Afslag på omgørelse af aktionærlån uden forudgående skatteansættelse

Journalnr. 24-0011502 Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om tilladelse til omgørelse. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at klageren er eneanpartshaver af [virksomhed1] ApS med CVR-nummer [...1] (herefter selskabet) og har været det siden selskabets stiftelse den 4. juli 2008. Klageren har oplyst, at han i indkomstårene 2020 og 2021 har købt en række aktier gennem [finans1]s mobilapp, hvor klageren og selskabet begge har haft konti. Klageren har videre forklaret, at køb af aktier er indsat på klagerens personlige depot, uanset om aktierne er købt med selskabets eller klagerens midler. Klageren har oplyst, at aktier erhvervet med selskabets midler og udbytte heraf er indregnet i selskabets årsrapporter. Klageren har den 14. juni 2023 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Af anmodningen fremgår: ”Anmodning om omgørelse Jeg skal med henvisning til skatteforvaltningslovens § 29 anmode om omgørelse, jf. nærmere nedenfor. Sagens baggrund og faktiske forhold Jeg er hovedanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS. Selskabet havde i 2020 et større kontantbeløb stående, som det blev besluttet at investere i aktier. Jeg har i indkomstårene 2020 og 2021 købt en række aktier gennem [finans1]s mobilapp (Se vedhæftet). Jeg og mit selskab har haft konto i [finans1]. Når man logger på app’en er det både muligt at se erhvervs- og private konti. Ved køb af aktier gennem app’en har det således både været muligt at hæve pengene fra mine personlige konti og selskabets konti. Aktierne købt med selskabets midler har resulteret i følgende hævninger på selskabets konto: 7. juli 2020 249.973,20 kr. 29. september 2020 149.963,17 kr. 21. oktober 2020 253.672,43 kr. 21. oktober 2020 255.722,01 kr. 3. november 2020 499.379,99 kr. 18. november 2020 . 149.714,67 kr. 18. november 2020 224.027,70 kr. 27. november 2020 391.306,34 kr. 2. december 2020 225.560,39 kr. 2. december 2020 402.388,40 kr. I alt 2.801.708,30 kr. Aktierne er imidlertid indsat i mit personlige depot, uanset at aktierne er købt med selskabets eller hans personlige midler. Ved køb af aktier gennem app’en har det intet sted har fremgået, at det var et privat depot. Selskabets revisorer har indregnet aktierne og udbytter heraf i selskabets årsrapporter. Ved salg af aktier købt med selskabets midler er pengene fra salget tillige blevet overført til selskabet. Hævningerne blev således foretaget i uvidenhed om, at der ville være tale om ulovlige aktionærlån. Aktionærlånene er på nuværende tidspunkt ikke indberettet som udbytte, ligesom Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om beskatning. Uanset at der ikke er truffet afgørelse om beskatning, er det min opfattelse, at der er tale om dispositioner, der medfører beskatning ligningslovens § 16 E. Omgørelse Jeg ønsker nu at foretage en tilbageførsel af de foretagne dispositioner og gennemføre en omgørelse af de fejlagtige overførsler mellem selskabet og mit private depot. Det retlige grundlag Ligningslovens § 16 E blev vedtaget som lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til loven, at der efter omstændighederne kan være adgang til omgørelse af et ulovligt aktionær-/ anpartshaverlån. De almindelige betingelser for omgørelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 29: ”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told-og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.” SKATs praksis, der i visse situationer tillader omgørelse i forhold til ulovlige aktionærlån, har særligt lagt vægt på, at hovedaktionæren/anpartshaveren ikke havde haft viden om, at hævningerne udgjorde et ulovligt aktionærlån. Denne praksis er helt i overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Det følger af SKM2006.629.HR, at der i nr. 2 ikke er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. Såvel omgørelse som omvalg forudsætter en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det følger imidlertid af praksis i bl.a. SKM2013.767.LSR, at omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM2007.371.DEP, hvor Skatteministeriet anerkendte, at en brancheforening havde adgang til omvalg efter bestemmelsen, selvom brancheforeningens oprindelige selvangivelse ikke blev udsat for en ændring af skattemyndighederne. Anbringender Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 1): Dispositionerne er gennemført i klar uvidenhed om, at hævningerne kunne udgøre et ulovligt aktionærlån. Dette da jeg har købt aktierne på vegne af selskabet i tro om, at de blev sat ind på et depot tilhørende selskabet. At udbytter og gevinster er blevet indtægtsført i selskabet af revisor, understøtter min uvidenhed om, at hævningerne kunne udgøre et ulovligt aktionærlån. Denne faktiske vildfarelse udelukker i sig selv, at dispositionerne kan have været foretaget af hensyn til at spare skatter. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 2): Dispositionerne har klart haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Betingelsen er opfyldt, da depotfejlen udløser utilsigtet beskatning efter ligningslovens § 16 E, der er tale om væsentlige beløb, og da forholdet skal ses i lyset af min uvidenhed om, at der i det hele taget kunne være et problem. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 3): De gennemførte hævninger har på ingen måde været skjult for myndighederne, idet køb og salg af de børsnoterede aktier er indberettet af banken og således fremgår af mine skatteoplysninger. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 4): De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige, idet omgørelsen kan gennemføres ved, at man skattemæssigt accepterer en tilbageførsel af dispositionerne. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 5): Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, tiltræder omgørelsesanmodningen. Afslutning Det er samlet min opfattelse, at der er grundlag for at give tilladelse til den ønskede omgørelse, idet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. Gebyr for behandlingen af anmodningen på 2.600 kr. indbetales. Såfremt Skattestyrelsen måtte finde, at der ikke er grundlag for omgørelse, skal anmodningen i stedet anses som en anmodning om genoptagelse, både for så vidt angår [klager] og [virksomhed1] ApS, idet jeg samtidig bemærker, at jeg ikke herved afskærer mig fra at kunne klage over afgørelsen om omgørelse.” Skattestyrelsen har ikke truffet afgørelse om beskatning af ulovligt aktionærlån vedrørende overførslerne mellem selskabets og klagerens private aktiedepot. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Skattestyrelsens begrundelse For at en disposition kan behandles efter bestemmelserne om omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, er det en grundlæggende forudsætning, at der foreligger en skatteansættelse, som er afledt af den civilretlige disposition, der ønskes omgjort. Dette betyder i dit tilfælde, at dine hævninger i selskabet skal behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt i henhold til LL § 16 E, og beskattes som enten løn eller udbytte hos dig i 2020 og 2021. Af din anmodning om omgørelse fremgår, at aktionærlånene i 2020 og 2021 ikke er indberettet som udbytte, ligesom Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om beskatning. Der foreligger derfor ikke nogen skatteansættelse, som har haft en utilsigtet skattemæssig virkning. I Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.1 om omgørelse er præciseret, at der skal være tale om ”en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse”. Forudsætningen for at give tilladelse til omgørelse er dermed, at der foreligger et ønske om at få ændret hele eller dele af en civilretlig aftale, der har udløst en skatteansættelse, som efterfølgende ændres ved at vilkår i den civilretlige aftale tillades ændret. At der skal foreligge en skatteansættelse, som har haft en uforudset skattemæssig konsekvens, er i overensstemmelse med Ligningsrådets meddelelse i TfS2000.740, hvoraf fremgår, at en sag kan behandles som en omgørelsessag, når anmodningen vedrører en ændring af skatteansættelsen af en ren privatretlig disposition, således at de hidtidige skatteansættelser ophæves, og erstattes af skatteansættelser foretaget på grundlag af den ændrede privatretlige disposition. Du har i din anmodning henvist til SKM2007.371.DEP, hvor Skatteministeriet indgik et forlig om, at der kunne gives tilladelse til omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, selv om skattemyndighederne ikke havde foretage en ansættelsesændring, der havde haft betydning for foreningens valg. Skatteministeriet lagde i den pågældende sag vægt på, at der havde været tale om et fejlagtigt valg, hvorfor der kunne gives tilladelse til omvalg. Tilsvarende kan der ske genoptagelse af en skatteansættelse, hvis en skatteansættelse er foretaget på et forkert eller ukorrekt grundlag. Derimod kan fejl ikke rettes efter bestemmelserne om omgørelse. Dette fremgår af Ligningsrådets meddelelse i TfS 2000.740, hvor der i punkt 3.1. er anført, at det forhold, at ”den privatretlige disposition skal være viljesbestemt, er ensbetydende med, at en sag ikke skal behandles som omgørelsessag, hvis der er tale om en ren fejlekspedition”. Kun i de tilfælde, hvor en omgørelsesanmodning vedrører en disposition, hvis skattemæssige virkninger endnu ikke er underlagt en skatteansættelse, idet tidspunktet for indsendelse af oplysningsskemaet ikke er udløbet, kan anmodningen under visse omstændigheder behandles. I denne sag foreligger der ikke skatteansættelser for 2020 og 2021, hvori indgår beskatningen af dine lån i selskabet efter ligningslovens § 16 E. Anmodning om omgørelse falder derfor uden for rammerne af skatteforvaltningslovens § 29. På det grundlag mener vi ikke, at vi kan behandle din anmodning om omgørelse. …” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen den 9. februar 2024 udtalt følgende: ”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: [klager] har den 14. juni 2023 anmodet om omgørelse af hovedaktionærlån efter skatteforvaltningslovens § 29. De dispositioner, der ønskes omgjort, er foretaget i indkomstårene 2020 og 2021, men er ikke blevet medtaget på oplysningsskemaet, og indgår dermed ikke i [klager]s skatteansættelser. Som det fremgår af vores afgørelse, mener vi ikke, at vi kan behandle anmodningen, da den ikke opfylder kravene i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Dette skyldes, at de skattemæssige konsekvenser af de civilretlige dispositioner, som [klager] ønsker omgjort, ikke har været underlagt nogen skatteansættelse. [klager]s rådgiver, [virksomhed2], har imidlertid fremført, at vi kan behandle anmodningen om omgørelse med henvisning til reglerne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30. Rådgiver henviser i sin klage til SKM2013.767.LSR og til SKM2007.371.DEP, der begge vedrører omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30. Betingelserne for henholdsvis omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 og omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30 Anmodninger om omgørelse og omvalg behandles efter to forskellige regelsæt, da grundlaget for de to bestemmelser i udgangspunktet er forskelligt. Omgørelse efter SFL § 29 vedrører den situation, hvor en skatteyder har foretaget en civilretlig disposition, der udløser en utilsigtet beskatning eller har en utilsigtet skattemæssig følge, og hvor skatteyder som følge heraf ønsker at ændre eller annullere dispositionen. Det væsentligste i bestemmelsen er, at skatteyder kan få skattemyndighedernes tilladelse til også i skattemæssig henseende at lægge den nu ændrede eller annullerede disposition til grund for skatteansættelsen, således at den utilsigtede beskatning undgås. En anmodning om omgørelse koster et gebyr på 2.700 kr. (2024). I modsætning hertil vedrører bestemmelsen om omvalg i SFL § 30 den situation, hvor en skatteyder har foretaget et valg i oplysningsskemaet vedrørende den skattemæssig disponering, og hvor dette valg efterfølgende viser sig at være uhensigtsmæssigt som følge af ændringer foretaget af skattemyndighederne. Ved omvalg er der ikke andre parter involveret end skatteyderen og skattemyndighederne, og der er ikke tale om ændring af nogen civilretlig aftale. Betingelserne for at få tilladelse til omvalg efter SFL § 30 adskiller sig væsentligt fra betingelserne for at få tilladelse til omgørelse efter SFL § 29, hvorfor praksis for omvalg ikke kan overføres til at gælde for omgørelse. 1.1 Betingelserne for omvalg efter SFL § 30 – Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.2 Skattemyndighederne kan, efter anmodning fra den skattepligtige, give tilladelse til at ændre valg i oplysningsskemaet, når følgende betingelserne er opfyldt: Skatteforvaltningen har ændret ansættelsen i forhold til det selvangivne, og ændringen har betydning for valget, og valget som følge af ændringen har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og den skattepligtige beder om tilladelse til omvalg inden 6 måneder, efter den skattepligtige er "kommet til kundskab" om den ansættelsesændring, der begrunder anmodningen. Der ikke er strafbare forhold eller forsøg på skatteunddragelse. Materielle regler i anden lovgivning ikke forhindrer et omvalg. I de to nævnte afgørelser, SKM2013.767.LSR og SKM2007.371.DEP blev der givet tilladelse til selvangivelsesomvalg efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30. I den første sag fandt Landsskatteretten, at betingelserne for omvalg i SFL § 30 var opfyldt, og i den anden sag var der, efter en konkret vurdering af forholdene i sagen, tale om et fejlagtigt valg, hvorfor omvalg blev tilladt. 1.2 Betingelserne for omgørelse efter SFL § 29 – Den juridiske vejledning afsnit A.A.14.1 Skattemyndighederne kan give tilladelse til en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at den oprindelige skatteansættelse bliver ”forkert” og må ændres. Følgende betingelser skal være opfyldt: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen. Som det fremgår af ovenstående, er grundlaget og betingelserne for henholdsvis omgørelse og omvalg meget forskellige. Vi må derfor fastholde, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om, at den disposition, der ønskes ændret, skal have haft en utilsigtet skattemæssig virkning, ikke er opfyldt i denne sag. [klager] har ikke oplyst om dispositionerne på oplysningsskemaerne i hverken 2020 eller 2021, og der foreligger derved ikke nogen skatteansættelser, som ”hviler på” de dispositioner, der ønskes ændret. Anmodningen falder derfor uden for bestemmelsens anvendelsesområde jf. SFL § 29, stk. 1, der lyder således: ”I det omfang en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:…” …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at anmodningen om omgørelse skal imødekommes. Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført: “… Begrundelse Der ønskes en tilbageførsel af de foretagne dispositioner og gennemførelse af en omgørelse af de fejlagtige overførsler mellem selskabet og vores klients private depot. ---o0o--- Ligningslovens § 16 E blev vedtaget som lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til loven, at der efter omstændighederne kan være adgang til omgørelse af et ulovligt aktionær-/ anpartshaverlån. De almindelige betingelser for omgørelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 29: ”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told-og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst-eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. 2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.” SKATs praksis, der i visse situationer tillader omgørelse i forhold til ulovlige aktionærlån, har særligt lagt vægt på, at hovedaktionæren/anpartshaveren ikke havde haft viden om, at hævningerne udgjorde et ulovligt aktionærlån. Denne praksis er helt i overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Det følger af SKM2006.629.HR, at der i nr. 2 ikke er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. Såvel omgørelse som omvalg forudsætter en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det følger imidlertid af praksis i bl.a. SKM2013.767.LSR, at omvalget kan foranlediges af både ansættelsesændringer foretaget på SKATs initiativ og efter anmodning fra skatteyderen, jf. herved SKM2007.371.DEP, hvor Skatteministeriet anerkendte, at en brancheforening havde adgang til omvalg efter bestemmelsen, selvom brancheforeningens oprindelige selvangivelse ikke blev udsat for en ændring af skattemyndighederne. Anbringender Det er vores opfattelse, at alle betingelserne for omgørelse er opfyldte. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 1): Dispositionerne er gennemført i klar uvidenhed om, at hævningerne kunne udgøre et ulovligt aktionærlån. Dette da vores klient har købt aktierne på vegne af selskabet i tro om, at de blev sat ind på et depot tilhørende selskabet. At udbytter og gevinster er blevet indtægtsført i selskabet af revisor, understøtter vores klients uvidenhed om, at hævningerne kunne udgøre et ulovligt aktionærlån. Denne faktiske vildfarelse udelukker i sig selv, at dispositionerne kan have været foretaget af hensyn til at spare skatter. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 2): Dispositionerne har klart haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Betingelsen er opfyldt, da depotfejlen udløser utilsigtet beskatning efter ligningslovens § 16 E, der er tale om væsentlige beløb, og da forholdet skal ses i lyset af vores klients uvidenhed om, at der i det hele taget kunne være et problem. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 3): De gennemførte hævninger har på ingen måde været skjult for myndighederne, idet køb og salg af de børsnoterede aktier er indberettet af banken og således fremgår af vores klients skatteoplysninger. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 4): De privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige, idet omgørelsen kan gennemføres ved, at man skattemæssigt accepterer en tilbageførsel af dispositionerne. Ad skatteforvaltningslovens § 29, nr. 5): Samtlige parter, som har været involveret i dispositionen, tiltræder omgørelsesanmodningen. …” Landsskatterettens afgørelse Sagen angår, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet klagerens anmodning omgørelse af overførsler mellem selskabets og klagerens private aktiedepot. Retsgrundlaget Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende: ”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt: Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.” Landsskatterettens begrundelse og resultat Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at Skattestyrelsen ikke har truffet afgørelse om at ændre klagerens skatteansættelse vedrørende beskatning af ulovligt aktionærlån vedrørende overførslerne mellem selskabets og klagerens private depot. Da der således ikke foreligger en ansættelse af klagerens skattepligtige indkomst, som hviler på den privatretlige disposition, hvor der er foretaget overførsler mellem selskabets og klagerens private aktiedepot, finder Landsskatteretten, at der ikke kan ske omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.