Ekstraordinær genoptagelse ved ikke selvangivet norsk invalidepension

Journalnr. 24-0011474 Skattestyrelsen har ekstraordinært ændret skatteansættelsen for 2019 og forhøjet klagerens indkomst med norsk pension på 123.158 kr. samt godkendt creditlempelse for betalt norsk skat på 18.462 kr. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse. Faktiske oplysninger Det fremgår af oplysninger fra det Centrale Personregister, at klageren siden den 1. juli 1996 er indrejst fra Norge og bosiddende i Danmark. Skattestyrelsen modtog den 12. maj 2023 kontroloplysninger for indkomstårene 2020 og 2021 og påbegyndte sagsbehandling af indkomstårene 2020 og 2021. Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har modtaget overskydende skat på 29.433 kr. ved årsopgørelsen for indkomståret 2019. Den overskydende skat skyldes, at klagerens norske pension, på baggrund af forhøjelsen vedrørende 2018, var påført på forskudsopgørelsen for 2019, men ikke oplyst på årsopgørelsen for indkomståret 2019. Klageren har ikke oplyst Skattestyrelsen om sin norske indkomst for 2019. Sagens forløb hos Skattestyrelsen 5. februar 2019 Det fremgår af brev af 5. februar 2019 fra Udbetaling Danmark til Skattestyrelsen, at klageren er blevet tilkendt en udenlandsk pension. Det fremgår af brevet, at Udbetaling Danmark ikke kendte størrelsen af den udenlandske pension efter tilkendelsestidspunktet. Vedlagt brevet var attesterne E001 N, E205 N, E210 N og kopi af afgørelse fra NAV Arbeid og ytelser af 19. september 2018 stilet til klageren. Af det vedlagte brev fra NAV Arbeid og ytelser af 19. september 2018 til klageren, fremgår, at klageren er tilkendt 100% uføretrygd (oversat til dansk; invalidepension) fra Norge fra den 1. maj 2017. Det fremgår endvidere, at invalidepensionen fra 1. maj 2017 til 30. april 2018 udgjorde 12.930 NOK pr. måned før skat og fra 1. maj 2018 udgjorde 13.379 NOK pr. måned før skat. Der fremgår ikke oplysning om beløb vedrørende 2019. Af attest E210N fremgår, at det tilkendte beløb før skat pr. 1. maj 2017 udgjorde 12.930 NOK og pr. 1. maj 2018 udgjorde beløbet 13.379 NOK. Det fremgår, at der er tale om 12 månedlige udbetalinger. 6. februar 2019 Skattestyrelsen oprettede en sag om ændring af klagerens forskudsopgørelse for indkomståret 2019. 5. juli 2019 Skattestyrelsen sendte forslag om ændring af klagerens forskudsopgørelse for indkomståret 2019 til klageren den 5. juli 2019. Af forslaget fremgik bl.a.: ”Personer, der bor i Danmark, er fuldt skattepligtige af deres samlede indkomster, uanset hvor i verden, de stammer fra. Det betyder, at indkomst fra udlandet er en del af den skattepligtige indkomst her i landet. Reglerne står i statsskattelovens § 4. Reglerne om fuld skattepligt står i kildeskattelovens § 1.” Endvidere fremgik følgende af forslaget: ”Du skal selv rette din årsopgørelse Den udenlandske pension kommer ikke automatisk på din næste årsopgørelse. Husk derfor, at du selv skal indberette beløbet på skat.dk/tastselv -> Vælg Ret årsopgørelsen. Herefter skal du finde afsnittet Udenlandsk indkomst -> Vælg Vis ud for Udenlandsk pension og udfyld de relevante rubrikker -> Vælg Gem -> Afslut med Godkend. Din årsopgørelse er klar til ændringer og tilføjelser hvert år i begyndelsen af marts måned.” 3. august 2019 Skattestyrelsen har oplyst, at sagen, om ændring af klagerens forskudsopgørelse, blev afsluttet den 3. august 2019. Resultatet blev, at klagerens forskudsopgørelse for indkomståret 2019 blev ændret, og udenlandsk indkomst indgik i grundlaget for beregning af forskudsskat for indkomståret 2019. 2020 Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen i 2020 modtog en stor mængde ”rå data” fra Norge vedrørende indkomståret 2019. 12. maj 2023 Skattestyrelsen påbegyndte sagsbehandling af sag vedrørende indkomstårene 2020 og 2021. 15. maj 2023 Skattestyrelsen sendte materialeindkaldelse til klageren, hvori Skattestyrelsen efterspurgte klagerens norske årsopgørelser for 2020 og 2021. 16. maj 2023 Klageren oplyste til Skattestyrelsen, at hun har boet i Danmark siden 1996 og har modtaget norsk pension siden ca. 2013. På baggrund af klagerens oplysning om, at hun havde modtaget norsk pension før 2020, gennemgik Skattestyrelsen sine systemer og fandt heri to afsluttede sager vedrørende 2018 og 2019: Den ene sag (sagsid.: [sag1]) vedrørte ændring af klagerens forskudsopgørelse for indkomståret 2019. Af denne sag fremgik, at klagerens forskudsopgørelse var blevet ændret, så der blev indeholdt skat for indkomståret 2019. Sagen blev afsluttet hos Skattestyrelsen den 3. august 2019. I sagen blev klageren bl.a. oplyst om følgende: ”Personer, der bor i Danmark, er fuldt skattepligtige af deres samlede indkomster, uanset hvor i verden, de stammer fra. Det betyder, at indkomst fra udlandet er en del af den skattepligtige indkomst her i landet. Reglerne står i statsskattelovens § 4. Reg­lerne om fuld skattepligt står i kildeskattelovens § 1.” Den anden sag (sagsid: [sag2]) vedrørte ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2018, og Skattestyrelsens afgørelse om, at klageren manglede at blive beskattet af et beløb på 201.886 kr., der vedrørte pension fra Norge. Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 5. juli 2019 fremgik bl.a. følgende: ”Da du er fuld skattepligtig til Danmark jf. Kildeskattelovens § 1 stk 1 nr. 1, skal al indkomst medtages til beskatning i Danmark. Iht. Den nordiske dobbeltbeskatningsaftale kan Norge tilbageholde skat af pensionen. Norge har oplyst at de tilbageholder 15 % i norsk skat, du vil derfor blive godskrevet den norske betalte skat på kommende årsopgørelse Der henvises til Den nordiske dobbeltbeskatningsaftale art. 18 og art. 25.” 5. juni 2023 Skattestyrelsen sendte en materialeindkaldelse til klageren, hvori Skattestyrelsen bad klageren om at fremsende hendes norske årsopgørelse for 2019. 7. juni 2023 Klageren bad om udsættelse med 14 dage og præciserede oplysningen om tidspunktet for, hvornår hun begyndte at modtage norsk pension til 2017. 23. juni 2023 Klageren kontaktede Skattestyrelsen og oplyste bl.a., at hun ikke havde modtaget årsopgørelsen for 2019 fra Norge. Klageren fik udsættelse til den 7. juli 2023. 7. juli 2023 Klageren fik fristen udsat med 14 dage, da hun endnu ikke havde modtaget årsopgørelsen. 13. juli 2023 Klagerens repræsentant anmodede Skattestyrelsen om aktindsigt i sagen og i tidligere sager. Fristen blev, på repræsentantens forespørgsel, udsat til den 1. september 2023. 31. august 2023 Klagerens repræsentant fremsendte bl.a. ”Norsk skatteoppgjør 2019” til Skattestyrelsen. 1. september 2023 Repræsentanten skrev til Skattestyrelsen, at det er hans opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan genoptage skatteansættelsen ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det er repræsentantens opfattelse, at Udbetaling Danmark i 2019 havde oplyst Skattestyrelsen om, at klageren modtog pension fra Norge, og at klagerens pension blev udbetalt via en anerkendt dansk udbetaler. Det er repræsentantens opfattelse, at klageren ikke havde udvist grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. 5. september 2023 Skattestyrelsen har oplyst, at styrelsen foretog en manuel, individuel og specifik udsøgning i mængden af rå data, som Skattestyrelsen havde modtaget fra Norge i 2020. Styrelsen fandt en borger med samme navn som klagerens. Denne borger havde for indkomståret 2019 modtaget pension fra Norge. Skattestyrelsen antog, at det måtte være en kontantydelse på 163.868 NOK med et forskudstræk på 26.179 NOK. Endvidere fremgik der en borger med samme navn og fødselsdag som klageren, der havde modtaget en kontantydelse fra ”andre end folketrygden” på 10.804 NOK. Af de data, som Skattestyrelsen havde modtaget, fremgik en anden adresse end den, som klageren var registreret med på tidspunktet, hvor Skattestyrelsen arbejdede med sagen i 2023. 13. oktober 2023 Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst med 123.158 kroner og godkendt credit lempelse for 18.462 kroner. 10. november 2023 Skattestyrelsen sendte afgørelsen, hvoraf bl.a. fremgik: ”Skattestyrelsens ændringer 2019 Udenlandsk pension, credit, forhøjes med 123.158 kr. Betalt skat i Norge (creditlempelse) forhøjes med 18.462 kr.” Klagerens norske skatteopgørelse for indkomståret 2019 Af klagerens norske skatteopgørelse for indkomståret 2019 fremgår følgende: ” A betale: 0 kr. Slik er skatten din beregnet: Grunnlag for beregning Skatt og avgift Kildeskatt på pensjon og uføreytelser Pensjon og uføreytelser (15 %) 174 640 26 196 Beregnet skatt 26 196 Avregning: Forskuddstrekk 26.179 Restskatt 17 A betale – under kr 100 innkreves ikke 17 … Post i skattemeldingen Grunnlag for skatt Kildeskatt på pensjon og uføreytelser 2.1.18 Uføretrygd fra folketrygden 163 836 2.1.19 Uføreytelser fra andre enn folketrygden 10 804 Grunnlag for kildeskatt 174 640 …” Klagerens danske skatteopgørelse for indkomståret 2019 Af klagerens danske personlige skatteoplysninger for indkomståret 2019 fremgår bl.a. følgende: ”… Udenlandsk indkomst Rubriknr Sidste år Forskud Oplyst Konteret - Udenlandsk pension, credit 201.886 (L) 126.360 - Betalt udenlandsk skat vedr. felt 290 30.282 (8) …” Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår, at Udbetaling Danmark ikke kan indberette udenlandsk pension til borgeres forskudsopgørelser. Endvidere oplyser Skattestyrelsen, at Udbetaling Danmark ikke har indberettet indkomsten som tredjeparts information til årsopgørelsen vedrørende indkomståret 2019. Udbetaling Danmark har kun mulighed for at indberette egne udbetalinger. Skattestyrelsen oplyser i udtalelsen, at det ikke er korrekt, at klageren har selvangivet den udenlandske pension på forskudsopgørelsen. Skattestyrelsen oplyser, at styrelsen har ændret klagerens forskudsopgørelse og henviser til forslag til ændring af forskudsopgørelsen af 5. juli 2019. Skattestyrelsen har anvendt Nationalbankens gennemsnitskurs på 0,705211 ved omregning fra NOK til DKK. Det er repræsentantens opfattelse, at den norske pension ikke blev overflyttet automatisk ved Skattestyrelsens generering af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2019, til trods for, at pensionen var indberettet af Udbetaling Danmark og fremgik af klagerens forskudsopgørelse. Skattestyrelsens afgørelse Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 og forhøjet klagerens indtægter med norsk pension på kr. 123.158 DKK og givet creditlempelse for betalt skat i Norge med 18.462 DKK. Skattestyrelsen har som begrundelse bl.a. anført: ”… Sagsfremstilling … 1.1. De faktiske forhold … Vedrørende indkomståret 2019 … I forslag til afgørelse er anført, at det er advokatens opfattelse, at kundskabstidspunktet var den 19. februar 2019, hvor Udbetaling Danmark indsendte oplysning til Skattestyrelsen om, at du er tilkendt pension fra Norge. Dette er ikke korrekt læst af skattestyrelsen. Det er retteligt din advokats opfattelse, at kundskabstidspunktet var da den efterfølgende årsopgørelse blev dannet. Ikke som beskrevet i forslaget. Din advokat anfører følgende i sine bemærkninger af 27. oktober 2023 (uddrag, se bilag 1) ”Skattestyrelsen anfører følgende i deres forslag til afgørelse: ”Det er din advokats opfattelse at kundskabstidspunktet er den 19. februar 2019. Dette begrunder din advokat med, at skattestyrelsen på dette tidspunkt, modtog oplysning fra Udbetaling Danmark om indkomståret 2018.” (min understregning) Ovenstående udlægning er ikke korrekt og en misforståelse af det anførte i vores skrivelse af den 31. august 2023. I skrivelsen fremgår tydeligt, at Skattestyrelsen den 19. februar 2019 fik kendskab til [klager]s pension fra Norge, men at kundskabstidspunktet i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal regnes fra tidspunktet, hvor Skattestyrelsen udsteder en årsopgørelse for 2019, hvor pensionen ikke fremgår. Det fremgår således af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, at de to tidspunkter sammenblandes.”” … Udvekslede data Skattestyrelsen har af egen drift undersøgt, din advokats påstand om, at kundskabstidspunktet er sprunget. … 1.2. Dine bemærkninger Vi modtog den 27. oktober 2023 bemærkninger til forslaget. Af hensyn til bemærkningernes omfang, er disse vedlagt som bilag 1. Der henvises til pkt. 2 i forslaget vedrørende yderligere besvarelse til bemærkningerne. Derudover er der taget stilling til bemærkningerne i afgørelsen under punkter der vedrører kundskabstidspunkt. … 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse Pensionsindkomsterne som er udvekslet fra Norge, har du ikke oplyst på dine danske årsopgørelser for 2020 og 2021. Du har ej heller oplyst om pensionsindkomst for indkomståret 2019. Du er fuldt skattepligtig til Danmark, idet du har bopæl her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 1 stk. 1 nr. 1. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, er indkomst uanet om den hidrører fra Danmark eller udlandet, skattepligtig til Danmark. Det står i statsskattelovens § 4. Udenlandsk pension beskattes som personlig indkomst. Dette fremgår af personskatteloven § 3, stk. 1. Enhver, der er skattepligtig til Danmark, skal hvert år oplyse sine indkomster til os. Det står i skattekontrollovens § 2, stk. 1. Der er dermed en pligt for alle borgere til selv at oplyse om indkomster. Hvis indkomsterne ikke er oplyst korrekt, kan vi korrigere din skatteansættelse i forbindelse med vores kontrol. Det følger af skattekontrollovens § 1, stk. 1. Vi kan som udgangspunkt ikke sende et forslag om at ændre skatteansættelsen for personer efter den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det står i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. (den ordinære frist). Vi kan dog sende et forslag om ændring af din skatteansættelse, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (minimum grov uagtsomhed) … Vi finder, at din skatteansættelse for indkomståret 2019 kan genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse skattestyrelsen om dine opnåede indkomster fra Norge i 2019. Vi har ved vurderingen heraf særligt lagt vægt på, at du i 2019, i to separate sager, burde være blevet bekendt med, at din norske pension skal oplyses til Danmark hvert år. Det skal derudover bemærkes, at ukendskab til lovgivningen ikke fritager en for at opfylde dens forpligtelser. Vi har samtidig lagt vægt på, at du i 2019 modtog en overskydende skat på 29.433 kr. Du modtog den overskydende skat på baggrund af, at din norske pension allerede var påført din forskudsopgørelse for 2019, men ikke oplyst på din årsopgørelse for indkomståret. … Din advokats bemærkning om, at der ikke er handlet groft uagtsomt, kan ikke føre til andet resultat. Kundskabstidspunkt Kundskabstidspunktet efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2, kan efter vores opfattelse, tidligst anses for at være den 12. maj 2023, hvor skattestyrelsen blev bekendt med, at du for indkomstårene 2020 og 2021, ikke havde oplyst om dine indkomster. Din advokat har klargjort i sine bemærkninger af. 27. oktober 2023 til forslag til afgørelse, at kundskabstidspunktet ikke menes at være den 19. februar 2019. Din advokat anfører, at kundskabstidspunktet i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., skal regnes fra tidspunktet, hvor Skattestyrelsen udsteder en årsopgørelse for 2019, hvor pensionen ikke fremgår. Det er således fortsat din advokats opfattelse, at kundskabstidspunktet er sprunget. Skattestyrelsen anser fortsat kundskabstidspunktet som er tidligt den 12. maj 2023. Din advokats bemærkninger om, at der forelå kundskab ved sammenhold af Udbetaling Danmarks skrivelse af 19. februar 2019 og din årsopgørelse af 2019, hvor beløbet ikke fremgik, kan ikke føre til andet resultat. Her har vi særligt lagt vægt på de betragtninger som beskrevet i forslag til afgørelse, som er anført i forlængelse nedenfor. Ud over dine udbetalinger fra folketrygden og andre en folketrygden, modtager du også dansk pension. Din danske pension indberettes til Skattestyrelsen af Udbetaling Danmark. Det er, som beskrevet i forslag af 5. juli 2019 vedrørende ændringen af din skatteansættelse for 2018, dig pligtigt, at oplyse om udenlandske indkomster. Udenlandske indkomster bliver ikke løbende indberettet til Skattestyrelsen af udbetaler, som bl.a. danske pensioner gør. Udbetaling Danmark medsendte ud over oplysning om indkomster fra Norge oplysning om, at NAV i det pågældende år, indeholdt norsk kildeskat på 15%. Det bemærkes at Norge har interne regler for skattefritagelse og udvidede fradrag, som kan træde i stedet for ’15% ordningen’. Det er ikke vores opfattelse, at en generel oplysning om et enkelt indkomstår, kan danne grundlag for korrekt skatteansættelse. Særligt ikke frem i tid. Vi bemærker hertil at Udbetaling Danmark i deres kopi til Skattestyrelsen oplyser, at de ikke kender størrelsen af den udenlandske pension efter tilkendelsestidspunktet. Kundskabstidspunkt og udvekslede oplysninger Den 5. september 2023 kunne vi manuelt, ved en individuel og specifik udsøgning, i en stor mængde rå data modtaget fra Norge, fremsøge en person, som vi med stor formodning antager er dig. Dette har vi været i stand til, idet du har et unikt navn. Din fødselsdag stemmer overens med de udvekslede oplysninger. Den angivne udvekslede adresse, stemmer dog ikke overens med din adresse. Ved manuelt at fremsøge din person i CPR-registeret ses, at du tidligere har boet på den adresse, der oplyses i de udvekslede data. Personen vi har oplysning om, har modtaget pension fra Norge i 2019. Oplysningerne der er udvekslet, er ikke søgbare i Skattestyrelsens almindelige systemer, men opbevares som en stor mængde udvekslede rå data. Oplysningerne er ikke knyttet op på en bestemt person. Dette er særlig henset til at de udvekslede data kan være ukorrekte, samt ikke er fyldestgørende for en ansættelse. De udvekslede oplysninger indeholder ikke cpr-numre. For at kunne anvende rå data som grundlag for at udsende en materialeindkaldelse til en borger kræves, at mængden af data ’vaskes’. På den måde kan rå data med højeste sandsynlighed knyttes til en specifik person. I tilfælde hvor borgere har et generisk for- og efternavn, er der risiko for, at data der tilhører en anden borger, vil blive knyttet til en forkert borger. Dette er der særligt risiko for i tilfælde, hvor der i forbindelse med ægteskab sker efternavneforandring, eller at en borger af anden årsag skifter navn/e, eller CPR-nr. ’Vask af data’ er en proces hvorpå rå data bearbejdes, således at dataene kan knyttes til specifikke personer. Selv når skattestyrelsen har knyttet en borger til en indkomstoplysning, er det ikke muligt i sig selv at foretage en korrekt ansættelse uden yderligere informationer. Det er blandt andet henset til, - at de udvekslede data er angivet med forskudstræk og ikke med en endelig betalt skat, - at, der af de udvekslede oplysninger indgår sociale bidrag ofte som medsendt oplysning, i den beregnede forskudsskat, - at der kan der være modtaget flere eller færre indkomster, - at der kan være dannet nye årsopgørelser i afsenderlandet, efter der er udvekslet data, - at de udvekslede data kan indeholde fejl, herunder slå- eller systemfejl, - at der er særregler på diverse områder, herunder overgangsregler Når der behandles sager om pension fra Norden, medtages også oplysning om start for modtagelse af pensionen, grundet en særregel (overgangsregel), idet det har betydning for at lave en korrekt ansættelse. Overgangsordningen medfører, at personer, der pr. 8. oktober 2008 var fuldt skattepligtige til Danmark, og som senest den 31. januar 2009 er begyndt at modtage pension fra Finland, Island, Norge eller Sverige, er omfattede af den hidtidige ordning, hvor pensionsudbetalingen alene beskattes i kildelandet. Det betyder, at personer omfattet af overgangsordningen fortsat alene skal betale skat af pensionsudbetalingen i kildelandet. Overgangsordningen gælder, så længe den pågældende bliver fuldt skattepligtig uden afbrud. Hvis en person er omfattet af overgangsordningen gælder ordningen også andre pensionsordninger, hvor udbetalingen påbegyndes senere end den 31. januar 2009. Det er således ikke i sig selv nok at have oplysning om, at der er modtaget pension fra ét enkelt år, for at afklare hvordan der skal ske lempelse jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens regler herom. Skattestyrelsen udsender, på baggrund af ovenstående årsager, i alle tilfælde hvor der er bearbejdet rå data, en materialeindkaldelse til borgeren. Dette er blandt andet for at sikre, at vores oplysning om indkomsten er korrekt. Det er ikke muligt, ud fra den blotte information om en indkomstoplysning, at varsle en korrekt ansættelse, uden at foretage et skøn – dette kræver, at vi modtager en endelig årsopgørelse fra det/de lande indkomsterne vedrører. Ved modtagelse af en endelig årsopgørelse (og eventuelt flere oplysninger, såfremt borgeren kan høre under overgangsreglen) i sager om pension, kan skattestyrelsen som oftest foretage en korrekt ansættelse. På årsopgørelsen fremgår en endelig betalt skat og alle indkomstoplysninger, både positive og negative. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen modtager oplysninger om diverse indkomster fra forskellige lande, herunder lønindkomster, aktieindkomster, udbytter – og ikke blot oplysning om pensioner. I disse tilfælde, vil det ikke uden yderligere information være muligt at foretage en korrekt ansættelse. Ved at træffe afgørelse om, at pensionister udelukkende har samme type af én enkelt indkomst, samme beløbsmæssige størrelse og betalte skat/sociale bidrag, år efter år, vil være forskelsbehandling af borgere med denne type af indkomst. Det er derudover ikke juridisk muligt at ansætte en borger, uden forudgående at anmode om materiale jf. skatteforvaltningslovens § 74, der kræver at skatteforvaltningen indkalder materiale, inden der foretages skønsmæssige ansættelser. Opsummering af reaktionsfristen Oplysning om indkomst og forskudsskat i form af rå data kan ikke danne grundlag for varsling af en egentlig forvaltningsafgørelse - i dette tilfælde en korrekt skatteansættelse. Lige så vel som en oplysning fra Udbetaling Danmark om, at en borger i 2017 er tilkendt pension til udbetaling i 2018, ej heller kan danne grundlag for en korrekt skatteansættelse for 2019. Reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen. Fristen skal ikke regnes fra det tidspunkt, hvor skattestyrelsen modtog en stor mængde ubearbejdet data. Det kan udledes af SKM2013.910.BR og SKM2017.478.VLR. Der må desuden indrømmes skattemyndighederne en vis rimelig frist til at undersøge oplysninger og dokumenter, hvilket kan udledes af SKM2009.348 BR. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2 er derved overholdt i forhold til varslingen af ændringen. Dette er uanset om tidspunktet for kundskab anses for at være sagens opstart den 12. maj 2023, eller senere i sagsforløbet. Genoptagelse af din skatteansættelse for 2019-2021 … indkomståret 2019 genoptages efter den ekstraordinære frist. … Dine pensionsindtægter fra Norge er udbetalinger efter artikel 18 stk. 1 om pensioner, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det følger af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 stk. 1, at Norge kan beskatte din indkomst. Endvidere følger det af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25 stk. 1, litra a, at Danmark skal give nedslag i den danske skat, med et beløb svarende til den skat du har betalt i Norge. Du kan kun få nedslag for den skat, der reelt er betalt i Norge. Det beløb der ikke opkræves af Norge på grund af interne regler, er således ikke nedslagsberettiget. ... Skattestyrelsen skal sikre en korrekt ansættelse af skattepligtige til Danmark. Dette er vi i stand til ved at lægge dine indsendte årsopgørelser fra 2019, … til grund for ansættelsen. Vi har ikke kendskab til det eksakte udbetalingstidspunkt, vi har derfor udregnet din udenlandske indkomst og betalte skat ved anvendelse af Nationalbankens gennemsnitskurs. Udregningen er som følger: År/Type NOK DKK Gennemsnitskurs 2019 Pension 174.640 NOK 123.158 kr. 0,705211 Betalt skat 26.179 NOK 18.462 kr. 0,705211 … 2. Vedrørende din advokats bemærkninger af 27. oktober 2023 Din advokat fastholder. at der er ikke grundlag for at genoptage indkomståret 2019, som følge af grov uagtsomhed. Ligeledes bestrides det af din advokat at, Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen på 6 måneder. Der henvises af skattestyrelsen til de begrundelser anført i forslaget. Skattestyrelsen fastholder således, at der grundlag for genoptagelse af indkomståret 2019 efter reglerne herom. Din advokat bemærker at du har ikke skjult nogen oplysninger for Skattestyrelsen vedrørende din pension i 2019, eftersom Skattestyrelsen har været bekendt med oplysningerne, som fremgik af hendes forskudsopgørelse, … Din advokat anfører derudover, at Skattestyrelsen modtog oplysninger fra Udbetaling Danmark i februar 2019, hvor det tydeligt fremgik, at du var tilkendt pension fra Norge. Oplysningerne blev ligeledes indberettet på forskudsopgørelse for 2019. Han anfører endvidere, at på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen udsteder årsopgørelsen for 2019, var Skattestyrelsen således allerede bekendt med, at der var skattepligtig indkomst, som ikke fremgik af årsopgørelsen. Det er derfor din advokats opfattelse, at Skattestyrelsen allerede på dette tidspunkt var bekendt med oplysninger, som kunne begrunde en forhøjelse af skatteansættelsen. Som anført i forslaget er det skatteyderens pligt at oplyse om indkomster. Skattestyrelsen blev af Udbetaling Danmark bekendt med indkomst vedrørende ét indkomstår. Skattestyrelsen har derefter ikke fornødent grundlag for at foretage en korrekt skatteansættelse frem i tid, uden at foretage skøn efter § 74 i skatteforvaltningsloven. Idet der ikke har været fornødent grundlag for at antage, at oplysningspligten ikke har været opfyldt for indkomståret 2019, har der ikke været sendt en anmodning om materiale for indkomståret. Som beskrevet i forslag til afgørelse, har skattestyrelsen først ved modtagelse af relevant materiale i form af den norske årsopgørelse for 2019, tilstrækkelige og fornødne oplysninger til at kunne varsle en egentlig forvaltningsafgørelse. Din advokat bemærker derudover, at det bestrides, at Skattestyrelsen har været nødsaget til at gennemgå rå data. Skattestyrelsen var allerede bekendt med den pension [klager] var tilkendt og havde således de fornødne oplysninger langt tidligere, som kunne danne baggrund for en forhøjelse af hendes skatteansættelse for indkomståret 2019. Det er skattestyrelsens opfattelse, at undersøgelsen af egen drift understøtter skattestyrelsens forvaltningsretlige forpligtelser vedrørende sagens oplysning. Her særligt om skattestyrelsen har været i besiddelse af oplysninger, der kunne danne grundlag for en korrekt skatteansættelse forud for modtagelse af årsopgørelsen for 2019 fra Norge. Dette har vi som anført ovenfor, ikke fundet grundlag for. ” Udtalelse fra Skattestyrelsen I forbindelse med Skatteankestyrelsens klagesagsbehandling har Skattestyrelsen udtalt følgende: ”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen: Vedrørende forskudsopgørelsen og borgers oplysningspligt til årsopgørelsen Det anføres af klager, at 'til trods for at pensionen var indberettet af Udbetaling Danmark og fremgik af [klager]s forskudsopgørelse.' Det kan oplyses, at Udbetaling Danmark ikke kan indberette udenlandsk pension til borgeres forskudsopgørelser. Det kan derudover oplyses at det ikke er korrekt at klager har 'selvangivet' den udenlandske pension på forskudsopgørelsen. … Forslag til ændring af forskudsopgørelsen er til orientering fremsendt til klagers repræsentant. Der henvises til 'Aktliste 13. juli 2023': Sagsid [sag2] 1 Sendt Forslag.docx 5. juli 2019 Dokument ID: [...] Grov uagtsomhed Det bemærkes, at borger ligeledes er blevet forhøjet i 2018 vedrørende samme forhold (manglende oplysning om udenlandsk pension). Det er forhøjelsen i 2018, der har dannet grundlag for ændring af forskudsopgørelsen for 2019. … Det er på ovenstående baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at borger er blevet gjort bekendt med og vejledt i, at borger selv har pligt til at oplyse om sin indkomst, herunder hvordan dette gøres. I LSR af 30.09.2022, Journalnr. 21-0110055, fandt retten, at der forelå grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I sagen havde klageren ikke havde reageret på, at årsopgørelsen for indkomståret 2017 ikke var i overensstemmelse med forskudsopgørelsen for indkomståret 2017, hvorfor de indbetalte skatter er kommet til udbetaling som overskydende skatter. Klageren fandtes således at været bekendt med, at der ikke blev betalt skat af honorarindtægterne. I denne sag har borger også modtaget overskydende skatter, som borger ikke har reageret på. Borger har derudover ikke fulgt oplysningspligten denne er pålagt, på trods af, at borger er blevet gjort bekendt hermed. Vedrørende orientering om afgørelse fra Udbetaling Danmark Udbetaling Danmark har, som det fremgår ovenfor, ikke mulighed for at indberette til forskudsopgørelsen. Udbetaling Danmark har derudover ikke indberettet indkomsten som tredjeparts information til årsopgørelsen vedrørende indkomståret 2019. Udbetaling Danmark har kun mulighed for at indberette egne udbetalinger. Skrivelsen fra Udbetaling Danmark er en orientering om, at myndigheden NAV i Norge har truffet afgørelse om udenlandsk pension til klager. Skrivelsen er dateret 5. februar 2019. Det fremgår af kopi af afgørelse (bilag 3), på side 16 'NAV har innvilget søknaden din om uføretrygd', at klager er tilkendt 100% uføretrygd fra den 1. maj 2017. Af kopi af afgørelse fra NAV, som er sendt fra Udbetaling Danmark fremgår, at Udbetaling Danmark ikke kender størrelsen af den udenlandske pension efter tilkendelsestidspunktet. …” Klagerens opfattelse Klagerens repræsentant har fremsat påstand om at skatteansættelsen for indkomståret 2019 nedsættes med 123.158 kr., da der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Til støtte for påstanden er bl.a. anført: ” På vegne af [klager] påklager [advokatfirma1] Skattestyrelsens afsagte afgørelse af den 10. november 2023 vedrørende skatteansættelserne for indkomståret 2019, jf. Bilag 1. Sagen drejer sig om hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2019. PÅSTAND Der nedlægges påstand om, at [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2019 nedsættes med kr. 123.158. SAGSFREMSTILLING Nærværende sag er opstået som følge af, at skattemyndighederne ekstraordinært har genoptaget [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2019 [klager] har boet i Danmark siden 1996. Hun har været sygemeldt siden 2013 og fik den 1. maj 2017 ”innvilget uføretrygd” fra Norge, som er en norsk invalidepension. Den norske pension udbetales gennem Udbetaling Danmark, og der betales en norsk skat på 15%. Som dokumentation for, at der indeholdes skat i Norge, vedlægges den norske skatteopgjør for 2019 som Bilag 2. Skattestyrelsen modtog den 19. februar 2019 oplysninger fra Udbetaling Danmark om, at [klager] var tilkendt den pågældende pension fra Norge. Som Bilag 3 vedlægges et brev fra Udbetaling Danmark til Skattestyrelsen, hvor det fremgår, at [klager] havde fået tilkendt pension i Norge, samt hvilket beløb der var tilkendt, jf. side 16 i Bilag 3. Oplysningerne blev ligeledes indberettet til Skattestyrelsen og fremgik af [klager]s forskudsopgørelse for 2019. Som Bilag 4 vedlægges en udskrift af [klager]s skatteoplysninger for indkomståret 2019. Ved Skattestyrelsens generering af [klager]s årsopgørelse for indkomståret 2019, blev den norske pension ikke overflyttet automatisk, til trods for at pensionen var indberettet af Udbetaling Danmark og fremgik af [klager]s forskudsopgørelse. ANBRINGENDER Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at genoptage [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2019 ekstraordinært. Det gøres til støtte herfor for det første gældende at, [klager] ikke har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor betingelsen for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 Det gøres til støtte herfor for det andet gældende at, Skattestyrelsen ikke har godtgjort at have fremsendt forslag til afgørelse senest seks måneder fra kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Vedrørende ekstraordinær genoptagelse Det gøres gældende, at der ikke, som hævdet af Skattestyrelsen, er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af [klager]s skatteansættelse i indkomståret 2019, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt. Fristerne for foretagelse og ændring i skatte- og momsansættelser på skatteforvaltningens initiativ er reguleret i skatteforvaltningsloven. Lovens hovedregel i relation til skatteansættelsen følger af § 26, stk. 1, som fastslår, at skatteforvaltningen ikke kan foretage ændringer i skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Fristen for ordinær genoptagelse af indkomståret 2019 udløb således den 1. maj 2023. Skattestyrelsen har imidlertid genoptaget skatteansættelserne for indkomståret 2019 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som har følgende ordlyd: ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: (…) 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.” Det følger således af bestemmelsen, at det er en forudsætning for, at der kan ske fristgennembrud, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig. Skattemyndighederne fastlægger selv forståelsen af begreberne ”forsæt” og ”grov uagtsomhed” i Den Juridiske Vejledning 2023-2, afsnit A.C.3.2.4 med overskriften ”Tilregnelse: forsæt eller grov uagtsomhed”. Heri anføres blandt andet følgende om forsæt: ”Forsæt De forsætlige overtrædelser af skatte- og afgiftslovgivningen stiller typisk krav om, at der skal foreligge bevis for forsæt til unddragelse. Der stilles derfor ikke kun krav om forsæt til fx tilsidesættelse af oplysningspligten, enten ved urigtig eller vildledende angivelse eller ved undladelse, men tillige krav om forsæt til den følge, at handlingen eller undladelsen resulterer i en unddragelse eller i en risiko for unddragelse. Forsættet skal være til stede på gerningstidspunktet. Det betyder, at hvis den skatte- eller afgiftspligtige ikke er opmærksom på, at han har begået en fejl, der giver ham en uretmæssig fordel og er egnet til at unddrage det offentlige skat eller afgifter, så kan han ikke straffes for en forsætlig overtrædelse. Hvis han alene har været uopmærksom på en begået fejl, har han handlet uagtsomt i gerningsøjeblikket og kan derfor kun straffes for grov uagtsomhed, hvis det er en grov uagtsom mangel på agtpågivenhed, han har udvist. Hvis gerningsmanden efterfølgende bliver opmærksom på, at han har afgivet forkerte oplysninger, kan der eventuelt statueres forsæt til undladelse af at berigtige de fejlagtige oplysninger, hvis dette er kriminaliseret i lovgivningen.” Videre anføres følgende om grov uagtsomhed: ”Grov uagtsomhed Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed. Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder. (…) Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning. Bemærk I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten.” Landsskatterettens retsformænd Susanne Dahl og Poul Bostrup m.fl. anfører følgende om positive fejl i Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, 2017, side 542: ”En »positiv fejl« rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne fortage en korrekt ansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). (…)” Vurderingen af, hvorvidt der foreligger grov uagtsomhed – eller om der i stedet blot er tale om simpel uagtsomhed – foretages ud fra en samlet bedømmelse af de faktiske omstændigheder. Dette indebærer en normativ afvejning af samtlige omstændigheder i sagen, herunder en bedømmelse af den skattepligtiges person og forudsætninger samt forholdene omkring en fejlagtig selvangivelse. ... ... Det bestrides, at [klager] eller nogen på hendes vegne har handlet mindst forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med selvangivelsen. [klager] har ikke skjult oplysninger for Skattestyrelsen vedrørende sin pension i 2019, eftersom Skattestyrelsen har været bekendt med oplysningerne, som fremgik af hendes forskudsopgørelse. Endvidere blev Skattestyrelsen bekendt med oplysningerne den 5. februar 2019, hvor Udbetaling Danmark orienterede Skattestyrelsen om den tilkendte pension. I en ikke offentliggjort dom afsagt den 15. december 2023 ved Retten i [by1], havde skatteyderen ikke selvangivet pensionsydelse fra Spanien, da denne ikke var skattepligtig i Spanien og skatteyder fejlagtigt havde antaget at den derfor heller ikke var skattepligtig i Danmark. Yderligere antog skatteyderen at Udbetaling Danmark ville oplyse Skattestyrelsen om pensionsydelsen hvis denne var skattepligtig, da Udbetaling Danmark havde kendskab til pensionsydelsen. Retten skriver i sin begrundelse følgende om betydningen af myndighedernes kendskab til den skattepligtige ydelse ved tilregnelsesvurderingen: ”Retten lægger vægt på at danske myndigheder havde præcise oplysninger om hendes pension fra Spanien, og at myndighederne havde givet [NAVN1] grund til at tro at oplysningerne ville blive delt med skattemyndighederne hvis det var relevant.” Retten fandt at skatteyders uagtsomhed ikke kunne betegnes som grov og at forudsætningerne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne derfor ikke var opfyldt. Afgørelsen begrundes blandt andet i de danske myndigheders kendskab til den skattepligtige ydelse. I dommen SKM2009.182.BR havde skatteyderen i et indkomstår selvangivet løn fra Norge til de danske myndigheder, men ikke de efterfølgende år selvangivet denne løn, da skatteyderen antog Skattestyrelsens kendskab hertil på baggrund af sin første selvangivelse. Retten skriver i sin begrundelse: ”Sagsøgeren var allerede i forbindelse med indsendelse af selvangivelse for 1997 og senere modtagelse af årsopgørelse for samme år blevet bekendt med, at der gjaldt særlige regler for hans indkomstopgørelse, når han både havde dansk og norsk lønindkomst, ligesom der i indkomstopgørelserne for de følgende år er vejledt om udenlandsk indkomst samt i rubrik 71 er en afkrydsningsrubrik med angivelse af, at udenlandsk selvangivelse skal vedlægges. Da sagsøgeren på trods af den viden, han erhvervede i forbindelse med udarbejdelsen af selvangivelsen for 1997, samt vejledningen og ordlyden af rubrik 71 for de senere indkomstår ikke overfor skattemyndighederne har oplyst om indkomst fra Norge, findes han at have handlet groft uagtsomt, hvorfor skattemyndighederne har været berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 1998 - 2000, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5, jf. nugældende skatteforvaltningslov s § 27, stk. 1, nr. 5” Skatteyderen er således i sagen blevet vejledt om selvangivelse af den udenlandske indkomst, ligesom der var en afkrydsningsrubrik i rubrik 71, hvor der specifikt spørges ind til, om der har været udenlandsk indkomst, hvorfor retten fandt at der var handlet groft uagtsomt. Dette understøttes af skatteforvaltningens anbringende i dommen: ”[…] at der i den udvidede selvangivelse, som sagsøgeren fik tilsendt i de følgende år (bilag F og H), specifikt spørges til, om der har været udenlandsk indkomst.” Disse sager adskiller sig væsentligt fra forholdene i [klager]s sag, idet [klager] har selvangivet den udenlandske pension på sin forskudsopgørelse for 2019, ligesom Udbetaling Danmark har indberettet modtagelsen af udenlandsk pension. [klager] har netop forsøgt at selvangive indtægten ved at indtægtsføre pensionen på forskudsopgørelsen, men har været uvidende om, at pensionsordningen ikke automatisk er blevet ført over til årsopgørelsen. Modsat har skatteyderne i dommen SKM2009.182.BR og dommen afsagt den 15. december 2023 ved Retten i [by1] slet ikke selvangivet deres udenlandske indkomster i hverken forskudsopgørelsen eller årsopgørelsen. Det er således klart at [klager] ikke har haft til hensigt at udeholde den norske pensionsordning, men tværtimod positivt har oplyst om pensionen i forskudsopgørelsen for 2019. Desuden må vurderingen af graden af [klager]s uagtsomhed lempes ift. skatteyderen i SKM2009.182.BR, eftersom [klager], modsat skatteyderen i SKM2009.182.BR, ikke var blevet vejledt om angivelse af udenlandsk indkomst og ikke havde modtaget en udvidet selvangivelse der specifikt spørger til udenlandsk indkomst. Retten anfører videre følgende om betydningen af skatteyders alder ved tilregnelsesvurderingen i dommen afsagt den 15. december 2023 ved Retten i [by1]: ”Retten lægger i den forbindelse vægt på, at [NAVN1] i årene 2010-2016 var mellem 72-79 år gammel, og at hendes umiddelbare opfattelse af, at hun ikke skulle selvangive den spanske pension, skete efter hendes bedste vurdering.” [klager] var 60 år gammel i 2019 og tilkendt en norsk invalidepension. Hendes alder og livsforhold bør derfor tages i betragtning ved tilregnelsesvurderingen, da dette kan begrunde den umiddelbare opfattelse af at pensionen var angivet på årsopgørelsen. Det må antages at hendes fejlagtige opfattelse af at pensionen var angivet på årsopgørelsen er sket efter hendes bedste vurdering, hendes alder og tilstand taget i betragtning. [klager] har således ikke handlet groft uagtsomt. Vedrørende varslingsfristen Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er det yderligere et krav for ekstraordinær genoptagelse efter blandt andet § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen reagerer inden seks måneder efter, at skatteforvaltningen kommer til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, der også kaldes ”den lille fristregel”, fastslår, at der normalt ikke kan ske fristgennembrud, såfremt 6-månedersfristen ikke er overholdt. Af note 118 i Karnovs noter til § 27, stk. 2, følger, at: " "Lille-frist-regel" regnes fra »kundskabstidspunktet«, hvilket grundlæggende skal fortolkes snævert og indskrænkende, men dog i sagens natur vurderes individuelt fra sag til sag." I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bastrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 307, er følgende angivet: "Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt, eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.” (vores understregning) Videre fremgår følgende på side 349: "Når Told- og Skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agter skrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge seneste 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt. det vil sige det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, det vil sige ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, det vil sige hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod seks måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, der vil sagen være for ældet." (vores understregning) Der kan henvises til retspraksis, herunder byretsdommen offentliggjort i SKM 2012.390.BR. I sagen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettiget aktietab på kr. 8.609.483, og at sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Påstanden blev nedlagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011. Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, var dog opfyldt, idet ansættelsen var en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 – dvs. siden foråret 2005 – været vidende om det af skatteyder selvangivne tab på kr. 8.609.483 relaterende til skatteyders tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004. I sine præmisser fremhævede byretten følgende: ”Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende [skatteyders] skatteansættelse for skatteåret 2004. SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor [skatteyders] frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge”. Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet tidligere end 6 måneder før, at ansættelsen blev varslet for skatteyder, medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke var opfyldt. Fra administrativ praksis kan fremhæves Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011, j.nr. 06-03756. I sagen modtog SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig. Skatteyderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT. På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra et tysk pengeinstitut via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006. Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra et fransk pengeinstitut. SKAT modtog kontoudskrifter m.v. fra det franske pengeinstitut den 9. januar 2006. I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændringer af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldt. Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996-2001 var ugyldige ved henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut først blev modtaget den 28. april 2006. Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse: ”Det lægges derfor til grund, at skattecenteret senest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår. Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansætte/ser for indkomstårene 1996 – 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 – 2001 må anses for ugyldige.” Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Det kan således udledes af kendelsen, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er tidligere end det tidspunkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut. Som et nyere eksempel kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 6. marts 2020, j.nr. 19-0007038. I sagen havde vedkommende skatteyder modtaget betydelige beløb på sin bankkonto over en periode på 8 år. SKAT og Landsskatteretten fandt, at beløbene var skattepligtige, da det bl.a. ikke var behørigt godtgjort, at der var tale om lån. Skatteyder fik medhold i, at indkomståret 2011 var forældet, da Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen den 29. november 2018. Landsskatteretten anførte følgende begrundelse: ”Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5. Dette kan udledes af SKM2018.481.H. SKAT har den 24. oktober 2011 anmodet klageren om materiale vedrørende indkomstårene 2010 og 2011. Klageren har til SKAT fremsendt privatopgørelse for indkomståret 2010, kontoudtog for indkomståret 2011, samt samarbejdsaftale og låneaftale dateret i 2010. SKAT tilkendegav herefter i brev til klageren af 23. januar 2012, at SKAT har godkendt klagerens skat på baggrund af de punkter, som SKAT har undersøgt. I brevet har SKAT anført ”tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011”. SKAT var således allerede under sagsbehandling i 2011 i besiddelse af kontoudtog, lånedokument og samarbejdsaftale, og dermed de samme oplysninger, som blev lagt til grund i den påklagede afgørelse af 29. november 2018 for indkomståret 2011. Landsskatteretten finder, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår 2011 skal regnes fra den 23. oktober 2011, idet klageren har fremlagt kontoudtog, låneaftale og samarbejdsaftale og afgivet forklaring til Skattestyrelsen på møde den 23. oktober 2011. Det lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle eventuelle ansættelsesændringer for indkomståret 2011. Skattestyrelsens agterskrivelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, hvorfor SKATs varsling i henhold til 6. måneders fristen ikke er foretaget rettidigt. SKATs kan derfor ikke foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.” … ... Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse, at det først den 5. september 2023 var muligt at fremsøge oplysninger omkring [klager] i en større mængde rå data. Herefter redegør Skattestyrelsen for, hvorfor den rå data skulle behandles før, at man kunne fastlægge de oplysninger om [klager], som fremgår af denne data. Det bestrides, at Skattestyrelsen har været nødsaget til at gennemgå den rå data, som der henvises til i afgørelsen. Skattestyrelsen var allerede bekendt med den pension [klager] var tilkendt og havde således de fornødne oplysninger langt tidligere, som kunne danne baggrund for en forhøjelse af hendes skatteansættelse for indkomståret 2019. Til støtte herfor henvises til dommen SKM2021.707.HR I dommen SKM2021.707.HR afgjorde Højesteret at SKAT ikke havde overholdt varslingsfristen. Af dommens præmisser fremgår følgende: ”Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholdeoplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra [finans1] kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det først var i forbindelse med den manuelle behandling af boets åbningsstatus, at medarbejdere hos SKAT konstaterede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det, som SKAT i øvrigt har anført om bl.a. ligningspligt og prioritering af skattekontrollen, kan heller ikke føre til en anden vurdering. Det fremgår således af højesteretsdommen at SKAT (nu Skattestyrelsen) allerede ved modtagelsen af oplysninger om indkomst fra tredjepart og ved at sammenholde disse oplysninger med årsopgørelserne kunne konstatere at der var tale om urigtige skatteansættelser. Skattestyrelsen har været vidende om den udenlandske pension siden 5. februar 2019, da Udbetaling Danmark har oplyst herom, ligesom den udenlandske pension er selvangivet på forskudsopgørelsen for 2019, jf. Bilag 4, hvorfor Skattestyrelsen allerede ved årsopgørelsens udstedelse har kunnet konstatere dennes urigtighed ved at sammenholde oplysningerne, netop som det var tilfældet i SKM2021.707HR. Dette understøttes yderligere af Landsskatterettens afgørelse med journalnummer LSR2022.21-0110055. I sin afgørelse henviser Landsskatteretten til ovenstående højesteretsdom SKM2021.707.HR, hvortil der sondres hvornår der er tilstrækkelige oplysninger til at bryde fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. I afgørelsen anføres: ”I SKM2021.707.HR kunne Skattestyrelsen alene ved at sammenholde oplysningerne fra årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken, konstatere, at ansættelsen var urigtig. I nærværende sag foreligger der alene klagerens forskudsregistrering, eftersom [x1] på daværende tidspunkt ikke havde lønindberetningspligt. Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, at varslingsfristen ikke kan løbe fra tidspunktet for klagerens forskudsregistrering af honorarindtægterne, da forskudsregistreringen alene er en foreløbig registrering af den forventede indkomst.” Landsskatteretten udtaler således at varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke var overskredet i den konkrete sag, da der alene var forelagt en forskudsopgørelse. Det kan således udledes af Landsskatterettens afgørelse og højesteretsdommen, at en forskudsopgørelse alene ikke er tilstrækkelig, men at der skal foreligge yderligere oplysninger, for at bryde fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. De konkrete omstændigheder i sagen afgjort af Landsskatteretten afviger således betydeligt fra [klager]s sag, da Skattestyrelsen netop har været i besiddelse af yderligere oplysninger, i form af positive oplysning omkring den udenlandske pension fra Udbetaling Danmark, inden udstedelsen af årsopgørelsen for 2019 og har således ikke alene været i besiddelse af forskudsopgørelsen for 2019. Forholdene i [klager]s sag er således i overvejende grad mere sammenlignelig med forholdene i højesteretsdommen SKM2021.707.HR, da der både foreligger en forskudsopgørelse, årsopgørelse og oplysninger om den udenlandske pension fra Udbetaling Danmark, hvor Skattestyrelsen ud fra disse oplysninger kunne konstatere at den norske pension manglede på årsopgørelsen. ... ... Skattestyrelsen anfører desuden i relation til reaktionsfristen, at der jf. skatteforvaltningslovens § 74, skal fremsendes en materialeindkaldelse til skatteyderen forud for at der foretages en skønsmæssig ansættelse. Hertil skal bemærkes, at pligten til at fremsende en materialeindkaldelse er pålagt Skattestyrelsen og ikke skatteyderen. Det kan således ikke komme skatteyder til skade, at skattemyndighederne ikke har iagttaget sin pligt i tilstrækkelig tid. Når der er tale om en pligt for Skattestyrelsen, er det således Skattestyrelsens ansvar at iagttage de frister der kan foreligge og behandle sagen tidligere, såfremt det er nødvendigt for at varetage eventuelle frister. Skatteyder har absolut ingen indvirkning på, hvornår Skattestyrelsen påbegynder en behandling af sagen i denne henseende, men det er alene Skattestyrelsens forhold der har indvirkning herpå. Det er således alene Skattestyrelsens forhold der har medført, at indkomståret 2019 ikke er behandlet tidligere, og dette bør ikke pålægges [klager] eller komme hende til skade. Det forhold, at Skattestyrelsen er underlagt en pligt til at fremsende en materialeindkaldelse til [klager], har således intet har med reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at gøre. ... ... På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at [klager] ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da [klager] har oplyst Skattestyrelsen om sine pensioner i relation til indkomståret 2019. Slutteligt gøres det gældende, at fristen for genoptagelse efter skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er sprunget, da Skattestyrelsen allerede ved udstedelsen af årsopgørelsen for 2019 har haft tilstrækkelige oplysninger om årsopgørelsens urigtighed. Det gøres følgelig gældende, at [klager]s skatteansættelse for indkomståret 2019 nedsættes med kr. 123.158.” Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse: ”Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af den 16. februar 2024 i forbindelse med klagen over Skattestyrelsens afgørelse af den 10. november 2023. Udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger: Skattestyrelsen anfører i udtalelsen, at [klager] ikke selv har selvangivet sin udenlandske pension, men derimod at Skattestyrelsen den 5. juli 2019 har fremsendt deres forslag til reguleringen. Denne oplysning styrker imidlertid [klager]s opfattelse af, at Skattestyrelsen allerede ved generering af den efterfølgende årsopgørelse var bekendt med oplysningerne omkring den udenlandske pension. Skattestyrelsen anfører videre i sin udtalelse, at de har vejledt [klager] om, at udenlandsk pension ikke overføres til hendes årsopgørelse, hvilket igen styrke opfattelsen af, at Skattestyrelsen var bekendt med oplysningerne om pensionen på tidspunktet for årsopgørelsens udstedelse. Skattestyrelsen nægter tilsyneladende at forholde sig til reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Skatteankestyrelsen opfordres herefter til at afkræve Skattestyrelsens holdning hertil. Uanset vurderingen af grov uagtsomhed, så kræves det af reglerne om ekstraordinær genoptagelse, at Skattestyrelsen reagerer indenfor 6 måneder fra kundskabstidspunktet. Det må efter gennemgangen af udtalelsen konkluderes, at Skattestyrelsen er uenig med sig selv i vurderingen af, hvornår der forelå tilstrækkeligt med oplysninger til at ændre [klager]s skatteansættelse. I den påklagede afgørelse anføres det, at det var nødvendigt med en gennemgang af en større mængde rådata før der kunne ske en forhøjelse af skatteansættelsen. I den netop fremsendte udtalelse anføres det modsat, at der allerede den 5. juli 2019 forelå tilstrækkeligt med oplysninger til, at forskudsopgørelsen kunne andres for indkomståret 2019. Det fastholdes herefter, at Skattestyrelsen ikke har iagttaget reaktionsfristen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor afgørelsen af den 10. november 2023 skal annulleres som følge af ugyldighed.” Retsmøde Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Skattestyrelsens vurdering Skattestyrelsen har ekstraordinært genoptaget klagers skatteansættelse for indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. og forhøjet klagers skattepligtige indkomst med ikke selvangivet norsk pension på kr. 123.158 DKK og givet creditlempelse for betalt skat i Norge med 18.462 DKK. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, som indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 10. november 2023. Materielt Klager var i 2019 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at klager er skattepligtig her til landet af al skattepligtig indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Klager er derfor skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingerne fra Norge. De norske skattemyndigheder har i henhold til Artikel 18, stk. 1 i den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattet pensionen og Danmark skal i henhold til artikel 25, stk. 1 indrømme fradrag i den danske indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i det andet land. Formelt Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1, at det er klagers pligt årligt at give den danske skatteforvaltning oplysninger om sine indtægtsforhold såvel positive som negative og klager er selv ansvarlig for at tilvejebringe de nødvendige oplysninger med henblik på, at skattemyndighederne kan foretage en korrekt skatteansættelse. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Styrelsen har været berettiget til at genoptage skatteansættelsen for 2019 ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk., 1. nr. 5, da klager må anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at undlade at selvangive den norske pension, hvilket har medført at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Ydermere bør der ved vurderingen af den grove uagtsomhed lægges vægt på, at klager ved Skattestyrelsens behandling af hendes skatteansættelse for 2018 vedrørende beskatning af pension fra Norge bl.a. blev oplyst om, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark af hendes samlede indkomst – herunder også indkomst fra udlandet. Endvidere blev klager vejledt om, at hun selv skulle oplyse om sin udenlandske pension ved at rette i sin årsopgørelse, og hun blev desuden informeret om, hvordan hun skulle gøre det. Klagers alder og livsforhold ændrer derfor ikke på at der foreligger grov uagtsomhed. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, da kundskabstidspunktet først skal regnes fra den 31. august 2023, hvor repræsentanten fremsendte klagers norske årsopgørelse for 2019, hvoraf fremgik, at klager havde modtaget pensjon og uføreytelser på i alt 174.640 NOK. Endvidere fremgik det, at der var betalt skat i Norge med i alt 26.179 NOK., så fra det tidspunkt var det først muligt foretage en korrekt ansættelse. Derfor finder Skattestyrelsen, at de oplysninger, som Udbetaling Danmark sendte til Skattestyrelsen den 5. februar 2019, om at klager var blevet tilkendt en udenlandsk pension, ikke danner tilstrækkeligt grundlag til, at der kunne foretages en korrekt ansættelse af klagers skattepligtige indkomst for indkomståret 2019, da der ikke fremgik oplysninger om pensionens størrelse. Skattestyrelsen finder heller ikke, at Styrelsen på grundlag af de to sager, vedrørende indkomstårene 2018 og 2019, havde den fornødne viden til at kunne ansætte klagers indkomst for 2019, da Styrelsen var uvidende om, at klager, for indkomståret 2019, undlod at selvangive den norske pension, som var forskudsregistreret, og at hun i øvrigt modtog yderligere en norsk pension. Det bemærkes afslutningsvist, at den rå data, som Skattestyrelsen modtog fra Norge i 2020, vedrørende indkomståret 2019, ikke uden bearbejdning, kunne give Skattestyrelsen tilstrækkeligt grundlag til, at kunne foretage en korrekt skatteansættelse for indkomståret 2019. …” Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling: ”Det kan oplyses at klager er afgørende uenig i forslaget, hvorfor den tidligere fremsendte anmodning om retsmøde i sagen fastholdes.” Indlæg under retsmødet Klagerens repræsentant fastholdt påstanden og gennemgik og uddybede sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Skattestyrelsen indstillede til, at afgørelsen stadfæstes. Landsskatterettens afgørelse Landsskatteretten skal tage stilling til, om Skattestyrelsen kan medtage norske pensionsudbetalinger og betalt norsk skat vedrørende pensionerne i klagerens indkomstansættelse for 2019. I den forbindelse skal retten tage stilling til, om der, uanset overskridelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, kan foretages en ændring af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 samt hvorvidt bestemmelsen i § 27, stk. 2 om varsling af ændring af skatteansættelsen på 6 måneder er overholdt. Retsgrundlaget Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet. Af Statsskattelovens § 4 fremgår følgende: ”§ 4 Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks: … … af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; …” Dobbeltbeskatningsoverenskomst Følgende fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, af 23. september 1996 ændret ved protokol af 4. april 2008: ” … Art. 18 Pension m.m. Stk. 1. Pension og livrente, som udbetales fra en kontraherende stat, og udbetaling fra en kontraherende stat i henhold til sociallovgivningen i denne stat til en person, der er hjemmehørende i en anden kontraherende stat, kan beskattes i den førstnævnte stat. … Art. 25 Ophævelse af dobbeltbeskatning Stk. 1.Danmark: Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i en anden kontraherende stat, skal Danmark, medmindre bestemmelserne i litra b) eller c), medfører andet, indrømme fradrag i denne persons danske indkomstskat med et beløb, svarende til den indkomstskat, som er erlagt i denne anden stat. Fradragsbeløbet skal imidlertid ikke kunne overstige den del af den danske indkomstskat, beregnet før sådant fradrag, der svares af den indkomst, som kan beskattes i denne anden stat. …” Skatteforvaltningsloven ”Ordinær ansættelse § 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. … Ekstraordinær ansættelse § 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomstskat, ejendomsværdiskat, grundskyld eller dækningsafgift foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis: … 5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. … Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor. …” Højesteret har i dom af 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR fastslået, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I dom af 19. december 2023, offentliggjort i SKM2024.140.ØLR, anførte Østre Landsret, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 5, efter sin ordlyd og kontekst af lovens §§ 26, stk. 1 og 20, stk. 1, må forstås sådan, at det omhandlede kundskabstidspunkt ikke indtræffer, før skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der – med fristafbrydende virkning – kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse, og at et sådant varsel forudsætter, at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt – med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod den varslede afgørelse, herunder den beløbsmæssige opgørelse af en forhøjelse – at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen. Landsskatterettens begrundelse og resultat Parterne er enige om, at klageren har haft pensionsindtægter i form af Uføretrygd fra folketrygden på 163.836 NOK og uføreytelser fra andre enn folketrygden på 10.804 NOK, på i alt 174.640 NOK, og at klageren har betalt skat i Norge med 26.179 NOK. Landsskatteretten lægger til grund, at pensjon og uføreytelser på i alt 174.640 NOK, som klageren har fået udbetalt fra Norge, er invalidepensioner. Klageren er i 2019 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at klageren er skattepligtig her til landet af al skattepligtig indkomst, uanset om indkomsten stammer her fra landet eller fra udlandet. Klageren er derfor skattepligtig til Danmark af pensionsudbetalingerne fra Norge. Fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Norge afgøres efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Danmark kan som bopælsland beskatte pensionsudbetalingerne. Artikel 18, stk. 1 giver endvidere ret til, at Norge, hvorfra pensionerne udbetales, kan beskatte udbetalingerne. Af overenskomstens artikel 25, stk. 1, følger, at når en indkomst kan beskattes i et kontraherende land, skal Danmark indrømme fradrag i den danske indkomstskat med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i det andet land. Danmark kan herefter beskatte klagerens pension fra Norge, men skal samtidig give credit-lempelse for den betalte skat i Norge. Lempelse for betalt skat i Norge Af klagerens skatteoppgjør for indkomståret 2019 fremgår, at klageren har haft pensionsindtægter på i alt 174.640 NOK svarende til 123.158 DKK og har betalt skat i Norge i indkomståret 2019 med 26.179 NOK svarende til 18.462 DKK. Adgang til ændring af skatteansættelsen for 2019 I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 skal Skattestyrelsen afsende varsel om en påtænkt ændring af en ansættelse af indkomsten senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændring af skatteansættelsen for 2019 den 13. oktober 2023 med varsel om ændringen af klagerens indkomst- og skatteansættelse. Skattestyrelsen traf afgørelse om ændringen af ansættelsen den 10. november 2023. For indkomståret 2019 er ændringen ikke varslet inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvorfor ændringen alene foretages, såfremt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan den skattepligtiges skatteansættelse genoptages ekstraordinært, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det er klagerens pligt årligt at give den danske skatteforvaltning oplysninger om sine indtægtsforhold såvel positive som negative. Det fremgår af skattekontrollovens § 2, stk. 1. Klageren er selv ansvarlig for at tilvejebringe de fornødne oplysninger med henblik på, at Skattestyrelsen kan foretage en korrekt skatteansættelse. Indkomsten som klageren har modtaget i pensjon og uføreytelser (invalidepensioner) fra Norge i 2019 skulle have ført til en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i Danmark, hvorfor indkomsten skulle have været selvangivet af klageren. Landsskatteretten finder, at klagerens undladelse heraf har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Klageren blev ved Skattestyrelsens behandling af klagerens skatteansættelse for 2018 vedrørende beskatning af pension fra Norge bl.a. oplyst om, at hun er fuldt skattepligtig til Danmark af hendes samlede indkomst – herunder også indkomst fra udlandet. Endvidere blev klageren vejledt om, at hun selv skal oplyse om sin udenlandske pension ved at rette i sin årsopgørelse, og klageren blev informeret om, hvordan hun skal gøre det. Vedrørende kravet om tilregnelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 har repræsentanten gjort gældende, at klageren var 60 år gammel i 2019 og tilkendt en norsk invalidepension. Klagerens alder og livsforhold bør derfor tages i betragtning ved vurdering af spørgsmålet om tilregnelse. Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at klagerens fejlagtige opfattelse af, at pensionen var angivet på årsopgørelsen, er sket efter hendes bedste vurdering, hendes alder og tilstand taget i betragtning. Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær ansættelse for indkomståret 2019 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet sine pensionsindtægter fra Norge. Klagerens alder og livsforhold ændrer ikke herpå. Kundskabstidspunkt og reaktionsfristen En ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kan kun foretages, såfremt den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i § 26. En ansættelse, som er varslet af skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Repræsentanten har gjort gældende, at pensionen var indberettet af Udbetaling Danmark og fremgik af klagerens forskudsopgørelse. Landsskatteretten finder, at de oplysninger, som Udbetaling Danmark sendte til Skattestyrelsen den 5. februar 2019, om at klageren var blevet tilkendt en udenlandsk pension, ikke danner tilstrækkeligt grundlag til, at Skattestyrelsen kunne foretage en korrekt ansættelse af klagerens indkomst for indkomståret 2019, da der ikke fremgik oplysninger om pensionens størrelse for 2019. Endvidere finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen, på grundlag af de to sager, vedrørende indkomstårene 2018 og 2019, som Skattestyrelsen havde afsluttet, ikke havde den fornødne viden til at kunne ansætte klagerens indkomst for 2019, idet Skattestyrelsen var uvidende om, at klageren, for indkomståret 2019, undlod at selvangive den norske pension, som var forskudsregistreret, og at klageren i øvrigt modtog yderligere en norsk pension. Rå data fra Norge, som Skattestyrelsen modtog i 2020, vedrørende indkomståret 2019, finder Landsskatteretten ikke i sig selv, uden bearbejdning, kan give Skattestyrelsen tilstrækkeligt grundlag til, at Skattestyrelsen kan foretage en korrekt ansættelse af klagerens indkomst for indkomståret 2019. Skattestyrelsen foretog tidligst bearbejdning af rå data den 5. september 2023. Klagerens repræsentant fremsendte den 31. august 2023, til Skattestyrelsen, klagerens norske årsopgørelse for 2019, hvoraf fremgik, at klageren havde modtaget pensjon og uføreytelser på i alt 174.640 NOK. Endvidere fremgik det, at der var betalt skat i Norge med i alt 26.179 NOK. Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen på grundlag af disse oplysninger kunne foretage en korrekt ansættelse af klagerens indkomst for indkomståret 2019. 6-måneders reaktionsfristen skal herefter regnes fra 31. august 2023. Da Skattestyrelsens forslag til ændring af skatteansættelsen for 2019 er dateret 13. oktober 2023, er reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. overholdt. Skattestyrelsen traf afgørelse om ændring af ansættelsen den 10. november 2023, hvorfor 3-måneders fristen for ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. ligeledes er overholdt. Landsskatteretten finder herefter, at Skattestyrelsen med rette har genoptaget klagerens skatteansættelse for indkomståret 2019 efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 og inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Det øvrige af repræsentanten fremførte kan ikke føre til andet resultat. Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klagerens norske pensioner skal medregnes i indkomstopgørelsen for indkomståret 2019 med 123.158 DKK, og at der godkendes credit-lempelse for indkomståret 2019 for betalt skat i Norge med 18.462 DKK.