaerne, at en række varebiler med registreringsnummer [reg.nr.1], [reg.nr.2], [reg.nr.3], [reg.nr.4], [reg.nr.2] bliver videreudlejet til [virksomhed1]­. [virksomhed2] ApS er 100 % ejet af [klager], hvilket fremgår af den fremlagte personrapport, jf. bilag 2. [klager] indgik leasingaftalerne i sit selskab, [virksomhed2] ApS, hvorefter han videreudlejet varebilerne til [virksomhed1]. Årsagen til denne mo­del var, at der ikke var mange leasingselskaber, der ønskede at lease varebilerne til enkeltmandsvirksomheden. Leasingselskaberne foretrak at indgå aftalerne med et anpartsselskab fremfor en enkeltmandsvirksomhed. Som dokumentation for [virksomhed2] ApS indgåelse af leasingaftale frem­lægges leasingaftale dateret den 16. december 2019 med [virksomhed3] som bi­lag 5. Det fremgår af forsiden af leasingaftalen, at Ford Transit med registrerings­nummer [reg.nr.1] og stelnummer [stelnr.1] leases til [virksomhed2] ApS. Det fremgår yderligere, at leasingperioden løber 60 måneder frem og leasingydelsen udgør kr. 2.544. Som yderligere dokumentation fremlægges registreringsattest vedrørende Ford Transit med registreringsnummer [reg.nr.1] som bilag 6. Det fremgår af registre­ringsattesten, at [virksomhed2] ApS den 20. december 2019 bliver registreret som bruger af en Ford Transit med registreringsnummer [reg.nr.1]. Som yderligere dokumentation for [virksomhed2] ApS indgåelse af leasingaftale fremlægges finansiel leasingaftale dateret den 6. april 2018 med [virksomhed4] A/S finansieret igennem [finans1] som bilag 7. Det fremgår af leasingaftalen, at Citroen Jumper med registreringsnummer [reg.nr.3] og stelnummer [stelnr.3] leases til [virksomhed2] ApS. Det fremgår yderligere, at leasingperioden løber 60 måneder frem og leasingydelsen udgør kr. 2.052 ekskl. moms og kr. 2.565 inkl. moms. De ovenstående leasede varebiler blev netop videreudlejet fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] til omkring samme pris. Dette understøttes af de fremlagte lejeopkrævninger (fakturaer), hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] ApS opkræver kr. 2.570 for Ford Transit [reg.nr.1] og kr. 2.080 for Citroen [reg.nr.3] i lejeydelse. 2.1 Værkstedsudgifter [virksomhed1] har i indkomstårene 2019-2021 afholdt værkstedsudgifter til de lejede varebiler. Som dokumentation herfor fremlægges værkstedsfakturaer udstedt fra [virksomhed5] ApS vedrørende perioden fra 2019-2020 som bilag 8. Det fremgår af værkstedsfakturaerne, at der er blevet udført reparation og service af de lejede varebiler Ford Transit, [reg.nr.1], Citroen Jumper, [reg.nr.3] og Citroen Jumper [reg.nr.2]. 2.2 Forsikring og vejhjælp [virksomhed1] har også afholdt udgifter til ansvarsforsikring hos [virksomhed6] vedrørende de lejede varebiler. Som dokumentation herfor fremlægges faktura da­teret den 2. august 2020 fra [virksomhed6] vedrørende betaling af præmie for som bilag 9. Det fremgår af fakturaen, at [virksomhed1] bliver faktureret kr. 1.241,45 for præmie, skadeforsikring og opkrævningsgebyr for perioden 1. sep­tember 2020 til 28. februar 2021. Som yderligere dokumentation fremlægges faktura dateret den 6. juli 2020 fra [virksomhed7] A/S vedrørende vejhjælp som bilag 10. Det fremgår af fakturaen, at [virksomhed1] bliver opkrævet kr. 3.232,88 for abonnement om vejhjælp samt rykker gebyr. 3 Nærmere om sagsforløbet Den 15. juni 2022 anmoder Skattestyrelsen om oplysninger vedrørende [virksomhed1]­, herunder kontoudskrifter for perioden 2019-2021. Som dokumentation herfor fremlægges Skattestyrelsens materialeindkaldelse som bilag 11. Den 27. juni 2022 oplyser vi Skattestyrelsen telefonisk, at [advokatfirma] er ind­trådt som repræsentant for klager. Vi beder om fristudsættelse med indlevering af dokumenterne, da Skattestyrelsens anmodningen rammer en sommerferie. Samme dato bekræfter Skattestyrelsen fristudsættelsen. Som dokumentation herfor frem­lægges e-mail fra Skattestyrelsen dateret den 8. august 2022 som bilag 12. Den 8. august 2022 fremsender [advokatfirma] kontoudtog til Skattestyrelsen, og oplyser at klager er i gang med at indhente yderligere oplysninger. Den 7. september 2022 eftersender vi yderligere dokumentation til Skattestyrelsen i form af kontoudtog fra [finans2]. Den 15. december 2022 beder Skattestyrelsen om yderligere oplysninger, herunder en uddybende redegørelse for de enkelte overførelser på bankkontoen hos [finans4]­. Som dokumentation herfor fremlægges Skattestyrelsens materi-aleindkaldelse af 15. december 2022 som bilag 13. Den 31. august 2023 sender Skattestyrelsen forslag til afgørelse om ændring af [virksomhed1]s moms, A-skat og AM-bidrag for 2019, 2020 og 2021 til [klager] på hans e-boks. Forslag til afgørelse bliver ikke sendt til [advokatfirma]­. Partshøring bliver således foretaget udenom klagers partsrepræsentant. Den 15. november 2023 modtog [klager] forslag til afgørelse ved­rørende hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021. Som dokumen­tation herfor fremlægges forslag til afgørelse dateret den 15. november 2023 som bilag 14. Den 8. december 2023 modtog [klager] den endelige afgørelse vedrørende hans skattepligtige indkomst for indkomstårsårene 2019-2021, jf. bilag 1. 3.1 Skattestyrelsens indhentelse af oplysninger Skattestyrelsen har indhentet bankoplysninger fra [finans4], [finans2] ([finans3]) og [finans5] i forbindelse med sagsbehandlingen med virksom­hedens momsansættelse for 2019-2021. Som dokumentation for sagsforløbet i for­bindelse sagsbehandlingen af virksomhedens momsansættelse og indhentelse af oplysninger fremlægges Skattestyrelsens sagsnotat med sagsid: [sag2] som bilag 15. Det fremgår af sagsnotatet, at Skattestyrelsen har anmodet om og modtaget oplys­ninger på følgende datoer: Skattestyrelsen har anmodet om oplysninger fra [finans4] den 14. december 2022 og har modtaget oplysningerne den 21. december 2022. Skattestyrelsen har anmodet om oplysninger fra [finans3] den 14. de­cember 2022 og har modtaget de sidste kontoudtog den 19. januar 2023 (for indkomståret 2019). Skattestyrelsen har anmodet om oplysninger fra [finans5] den 12. maj 2023 og har modtaget oplysningerne den 1. juni 2023. Det fremgår yderligere af på side 2 i sagsnotatet den 4. maj 2023, jf. bilag 15: ”Skift af sagsbehandler til [person2], [...]. Frister: Ordinær frist for 2019 er overskredet for momsen og vi skal derfor være opmærksom på 6 måneders fristen. [klager]s private bankkontoudtog for blandet andet 2019 er ind­kaldt den 18-01-2023, og da de sidste udtog er modtaget 19­01-2023 (det modtagne den 23-01-2023 vedrører kun 2020 og fremefter), udløber 6 måneders fristen den 19-07-2023. Frist udskudt: 6 mdr. fra 1. juni 2023 for så vidt angår 1. kvartal 2019. Se nedenfor. [skrevet med rødt i sagsnotatet, hvilket fremstår som en redigering]” Som det fremgår af ovenstående, har Skattestyrelsen modtaget de sidste konto udtog den 19. januar 2023, hvorfor reaktionsfristen er oprindeligt fastsat til den 19. juli 2023. Det fremgår også af sagsnotatet, at fristen er udskudt fra den 1. juni 2023 for så vidt, angår 1. kvartal 2019, men denne del af sagsnotatet fremstår som redigeret. Det fremgår videre på side 3 i sagsnotatet den 12. maj 2023, jf. bilag 15: ”Vi har ikke modtaget kontoudtog fra [finans5] fra advokaten. [finans5] er anmodet – pr. digital post – om at fremsende de øn­skede kontoudtog. Bankerne ophører i februar 2019.” [advokatfirma] har imidlertid aldrig modtaget en anmodning fra Skat­testyrelsen vedrørende kontoudskrifterne fra [finans5]. Det fremgår videre af side 4 i sagsnotatet den 1. juni 2023, at Skattesty­relsen modtager bankkontoudtog fra [finans5], jf. bilag 15: ”Mail modtaget fra [finans5] – bankkontoudtog. Ingen nævneværdige posteringer. Frist udskudt: 6 mdr. fra 1. juni 2023 dog kun vedr. Q1-2019) Frist moms Q1-19: 1. december 2023 Frist moms Q2-2+3+4: 19. juli 2023 Frist moms 2020: 1. september 2023 (Q1 + Q2). ...” Som det fremgår af ovenstående, modtog Skattestyrelsen bankkontoudtog fra [finans5] og fandt ingen nævneværdige posteringer. Bankkontoen ophørte desuden den 11. februar 2023. Til yderligere belysning fremlægges mail afsendt fra [finans5] til Skattestyrelsen den 1. juni 2023 som bilag 16. Det fremgår af mailen, at [finans5] vedhæfter kontoudto­get og oplyser, at bankkontoen er ophørt pr. 11. februar 2019. Det underliggende kontoudtog fremlægges som bilag 17. Det fremgår af kontoudtoget, at der kun er to posteringer bestående af overtræksrente og tilbageoverførsel. Der har således ikke været aktivitet på bankkontoen. Som yderligere dokumentation for Skattestyrelsens sagsbehandling fremlægges sagsnotat med sagsid: [sag3] som bilag 18. Det fremgår af sagsnotatet, at Skattestyrelsen har opdelt afgørelserne vedrørende moms og skat som følge af forældelse. Følgende er indtastet i sagsnotatet den 26. september 2023: ”Overskud af virksomhed for [virksomhed1] for 2019, 2020 og 2021 (+/- = ingen ændring f.s.v.a. de fiktive fakturaer) skal op­gøres. Grundet risiko for forældelse af moms for Q1 og Q2 2020 er afgørelse på ændring af moms og A-skat og am-bidrag sendt særskilt. Vi skal derfor særskilt (i denne sag) fremsende forslag og afgø­relse på skattedelen. Ordinær frist for SA 2019: SA 2019: 1. maj 2023. Vi har fået det sidste materiale fra [finans5] den 1. juni 2023 (se sagsid. [sag2]). Frist udskudt vedr. 2019: 6 mdr. fra 1. juni 2023, dvs. frist 1. december 2023” Som det fremgår af ovenstående, har Skattestyrelsen lagt til grund, at de har mod­taget de sidste materialer fra [finans5] den 1. juni 2023, hvorfor de har anset begyn­delsestidspunktet for reaktionsfristen på 6 måneder fra 1. juni 2023. 4. Skattestyrelsen opgørelse af virksomhedens overskud og udgifter Skattestyrelsen har opgjort virksomhedens overskud på baggrund af bankkonto­udskrifter, de indberettede oplysninger i eIndkomst og de af virksomheden oplyste omsætning for indkomståret 2019 på kr. 1.346.372 og indkomståret 2020 på kr. 2.192.672. For indkomståret 2021 har [virksomhed1] ikke oplyst en omsætning, hvorfor Skatte­styrelsen har taget udgangspunkt i indsætninger på virksomhedens bankkonto på i alt kr. 5.561.407 inkl. moms, hvoraf omsætninger har udgjort kr. 4.449.126 ekskl. moms. Skattestyrelsen har skønnet driftsudgifterne på baggrund af virksomhedens bank­konti, hvori de har medregnet de udgifter, der virker til at være erhvervsmæssige. Skattestyrelsen har derefter sammenholdt skønnet med virksomhedens gennem­snitlige branchetal. På baggrund heraf, er skattemyndighederne kommet frem til, at driftsudgifterne kan fastsættes til 25 % af virksomhedens omsætning for hvert år. Skattestyrelsens samlede opgørelse over [virksomhed1]s overskud for indkomst­årene 2019-2021 er foretaget som følger: ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje [virksomhed1] v/[klager] skatte­pligtige indkomst for indkomstårene 2019-2021. Det gøres herunder for det første gældende, at den skønsmæssige opgørelse af virksomhedens overskud for indkomståret 2019-2021 er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag, idet selskabet har haft højere driftsudgifter end skønnet af Skattestyrelsen. Det gøres i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en eks­traordinær genoptagelse af indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet reaktionsfristen på 6 måneder ikke er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 5 Skønsmæssig opgørelse over virksomhedens overskud 5.1 Retsgrundlag – myndighedernes skønsudøvelse Skattemyndighedernes adgang til at foretage et skøn i forbindelse med skattean­sættelsen, og reglerne for skønsudøvelse er i det væsentligste udviklet på ulovbestemt grundlag og er baseret på almindelige bevisretlige principper. Der findes positiv lovhjemmel i skattekontrollovens § 74, stk. 1, hvoraf følgende fremgår: Har en skattepligtig omfattet af § 5 ikke rettidigt givet told- og skatteforvaltningen oplysninger efter § 2, kan told- og skattefor­valtningen foretage en skatteansættelse skønsmæssigt. Skattekontrollovens § 74, stk. 1, er en videreførelse af den tidligere gældende skattekontrollovs § 5, stk. 3. Følgende fremgik af den dagældende skattekontrol-lovs § 5, stk. 3: ”Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgø­rende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen fore­tages skønsmæssigt” Bestemmelsen formaliserer skattemyndighedernes adgang til at fastsætte en skat­teyders indkomst skønsmæssigt, under forudsætningen af, at der ikke er selvangi­vet eller det selvangivne ikke udgør et behørigt grundlag for indkomstopgørelsen. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 1104 af 20. december 1995. I lovforslag nr. L104 fremsat den 1. december 1995 fremgår følgende under de særlige bemærk­ninger til de enkelte bestemmelser på side 2576: Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne – ligesom efter gældende ret – skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt opgjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskabet på dette tids­punkt. [...] Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne tilfælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser – set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.” (Vores fremhæv­ning) Som det fremgår af forarbejderne, har skattemyndighederne bevisbyrden for at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser. Skattemyndighederne skal søge at ramme det mest rigtige, virkelighedsnære og sandsynlige resultat på baggrund af de oplysninger, de er i besiddelse af. Skatteankestyrelsen skal altså tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse, såfremt skattemyndighederne ikke rammer det mest rigtige, virkelig­hedsnære og sandsynlige resultat. Det vil altså sige, at hvis skattemyndighederne ikke har inddraget alle relevante oplysninger i skønsudøvelsen eller har lagt forkerte forudsætninger til grund, kan skønnet i sin helhed tilsidesættes. Samme gælder, hvis skønnet er åbenbart uri­meligt. Førnævnte er gentaget i righoldig retspraksis, herunder f.eks. UfR 2016.191 H, SKM2011.263ØLR og SKM2020.51 BR. 5.2 Den konkrete sag Det gøres gældende, at den skønsmæssige opgørelse af virksomhedens over­skud for indkomståret 2019-2021 er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag, idet selskabet har haft højere driftsudgifter end skønnet af Skattestyrel­sen baseret på gennemsnitoplysninger fra Danmarks Statistik. For det første har Skattestyrelsen i deres skønsmæssige opgørelse over virksom­hedens overskud og driftsudgifter, ikke taget højde for, at der er blevet godkendt underleverandørfakturaer for udgifter til [virksomhed9] (cvr-nr. [...2]) den 1. april 2019 på kr. 99.572 inkl. moms samt udgifter til [virksomhed10] ApS (cvr-nr. [...3]) den 1. maj 2019 på kr. 101.901 inkl. moms. Dette understøttes også af sagsnotat med sagsid: [sag3] på side 2, hvoraf følgende fremgår: ”Der gives fradrag for udgift til [virksomhed9] den 1. april på kr. 99.572 kr. inkl. moms, sagsid. 341951525, cvr-nr. [...2]. Der gives fradrag til [virksomhed10] ApS den 1. maj på 101.901 kr. inkl. moms, cvr-nr. [...3].” Derfor er [virksomhed1] berettiget til yderligere fradrag på henholdsvis kr. 99.572 og kr. 101.901 udover de skønnede driftsudgifter på 25 % som har udgjort kr. 336.593. For det andet har Skattestyrelsen ikke vedhæftet et bilag til afgørelsen af 8. de­cember 2023, hvori vi kan eftertjekke, hvilke udgifter de har skønnet som værende erhvervsmæssige og dermed fradragsberettiget. Vi har heller ikke med aktind-sigtsmaterialet modtaget andet bilag, hvori vi kan se en opgørelse over de udgifter som er skønnet som værende driftsudgifter. Det bliver en umulig opgave for os at fremlægge dokumentation for konkrete udgifter, da vi ikke kan se, om de allerede er medtaget i opgørelsen over driftsudgifter eller ej. For det tredje har vi nu fremlagt dokumentation for, at [virksomhed1] har afholdt au­todrift omkostninger, herunder lejeydelser af varebiler fra [virksomhed2] ApS, værkstedsudgifter fra [virksomhed5] ApS samt ansvarsforsikring fra [virksomhed6] mv., jf. bi­lag 4-10. Det fremgår af både virksomhedens kontoudskrifter, at der afholdes en lang række udgifter vedrørende autodrift i virksomheden som overstiger 25 % af virksomhe­dens bruttoavance, herunder leasingydelser/lejeydelser, brændstofsudgifter, værk­stedsudgifter, vægtafgifter og forsikring mv. Dette understøttes også af sagsnotat med sagsid: [sag3] på side 2-3, jf. bilag 18, hvor det fremgår: ”Vi kan ikke med sikkerhed opgøre selskabets faktiske fra­dragsberettigede udgifter, da vi ikke har andet grundlag end virksomhedens bankkontoudtog. Der er en lang række udgifter med tekster der indikerer bildrift f.eks. leasing, forsikring, vægt­afgift, diesel. Det kan dog ikke opgøres med sikkerhed. Jeg fo­retager således et skøn med udgangspunkt i de udgifter der umiddelbart virker til at være erhvervsmæssige - se arbejdsar­ket (akt 003) bilag 1 (internt), hvor de er listet op. Udgiftspro­centen ligger på 19 % af omsætningen i 2019, 18 % af omsæt­ningen i 2020 og 30 % af omsætningen i 2021. [...] I 2021 afholder virksomheden mange udgifter som umiddelbart virker erhvervsmæssige (set i forhold til omsætningen). Det ses også på den beregnede bruttoavance på 28 %, som ligger langt lavere end branchen generelt og de øvrige kontrolår. Det kan således ikke afvises, at der afholdes omkostninger i 2021 som vedrører 2019/2020.” Som det fremgår af ovenstående, er det konstateret af Skattestyrelsen, at der en lang række udgifter med tekster, der indikerer bildrift f.eks. leasing, forsikring, vægtafgift og diesel. Det er netop fordi virksomheden har afholdt erhvervsmæs­sige omkostninger til autodrift. På baggrund af ovenstående som helhed, gøres det gældende, at Skatteankestyrelsens skønsmæssige opgørelse over virksomhedens overskud er foretaget på et forkert og ufyldestgørende grundlag, idet virksomheden har afholdt driftsudgifter, der overstiger de 25% af omsætningen, som er skønnet af Skattestyrelsen. 6 Ekstraordinær genoptagelse 6.1 Retsgrundlag – ekstraordinær genoptagelse Bestemmelserne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansæt­telse er indeholdt i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Skattemyndighedernes mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, hvoraf følgende fremgår af stk. 1: ”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansæt­telse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter ind­komstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansæt­telsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skatteplig­tige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.” I henhold til ordlyden af bestemmelsen udløber skatteforvaltningen frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 har været uændret siden bestem­melsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005. Indkomståret 2019 er dermed forældet i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, idet Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 15. november 2023, jf. bilag 14, hvilket er senere end den 1. maj 2023 (svarende til den 1. maj i det fjerde indkomstår efter udløbet af ind­komståret 2019). I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltnings-lovens § 26, og skal derfor fortolkes indskrænkende. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens be­stemmelse, hvis: [...] 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grund­lag.” I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2017, 2. udgave, side 539, fremgår følgende om begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 ved anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Bestemmelsens anvendelse forudsætter dermed, at myndigheden kan løfte beviset for den påkrævende konkrete ”tilregnelse”, dvs. at den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsesforpligtelsen har forholdt skattemyndighederne ligningsrelevante oplysninger, og dette er udslag af mindst grov uagtsomhed.De objektive forhold som har betydning for tilregnelsen skal inddrages i begrundelsen, jf. forvaltningslovens § 24.” Det fremgår videre i samme bog på side 542, om anvendelsesområdet for skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. skal kunne tilregnes den skattepligtig eller dennes repræsentant som groft uagtsomt el­ler forsætligt... En ”positiv fejl” rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen di­rekte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af ordinære frister efter § 26, og sondrin­gen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt af­gørende. Told og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så og sige mindst groft uagtsomt, og dette vil skulle kunne vurderes i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.” 6.1.1 Reaktionsfristen Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. fremgår det, at skattemyndighederne kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter told og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Denne frist kaldes o. Det er således en yderligere betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at told- og skatteforvaltningen varsler ændringen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 Fastlæggelsen af begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen, dvs. kundskabstidspunktet sker på grundlag af en konkret vurdering. I SKM2018.481 H udtalte højesteret, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der fo- relå grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor de er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. I skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets forlag 2017, side 551 er følgende angivet: ”Kundskabstidspunktet, og dermed det tidspunkt, hvor 6 måneders reaktionsfristen løber fra, må være det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er i besiddelse af oplysningerne (objektiv-begreb) og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne (objektivt/subjektivt) foretage den korrekte ansættelse. Ren passivitet fra myndighedernes side, mange sager, manglende ressourcer eller dårlig tilrettelæggelse af arbejdet med sagen vil på ingen måde kunne påberåbes til at udskyde tidsfristens starttidspunkt. Der skal udøves almindelig forventlig offentlig lignings- og kontrolvirksomhed – men det forudsætter i sagens natur, at forvaltningen har oplysningerne.” Som det fremgår af ovenstående, løber reaktionsfristen altså fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af oplysninger om, at skattean­sættelsen var urigtig, og der er tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne foretage den korrekte fastsættelse af skatteansættelsen. I SKM 2021.707 H fandt Højesteret, at A eller nogen på hendes vegne havde handlet groft uagtsomt ved at undlade at reagere på de urigtige skatteansættelser, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2011-2015 efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 1 nr. 5 var opfyldt. Det var imid­lertid Højesteret ubestridt, at skattemyndighederne mere end 6 måneder forud for afsendelsen agterskrivelsen var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for den ekstraordinære forhøjelse af skatteansættelserne for indkom­sterne 2011-2015. Højesteret fandt, at fristen på seks måneder i skatteforvaltningsloven §27, stk. 2, 1. pkt. ikke var overholdt. Højesteret lagde til grund. at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørel­serne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. Højesteret lagde vægt på, at højesteret i to tidligere domme har udtalt, at kundskabstidspunk­tet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne “er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger” til, at der forelå grundlag for ekstraordi­nære ansættelse efter §27. stk. 1, nr. 5. Højesteret stadfæstede herefter landsret­tens dom. 6.2 Den konkrete sag Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær gen­optagelse af indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet reaktionsfristen på 6 måneder ikke er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 6.2.1 Kundskabstidspunktet Skattestyrelsen har i deres afgørelse 8. december 2023 lagt til grund, at reaktions­fristen skal løbe fra den 1. juni 2023, da de modtog de sidste bankkontoudtog fra [finans5] vedrørende [virksomhed1]. Dette kan imidlertid ikke tiltrædes. Det fremgår imidlertid af Skattestyrelsens afgørelse af 25. september 2023, som omhandler virksomhedens momstilsvar for samme periode 2019-2021, at Skatte­styrelsen kom i besiddelse af oplysninger vedrørende 2-4. kvartal 2019 den 19. januar 2023. Af den grund har Skattestyrelsen ikke genoptaget 2-4. kvartal 2019 ekstraordinært i sagen omhandlende virksomhedens momsansættelse, da reakti­onsfristen ikke var overholdt. Skattestyrelsen har derudover de facto ikke anvendt oplysningerne fra [finans5] til virksomhedens skatteansættelse for indkomståret 2019, da der grundlæggende ikke har været aktivitet på bankkontoen og bankkontoen ophørte pr. 11. februar 2019, jf. bilag 16. Der er ingen transaktioner på bankkontoen udover en over­træksrente og tilbageoverførsel som formentlig er foretaget af [finans5] selv, jf. bilag 17. Bankkontoudtoget fra [finans5] har således ikke været nødvendig for at kunne fast­sætte den korrekte skatteansættelse for indkomståret 2019. Som gennemgået ovenfor er kundskabstidspunktet (begyndelsestidspunktet for 6-måneders reaktionsfristen) det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er i be­siddelse af oplysningerne og har tilstrækkeligt grundlag til at burde kunne foretage den korrekte ansættelse, hvilket også er slået fast af Højesteret i SKM 2021.707H. Skattestyrelsen har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage den korrekte skatteansættelse for indkomståret 2019, da de modtog de sidste kon­toudtog fra [finans3] den 19. januar 2019, hvorfor reaktionsfristens begyndel­sestidspunkt er sammenfaldende med reaktionsfristen for 2., 3. og 4. kvartal af 2019. Kundskabstidspunktet skal således regnes fra den 19. januar 2023 og reaktionsfri­sten udløb derfor den 19. juli 2023. Skattestyrelsen har fremsendt deres forslag til afgørelse den 15. november 2023, hvilket altså ligger udenfor 6 måneders fristen som udløb den 19. juli 2023. Derfor er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke opfyldt for indkomståret 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. 6.2.2 Kunstig udskydelse af reaktionsfristen Det skal derudover fremhæves, at Skattestyrelsen anmoder om oplysningerne fra [finans5] den 12. maj 2023, som er tæt på udløbet af reaktionsfristen den 19. juli 2023. Sagens forløb skaber generelt en formodning om, at Skattestyrelsen har an­modet om bankkontoudtoget fra [finans5] med henblik på kunstigt at udskyde reak­tionsfristen med henblik på at være i stand til at genoptage 1. kvartal af 2019 i momssagen og hele indkomståret 2019 i nærværende skattesag. Det skal holdes for øje, at Skattestyrelsen - i deres interne systemer - kan se op­rettelses- og ophørsdatoen for en given bankkonto, ligesom de kan se det indestå­ende beløb på en bankkonto. Derfor er det bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen valgte at indhente bankkontoudtoget fra [finans5] tæt på reaktions­frists udløb, velvidende af, at kontoen var ophørt pr. 11. februar 2019 og der ingen aktivitet eller indestående var på kontoen. 6.2.3 Redigering i sagsnotatet Det skal herudover fremhæves, at det interne sagsnotat fremstår som redigeret. Dette understøttes af bl.a. sagsnotatet med sagsid: [sag2] på side 2, hvoraf der under datoen den 4. maj 2023 bliver indtastet følgende oplysninger med røde bogstaver, jf. bilag 15: ”frist udskudt: 6 mdr. fra 1. juni 2023 for så vidt angår 1. kvartal 2019 – se nedenfor.” Skattestyrelsen kunne imidlertid – på daværende tidspunkt den 4. maj 2023 – ikke have vidst, at de ville modtage oplysningerne den 1. juni 2023 og fristen for 1. kvartal 2019 derfor ville blive udskudt. Dette understreger, at sagsbehandleren har gået tilbage i tid for at tilføje nye oplysninger i feltet for 4. maj 2023 i sagsnotatet. Det fremgår yderligere af sagsnotatet på side 2 under datoen for 4. maj 2023, at der sker et skift af sagsbehandler fra [person3] til [person2]. Ovenstående forløb skaber en formodning for, at sagsnotatet har været redigeret af (muligvis) den nye sagsbehandler, som har indtastet oplysninger tilbage i tid i sagsnotatet. Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen kunstigt har anmodet om oplysninger fra [finans5] med henblik på at forlænge reaktionsfristen, velvidende af, at de havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage en korrekt fastsæt­telse af skatteansættelsen for indkomståret 2019. 6.2.4 Skattestyrelsen har ikke anmodet om kontoudtoget fra klagers re­præsentant Endelig skal det fremhæves, at det fremgår af sagsnotatet med sagsid: [sag2] på side 3 under datoen 12. maj 2023, jf. bilag 15, at Skattestyrelsen ikke har modtaget ”kontoudtoget fra [finans5] fra advokaten”. Dette forudsætter imidlertid at Skattestyrelsen havde anmodet om oplysningerne fra [advokatfirma]­. [advokatfirma] har på intet tidspunkt modtaget en materialeindkaldelse vedrø­rende bankkontoudtogene fra [finans5], hvorfor det er ukorrekt, at Skattestyrelsen har skulle have anmodet om oplysningerne fra advokaten. På baggrund af det ovenstående som helhed, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse for indkomståret 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. …” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Klagerens repræsentant har den 12. juni 2025 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ” 1 Skønsmæssig opgørelse Det fastholdes, at enkeltmandsvirksomheden er berettiget til yderligere fradrag end det Skattestyrelsen har skønnet i deres opgørelse over virksomhedens drifts­omkostninger. Det skal pointeres, at Skattestyrelsen først nu - i forbindelse med udtalelsen - har fremlagt en opgørelse over driftsomkostninger, som de har skønnet som værende fradragsberettiget, jf. bilag 1. Vi har ikke været i besiddelse af denne opgørelse ved modtagelse af afgørelsen eller aktindsigten. Vi kan ikke tiltræde Skattestyrelsens synspunkter i udtalelsen om, at der er aner­kendt fradrag for driftsomkostninger i et større omfang i 2019 og 2020 end det der kan udledes af de modtagne bankkontoudtog baseret på den af Skattestyrelsen udarbejdet opgørelse over afholdte udgifter, jf. bilag 1. Vi er grundlæggende uenige i, at den af Skattestyrelsen udarbejdet opgørelse over afholdte udgifter er fyldestgørende, idet vi kan konstatere en række transaktioner/posteringer i virksomhedens bankkonto relaterende til driften, som ikke er medtaget i opgørelsen over driftsomkostninger. Det drejer sig bl.a. af leasingydel­ser for varebiler, forsikring og autodriftsomkostninger som brændstof. 2 Ekstraordinær genoptagelse Det fastholdes, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af ind­komståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet reaktionsfri­sten ikke er overholdt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen har været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage den korrekte skatteansættelse, da de modtog de sidste kontoudtog fra [finans3] den 19. januar 2019 sammenfaldende med kundskabstidspunktet i momssagen. Dette understøttes også af, at Skattestyrelsen ikke har genoptaget 2-4. kvartal af 2019 i momssagen, hvor reaktionsfristen netop løb fra den 19. januar 2019 til den 19. juli 2019. Vi kan ikke tiltræde Skattestyrelsens synspunkter i udtalelsen om, at sagen først kan anses for fuldt ud belyst når de er besiddelse af samtlige af virksomhedens bankkontoudtog. Det følger af officialmaksimen, at skatteforvaltningen skal sikre, at en sag er tilstrækkelig oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Det er en konkret vurdering, hvornår der foreligger til­strækkeligt grundlag. Det er vores opfattelse, at der i denne sag har været tilstrækkeligt grundlag for at træffe en korrekt og fyldestgørende afgørelse allerede den 19. januar 2019. Det har ikke været nødvendigt at indhente kontoudskrifterne fra [finans5], idet Skatte­styrelsen har været vidende om, at kontoen var ophørt den 10. februar 2019, lige­som de var klar over, at der kun var et indestående på kr. -270 pr. 31. december 2018. Der har de facto heller ikke har været aktivitet på kontoen, hvorfor oplysnin­ger i kontoudtoget slet ikke har været anvendt i forbindelse med ansættelsen. Derudover skal det tages i betragtning, at Skattestyrelsen heller aldrig har anmo­det om bankkontooplysninger fra [advokatfirma]. Det er korrekt at vi har sendt kontoudtog til brug for momssagen henholdsvis den 8. august 2022 og 7. septem­ber 2022, men vi er aldrig blevet anmodet om bankkontooplysninger til brug for skattesagen. Derfor er det ikke ”nærliggende at tro” at yderligere materiale vil blive sendt af [advokatfirma], som det er anført af Skattestyrelsen, når bankkontooplysningerne aldrig er blevet anmodet fra hverken [klager] eller [advokatfirma]­i forbindelse med belysning af skattesagen. …” Udtalelse og bemærkninger til indstillingen Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen fastholder således, at klagers skattepligtige indkomst skal forhøjes skønsmæssigt i de påklagede indkomstår. Idet det er med rette omsætningen ekskl. moms er fastsat skønsmæssigt til 1.346.372 kr. i 2019, 2.192.672 kr. i 2020 og 4.449.126 kr. i 2021 Skattestyrelsen tiltræder at udgifterne afholdt til underleverandører skal anses for yderligere lønudgifter, og at beregningsgrundlaget skal udgøre de samlede udgifter inkl. Moms, og ikke 80 % som Skattestyrelsen har lagt til grund i den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen finder på den baggrund at klager har ret til fradrag for yderligere lønudgifter med 667.882 kr. i 2019, 560.000 kr. i 2020 og 1.951.924 kr. i 2021. Skattestyrelsen er ligeledes enig i at de af klageren fremlagte bilag under klagesagen, kan rummes inden for skattestyrelsens skøn på 25 % for driftsudgifter. Formelt Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. Ligeledes er Skattestyrelsen enig i at varsel og afgørelse er sendt inden for fristen jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Skattestyrelsen har genoptaget indkomståret 2019 i den påklagede afgørelse ekstraordinært efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5. Klageren har nedlagt påstand om, at ændringen for indkomståret 2019 er ugyldig, idet skattestyrelsen ikke har overholdt rektionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fordi at Skattestyrelsen udsendte varsel i form af forslag til afgørelse den 15. november 2023, hvilket er inde for reaktionsfristen på 6 måneder, og at afgørelsen er sendt den 8. december 2023. Derfor er ændringen af klagerens skatteansættelse foretaget inden for fristen på 3 måneder, efter varslingen er afsendt. Skattestyrelsen er på den baggrund enig med Skatteankestyrelsen i at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst skønsmæssigt med i alt 2.566.905 for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Sagen angår derudover, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2019. Retsgrundlaget Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, herunder skal udgiftsafholdelsen ligge inden for de naturlige rammer af virksomheden. Bevisbyrden for skattemæssige fradrag påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR. Erhvervsdrivende skal ifølge gældende skattekontrollovens § 6, stk. 2, nr. 1, indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med gældende regler. Den erhvervsdrivende har pligt til efter anmodning fra skatteforvaltningen at indsende det regnskabsmateriale, som er nødvendig for forvaltningens kontrol. Dette fremgår af skatte- kontrollovens § 53, stk. 1. Kravene til regnskabet fremgår af årsregnskabsloven og bogføringsloven. Af bogføringslovens § 7, stk. 3, og § 9, stk. 1-2, og § 11, stk. 1, fremgår, at regnskabet skal føres løbende og skal kunne afstemmes med beholdningerne. Det er tillige et krav, at enhver transaktion bliver registreret, at registreringerne er dokumenteret med bilag, og at bilagene indeholder de oplysninger, som er nødvendige for at identificere kontrolsporet. Efterkommes anmodningen om regnskabsmateriale ikke, eller opfylder regnskabet ikke kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 74, jf. §§ 53, stk. 3, og 6, stk. 3. Af bestemmelsens stk. 3 fremgår, at skønnet skal foretages ud fra relevante oplysninger om den skattepligtige indkomst, herunder navnlig den skattepligtige indkomst for tidligere år, årsopgørelser, forskudsregistreringer, op- lysninger fra indberetningspligtige, moms, afgifter og oplysninger om bruttoavancen for indkomståret og tidligere indkomstår. Landsskatterettens begrundelse og resultat Omsætning Skattestyrelsen har anmodet om virksomhedens regnskabsmateriale for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Klageren har ikke indsendt virksomhedens regnskabsmateriale. For indkomstårene 2019 og 2020 har Skattestyrelsen skønnet virksomhedens omsætning til det indberettede. I 2021 har virksomheden haft erhvervsmæssige indsætninger på virksomhedens bankkonto på i alt 5.561.407 kr. inkl. moms. Efter en samlet bedømmelse finder Landsskatteretten af de af Skattestyrelsen anførte grunde, at Skattestyrelsen med rette har fastsat omsætningen ekskl. moms i klagerens virksomhed skønsmæssigt til 1.346.372 kr. i 2019, 2.192.672 kr. i 2020 og 4.449.126 kr. i 2021 med udgangspunkt i de af klageren oplyste tal, samt indsætninger på bankkontiene. Der er i forbindelse med klagesagen ikke fremlagt oplysninger, der giver anledning til at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn. Fradrag Da der ikke er fremlagt regnskabsmateriale, har Skattestyrelsen foretaget et skøn på baggrund af indsætninger på virksomhedens bankkonti, virksomhedens branchetal og de af klageren indberettede oplysninger om omsætning i 2019 og 2020. Skattestyrelsen har på baggrund af skønnet forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 366.370 kr. i 2019, 827.863 kr. i 2020 og 1.372.672 kr. i 2021. Skattestyrelsen har godkendt skattemæssigt fradrag for virksomhedens indberettede lønudgifter i 2020 og 2021 på henholdsvis 217.433 kr. og 247.633 kr. og har samtidig godkendt fradrag for yderligere lønudgifter på henholdsvis 534.306 kr. i 2019, 448.000 kr. i 2020 og 1.561.539 kr. i 2021. som følge af, at virksomhedens udgifter til underleverandører er anset for at udgøre løn til uregistreret arbejdskraft. Landsskatteretten tilslutter sig, at virksomheden har ret til fradrag for de indberettede lønudgifter. Landsskatteretten har i den sammenholdte sag med sagsnr. [sag1] vedrørende indeholdelse ligeledes tiltrådt, at udgifterne til underleverandørerne skal anses for at være yderligere lønudgifter. Landsskatteretten fandt imidlertid, at beregningsgrundlaget udgør de samlede udgifter til underleverandører, det vil sige inkl. moms. Virksomheden har som følge heraf ret til fradrag for yderligere lønudgifter med 667.882 kr. i 2019, 560.000 kr. i 2020 og 1.951.923 kr. i 2021. Endelig har Skattestyrelsen skønnet virksomhedens (øvrige) driftsudgifter til 25 % af virksomhedens omsætning. Skattestyrelsen har som en del af skønnet opgjort driftsudgifter på virksomhedens bankkonti. Klagerens repræsentant har fremlagt yderligere bilag i forbindelse med behandlingen af klagesagen. Materialet består af otte fakturaer fra klagerens selskab, [virksomhed2] ApS, udstedt til virksomheden, en leasingaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3], en leasingaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] A/S, otte værkstedsfakturaer udstedt af [virksomhed5] ApS til virksomheden, en faktura fra [virksomhed6] udstedt til virksomheden, samt en rykker for manglende betaling fra [virksomhed7] A/S. Enkelte af de fremlagte bilag er medtaget i Skattestyrelsens opgørelse over fradragsberettigede driftsudgifter på virksomhedens bankkonti. Flere af de fremlagte fakturaer fremgår ikke som værende betalt fra virksomhedens bankkonti. De fakturaer, der er er betalt fra virksomhedens bankkonti, og som ikke allerede indgår i Skattestyrelsens opgørelse, udgør et beløb på 50.889 kr. i 2020, hvilket kan rummes inden for skønnet på 25 %. Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn, hvor de øvrige driftsomkostninger udgør 25 % af omsætningen. Virksomhedens skattepligtige indkomst udgør herefter således: Omsætning 2019: 1.346.372 kr. Fradrag for indberettet løn: 0 kr. Fradrag for omkvalificeret løn: 667.882 kr. Skønnede driftsudgifter: 336.593 kr. Resultat/skattepligtig indkomst: 341.897 kr. Omsætning 2020: 2.192.672 kr. Fradrag for indberettet løn: 217.433 kr. Fradrag for omkvalificeret løn: 560.000 kr. Skønnede driftsudgifter: 548.168 kr. Resultat/skattepligtig indkomst: 867.071 kr. Omsætning 2021: 4.449.126 kr. Fradrag for indberettet løn: 247.633 kr. Fradrag for omkvalificeret løn: 1.951.923 kr. Skønnede driftsudgifter: 1.112.281 kr. Resultat/skattepligtig indkomst: 1.137.289 kr. Landsskatteretten ændrer skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse med ovenstående. Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne Retsgrundlaget Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende ordinært varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at Skattestyrelsen kan foretage en ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skatteansættelsen er foretaget på et urigtigt grundlag. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ændring af skatteansættelsen kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ændring af skatteansættelsen, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., regnes fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bl.a. SKM2018.481.HR. Landsskatterettens begrundelse og resultat Skattestyrelsen tog virksomhedens sag op til kontrol i sommeren 2022 og anmodede om virksomhedens regnskabsmateriale den 15. juni 2022. Skattestyrelsen modtog herefter den 8. august 2022 og den 7. september 2022 en del af virksomhedens bankkontoudskrifter. Herefter indhentede Skattestyrelsen virksomhedens resterende bankkontoudskrifter direkte fra virksomhedens banker. Skattestyrelsen modtog oplysninger fra bankerne den 21. december 2022, den 19. januar 2023, den 23. januar 2023 og den 1. juni 2023. Skattestyrelsen sendte den 15. november 2023 forslag om ændring af skatteansættelsen for indkomstårene 2019, 2020 og 2021. Afgørelsen er truffet den 8. december 2023. Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2019 er udløbet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Hvorvidt der er grundlag for at genoptage klagerens skatteopgørelse for 2019 ekstraordinært skal vurderes efter skatteforvaltningslovens § 27. I medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, nr. 5, er det et krav for at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteopgørelse, at den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsom har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatteretten finder, at klageren har handlet mindst groft uagtsom ved at have anvendt fakturaer, der er udstedt af de fem underleverandører i 2019. Forholdene vedrørende underleverandørerne er så usædvanlige, at der ikke kan være sket reel levering af de ydelser, der fremgår af fakturaerne. Derimod findes fakturabeløbende at have været anvendt til aflønning af uregistreret arbejdskraft. Der henvises til Landsskatterettens afgørelser vedrørende virksomhedens momstilsvar i sagen med sagsnr. [sag4] og virksomhedens hæftelse for manglende A-skat og AM-bidrag i sagen med sagsnr. [sag1]. Klageren findes på denne baggrund at have afgivet urigtige oplysninger og derved har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt grundlag. Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er der en frist på 6 måneder for varsling af den ekstraordinære genoptagelse. Landsskatteretten har henset til, at Skattestyrelsen som en del af officialprincippet har pligt til at oplyse sagen tilstrækkeligt, inden der træffes afgørelse, og det derfor var nødvendigt, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af samtlige bankkontoudtog, herunder bankkontoudtog fra [kontonr.2] i [finans5]. At der på den pågældende konto ikke er foregået aktivitet kan ikke føre til et andet resultat. Skattestyrelsen havde ikke mulighed for at vurdere, om der var bevægelser af relevans for sagsbehandlingen, førend styrelsen havde modtaget de sidste bankkontoudtog. Landsskatteretten finder, at 6-månedersfristen tidligst begyndte at løbe, da Skattestyrelsen modtog de sidste bankkontoudtog for 2019 den 1. juni 2023. Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 15. november 2023, hvilket dermed er inden for 6-månedersfristen. Ændringen af klagerens skatteopgørelse er foretaget ved Skattestyrelsens afgørelse den 8. december 2023, hvilket er inden for fristen på 3 måneder efter varslingen er afsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for 2019. Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.