Ekstraordinær ansættelse af aktieavancer efter tilflytning stadfæstet

Journalnr. 24-0014157 Klagepunkt Skattestyrelsens afgørelse Klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse Indkomståret 2015 Aktieindkomst Aktieavance 506.805 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2016 Aktieindkomst Aktieavance 663.804 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2017 Aktieindkomst Aktieavance 584.711 kr. 0 kr. Stadfæstelse Indkomståret 2019 Aktieindkomst Aktieavance 87.951 kr. 0 kr. Stadfæstelse Faktiske oplysninger Klageren flyttede til Danmark den 30. oktober 2012. Den 13. maj 2013 fremsendte klageren ”en erklæring K og V” til SKAT (nu Skattestyrelsen) i forbindelse med, at han var flyttet tilbage til Danmark. Af klagerens erklæring V om deponering af værdipapirer i udlandet fremgår, at klageren havde 40 stk. [virksomhed1] A/S B aktier og 3.200 [finans1] aktier pr. 31. december 2012. Erklæringen er stemplet af SKAT den 3. september 2013. Af klagerens erklæring K om konto i pengeinstitut eller anden kontofører i udlandet fremgår, at klageren i forbindelse med et udlandsophold fik en konto hos [finans2] i [Schweiz]. Erklæringen er stemplet af SKAT den 3. september 2013. Ifølge klagerens skatteoplysninger havde klageren følgende værdipapirer i sin beholdning ved tilflytningen til Danmark den 30. oktober 2012: ” Navn ISIN-kode Antal [virksomhed2] DK[...] 1.235 stk. [virksomhed3] DK[...] 546 stk. [virksomhed4] US[...] 660 stk. [finans1] DK[...] 3.200 stk. ” Ifølge klagerens skatteoplysninger for indkomståret 2013 havde klageren følgende værdipapirer i sin beholdning: ” ISINkode Navn Antal Kursværdi US[...] [virksomhed4] INC. (US) 660 stk. 147.756 kr. DK[...] [virksomhed3] B 546 stk. 500.409 kr. DK[...] [virksomhed2] A/S 1.235 stk. 39.347 kr. DK[...] [finans1] 3.200 stk. 398.080 kr. DK[...] [virksomhed1] B 40 stk. 2.354.000 kr. DK[...] [virksomhed5] B 994 stk. 227.526 kr. ” Den 6. januar 2014 skrev klageren følgende til SKAT: ”(…) Iht. jeres brev fra 30. september 2013 oplyses det herved, at min konto og depoter i [finans2] er ophoert og blev flyttet til [finans1] i maj 2013. (…)” SKAT svarede klageren den 8. januar 2014: ”(...) Jeg går ud fra at det er [finans1] i Danmark du har flyttet konto og depot til. Jeg har nu registreret ophøret af din konto og depot i [finans2] i Schweiz. (…)” Klageren modtog desuden et brev fra SKAT den 11. marts 2015: ”SKAT har fået nye oplysninger om dine værdipapirer Kære [klager] Du får dette brev, fordi vi har fået nye oplysninger om dine værdipapirer. Oplysningerne kan fx handle om ændring af stykstørrelsen på aktier, fusioner, aktieombytninger eller om, at et papir er overgået til anden form for beskatning (selskabshændelser). Du skal ikke selv gøre noget. Beholdningen af dine værdipapirer bliver ændret, så den stemmer overens med det, som fx dit pengeinstitut eller værdipapircentralen har indberettet til os. De nye oplysninger kan have betydning for beregningen af din gevinst eller dit tab ved salg eller ved lagerbeskatning af dine værdipapirer. Vi får løbende nye oplysninger om danske selskabshændelser. Vi opdaterer derefter oplysningerne automatisk for ejerne af de værdipapirer, som er påvirket af de nye oplysninger. Når der sker ændringer, får du besked fra dit pengeinstitut eller værdipapircentralen. Opdateringerne hos SKAT vil i fremtiden ske automatisk, og du får derfor ikke et nyt brev fra os, næste gang der sker en ændring. Sådan kan du se de nye oplysninger Du kan se de nye oplysninger i værdipapirsystemet i TastSelv. (…)” I indkomståret 2014 blev klagerens 40 [virksomhed1] A/S B aktier til 200 [virksomhed1] A/S B aktier med samme købesum på 1.614.400 kr. Klageren solgte i alt 100 [virksomhed1] A/S B aktier i indkomståret 2015 for henholdsvis 696.802,50 kr. for de første 50 aktier og for 737.551,71 kr. for de resterende 50 aktier. Ifølge klagerens årsopgørelse nr. 6 for indkomståret 2015 var der registreret en aktieindkomst på -66.303 kr. i rubrik 66. Der fremgår følgende af årsopgørelsen: ”Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, ud fra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har.” I indkomståret 2016 solgte klageren 50 [virksomhed1] A/S B aktier for 569.430 kr. Derudover solgte klageren 660 [virksomhed4] Inc aktier for 283.183,49 kr. Ifølge klagerens årsopgørelse nr. 4 for indkomståret 2016 var der registreret en aktieindkomst på 552.063 kr. i rubrik 66. Der fremgår følgende af årsopgørelsen: ”Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, ud fra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har.” Klageren solgte sine 3.200 aktier i [finans1] for 820.709 kr. indkomståret 2017. Der blev ikke foretaget en automatisk beregning af klagerens tab/gevinst i forbindelse med salget. Værdipapirsystemet kunne ikke beregne et resultat, da der ikke var registreret et køb af [finans1] aktier. Derudover solgte klageren aktier i [virksomhed6] A/S, [virksomhed7] A/S, [virksomhed1] A/S og [virksomhed3] A/S i 2017. Ifølge Værdipapirsystemet havde klageren en aktieindkomst på 58.738 kr. ved salg af aktierne udover gevinsten ved salg af klagerens 3.200 [finans1] aktier. Ifølge klagerens årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2017 var der registreret en aktieindkomst på 13.872 kr. i rubrik 66 for indkomståret 2017. Der fremgår følgende af klagerens årsopgørelse: ”Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, ud fra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har.” Klageren solgte 135 [virksomhed2] akter i indkomståret 2019. Derudover købte klageren 3.500 [finans1] aktier for 461.352,36 kr. Ifølge klagerens årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2019 var der registreret en aktieindkomst på 58.951 kr. i rubrik 66. Der fremgår følgende af årsopgørelsen: ”Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, ud fra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har.” Den 12. april 2023 henvendte klageren sig til Skattestyrelsen (tidligere SKAT): ”(…) [virksomhed8] A/S - [virksomhed9] PLC A AKTIE - [virksomhed1] A/S B AKTIE Iht, årsopgørelsen fra 2022 mangler der oplysninger for ovennævnte aktier, men jeg har ikke købt, solgt eller ejet disse aktier inden for de seneste år ( mindst 5 år), hvorfor jeg formoder, at disse aktier skal slettes fra opgørelsen. Jeg ser frem til at høre, om disse gamle informationer kan slettes. (…)” Den 2. maj 2023 gentog klageren sin forespørgsel til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen svarede klageren den 4. maj 2023: ”(…) Skattestyrelsen kan se, at [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] PLC A og [virksomhed1]A/S B aktierne står i Værdipapirsystemet, fordi dine oprindelige [virksomhed1] A/S B aktier mangler at blive registreret. Efter registreringen af [virksomhed1] A/S B, burde de aktier du ikke har i din beholdning, blive fjernet automatisk. Skattestyrelsen har indsat et link nedenfor, med en vejledning om registrering af værdipapirer. (…) Hvis du ønsker hjælp med registrering af dine værdipapirer, bedes du indsende en ny henvendelse, med dokumentation omkring køb af værdipapirerne som mangler at blive registreret. (…)” Skattestyrelsen tilføjede følgende den 1. juni 2023: ”(…) Du har henvendt dig til Skattestyrelsen vedrørende "[virksomhed1] A/S B AKTIE", " [virksomhed8] A/S" og "[virksomhed9] PLC A AKTIE". Skattestyrelsen har fortaget ændringer på dine "[virksomhed1] A/S B AKTIE" i Værdipapirsystemet, på baggrund af dine skatteoplysninger. Dette betyder, at dine "[virksomhed1] A/S B AKTIE", " [virksomhed8] A/S" og "[virksomhed9] PLC A AKTIE" værdipapirer nu ikke fremgår i din beholdning i Værdipapirssystemet. Disse ændringer har ingen betydning for dine årsopgørelser. Hvis du har yderligere spørgsmål, er du velkommen til at kontakte Skattestyrelsen igen. (…)” Den 9. juni 2023 kontaktede klageren Skattestyrelsen via digital post. I den forbindelse indsendte klageren oplysninger i form af købs- og salgsnota vedrørende aktier: ”(…) Det ser ud til, at der mangler nogle oplysninger på SKATDK om mine aktier i [finans1]. Min nuværende beholding er 1500 stk og der har været følgende køb og salg: Handelsdato Valørdato Værdipapir Nom./Stk. Kurs Afreg. beløb 30.07.2020 03.08.2020 [finans1] -500 101.7 50811.86 11.08.2022 15.08.2022 [finans1] -500 102.6 51248.7 11.08.2022 15.08.2022 [finans1] -1000 102.7 102597.3 09.01.2019 11.01.2019 [finans1] 3500 131.6832786 -461352.36 Jeg håber, at I kan opdatere ovenstående. (…)” Den 30. august 2023 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger: ”Du har henvendt dig til Skattestyrelsen vedrørende dine [finans1] aktier. I den forbindelse har vi brug for følgende oplysninger: • Oplysninger om købsdato, antal styk, købspris inkl. omkostninger og kursværdi for dine [finans1] aktier erhvervet i indkomståret 2013. Skattestyrelsen kan se, at du har 3.200 stk. [finans1] aktier i din beholdning i indkomståret 2013. Vi kan ikke se købsdato og købssum. Derfor bedes du indsende ovenstående oplysninger, så vi kan beregne din skat ved salg af aktier. Sådan sender du oplysningerne Vi beder dig sende os oplysningerne, så vi har dem senest den 22. september 2023. (…)” Den 22. september 2023 indsendte klageren følgende besked til Skattestyrelsen: ”(…) Jeg har kun de informationer til rådighed, som fremgår i min mail fra den 9. juni. Ifølge denne mail er der blevet købt 3500 aktier i [finans1] og solgt 2000 aktier inden for de seneste år (mindst 5 år). Min nuværende beholdning er 1500 aktier. Jeg håber, at systemet kan blive opdateret. (…)” Den 28. september 2023 anmodede Skattestyrelsen endnu en gang om oplysninger for at registrere klagerens værdipapirer i Værdipapirsystemet: ”(…) Oversigt over din beholdning af værdipapirer på tilflytningsdatoen den 11. december 2012, herunder navn på værdipapirerne, antal stk. og kursværdien på aktierne på tidspunktet. (…)” Den 23. oktober 2023 anmodede Skattestyrelsen klageren om en oversigt over klagerens beholdning af værdipapirer på tilflytningsdatoen den 30. oktober 2012: ”Skattestyrelsen har tidligere anmodet om oplysninger vedrørende din aktiebeholdning, som vi stadig mangler oplysninger om. Skattestyrelsen kan se, at du blev skattepligtig i Danmark den 30. oktober 2012. For at registrere din komplette beholdning af aktier i Værdipapirsystemet bedes du indsende følgende: • Oversigt over din komplette beholdning af værdipapirer på datoen du blev skattepligtig i Danmark den 30. oktober 2012, herunder navn på værdipapirerne, antal stk. og kursværdien på aktierne på tidspunktet. Såfremt du ikke indsender ovenstående dokumentation, vil Skattestyrelsen skønne kursværdierne for din aktiebeholdning på datoen den 30. oktober 2012. Skattestyrelsen har brug for oplysningerne, så dine resultater af salg af værdipapirer efter den 30. oktober 2012 kan beregnes korrekt. (…)” Den 9. november 2023 modtog Skattestyrelsen et brev fra klageren, hvor han op­lyste, at han tidligere i forbindelse med sin tilflytning til Danmark havde indsendt de relevante oplysninger om sin beholdning af aktier til Skat­testyrelsen. Klageren oplyste desuden, at han havde indsendt en detaljeret opgørelse af sin nuværende beholdning af aktier den 9. juni 2023. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 22. november 2023 og traf den påklagede afgørelse den 8. december 2023. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2015-2017 og 2019. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”(…) Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at du har handlet groft uagtsomt jf. Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, ved ikke at selvangive de korrekte indtægter. Du modtager derfor denne afgørelse, som svarer til det tidligere fremsendte forslag. Jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, så kan Skattestyrelsen ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomsten senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, men som det fremgår af samme lovs § 27 stk. 1 nr. 5, så kan der ske ekstraordinær genoptagelse såfremt den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved ikke at selvangive de korrekte indtægter i den pågældende periode anses du for, at have handlet minimum groft uagtsomt. Reaktionsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 anses for opfyldt, i det der først nu er modtaget alle relevante oplysninger omkring dine formueforhold i de pågældende år. Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på aktier — i lighed med praksis om glemt fradrag — er heller ikke tilstrækkelig til, at der foreligger særlige omstændigheder. Der er ved afgørelsen endvidere henset til, at der i sagen ikke ses at være begået ansvarspådragende fejl af Skattestyrelsen, samt at det er dit ansvar, at der er selvangivet korrekt. Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler. Det fremgår endvidere af følgende tekst på dine årsopgørelser for indkomstårene 2015, 2016, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 at der mangler oplysninger og hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det: Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, udfra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har. I indkomståret 2017 har du selvangivet en gevinst på 13.872 kr. til rubrik 66. Skattestyrelsen har beregnet en gevinst på 584.711 kr. til rubrik 66. Jf. skattekontrollovens § 2 er man pligtig til at selvangive sine indtægter og fradrag hvert indkomstår. (…) Begrundelse og Lovhenvisninger Skattestyrelsen har den 3. september 2013 modtaget en Erklæring V, hvori du oplyser at du har nedenstående værdipapirer i din beholdning: 40 stk. [virksomhed1] B aktier til en samlet kurs på 1.704.000 kr. den 31. december 2012 3200 stk. [finans1] aktier til en samlet kurs på 306.080 kr. den 31. december 2012. Du har ikke indsendt oplysninger om din fulde aktiebeholdning eller kursværdien per 30. oktober 2012, hvor din skattepligt til Danmark begyndte. Skattestyrelsen mangler derfor stadig oplysnin­ger om din komplette aktiebeholdning per 30. oktober 2012, herunder navn, antal og kurs, den dato du blev skattepligtig i Danmark. Ifølge dine skatteoplysninger havde du ved indflytningsdatoen den 30. oktober 2012 følgende værdipapirer i din beholdning: Navn ISIN-kode Antal [virksomhed2] DK[...] 1.235 stk. [virksomhed3] DK[...] 546 stk. [virksomhed4] US[...] 660 stk. [finans1] DK[...] 3.200 stk. På baggrund af din indsendte Erklæring V antager Skattestyrelsen, at du derudover havde 40 stk. [virksomhed1] B aktier i din beholdning den 30. oktober 2012. Disse 40 stk. [virksomhed1] B aktier havde en samlet kursværdi på 1.614.400 kr. den 30. oktober 2012. Ovenstående værdipapirer har du ikke indsendt oplysninger om. Der har derfor ikke kunne bereg­nes et resultat ved salg i indkomstårene 2015, 2016 2017, 2019, 2020, 2021 og 2022. På trods af gentagende anmodninger fra Skattestyrelsen, har du ikke indsendt en komplet oversigt over din aktiebeholdning på indflytningsdatoen den 30. oktober 2012. Skattestyrelsen har derfor skønnet kursen for disse aktier på tilflytningsdatoen den 30. oktober 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 1 og skattekontrollovens § 2, stk. 1. Disse købesummer kan ses i nedenstående skema: Navn ISIN-kode Antal Kursværdi 30/10 2012 Samlet sum [virksomhed2] DK[...] 1.235 stk. 32 kr. 39.520 kr. [virksomhed3] DK[...] 546 stk. 929 kr. 507.234 kr. [virksomhed4] US[...] 660 stk. 28,65 USD* kurs 5,7551= 164,883615 kr. 108.823,2 kr. [finans1] DK[...] 3.200 stk. 94 kr. 300.800 kr. [virksomhed1] B DK[...] 40 stk. 40.360 kr. 1.614.400 kr. Til din orientering er kursværdien på dine [virksomhed2], [virksomhed3], [finans1] og [virksomhed1] B aktier skønnet ud fra dagskursen på Nasdaq per 30. oktober 2012. Kursværdien på dine [virksomhed4] aktier er skønnet ud fra dagskursen på [...] per 30. oktober 2012. Skattestyrelsen har derfor registreret købesummerne i Værdipapirsystemet på følgende måde: Værdipapirsystemet indkomståret 2012 registrering [Grafik udeladt, Schultz redak.] Efter ovnstående registreringerne kan der beregnes et resultat ved fremtidige salg. Indkomståret 2014 I indkomståret 2014 sker der en selskabshændelse vedrørende dine [virksomhed1] B aktier, hvor dine oprindelige 40 stk. [virksomhed1] B aktier bliver til 200 stk. [virksomhed1] B aktier med samme købesum på 1.614.400 kr. Indkomståret 2015 I indkomståret 2015 sælger du 100 stk. [virksomhed1] B aktier fordelt over to gange, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 627.154 kr. [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen kan se, at du ikke har oplyst om gevinsten på 627.154 kr. inden for tidsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. På baggrund heraf foretager vi en ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2017 jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, da det er vores vurdering, at du har handlet groft uagtsomt, da du burde have oplyst Skattestyrelsen om gevinsten inden for ovennævnte tidsfrist. Indkomståret 2016 I indkomståret sælger du 50 stk. [virksomhed1] B aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 165.830 kr. Værdipapirsystemet 2016 efter salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Derudover sælger du 660 stk. [virksomhed4] Inc. Aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 174.360 kr. Værdipapirsystemet 2016 efter salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen kan se, at du ikke har oplyst om gevinsterne på 165.830 kr. og 174.360 kr. inden for tidsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. På baggrund heraf foretager vi en ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2017 jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, da det er vores vurdering, at du har handlet groft uagtsomt, da du burde have oplyst Skattestyrelsen om gevinsten inden for ovennævnte tidsfrist. Indkomståret 2017 I indkomståret 2017 sælger du 3.200 stk. [finans1] aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 519.909 kr. Værdipapirsystemet 2017 salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Du sælger i samme år 50 stk. [virksomhed1] B aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 229.766 kr. Værdipapirsystemet 2017 salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Derudover sælger du 2.730 stk. [virksomhed3] B aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 48.197,94 kr. Værdipapirsystemet 2017 salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen kan se, at du ikke har oplyst om gevinsterne på 519.909 kr., 229.766 kr. og 48.197 kr. inden for tidsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. På baggrund heraf foretager vi en ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2017 jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, da det er vores vurdering, at du har handlet groft uagtsomt, da du burde have oplyst Skattestyrelsen om gevinsten inden for ovennævnte tidsfrist. Indkomståret 2019 I indkomståret 2019 sælger du 135 stk. [virksomhed2] aktier, hvorefter der bliver beregnet en gevinst på 87.415,17 kr. Værdipapirsystemet 2019 salg [Grafik udeladt, Schultz redak.] Skattestyrelsen kan se, at du ikke har oplyst om gevinsten på 87.415 kr. inden for tidsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1. På baggrund heraf foretager vi en ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2017 jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, da det er vores vurdering, at du har handlet groft uagtsomt, da du burde have oplyst Skattestyrelsen om gevinsten inden for ovennævnte tidsfrist. (…) Registreringen af dine aktier, har resulteret i følgende ændringer af din aktieindkomst til rubrik 66 på dine årsopgørelser: Indkomståret 2015 Inden ovenstående registreringer havde du en aktieindkomst til rubrik 66 på -66.303 kr. på din årsopgørelse nr. 6. Efter Skattestyrelsen har registreret din beholdning, har du en samlet aktieindkomst på 506.850 kr. Din aktieindkomst forhøjes derfor med 573.153 kr. til rubrik 66 for indkomståret 2015. Indkomståret 2016 Inden ovenstående registreringer havde du en aktieindkomst til rubrik 66 på 552.063 kr. på din årsopgørelse nr. 4. Efter Skattestyrelsen har registreret din beholdning, har du en samlet aktieindkomst på 663.804 kr. Din aktieindkomst forhøjes derfor med 111.741 kr. til rubrik 66 for indkomståret 2016. Indkomståret 2017 Inden ovenstående registreringer havde du en aktieindkomst på 13.872 kr. til rubrik 66 på din årsopgørelse nr. 1. Efter Skattestyrelsen har registreret din beholdning, har du en samlet aktieindkomst på 584.711 kr. Din aktieindkomst forhøjes derfor med 570.839 kr. til rubrik 66 for indkomståret 2017. Indkomståret 2019 Inden ovenstående registreringer havde du en aktieindkomst på 58.951 kr. til rubrik 66 på din årsopgørelse nr. 2. Efter Skattestyrelsen har registreret din beholdning, har du en samlet aktieindkomst på 87.415 kr. Din aktieindkomst forhøjes derfor med 28.464 kr. til rubrik 66 for indkomståret 2019. (…)” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 22. februar 2024 udtalt følgende: ”(…) Jf. Skattekontrollovens § 2 er der pligt til at selvangive indtægter korrekt. Ukendskab til reglerne er ikke en undskyldelig omstændighed. Ved ikke at selvangive de korrekte indtægter anses klager for at have handlet minimum groft uagtsomt jf. Skattekontrollovens § 27, stk. 1 nr. 5. Indsendelse af den lovbestemte erklæring V omfatter ikke samtidigt opdatering af Skattestyrelsens Værdipapirsystem. Skattestyrelsens Værdipapirsystem er et frivilligt hjælpeværktøj til opgørelse af årets resultat ved handel med aktier på reguleret marked og der er ikke pligt til, at anvende systemet i forbindelse med udfyldelse af oplysningsskemaet. Indtastning og ajourføring af aktiesystemet er ikke en myndighedsopgave og dette ansvar kan ikke flyttes til myndigheden. Klagers henvendelse til Skattestyrelsen den 2. maj 2023 vedrører kun aktier i [virksomhed1], som bliver tilrettet i aktiesystemet. Der mangler fortsat oplysninger om klagers samlede aktiebeholdning, som der efterfølgende indkaldes materiale på. Der er udsendt materialeindkaldelse med frist den 8. november 2023 med anmodning om oplysninger om anskaffelsessummer på den komplette beholdning af værdipapirer ved indflytningsdatoen den 30. oktober 2012. Da disse oplysninger ikke modtager foretages der et skøn af Skattestyrelsen og 6-månedersfristen jf. Skatteforvaltningslovens §27 stk. 2 løber derfor fra den 8. november 2023. Fristen er dermed overholdt ved udsendelse af forslag den 22. november 2023. (…)” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser for indkomstårene 2015-2017 og 2019 skal frafaldes. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: ”(…) Det følger af aktieavancebeskatningsloven, at både gevinster og tab ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov. Ifølge lo­vens § 30 skal afståelse forstås som salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse. Hertil følger det af det såkaldte realisationsprincip, at gevinst og tab på aktier skal medregnes ved op­gørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres, jf. § 21. Gevinster og tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessum­men. Specifikt for tilflytning til Danmark betragtes aktier, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på tilflytningstidspunktet, jf. lovens § 37. Ifølge skatteforvaltningslovens § 26 kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i lo­vens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af blandt andet indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. For en afgørelse afsagt i decem­ber 2023 vil skattemyndighederne dermed som udgangspunkt ikke kunne foretage skatteændrin­ger længere tilbage end for 2020. Lovens § 27, stk. 1, nr. 5, hjemler dog en undtagelse til § 26, hvorefter skatteforvaltningen kan se bort fra fristen, hvis skatteyderen forsætligt eller groft uagt­somt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuld­stændigt grundlag. Det er desuden en betingelse for at anvende lovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skat­temyndighederne overholder 6-måneders-fristen i lovens § 27, stk. 2, og varsler ansættelsesæn­dringen senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Hovedspørgsmålet i nærværende sag er, om Klageren under de konkrete omstændigheder har handlet groft uagtsomt ved at have selvangivet for lidt aktieindkomst i perioden. Uagtsomhed er udtryk for, at den skattepligtige har tilsidesat de krav og pligter, der i den konkrete situation må stilles for god og ordentlig handlemåde. Om skellet til grov uagtsomhed fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit A.C.3.2.4. Tilregnelse: forsæt eller grov uagtsomhed, at ”Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde.” Netop denne formulering af en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra en normal handlemåde finder ligeledes udtryk i retsteorien, hvor for eksempel professor ved Aarhus Universitet dr.jur. Jan Pedersen beskriver afgrænsningen til grov uagtsomhed således, jf. SR.2015.160, s. 3: ”I henseende til skattelovgivningens krav om afgivelse af selvangivelse, oplysninger mv. må enhver manglende opfyldelse heraf karakteriseres som udslag af uagtsom­hed. Den grove uagtsomhed kendetegnes ved, at der foreligger en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra den krævede handlemåde. I praksis må dette afgøres på det konkrete grundlag ud fra en samlet bedømmelse af alle relevante omstændigheder. Dette involverer en nærmere analyse af lovovertrædelsens retlige og faktiske karak­ter og den involverede skatteyders person og baggrund.” Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren ”som minimum” har handlet groft uagtsomt ved i perioden ikke at have selvangivet som netop afgjort af Skattestyrelsen den 8. december 2023, jf. bilag 1. Det sker med følgende begrundelse: ”Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at du har handlet groft uagtsomt jf. Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 5, ved ikke at selvangive de korrekte indtægter. Du modtager derfor denne afgørelse, som svarer til det tidligere fremsendte forslag. Jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1, så kan Skattestyrelsen ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomsten senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, men som det fremgår af samme lovs § 27 stk. 1 nr. 5, så kan der ske ekstraordinær genoptagelse såfremt den skattepligtige forsæt­ligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en an­sættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved ikke at selvangive de korrekte indtægter i den pågældende periode anses du for, at have handlet minimum groft uagtsomt. Reaktionsfristen jf. skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 anses for opfyldt, i det der først nu er modtaget alle relevante oplysninger omkring dine formueforhold i de på­gældende år. Ukendskab/misforståelse til reglerne eller procedurerne vedrørende gevinster og tab på aktier – i lighed med praksis om glemt fradrag – er heller ikke tilstrækkelig til, at der foreligger særlige omstændigheder. Der er ved afgørelsen endvidere henset til, at der i sagen ikke ses at være begået ansvarspådragende fejl af Skattestyrelsen, samt at det er dit ansvar, at der er selv­angivet korrekt. Du har pligt til at kontrollere, at din skatteansættelse er korrekt, herunder om dine indkomster og fradrag er behandlet korrekt efter gældende skatteregler. Det fremgår endvidere af følgende tekst på dine årsopgørelser for indkomstårene 2015, 2016, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 at der mangler oplysninger og hvis be­løbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det: Rubrik 66 Vi har beregnet et forslag til gevinst eller tab, ud fra de oplysninger vi har. Hvis beløbet ikke er rigtigt, har du pligt til at rette det. Klik på Ret årsopgørelsen og på den lille lommeregner ud for rubrik 66. Her kan du se vores beregninger og de begrænsninger vores system har. I indkomståret 2017 har du selvangivet en gevinst på 13.872 kr. til rubrik 66. Skatte­styrelsen har beregnet en gevinst på 584.711 kr. til rubrik 66. Jf. skattekontrollovens § 2 er man pligtig til at selvangive sine indtægter og fradrag hvert indkomstår.” Det bestrides, at klageren har handlet groft uagtsomt, og at betingelserne for ekstraordinær gen­optagelse skulle være opfyldt. Det fremgår af Højesterets praksis, at der skal foretages en helt konkret vurdering af skatteyde­rens subjektive tilregnelse baseret på sagens specifikke faktiske omstændigheder. Som det seneste eksempel fra praksis om afgrænsningen af grov uagtsomhed i forhold til skatte-forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan henvises til Højesterets dom af 7. september 2023 (endnu ikke i SKM), der drejede sig om en situation, hvor en aktionærs samlever havde hævet midler i aktionærens selskab. Spørgsmålet var, om aktionæren skulle beskattes af disse hævnin­ger som maskeret udlodning. Det fandt Højesteret var tilfældet. Højesteret fandt også, at aktio­næren havde handlet groft uagtsomt. Herom udtalte Højesteret: ”Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan der ske ekstraordinær ansæt­telse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagt­somt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ved vurderingen af den foreliggende sag må der læg­ges vægt på, at A var registreret som ejer af og direktør for X. Hertil kommer, at det fremgår af selskabets årsregnskaber for 2007/2008 og 2008/2009, at der var proble­mer med selskabets bogholderi, og at det af det sidstnævnte årsregnskab fremgår, at der for en del poster manglede dokumentation. Endvidere må der lægges vægt på, at der i indkomstårene 2007 og 2008 ikke er tale om enkeltstående hævninger fra Xs bankkonti, og at der i disse år er hævet beløb på i alt ca. 1 mio. kr. På denne baggrund finder Højesteret, at A groft uagtsomt har be­virket, at SKAT har foretaget ansættelserne for indkomstårene 2007 og 2008 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 11 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse for de nævnte indkomstår således er opfyldt.” Som det ses, foretager Højesteret en helt konkret vurdering af aktionærens subjektive tilregnelse baseret på sagens specifikke faktiske omstændigheder. Der kan som et andet eksempel henvises til højesteretsdom SKM2018.520.H, hvor Højesteret li­geledes foretog en konkret vurdering af de to skatteyderes subjektive tilregnelse. I dommen fandt Højesteret på baggrund af en lang række specifikke forhold, om hvordan skatteyderne havde ind­rettet sig boligmæssigt og økonomisk som herboende, selvom de havde meldt fraflytning til Schweiz, og ved samtidigt at have selvangivet som begrænset skattepligtige til Danmark, at skat­teyderne havde handlet groft uagtsomt. Af dommen kan udledes, at Højesteret har ment, at der forelå en grad af omgåelse, eller hvad man kan kalde et smart set-up for at undgå beskatning. Det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at betingelserne for fristgennembrud er opfyldt, og allerede af formuleringen “forsætligt eller groft uagtsomt” følger, at der skal ganske meget til, for at betingelserne er opfyldt. I praksis er skattemyndighedernes bevisbyrde for, at den skattepligtige har handlet forsætligt eller groft uagtsomt da også streng. Fra praksis kan som illustrative eksempler henvises til Østre Landsrets domme i TfS 1992.19 og SKM 2010.383.ØL. Sidstnævnte sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt den skattepligtige - der var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved ikke at selvangivelse fri helarsbolig for indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995­2000. Østre Landsret fandt i modsætning til skattemyndighederne, at den pågældende ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de om­handlede indkomstår. Landsretten bemærkede bl.a.: "Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdi­rektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsom­hed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret pa et fast kilometerantal, og at der ikke blev fort kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke fore til et andet resultat. Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genop­tage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' princi­pale påstand til følge i dette omfang." I den ovennævnte TfS 1992.19 ØL fandt landsretten, at en regnskabschef, der efter skattemyn­dighedernes opfattelse havde betalt for lidt for at benytte sin arbejdsgivers bil og derfor skulle have selvangivet værdi af fri bil, ikke havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt, bl.a. fordi en revisor overfor regnskabschefen flere gange havde bekræftet, at han ikke skulle beskattes af fri bil, når han betalte vederlag. Endvidere kan også henvises til SKM2011.143. BR. Fra Landsskatterettens praksis kan bl.a. henvises til TfS 1995.284 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at manglende selvangivelse af en huslejeindtægt ikke var forsætlig eller groft uagtsomt. Retten fandt ikke, at der var handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive indtægterne bl.a. fordi klageren i sagen havde været i den vildfarelse, at nettolejeindtægten var omfattet af fremlejereg-lerne om skattefrihed. I samme retning er også Landsskatterettens afgørelse i TfS 1994.690, hvor en salgsdirektør i et bilfirma ikke havde selvangivet en frirejse, hvilket af Landsskatteretten heller ikke fandtes at være forsætligt eller groft uagtsomt. I SKM 2016.471 LSR fandt Landsskatteretten, at den skattepligtige kun havde handlet simpelt uagtsomt i relation til manglende beskatning af fri bil i en situation, hvor den skattepligtige havde selvangivet og var blevet beskattet af en anden fri bil i de omhandlede år. Praksis viser, at selvom den skattepligtige ikke har fået en indtægt med i selvangivelsen, kan dette ikke bedømmes som forsætligt eller groft uagtsomt, hvis den skattepligtige dog har haft et rime­ligt underbygget grundlag for en antagelse om, at den pågældende indkomst ikke skulle med i selvangivelsen. Det rimelige grundlag kan f.eks. være, at den skattepligtige har spurgt en revisor eller anden skatterådgiver til rads og der faet et betryggende svar, eller at egne rimelige under­søgelser har ledt den skattepligtige til den konklusion, at indtægten ikke skulle med. Som flere af de nævnte afgørelser viser, er komplicerede beskatningsretsregler, som den skattepligtige efter bedste evne har forsøgt at manøvrere rundt i, også et forhold, der normalt holder den skatteplig­tige ude af grov uagtsomhed. Dette bekræftes også af en helt ny afgørelse fra Landsskatteretten i SKM 2022.404. Denne sag drejede sig om en mand, der havde indgået en konsulentaftale med et selskab på Isle of Man. Manden anså sig selv som konsulent og selvangav i overensstemmelse hermed, som var han selv­stændig erhvervsdrivende. Skattemyndighederne anså imidlertid manden for lønmodtager og forhøjede derfor hans skattepligtige indkomst for årene 2009-2014. Forhøjelsen for årene 2009­2011 lå uden for den ordinære genoptagelsesfrist, men skattemyndighederne anså sig berettiget til at foretage forhøjelsen under henvisning til, at der forelå et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Manden accepterede forhøjelsen for arene 2012-2014, men ville ikke acceptere forhø­jelsen for årene 2009-2011, da han ikke mente, at han havde handlet forsætligt eller groft uagt­somt. Landsskatteretten fandt ikke, at manden havde handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved fejlagtigt at selvangive indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Landsskatteret­ten lagde i den forbindelse vægt på, at vurderingen af om manden var selvstændig erhvervsdri­vende eller lønmodtager, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages pa baggrund af en række kriterier i cirkulæret om personskatteloven, og at manden i det konkrete tilfælde efter Landsskatterettens vurdering havde foretaget kvalifikationen efter bedste evne og havde fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatterettens nærmere begrundelse var følgende: “Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren i det konkrete tilfælde ikke anses for at have handlet groft uagtsomt eller forsætligt ved fejlagtigt at selvan­give indkomsten, som var han selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved lagt vægt på, at vurderingen af, om klageren var selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodta­ger, var en ikke ukompliceret retlig kvalifikation, som foretages på baggrund af en række kriterier i cirkulere nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Klageren ses i det konkrete tilfælde at have foretaget kvalifikationen efter bedste evne og har fulgt regelsættet for beskatning ved udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Klage­ren ses således ikke mindst groft uagtsomt at have bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsskatte­retten anser SKATs afgørelse vedrørende klagerens skatteansættelser for indkomst­årene 2009-2011 for ugyldig.” Da manden i afgørelsen efter bedste evne havde forsøgt at selvangive korrekt på et område, hvor regelsættet er kompliceret, havde han ikke handlet groft uagtsomt. Dette uanset, at det med den retspraksis og administrative praksis, der foreligger om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende var ret oplagt, at han ikke var konsulent. At der almindeligvis ikke foreligger grov uagtsomhed, hvor den skattepligtige efter bedste evne har selvangivet, men dog for lidt, illustreres også af Højesterets dom i U.1955.945 H, hvor en gårdejer på sin selvangivelse havde angivet en indkomst, der lå betydeligt under, hvad han havde tjent, eller hvad han måtte antages at have været klar over. Hans forhold fandtes på grundlag af, hvad der ved bevisførelsen for landsretten var fastslået, ikke at kunne betegnes som groft uagt­somt, og manden blev derfor frifundet. Det bestrides, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Essensen af sagens faktiske omstændigheder er, at de foretagne forhøjelser er foranlediget af, dels at klagerens aktier i Værdipapirsystemet var registreret med de faktiske anskaffelsessummer (og ikke handelsværdien på tidspunktet for klagerens tilbageflytning til Danmark), dels at antallet af aktier ikke har været registreret korrekt i Værdipapirsystemet. Forholdet er imidlertid det, at klageren løbende har søgt og fået vejledning om hans aktier hos skattemyndighederne og har ageret i overensstemmelse med den vejledning, han har fået, ligesom han har givet skattemyn­dighederne de nødvendige oplysninger til at opdatere oplysningerne i Værdipapirsystemet, uden at skattemyndighederne har gjort dette. Under de foreliggende omstændigheder har klageren derfor ikke handlet groft uagtsomt. Tværtimod har skattemyndighederne selv begået fejl, bl.a. ved ikke at indføre de oplysninger, de modtog i Værdipapirsystemet. Allerede straks ved sin tilflytning til Danmark i 2012 kontaktede Klageren SKAT for at få rådgivning om sine skatteforhold, da han efter 20 år i udlandet ikke er ajourført med danske skatteregler. Han fik råd og vejledning om hjemflytningen, og SKAT’s medarbejder bekræftede samtidig, at alt var i orden, og at Klagerens aktieoplysninger til selvangivelsen var og/eller ville blive opdateret – både for hans værdipapirer i Danmark og Schweiz. Da klageren kort tid efter - i april 2013 og formentlig i forbindelse med årsopgørelsen for 2012 - bliver opmærksom på, at der mangler oplysninger om aktierne i hans depot i [finans2] i Schweiz i Værdipapirsystemet (på trods af, at SKAT få måneder forinden havde bekræftet, at alt var i or­den), kontakter klageren igen straks SKAT for at informere om de manglende aktier. Det aftales, at Klageren skal indsende Erklæring V og K, og at SKAT derefter vil sørge for at opdatere oplysnin­gerne i Værdipapirsystemet, og oplysningerne om bankkonti. Sagsbehandleren nævner under te­lefonsamtalen ikke, at den relevante anskaffelsessum er aktiernes værdi på tilflytningstidspunk­tet, og oplyste heller ikke Klageren om selv at sørge for at indtaste noget. Klageren indsender i forlængelse heraf erklæringerne, men det kan konstateres, at SKAT – på trods af at SKAT har modtaget erklæringerne – ikke opdatere oplysningerne i værdipapirsystemet. SKAT har ellers på dette tidspunkt alle nødvendige oplysninger. Klageren informerer endda i januar 2014 Skattesty­relsen om, at hans udenlandske konto og aktiedepot i [finans2] i Schweiz nu var flyttet til [finans1] i Danmark, jf. bilag 6. E-mailen blev fulgt op med et opkald til Skattestyrelsen, hvor SKAT bekræftede, at alt var i orden. I marts 2015 blev klageren yderligere betrygget i, at alt vedrørende hans aktier var i orden, da han modtager brevet fra SKAT om, at de har modtaget nye oplysninger om hans værdipapirer som er indberettet af hans bank (bilag 7), og han på en efterfølgende telefonsamtale med SKAT bliver forsikret om, at SKAT lå inde med de nødvendige oplysninger om hans aktier, og at hans skatteoplysninger fremadrettet ville blive udregnet automatisk på grund af bankers indberet­ningspligt til Skattestyrelsen om køb og salg. Det skal i den forbindelse understreges, at det dermed er forkert, når Skattestyrelsen den 9. no­vember 2023 noterer i sit sagsnotat, at ”(...) skatteyder ikke har indsendt kurser og oversigt over beholdning af værdipapir ved indflytning vil jeg skønne en kurs for denne dato, så Værdipapirsy­stemet kan beregne resultat ved salg.”, jf. bilag 10, s. 6. Klageren har således al mulig grund til at tro, at alt var i orden. Da klageren i forbindelse med gennemgangen af sin årsopgørelse for 2022 blev opmærksom på, at der ifølge årsopgørelsen manglede oplysninger om aktier vedrørende [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] PLC A og [virksomhed1] A/S B, retter Klageren igen straks hen­vendelse til Skattestyrelsen for at få informationerne rettet (bilag 8). Da Klageren ikke hørte noget fra Skattestyrelsen gensendte han – som nævnt ovenfor – beskeden den 2. maj 2023 (bilag 9). Skattestyrelsen besvarede henvendelsen over to omgange; først den 4. maj 2023 (bilag 8) og igen den 1. juni 2023, hvor styrelsen oplyste, at fejlen var rettet, og at ”(d)isse ændringer har ingen betydning for dine årsopgørelser”. Da klageren kort efter bliver opmærksom på, at der tilsyneladende også mangler nogle oplysnin­ger om hans [finans1]-aktier i Værdipapirsystemet, kontakter han – helt i tråd med hans hid­tidige reaktionsmønster - ligeledes Skattestyrelsen herom (bilag 11). Af betydning for bedømmelsen af klagerens subjektive tilregnelse er også, at (en væsentlig del) af ansættelsesændringerne – som nævnt - skyldes specialreglen i aktieavancebeskatningslovens § 37 om, at anskaffelsessummen skal fastsættes på hjemflytningstidspunktet. En specialregel, som sagsøgeren ikke havde kendskab til og ikke blev oplyst eller vejledt om af Skattestyrelsen. For en del af aktierne var værdien på hjemflytningstidspunktet væsentligt lavere end de oprinde­lige anskaffelsessummer, hvilket resulterede i større avancer. Eftersom klageren er gået ud fra, at det var de oprindelige anskaffelsessummer, der skulle tages udgangspunkt i, har han ikke haft anledning til at undrer sig over størrelsen af de avancer, der ifølge Værdipapirsystemet og hans årsopgørelser oprindeligt kom til beskatning. Under disse omstændigheder, hvor klageren proaktiv holder SKAT orienteret om sine aktiebe­holdninger i både ind- og udland, og løbende får vejledning af styrelsen, bestrides det, at Klageren skulle have handlet groft uagtsomt (eller forsætligt). Skattestyrelsen kan dermed ikke se bort fra fristen i skatteforvaltningslovens 26, da Klageren, hverken forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Hvis klageinstansen – trods det anførte - skulle komme frem til, at Klageren har handlet groft uagtsomt, bestrides det, at Skattestyrelsen har overholdt 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter styrelsen skal varsle ansættelsesændringer senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Skattestyrelsen sender Klageren sit forslag til afgørelse den 22. november 2023, hvilket betyder, at de forhold som ligger til grund for Skattestyrelsens senere ændring af Klageren skatteopgørel­ser for indkomstårene 2015-2019 skal være kommet til styrelsens kendskab den 22. maj 2023 eller senere. Indledningsvist bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne har været bekendt med Klagerens forhold allerede fra hans henvendelse til SKAT i 2012 i forbindelse med hans tilflytning til Danmark, og i hvert fald fra hans opfølgning på sin første årsopgørelse i april 2013, hvor han indsendte Erklæring K og V. Skattemyndighederne havde på dette tidspunkt alle relevante infor­mationer for at foretaget skatteansættelserne korrekt. Det er skattemyndighederne selv, der ikke sørger for, at oplysningerne indføres i Værdipapirsystemet. Klageren er ikke efter dette tidspunkt kommet med oplysninger, som skattemyndighederne ikke allerede var i besiddelse af efter mod­tagelsen af de to erklæringer i 2013. Allerede af den grund er 6-månedersfristen i § 27, stk. 2, ikke overholdt. Selv hvis klageinstansen ikke er enig heri, gøres det gældende, at 6-måneders-fristen i hvert fald er overskredet for så vidt, angår [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] PLC A og [virksomhed1] A/S B aktierne for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Klageren henvendte sig to gange, senest den 2. maj 2023, om ovennævnte aktier. Skattestyrelsen havde i hvert fald senest fra dette tidspunkt alle oplysninger til brug for foretagelse af skatteansættelsen for disse aktier. Sagsbehandleren hos Skattestyrelsen beregnede i den forbindelse en avance, men foretog ikke en ændret skatteansættelse – formentlig fordi han ikke vurderede forholdet som groft uagt­somt. At sagsbehandleren beregnede avancen lavere end Skattestyrelsen i afgørelsen (bilag 1), er selvsagt ikke afgørende. Det centrale er, at sagsbehandleren allerede den 9. maj 2023 havde alle relevante oplysninger til at lave skatteansættelsen korrekt, og klageren har under hele forlø­bet selv været proaktiv og har kontaktet Skat adskillige gange. (…)” Klagerens yderligere bemærkninger til sagen Repræsentanten har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsen bl.a. anført, at klageren har gjort, hvad han kunne, og at Skattestyrelsen har haft de nødvendige oplysninger. Klageren har flere gange henvendt sig til Skattestyrelsen, og der er foretaget ændringer i den forbindelse. Han har derfor ikke undret sig over de angivne avancer. Problemerne skyldes ifølge repræsentanten klagerens [finans1] aktier og [virksomhed1] B aktier, som var placeret i klagerens udenlandske depot. Klageren har udfyldt to erklæringer, som bl.a. vedrører hans udenlandske depot. Derudover har han været i kontakt med SKAT herom flere gange. SKAT har indsat de af klageren oplyste beløb. Klageren har således ikke handlet groft uagtsomt. Klageren har troet, at det var de oprindelige anskaffelsessummer, der skulle oplyses. Han var ikke klar over, at han skulle oplyse kurserne på tillflytningstidspunktet. Antallet af klagerens [finans1] aktier var desuden ikke ført ajour. Der er ikke uenighed om de beløbsmæssige opgørelser. For så vidt angår 6 måneders fristen anførte repræsentanten, at fristen ikke er opfyldt, da SKAT har haft de nødvendige oplysninger fra starten. SKAT burde have reageret meget tidligere. Efter mødet med Skatteankestyrelsen har repræsentanten oplyst, at klageren ikke aktivt har selvangivet aktieavancer eller -tab. Det er fejl i oplysningerne i Skattestyrelsens system, der har ført til fejlene. Klageren har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling: ”(…) Klager har ikke handlet groft uagtsomt Skatteankestyrelsen syntes ikke i deres forslag til afgørelse at forholde sig konkret til forløbet i klagers sag. Skatteankestyrelsen finder, i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at der kan ske fristgen- nembrud efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 5, idet klager anses for mindst at have hand- let groft uagtsomt. For at der kan ske fristgennembrud, er det en betingelse, at der foreligger en positiv fejl, som kan tilregnes skatteyderen som enten groft uagtsom eller forsætlig. Simpel uagtsomhed medfører derimod ikke suspension, jf. TfS 1992, 19 ØLD. Det bestrides, at klageren har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Sagens faktiske omstændigheder viser, at de fejlagtige oplysninger på klagers årsopgørelser skyldtes at 1) klagers aktier i værdipapirsystemet var registreret med de faktiske anskaffelses- summer i stedet for handelsværdien på tidspunktet for klagers tilbageflytning til Danmark, og 2) at antallet af aktier var ikke korrekt registreret i Skattestyrelsens værdipapirsystem. Det skal i den forbindelse fremhæves, at: 1. Klager har fra datoen for sin tilbageflytning loyalt oplyst Skattestyrelsen om sit aktie- depot. 2. Klager har løbende søgt og modtaget vejledning fra skattemyndighederne om korrekt indberetning af sine aktiedepoter. I forbindelse med sin tilbageflytning blev klageren oplyst af skattemyndighederne om, at behandlingstiden for skriftlige henvendelser forventedes betydeligt forlænget. På den baggrund blev han anbefalet at henvende sig telefonisk. Klageren fulgte anbefalingen og kontaktede gentagne gange skattemyndig- hederne telefonisk for at få vejledning i korrekt indberetning af sine aktiedepoter 3. Klager har handlet i overensstemmelse med den vejledning, han har modtaget, og har givet skattemyndighederne de nødvendige oplysninger til at opdatere værdipapirsy- stemet. 4. Klager har undervejs været opmærksom og gjort Skattemyndighederne opmærksom på de fejl, som han har været i stand til at konstatere. 5. Klager har selv flere gange opsøgt skattemyndighederne med henblik på at få berigti- get skattemyndighedernes fejlagtige oplysninger. 6. Det er Skattestyrelsens egen fejl, at antallet af aktier ikke er blevet registreret korrekt i deres system. Skattestyrelsen er underlagt vejledningspligt og skal sikre, at klageren kan opfylde sine forpligtelser korrekt – også uden forhåndskendskab til systemet eller lovgivningen. Klageren fremsendte allerede i 2013 en erklæring, der omfattede de ak- tier, som ikke fremgik af registreringen. Det er vanskeligt at se, hvordan klager kunne have handlet anderledes i den givne situation, og det fremstår uklart, hvordan Skatteankestyrelsen er nået frem til vurderingen af, at klager har handlet groft uagtsomt. Det bestrides derfor fortsat, at klager har handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Skattestyrelsen har ikke overholdt sin reaktionsfrist Skatteankestyrelsen bemærker i deres forslag til afgørelse, at Skattestyrelsen først den 8. november 2023 kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at vurdere sagen. Dette er ikke korrekt. Skatteankestyrelsen anfører i deres begrundelse, at: ”Skattestyrelsen kunne først efter et skøn af aktiernes handelsværdi på klagerens tilflytningstidspunkt konstatere, at klagerens skatteansættelser var urigtige (..) ” Det skal understreges, at klager allerede i 2012, og gentagne gange siden, rettede henvendelse til Skattestyrelsen for at få berigtiget oplysningerne om sit aktiedepot. Skattestyrelsen har hele tiden været i besiddelse af klagers tilflytningsdato samt størrelsen af hans aktiedepot. At visse oplysninger ikke er blevet korrekt registreret af Skattestyrelsen i værdipapirsystemet, ændrer ikke på, at de faktisk har været i besiddelse af disse oplysninger hele tiden. Skatteankestyrelsen henviser selv i deres forslag til afgørelse til SKM2021.707.HR. Sagen omhandler, hvorvidt SKAT var berettiget til ekstraordinært at genoptage A's skatteansættelser for 2011-2015 efter skatteforvaltningslovens §27, stk. 1, nr. 5, samt om varslingsfristen på 6 måneder i stk. 2, 1. pkt. var overholdt. Fejlen kom til SKATs kundskab som følge af deres manuelle behandling af åbningsbalancen for A’s dødsbo. A's værdipapirer var registreret i SKATs værdipapirsystem med for høje anskaffelsessummer. Dette medførte, at A uberettiget fik udbetalt væsentlige beløb i overskydende skat i perioden 2011-2015. Højesteret fandt, at A eller hendes repræsentant havde handlet groft uagtsomt ved ikke at reagere på urigtige skatteansættelser. Dog konkluderede Højesteret, at skattemyndighederne ikke havde overholdt varslingsfristen, da de allerede mere end 6 måneder før varslingen var i besiddelse af de nødvendige oplysninger. Højesteret fastslog, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne fra årsopgørelserne, værdipapirsystemet og bankens indberetninger kunne konstatere, at skatteansættelserne var urigtige. Landsretten bemærkede, at SKAT allerede før september 2017 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at konstatere grundlaget for genansættelse. Det blev desuden understreget, at det ikke er afgørende, hvornår SKAT blev opmærksom på salget af værdipapirer, da dette kunne udledes af årsoversigterne fra [finans1]. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse LSR 2025.24-0038598. Klager i den sag havde arvet 958 aktier i V1 A/S den 1. december 2013, værdiansat til 37.189,56 kr. ifølge boopgørelsen. SKAT registrerede aktierne i værdipapirsystemet samme dag. Klageren solgte 180 aktier i 2019 for 99.382,28 kr. og 145 aktier i 2021 for 205.144,88 kr. Banken indberettede salgene til Skattestyrelsen. På klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2019 og 2021 fremgik det, at hun skulle oplyse eventuelle gevinster eller tab i rubrik 66 som følge af aktiesalgene. Det gjorde hun ikke – og hendes avance fremgik således ikke. Sagen blev indledt den 15. januar 2024, og den 22. januar 2024 fremsendte Skattestyrelsen et afgørelsesforslag uden at anmode klageren om yderligere oplysninger. Den endelige afgørelse blev truffet den 7. februar 2024 i overensstemmelse med forslaget. Spørgsmålet i sagen var således, hvorvidt Skattemyndighederne havde overholdt deres reaktionsfrist. Klagerens frist for at rette sin årsopgørelse for 2021 udløb den 1. maj 2022. Skattestyrelsen har derfor siden denne dato og frem til januar 2024 været i besiddelse af de samme faktiske oplysninger, der gjorde det muligt at konstatere, at skatteansættelserne for 2019 og 2021 var urigtige. På denne baggrund fandt Landsskatteretten, at Skattestyrelsen mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at Skattestyrelsen først i januar 2024 ved en gennemgang af klagerens indkomstskat konstaterede, at skatteansættelserne var urigtige, jf. Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR. Varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er dermed ikke overholdt. Praksis viser tydeligt, at Skattestyrelsen ikke kan anses for at have overholdt reaktionsfristen, hvis fristoverskridelsen alene skyldes, at de først senere blev gjort opmærksom på fejlen, selv om de på baggrund af allerede foreliggende oplysninger kunne have foretaget den samme vurdering tidligere. I nærværende sag kan det tilsvarende ikke tillægges selvstændig betydning, at Skattestyrelsen først konstaterede, at skatteansættelserne var urigtige, efter klagers egen henvendelse. Skattestyrelsen havde, som i den ovenfor nævnte praksis, samme mulighed for at sammenholde egne oplysninger og selv opdage fejlene i ansættelserne. Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til både at fastslå grundlaget for genansættelserne og at efterprøve de oplysninger, klager havde indsendt, men undlod at gøre det. Det er således klagers opfattelse, at Skattestyrelsen, havde tilstrækkeligt med materiale før den 8. november 2023 til at angive og begrunde den beløbsmæssige forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2015-17 og 2019, og at Skattestyrelsen ikke har overholdt reaktionsfristen. Skattestyrelsen havde i hvert fald senest fra den 2. maj 2023 alle oplysninger til brug for foretagelse af skatteansættelsen for aktierne i [virksomhed8] A/S, [virksomhed9] PLC A og [virksomhed1] A/S B aktierne for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Sagsbehandleren hos Skattestyrelsen beregnede en avance, men foretog ikke en ændret skatteansættelse. Dette skyldes formentlig, at han ikke vurderede forholdet som groft uagtsomt. At sagsbehandleren beregnede avancen lavere end Skattestyrelsen i afgørelsen (bilag 1), er selvsagt ikke afgørende. Det centrale er, at sagsbehandleren allerede den 9. maj 2023 havde alle relevante oplysninger til at foretage skatteansættelsen korrekt, og at klageren under hele forløbet selv har været proaktiv og har kontaktet skattemyndighederne adskillige gange. Klager er derfor uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og fastholder sin påstand om, at Skattestyrelsens foretagne forhøjelser fra indkomstårene 2015-2017 og 2019 skal frafaldes.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”(…) Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder klagers bemærkninger og tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen. Klager anses, at have handlet groft uagtsom efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5, ved ikke at have selvangivet aktieavancerne ved salg i de påklagede indkomstår efter aktieavancebeskatningslovens § 23 og aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1. Det bemærkes, at Skattestyrelsen udsendte materialeindkaldelse til klager med frist den 8. november 2023, og først efter udløbet af denne frist og ved modtagelse af klagers besvarelse af materialeindkaldelsen den 9. november 2023, kunne konstatere, at der ikke ville blive indsendt yderligere oplysninger vedrørende klagerens aktiebeholdning, og først fra denne dato anses for at være kommet til kundskab om, at klagers aktieavancer ikke var opgjort korrekt, samt først fra denne dato, at kunne foretage et skøn af aktiernes værdi på tilflytningstidspunket. Skattestyrelsen anser således kundskabstidspunktet for den 9. november 2023. Skattestyrelsen forslag til afgørelse er send den 22. november 2023. Fristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor iagttaget. Skattestyrelsens afgørelse af 8. december 2023 er desuden afsagt inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Skattestyrelsen tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand om, at forhøjelserne skal nedsættes til 0 kr., og gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten gjorde overordnet gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 og 2019. Repræsentanten fremhævede bl.a., at klageren ved sin tilflytning til Danmark har oplyst om alle sine aktier. Den manglende registrering af klagerens aktier i Værdipapirsystemet skyldes udelukkende, at SKAT ikke fik registreret de oplysninger, som de modtog fra klageren. I foråret 2013 blev klageren opmærksom på, at depotet i Schweitz ikke fremgik af Værdipapirsystemet. I forbindelse med klagerens kontakt med SKAT blev det aftalt, at klageren skulle udfylde to forskellige erklæringer, V og K. Ved erklæring V oplyste klageren om sine aktier i [virksomhed1] og [finans1]. Ved erklæring K oplyste klageren om sin [finans2] konto i Schweitz. SKAT modtog begge erklæringer den 3. september 2013. SKAT har bekræftet at have modtaget oplysningerne. Klageren opdager først i 2023, at aktierne i [virksomhed1] ikke er registreret i Værdipapirsystemet. Han henvendte sig derfor til Skattestyrelsen (tidligere SKAT). I den forbindelse sendte Skattestyrelsen et brev, hvoraf det fremgår, at ændringerne ikke havde betydning for opgørelsen af klagerens aktier. I juni 2023 fandt klageren ud af, at [finans1] aktierne heller ikke var registreret i Værdipapirsystemet. SKAT/Skattestyrelsen har haft oplysningerne om klagerens aktier siden 2013. Aktiernes værdi på tilflytningstidspunktet har dog oprindeligt ikke været oplyst. Dette skyldes, at klageren ikke kendte reglen herom og ikke har været opmærksom herpå. Han er ikke blevet vejledt om, at det er værdien på tilflytningstidspunktet, som skal oplyses. Repræsentanten anførte på den baggrund, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt. Klageren har loyalt oplyst om sine aktier. Det er SKAT, som har lavet en fejl ved ikke at få registreret aktierne, efter at klageren har oplyst herom. Hvis klageren var blevet gjort opmærksom på, at der var en fejl i Værdipapirsystemet, ville han have rettet fejlen. De oprindelige anskaffelsessummer for aktierne var væsentlig højere end handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Derfor reagerede klageren ikke i forhold til de angivne avancer. Det er ikke oplyst, at der skulle mangle oplysninger om klagerens aktier, bortset fra på klagerens årsopgørelse for indkomståret 2022. Endvidere fremhævede repræsentanten, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, foreligger, når Skattestyrelsen er kommet til kundskab om tilstrækkelige oplysninger til, at der er grundlag for en ekstraordinær ansættelse. Oplysningerne har været i SKATs besiddelse siden 2013. Repræsentanten henviste til SKM2021.707.HR og anførte, at det ikke er et krav, at man skal kunne beregne den korrekte skat. Det afgørende er, at der foreligger urigtige eller ufuldstændige oplysninger. Kundskabstidspunktet var således allerede i 2013. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Styrelsen anførte bl.a., at der ikke foreligger en myndighedsfejl. Det er klagerens ansvar, at der selvangives korrekt. Klageren har således pligt til at kontrollere, at hans selvangivelse er korrekt. Dette gælder uanset fejl i Værdipapirsystemet vedrørende klagerens beholdning af aktier. Det selvangivne svarer ikke til de opnåede avancer. Det fremgår af årsopgørelserne, at der mangler oplysninger, og klageren har ikke oplyst handelsværdien på det rigtige tidspunkt. Klageren har således handlet groft uagtsomt. Skattestyrelsen anførte videre, at det først efter udløb af fristen og ved modtagelse af oplysninger den 9. november 2023 kunne konstateres, at Skattestyrelsen ikke ville modtage yderligere oplysninger. Herefter fik Skattestyrelsen kundskab om, at der skulle opgøres en skønsmæssig værdi af handelsværdien på tilflytningstidspunktet, og at klagerens avance ikke var opgjort korrekt. Skattestyrelsen bemærkede, at det kun var oplysninger om klagerens aktier i [virksomhed1], der blev rettet ved klagerens henvendelse til Skattestyrelsen den 2. maj 2023, mens der fortsat manglede oplysninger om andre aktier. Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er således iagttaget. Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om der er grundlag for ekstraordinær skatteansættelse af klageren for indkomstårene 2015-2017 og 2019 med henblik på at beskatte klageren af yderligere aktieavance. Retsgrundlaget Aktieavance Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 1, at gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Af aktieavancebeskatningslovens § 12 fremgår: ”Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.” Aktieavancebeskatningslovens § 23 fastslår: ”Gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet).” Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1: ”Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. § 26, jf. dog stk. 2.” Af aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, fremgår: ”Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Ved anskaffelsessummen forstås den samlede anskaffelsessum for den beholdning af aktier, som den skattepligtige har i det pågældende selskab, uanset om de har forskellige rettigheder. Afstår et selskab aktier til en kurs under handelsværdien, og kan selskabet fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal aktierne ved opgørelsen efter 1. pkt. anses for afstået til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet.” Ekstraordinær ansættelse I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal Skattestyrelsen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ændres ekstraordinært, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. En ansættelse kan kun foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af Skattestyrelsen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Af Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR, fremgår bl.a. følgende om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2: ”(…) Den konkrete sag SKAT (nu Skattestyrelsen) indførte med virkning fra indkomståret 2010 et værdipapirsystem til automatisk beregning af bl.a. gevinst og tab på omsættelige investeringsbeviser for fysiske personer. Efter det oplyste blev A i den forbindelse opfordret til at grundregistrere de værdipapirer, som hun havde i depot i [finans1]. Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at hendes søn, B, den 14. april 2012 indtastede anskaffelsessummerne på hendes værdipapirer i SKATs værdipapirsystem. Anskaffelsessummerne blev indtastet med beløb, der var 10 gange for høje, hvilket efter det oplyste skyldtes, at et fortrykt ”0” i rubrikkerne i værdipapirsystemet ikke blev slettet ved indtastningen. SKAT modtog løbende indberetninger fra [finans1] om bl.a. salg af As investeringsbeviser og kursværdierne ved salgene, og SKAT anvendte de indberettede oplysninger ved ansættelsen af hendes skat, herunder ved beregningen af tab på investeringsbeviser. De beregnede tab, der fremgik af hendes årsopgørelser, resulterede i, at hun fik udbetalt overskydende skat med ca. 17.000 kr. for indkomståret 2011 og mellem ca. 44.000-49.000 kr. for indkomstårene 2012-2016, hvorved hun fik hele sin forskudsskat for disse år udbetalt i overskydende skat. I 2016, hvor hun ifølge indberetningen fra [finans1] solgte investeringsbeviser til en kursværdi på 762.651 kr., var det automatisk beregnede tab i hendes årsopgørelse angivet til 1.993.973 kr. Hendes personlige indkomst udgjorde i de relevante indkomstår ca. 135.000-150.000 kr. årligt. A afgik ved døden den 1. juli 2017. I forbindelse med modtagelsen af boets åbningsstatus konstaterede SKAT, at hendes skatteansættelser siden 2011 var foretaget på et urigtigt grundlag. SKAT varslede den 7. november 2017 ændring af hendes skatteansættelser og traf den 29. november 2017 afgørelse om forhøjelse af indkomstskatten for 2016 og ekstraordinær forhøjelse af indkomstskatten for 2011-2015. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Af de grunde, der er anført af landsretten, finder Højesteret, at A eller nogen på hendes vegne groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelse på et urigtigt grundlag. Betingelserne for ekstraordinær ansættelse af indkomstskatten i årene 2011-2015 er derfor opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Det følger af denne bestemmelse, at en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1, nr. 5, kun kan foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR 2018.3603 og UfR 2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den 7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015. Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra [finans1] kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering. Højesteret tiltræder herefter, at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt. (…)” Landsskatterettens begrundelse og resultat Aktieavance Klageren har solgt [virksomhed1] B-aktier, [finans1] aktier, [virksomhed4] Inc aktier, [virksomhed3] B -aktier og [virksomhed2] aktier i indkomstårene 2015 –2017 og 2019. Skattestyrelsen har skønsmæssigt fastsat kurserne på klagerens aktier på tidspunktet for klagerens tilflytning til Danmark den 30. oktober 2012. Herefter er klagerens samlede avancer opgjort til henholdsvis 506.850 kr. for indkomståret 2015, 663.804 kr. for indkomståret 2016, 584.711 kr. for indkomståret 2017 og 87.415 kr. for indkomståret 2019. Skattestyrelsens opgørelse er ikke bestridt. Klageren er skattepligtig af avancerne, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Frister Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 22. november 2023, og Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse den 8. december 2023. Dermed er varsling af klageren sket efter udløbet af de ordinære frister for de omhandlede indkomstår i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ligesom den påklagede afgørelse er truffet uden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, for indkomstårene 2015-2017 og 2019. Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at klagerens skatteansættelse kan foretages ekstraordinært, hvis klageren forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag Det er klagerens ansvar, at der er selvangivet korrekt. Dette følger af skattekontrollovens § 2. Det kan på det foreliggende grundlag fastslås, at klageren ikke har selvangivet sine aktieavancer ved salg af aktier i de påklagede indkomstår, og klageren har således ikke for de påklagede indkomstår foretaget en korrekt selvangivelse af sine aktieavancer. Landsskatteretten finder derfor, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive sine aktieavancer korrekt. Det forhold, at klageren ikke vidste, at han skulle oplyse handelsværdien for sine aktier på tilflytningstidspunktet, ændrer ikke herpå. Det forhold, at der har været fejl i Skattestyrelsens værdipapirsystem vedrørende klagerens beholdning af aktier ændrer heller ikke herpå og kan ikke føre til en anden bedømmelse. Klageren har således haft pligt til – uafhængigt af og uanset registreringerne i værdipapirsystemet – at foretage en korrekt og behørig selvangivelse af sine aktieavancer. Klageren må samtidig have været bekendt med, at klageren i de omhandlede indkomstår afstod aktier, og klageren i den forbindelse opnåede aktieavancer, og at disse aktieavancer ikke var indkomstopgørelsen uvedkommende. Klageren må efter det foreliggende også have været bevidst om, at det selvangivne ikke svarede til de realiserede aktieavancer og ikke var korrekt, herunder i lyset af antallet af afståelser og beløbenes størrelse. Der henvises til Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR. Der foreligger således ikke under de her foreliggende omstændigheder en sådan konkret sammenhæng mellem på den ene side det af klageren indberettede vedrørende aktierne, de indsendte erklæringer samt det registrerede i Værdipapirsystemet og på den anden side klagerens afståelse af aktier, realiserede aktieavancer og det selvangivne, at det ikke må tilregnes klageren som groft uagtsomt, at aktieavancerne ikke er angivet korrekt for de her omhandlede indkomstår. Det af klageren oplyste om aktierne ved tilflytningen og efterfølgende samt registreringerne i Værdipapirsystemet har således ikke en sådan direkte sammenhæng med de realiserede avancer og angivelse af disse avancer, at klageren kan være blevet bibragt en forventning om og har haft grundlag for at gå ud fra, at disse avancer blev angivet korrekt. Klageren har således mindst groft uagtsomt bevirket, at klagerens skatteansættelser for så vidt angår hans aktieindkomst var foretaget på et urigtigt grundlag, og der har derfor været grundlag for ekstraordinært at ændre klagerens skatteansættelser for disse indkomstår på dette punkt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det dog samtidig en betingelse for en ekstraordinær skatteansættelse af klageren, at Skattestyrelsen har varslet klageren herom senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen først den 9. november 2023 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for en ekstraordinær skatteansættelse af klageren efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattestyrelsen kunne på dette tidspunkt konstatere, at der ikke ville blive indsendt yderligere oplysninger fra klageren vedrørende hans aktiebeholdning, ligesom Skattestyrelsen på dette tidspunkt må anses for at være kommet til kundskab om, at klagerens aktieavancer for en række indkomstår ikke var opgjort korrekt, herunder den konkrete årsag hertil. Skattestyrelsen kunne først efter et skøn over aktiernes handelsværdi på klagerens tilflytningstidspunkt konstatere, at klagerens skatteansættelser faktisk var urigtige, og at dette skyldtes et groft uagtsomt forhold hos klageren, jf. herved også Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR. Retten finder således, at Skattestyrelsen ikke forud herfor ved de af klageren indsendte erklæringer eller ved de efterfølgende henvendelser fra klageren kan anses for at have modtaget de nødvendige oplysninger for at kunne forholde sig til, hvorvidt der var grundlag for ekstraordinær ansættelse af klageren. Det var bl.a. først på baggrund af et skøn over aktiernes handelsværdi på tilflytningstidspunktet, at styrelsen kunne konstatere, at der var tale om en situation med for lave skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse til klageren den 22. november 2023. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor iagttaget. Den påklagede afgørelse er således varslet inden for fristen. Skattestyrelsens afgørelse af 8. december 2023 er desuden truffet inden for fristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Landsskatteretten finder derfor, at den påklagede afgørelse foretaget rettidigt. Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.